Arbeidskorting over WGA-uitkering?

1.1. Deze zaak gaat over de (niet-)toepassing van de arbeidskorting ter zake van een WGA-uitkering . Aan de orde is de uitleg van het begrip ‘loon uit tegenwoordige arbeid’ en de toepassing van het gelijkheidsbeginsel c.q. het discriminatieverbod. Het juridisch zwaartepunt in deze zaak is gelegen in dit laatste onderwerp.

1.2. Belanghebbende geniet in 2018 een WGA-uitkering die het UWV (direct) aan hem heeft betaald. De Inspecteur heeft aan hem een aanslag IB/PVV voor het jaar 2018 opgelegd waarbij voor de berekening van de arbeidskorting geen rekening is gehouden met de WGA-uitkering. Zou de WGA-uitkering zijn betaald door tussenkomst van de werkgever van belanghebbende, dan zou de WGA-uitkering wél hebben meegeteld voor de arbeidskorting. De arbeidskorting zou dan € 2.987 hoger zijn geweest.

1.3. Het Hof is van oordeel (i) dat uitgaande van de wet de WGA-uitkering terecht niet is betrokken in de berekeningsgrondslag voor de arbeidskorting, omdat de uitkering niet als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking is aan te merken, maar (ii) dat de ongelijke behandeling van een WGA-uitkering naar gelang deze direct (door het UWV) of indirect (via de werkgever) wordt betaald in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

1.4. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld, gericht tegen oordeel (ii). Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld, gericht tegen oordeel (i).

1.5. Een complicatie in deze procedure zou in theorie kunnen zijn dat zij betrekking heeft op een afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering, maar ik meen dat daaraan voorbij kan worden gegaan (3.8-3.9).

1.6. Deze zaak heeft een zaaksoverstijