Gebruikelijk loon voor dga

12. De vraag is: wat pleegt een interim-manager zoals belanghebbende aan loon te genieten? De inspecteur heeft het antwoord op deze vraag slechts gezocht in de jaarstukken van belanghebbende’s werkgever. Dat verbaast mij. Volgens de Raad van State zijn de resultaten van vergelijkend onderzoek naar de beloningen van directeuren over een breed scala van ondernemingen beschikbaar (zie punt 5 hiervóór). Daar heeft de inspecteur niet naar gekeken. Zij heeft nog meer nagelaten. Er zijn, naar algemeen bekend is, nogal wat uitzendbureau’s (consultancy’s) die op de arbeidsmarkt interim-managers aanbieden; de namen van de bureau’s staan vermeld in personeelsadvertenties. De inspecteur had relevante informatie uit de verzamelloonstaten van deze bureaus kunnen halen. Mijn eigen, korte onderzoek heeft het volgende opgeleverd. Uit het Jaarboek Welvaartsverdeling 2000, Feiten en cijfers over inkomen en consumptie in Nederland valt af te leiden dat het gemiddelde uurloon(16) van een academicus in december 1997 ruim ƒ 70 bedraagt. Op jaarbasis betekent dit 52 x 5 x 8 x 70 is ƒ 145.600. Het loon van belanghebbende (ƒ 107.790) wijkt net niet in belangrijke mate af van laatstgenoemd bedrag. De grens ligt bij ƒ 153.985; immers 70% hiervan is ƒ 107.790. Een onderzoek van het Nederlandse Centrum van Directeuren en Hay Management Consultants naar het salarisniveau van directeuren in Nederland in 1995(17) leert dat het gemiddelde loon van een algemeen directeur uitkomt op ruim ƒ 200.000. Daarvan wijkt het loon van appellant in belangrijke mate af. Verder verwijs ik nog naar de uitgebreide website www.nationaalbeloningsonderzoek.nl. die echter niet bruikbaar is zonder analyse van de functie van belanghebbende.

13. In de wetsgeschiedenis van artikel 12a wordt nu eens over gebruikelijk loon dan weer over zakelijk loon geschreven. De twee adjectieven worden dooreen gebruikt. Door de term “zakelijk loon” wordt de aandacht gericht op de vraag of de BV niet te veel verdient op de arbeid van de aanmerkelijkbelanghouder. Anders gezegd: is de winst behaald met de arbeid van de aanmerkelijkbelanghouder zakelijk verdeeld tussen haar en hem. Bij de term “gebruikelijk loon” gaat de aandacht uit naar wat elders, buiten het verband van een aanmerkelijkbelang, in soortgelijke dienstbetrekkingen wordt verloond. De wet legt de inspecteur geen bewijsmethode op, zoals de toelichting onderdeel A op het eerste cassatiemiddel suggereert. Indien er niet of niet voldoende gegevens aanwezig zijn over het gebruikelijke loon in soortgelijke dienstbetrekkingen, blijft er niets anders over dan de focus te richten op de jaarcijfers van de BV en de zakelijkheid van de arbeidsbeloning te onderzoeken. Als de arbeidsbeloning van de directeur-grootaandeelhouder zakelijk is, zou zij bedongen kunnen zijn door een werknemer die geen aanmerkelijk belang heeft en zal zij vermoedelijk ook plegen te worden verstrekt in soortgelijke dienstbetrekkingen. De inspecteur en het Hof hebben drie stappen gezet bij het beoordelen van de zakelijkheid van de arbeidsbeloning. De eerste stap was: in hoeverre is de winst van de BV toe te schrijven aan de arbeid van de directeur-grootaandeelhouder? De BV heeft koerswinst op effecten behaald en er is rente bijgeboekt op haar rekening-courant; deze baten zijn niet door de arbeid van de directeur gerealiseerd en zijn uit de winst gehaald(18). Bij de tweede stap werden de kosten die zijn gemaakt voor zijn werk in mindering gebracht op de winst, zodat een netto “winst uit arbeid” resteerde. Opvallend is dat alle kosten van de BV zijn toegerekend aan de werkzaamheden van de directeur, ook het loon van de echtgenote. Of dat terecht is, betwijfel ik. Weliswaar overweegt het Hof in 5.03 dat de inspecteur “onweersproken” heeft aangevoerd dat de resultaten van de BV door belanghebbende zijn bepaald, maar het Hof heeft een passage in het beroepschrift genegeerd, die vraagt om rekening te houden “met het feit dat door ondersteunende werkzaamheden van de echtgenote van de DGA … ook door deze echtgenote een stuk omzet wordt gegenereerd“. Voor het woord “onweersproken” in overweging 5.03 moet ik dan maar lezen: “onvoldoende weersproken”(19). Bij de derde stap gaat het om de vraag welk deel van de netto winst door hem, als directeur, zou kunnen worden afgeroomd.

14. De vraag naar de verdeling van de winst tussen de BV en de directeur-grootaandeelhouder is de vraag naar hoeveel hij van haar winst kan en in zakelijke verhoudingen moet afromen. Deze vraag komt aan de orde in de jurisprudentie over de hoogte van de goodwill bij de inbreng van een onderneming in een praktijk-BV. In het arrest van 8 oktober 1997, nr. 32.821, BNB 1998/123 vond de Hoge Raad de afroming, waartoe het Hof was gekomen, onvoldoende gemotiveerd:

-3.5. Het middel slaagt. Bij het vaststellen van de in de berekening van de goodwill op te nemen arbeidsbeloning geldt als uitgangspunt de beloning die een met belanghebbende vergelijkbare advocaat, niet-aandeelhouder, zou kunnen bedingen indien hij in dienst zou treden bij M.S. BV. Nu het Hof deze arbeidsbeloning op f 250 000 heeft gesteld, terwijl is uitgegaan van een gemiddelde winst van f 360 000, en een rente over het geïnvesteerde vermogen van f 20 000, leidt dit tot de gevolgtrekking dat genoemde overwinstmarge in 's Hofs berekening 25% bedraagt. Gelet op de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende in een strikt zakelijke verhouding de winst van M.S. BV geheel ten behoeve van zichzelf zou afromen, zodat voor bedoelde overwinstmarge geen ruimte is, diende het Hof, ter beoordeling van de vraag of deze marge een zakelijke vergoeding vormt voor de door M.S. BV geleverde prestaties, de waarde daarvan nader te preciseren en te kwantificeren en kon het niet volstaan met de algemene constateringen dat de vennootschap de in de advocatuur niet te verwaarlozen en soms niet of moeilijk te verzekeren bedrijfsrisico's overneemt en bovendien de onzekerheid overneemt voor het waardeverloop van de door haar van belanghebbende over te nemen goodwill. 's Hofs oordeel dat de goodwill op f 270 000 dient te worden berekend is mitsdien niet naar de eis der wet met redenen omkleed. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
In zijn noot onder dit arrest schrijft Aardema:
-1. In mijn noot op HR 7 december 1994, nr. 29 808, BNB 1995/157, handelend over de waarde van de ingebrachte goodwill in een notarispraktijk-BV, merkte ik op dat indien de overwinstcapaciteit van een onderneming voornamelijk is toe te schrijven aan de persoonlijke kwaliteiten van een werknemer, onder zakelijke verhoudingen verwacht mag worden dat deze werknemer zijn waarde kent en een zodanig salaris bedingt dat de goodwill daarmee weer goeddeels is afgerond. In het onderhavige arrest ligt de Hoge Raad goeddeels op deze koers. (…).
De vraag zou gesteld kunnen worden of de consequentie van de beslissing dan zou moeten zijn dat een scherp onderhandelend werknemer in de vorm van salaris zijn gehele toegevoegde waarde zou kunnen binnenhalen. Het antwoord daarop moet dan toch ontkennend zijn. De zekerheid van een maandelijks vaststaand salaris heeft een zodanige inkomensgarantie boven een onzeker en riskant winstbedrag, dat zelfs de scherpe onderhandelaar genoegen zal willen nemen met een lager vast salaris dan de ogenschijnlijke vooralsnog te prognotiseren winst. Het verschil steekt in de door de ondernemer te bedingen risicopremie. De vervolgvraag is echter in hoeverre die ondernemer dan bereid zal zijn een bedrag te betalen voor het verschil tussen die geprognotiseerde winst en het te betalen salarisbedrag; dit alles gegeven die onzekerheid van de winst. Nu een en ander echter het centrale thema van de verwijzingsopdracht inhoudt, meen ik mij hier van verder commentaar te moeten onthouden.
Opmerking verdient nog wel dat de Hoge Raad van het hof in zijn motivering voor de vast te stellen waarde nadere precisering en kwantificering verlangt. Dit lijkt een strenge motiveringseis. In veel gevallen zal de feitenrechter bij gebrek aan concreet cijfermateriaal zijn werk slechts kunnen verrichten door het maken van schattingen in redelijkheid en billijkheid. Ten minste mag dan overigens wel verlangd worden uit welke onderliggende elementen en factoren de te vinden grootheid is opgebouwd en welke wegingsfactoren - desnoods schattenderwijs - aan die elementen worden verbonden. Zonder schattingen zal de klus echter niet geklaard kunnen worden, tenzij men op hardvochtige wijze dan maar degene laat verliezen die de bewijslast heeft en zelf onvoldoende overtuigend materiaal aandraagt.

Ook Van Mens(20) is van mening dat de winst van de praktijk-BV niet geheel zal worden afgeroomd door de directeur-grootaandeelhouder:
Een werkgever wil met zijn werknemer een bepaalde overwinst genereren. Het bedrag dat hij aan zijn werknemer verdient, vormt een vergoeding voor zijn ondernemerschap, in het bijzonder het ondernemersrisico. Hierbij moet bijvoorbeeld worden bedacht dat een werkgever in slechte tijden gehouden zal zijn het salaris van zijn werknemer door te betalen. Hoe bijzonder de kwaliteiten van een werknemer in het vrije beroep ook mogen zijn, het onderste uit de kan haalt hij slechts als hij voor eigen rekening en risico (al dan niet via een praktijk-BV) zijn praktijk uitoefent.

Emmerig en Van der Waal(21) betogen:
Voor gevallen waarin geen afspraken met de Belastingdienst zijn gemaakt, zou de bepaling van de hoogte van een gebruikelijk loon uit een managementvennootschap langs de volgende lijn kunnen verlopen. De managementfee zal over het algemeen bestaan uit de volgende componenten:
- brutoloon van de manager
- pensioenpremie
- overhevelingstoeslag
- lasten voor dekking risico's inkomensderving
- (onbelaste) onkostenvergoedingen
- kosten van de ter beschikking gestelde auto
- winstopslag van de managementvennootschap
Ter bepaling van de omvang van de winstopslag zou aansluiting gezocht kunnen worden bij de hoogte van de winstopslag die de Belastingdienst zelf hanteert voor managementactiviteiten. Deze wordt gesteld op 25 procent van de aan deze activiteiten verbonden kosten (vergelijk de model-ruling voor houdster- en financieringsactiviteiten zoals gepubliceerd door de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Rotterdam(22)). Hiervan uitgaande kan 25/125 van de managementfee worden beschouwd als winstopslag van de managementvennootschap. Op het resterende gedeelte van de managementfee kunnen vervolgens kosten in mindering worden gebracht die geen loon vormen in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (inclusief accountants- en administratiekosten). Na aftrek kan van deze kosten 70 procent van het restant als een aanvaardbaar loon voor de toepassing van art. 12a Wet LB 1964 gelden.


15. Over de prestaties van belanghebbende en die van de BV is weinig bekend. Hij is interim-manager, maar het is niet duidelijk op welke gebieden en op welk niveau hij werkzaam is, aan hoeveel mensen hij leiding geeft, hoe lang een opdracht duurt en wie de opdrachtgevers zijn. Waarom alleen zijn persoonlijke kwaliteiten winstbepalend zijn, is mij niet duidelijk. Er lijkt geen winstgenererende waarde te kunnen worden toegekend aan de kantoororganisatie van de BV en er is kennelijk evenmin sprake van een synergie-effect door samenwerking van de BV met derden. Opdrachtgevers worden vermoedelijk aangebracht door belanghebbende, die naamsbekendheid heeft, maar zijn de door een werknemer eenmaal aangebrachte relaties voortaan niet ook relaties van de BV? Ik weet ondertussen wel iets van de bijdrage van de BV aan het resultaat. Zij stelt bedrijfsmiddelen ter beschikking, zoals kantoorruimte in Beetsterzwaag, een auto en een appartement in Q. Zij heeft een ondersteunende kracht in dienst. Zij vergoedt de gemaakte arbeidskosten. Zij loopt risico doordat bij ziekte van belanghebbende en gebrek aan werk zijn salaris enige tijd moet worden doorbetaald(23). De BV heeft bovendien pensioen toegezegd. Pas nadat de prestaties van de directeur-grootaandeelhouder en die van de BV zijn gepreciseerd en daaraan een waarde is toegekend, komt een juiste zakelijke verdeling van de “winst uit arbeid” aan de orde. Mij dunkt dat de inspecteur en het Hof daaraan niet zijn toegekomen.

16. Er is echter voldoende vastgesteld door de inspecteur en het Hof voor het oordeel dat de arbeidsbeloning van belanghebbende onzakelijk is. Het is aannemelijk dat de arbeid van belanghebbende wezenlijk is voor het resultaat van de BV en dat de bijdrage van de BV daaraan betrekkelijk bescheiden is. Dan is het oordeel van het Hof dat de arbeidsbeloning van belanghebbende onzakelijk is, naar mijn mening juist. Zonder de koerswinst op effecten (ƒ 145.428), het salaris van belanghebbende (ƒ 107.790) en de rente op de rekening-courant (ƒ 35.129) zou de winst van de BV ƒ 390.053 hebben bedragen. De inspecteur schrijft terecht dat, als het werkelijk genoten loon niet meer dan 30% afwijkt van het gebruikelijke loon, niet wordt gecorrigeerd. Dit betekent dat, nu belanghebbende een loon genoot van ƒ 107.790, een correctie pas wordt aangebracht als het gebruikelijke loon hoger is dan ƒ 153.985 (ƒ 153.985 – 30% = ƒ 107.790). Aangezien dit bedrag een percentage van nog geen 40% van de winst van ƒ 390.053 is en aldus 60% daarvan toekomt aan de BV, hoewel haar bijdrage aan het resultaat in verhouding met wat belanghebbende presteert bescheiden is, is het juist en niet onbegrijpelijk dat het Hof oordeelde dat het loon van belanghebbende in wanverhouding tot haar winst staat en dus niet zakelijk is.
Als ik de berekeningswijze van Emmerig en Van der Waal volg en de kosten van de BV geheel toereken aan de activiteiten van belanghebbende, kom ik op het volgende bedrag aan gebruikelijk loon:

Op dit bedrag wordt de doelmatigheidsmarge van 30% toegepast. 70% van ƒ 278.140 is ƒ 194.698. Dit bedrag is veel hoger dan het salaris van ƒ 107.790 dat door belanghebbende is genoten. Het loon van belanghebbende is onzakelijk, maar in hoeverre, weet ik niet, nu vele vragen onbeantwoord zijn gebleven.

17. Op grond van het voorgaande kom ik tot de slotsom ik dat aan belanghebbende geen zakelijk loon is betaald. De BV krijgt te veel van de winst toebedeeld. Hoeveel te veel, weet ik niet. Een nauwkeurige analyse van de werkzaamheden van belanghebbende en van de bijdrage van de BV aan het resultaat is nodig om die vraag te kunnen beantwoorden. En zo’n analyse ontbreekt in de uitspraak. Het Hof had de waarde van de prestaties van belanghebbende en van de BV nader dienen te preciseren en te kwantificeren, en ik gebruik hier bewust woorden uit het arrest van de HR van 8 oktober 1997 (zie punt 14 hiervóór). Nog beter is het instellen van een onderzoek naar lonen in soortgelijke dienstbetrekkingen. Het eerste middel slaagt derhalve.

De doelmatigheidsmarge van 30%

18. In het verweerschrift schrijft de inspecteur:
De Belastingdienst zal derhalve het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling alleen dan corrigeren, indien aannemelijk is dat het loon is gesteld op een zodanig bedrag dat het voor meer dan 30% afwijkt van het gebruikelijke loon. Blijft het aangegeven loon binnen deze bandbreedte, dan wordt er niet gecorrigeerd. Wijkt het aangegeven loon meer dan 30% af van hetgeen gebruikelijk is, dan wordt het loon op het gebruikelijk loon vastgesteld. (Dus 100%) (…). Nogmaals de 30% marge is uit slechts uit doelmatigheid in de wet opgenomen en heeft niet ten doel standaard het loon 30% onder het gebruikelijk loon vast te stellen.

De inspecteur volgt het standpunt van de staatssecretaris zoals neergelegd in diens in punt 8 hiervóór aangehaalde brief. Het Hof volgt de Inspecteur in deze. Het Hof overwoog:
5.05. Van het door de inspecteur - zoals in het verweerschrift opgemerkt: met inachtneming van een zekere bandbreedte en zeker niet te hoog - gestelde gebruikelijkloonbedrag van f 300 000 (die de voormelde verhouding brengt op 125/300) kan, wederom gelet op de onder 3.03 vermelde cijfers, niet méér worden gezegd dan dat mag worden aangenomen dat het in de zin van artikel 12a van de Wet LB niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is.
(…).
5.07. Tenslotte stelt de belanghebbende dat de tekst van artikel 12a van de Wet LB (zie het citaat onder 4.02) dwingt tot vermindering van het door de inspecteur op f 300 000 vastgestelde loon met 30%, dus tot f 210 000. Dit standpunt verwerpt het hof omdat het leidt tot de ongerijmdheid dat dan - zonder enig tegenbewijs van de kant van de belanghebbende - ook een loon van f 210 000 (onder wijziging van de meergenoemde verhouding in 215/210) geacht zou moeten worden niet meer in belangrijke mate af te wijken van de in artikel 12a van de Wet LB gebruikelijk genoemde beloning.

19. Onderdeel B van het beroepschrift in cassatie stelt dat bij de bepaling van het fictieve loon boven de WAZ-norm altijd rekening moet worden gehouden met de doelmatigheidsmarge.
Schut(24) gaat er van uit dat het loon op 70% van het gebruikelijke loon moet worden gesteld:
3.3.1 (…). In de situatie dat de inhoudingsplichtige vennootschap, dan wel een daarmee verbonden vennootschap, geen andere werknemers kent geldt het volgende. Indien aannemelijk is dat in een soortgelijke dienstbetrekking, waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon dan f 78 000 gebruikelijk is, bedraagt het fictieve loon op grond van de wettekst 70% van dit gebruikelijke loon met een minimum van f 78 000.

Meussen(25) is dezelfde mening toegedaan:
Het is voorstelbaar dat de inspecteur als uitgangspunt neemt dat er bijvoorbeeld 20% van de management-fee bestemd is voor overheadkosten, pensioenlasten enz. en dat de resterende 80% van de fee als gebruikelijk loon dient te worden aangemerkt. Hierop kan dan vervolgens nog de marge van 30% (in belangrijke mate) in mindering worden gebracht.
Voorbeeld

Van der Wiel-Rammeloo en ik schreven in ons boek Loonbelasting(26):
In belangrijke mate betekent in de loon- en inkomstenbelasting 30%. Wijkt het werkelijk genoten loon van een werknemer met een aanmerkelijk belang meer dan 30% af van het gebruikelijke loon, dan geniet hij in zoverre fictief loon. Bijvoorbeeld: het daadwerkelijke loon … bedraagt € 70 000, terwijl € 150 000 gebruikelijk is voor zijn dienstbetrekking. Dan wordt als fictief loon aangemerkt: € 150 000 minus de marge van 30%, € 45 000, is € 105 000 minus het werkelijk genoten loon van € 70 000 is € 35 000.

Men zou de tekst van artikel 12a (“wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is”) zo kunnen lezen dat de inspecteur het loon mag stellen op een bedrag van ten minste 70% van het gebruikelijke loon; 100% mag dus ook. In deze uitleg beloopt de correctie van een werkelijk genoten loon van 69% van het gebruikelijke loon 31%, terwijl geen correctie door de inspecteur wordt toegepast bij een werkelijk genoten loon van 70% van het gebruikelijke loon. Dat is een onevenwichtige uitkomst. Er valt ook taalkundig meer te zeggen voor de uitleg dat het loon tot op ten hoogste 70% moet worden gecorrigeerd door de inspecteur(27). Deze uitleg strookt met de wetsgeschiedenis (zie de in punt 5 geciteerde Memorie van toelichting en met name de Memorie van antwoord in de Eerste Kamer). Waarom het Hof in rechtsoverweging 5.07 van deze uitlegging vindt dat zij tot een ongerijmdheid leidt, is mij niet duidelijk; ik houd haar voor juist.



20. De inspecteur heeft in het verweerschrift geschreven:
Overigens wil ik bij deze nog opmerken, dat door de Belastingdienst, ter vaststelling van het gebruikelijke loon op f 300.000, al met een zekere bandbreedte rekening is gehouden.

Hieruit blijkt niet welke bandbreedte door de inspecteur in acht is genomen. Als zij van mening zou zijn dat het loon, na toepassing van de doelmatigheidsmarge van 30%, ƒ 300.000 bedraagt, zou het gebruikelijke loon bijna ƒ 430.000 zijn. Met dat loon zou de BV netto verlies lijden op de arbeid van belanghebbende. Het Hof heeft het bedrag van ƒ 300.000 evenmin als het gebruikelijke loon aangemerkt. In het bedrag van ƒ 300.000 zit nog een zekere bandbreedte, aldus het Hof in navolging van de inspecteur. Hoe groot de gehanteerde bandbreedte precies is, leert de uitspraak niet, zodat de wettelijke doelmatigheidsmarge niet kan worden toegepast. De zaak dient te worden verwezen voor een onderzoek naar de vraag hoe groot het gebruikelijke loon precies is, waarna het fictieve loon van belanghebbende wordt gesteld op 70% hiervan, verminderd met zijn werkelijk genoten loon.

21. Onderdeel B van het beroepschrift in cassatie stelt tot slot dat het Hof niet is ingegaan op de stelling van belanghebbende, betrokken bij de tweede mondelinge behandeling, dat sprake is van opgewekt vertrouwen dat de inspecteur in het bedrag van ƒ 300.000 al rekening heeft gehouden met de marge van 30%. Het Hof is niet ingegaan op het beroep op het vertrouwensbeginsel. Het Hof heeft mogelijk geen toezegging in de eerdere stellingname van de inspecteur gezien of – waarschijnlijker – geen wijziging in de standpuntbepaling van de Inspecteur kunnen vinden. De inspecteur heeft namelijk reeds vóór de aanslagregeling verdedigd(28) dat het gebruikelijke loon op “ongeveer” of “minimaal” ƒ 300.000 ligt. Onderdeel B slaagt dus niet.


Het genot van het appartement

22. Het laatste onderdeel van het beroepschrift in cassatie, aangeduid als C, richt zich ook met motiveringsklachten tegen het volgende oordeel van het Hof:
5.09. Vaststaat dat de belanghebbende gratis en vrijelijk gebruik blijft maken van een appartement in Q dat de BV in 1994 van hem heeft gekocht. Op dit adres stonden zowel een zoon als een dochter van de belanghebbende ingeschreven, die het pand naar zijn mededeling incidenteel als woning benutten; daaruit maakt het hof op dat op dit adres mede door anderen dan de belanghebbende kan worden en ook wordt gewoond, en dat hij daartoe de mogelijkheid kan bieden omdat deze woning hem in privé ter beschikking staat.
5.10. Daaruit volgt dat de belanghebbende van deze woning het genot heeft, waarvan de waarde op grond van de artikelen 13, eerste lid, van de Wet LB en 11, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 wordt gesteld op die welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Nu de inspecteur deze waarde onvoldoende weersproken heeft bepaald op f 8400 en de belanghebbende wel heeft gesteld maar niet aangetoond dat het bedrag van de besparing aanmerkelijk lager is, behoort het genot van de woning voor f 8400 tot zijn loon.

Het aangevallen oordeel van het Hof is vooral feitelijk en niet onbegrijpelijk. Belanghebbende heeft niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat de besparingswaarde van het genot minder is dan ƒ 8.400. Voor zover het een rechtsoordeel is, is het niet onjuist. Zo heeft het Hof de bewijslast terecht op belanghebbende gelegd. Het middel faalt derhalve.


Ambtshalve

23. Zoals reeds hiervóór in punt 2 aangegeven, heeft de inspecteur het belastbare inkomen met ƒ 8.400 verhoogd wegens het genot van het appartement. Dit voordeel behoort tot de categorie loon in natura. Hiermee moet rekening worden gehouden bij de vraag of het werkelijk genoten loon van de aanmerkelijkbelanghouder (in casu: ƒ 107.790 + ƒ 8.400) voldoende is. De tekst van artikel 12a wijst op deze uitleg, immers het begrip “loon” in de wettekst omvat ook loon in natura, en de wetsgeschiedenis geeft dit ook aan (zie punt 5 hiervóór). Aangezien de inspecteur als ook het Hof hiermee geen rekening hebben gehouden bij de correctie tot het gebruikelijke loon van ƒ 300.000, is sprake van een dubbele correctie. Reeds hierom zou de onderhavige uitspraak moeten worden vernietigd.


Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak en verwijzing van het geding.


De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden


A-G



(1) V-N 2002/27.1.8 en NTFR 2002/775.
(2) Advies Raad van State en nader rapport (TK 1995-1996, 24 761, B, blz. 11).
(3) TK 1996-1997, 24 761, nr. 3.
(4) TK 1996-1997, 24 761, nr. 6, blz. 43.
(5) TK 1996-1997, 24 761, nr. 7, blz. 52.
(6) TK 1996-1997, 24 761, nr. 8, blz. 23.
(7) Memorie van antwoord (EK 1996-1997, 24 761, nr. 62b, blz. 14).
(8) V-N 1996/51.7.
(9) Nr. DB97/2769, V-N 1998/7.17.
(10) Zie bijlage 17 van het verweerschrift en de correspondentie na de eerste zitting van het Hof.
(11) Periode 1 juli 1993 tot en met 31 december 1994.
(12) Het salaris van belanghebbende is na 1995 is verminderd, hoewel de omzetten en winsten van de BV zo op het oog daarvoor geen aanleiding gaven.
(13) In de brief van 16 maart 2001 aan het Hof.
(14) Bedoeld zal zijn (ƒ 390.000 – ƒ 300.000 =) ƒ 90.000, CvB.
(15) Zie bijlage 4 van het verweerschrift.
(16) Zoals dat zou gelden als per week een evenredig deel van alle adv-, vakantie- en feestdagen waarop werknemers per jaar recht hebben, zou worden opgenomen.
(17) Honorering van directeuren in Nederland, NCD-Data nr. 51, door Dr. TJ.F. Thone en drs. L.S. de Zeeuw.
(18) In het verweerschrift in cassatie doet de staatssecretaris een stapje terug door de rente op de rekening-courant te voegen bij de winst.
(19) De echtgenote van belanghebbende heeft niet de bijzondere betekenis voor de BV zoals hij die heeft, aldus r.o. 5.06.
(20) K.L.H. van Mens, Goodwill, gebruikelijk loon en het vrije beroep, Weekblad fiscaal recht 2000/6384, blz. 652.
(21) B. Emmerig en P.R. van der Waal, De fictief loonregeling, Weekblad fiscaal recht 1997/6292, blz. 724.
(22) CvB: zie hierover V-N 1987/2.24, blz. 120. De staatssecretaris schrijft aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer: “Daarbij geldt dat voor houdsteractiviteiten in beginsel een winstopslag van 25% op ter zake van de managementactiviteiten gemaakte kosten als at arm’s length vergoeding wordt aanvaard”.
(23) Dit moet echter ook niet worden overdreven; immers als belanghebbende ziek zou worden, vloeien er uiteindelijk ook geen gelden de BV in. Overigens heeft de BV wel enig vermogen in de vorm van effecten.
(24) H.J. Schut, Enkele aspecten van fictief loon, Weekblad fiscaal recht 1997/6245, blz. 698 ev.
(25) G.T.K. Meussen, De fictiefloonregeling in art. 12a Wet LB 1964, FED 1997/870.
(26) C.W.M. van Ballegooijen / D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Kluwer – Deventer – 2003, blz. 72.
(27) Het Hof Amsterdam koos voor deze uitleg met een beroep op de wettekst in zijn uitspraak van 6 juni 2001, V-N 2001/43.17.
(28) Brieven van de inspecteur van 10 november 1999, 9 december 1999 en 18 januari 2000 aan de gemachtigde, opgenomen als bijlagen bij het verweerschrift.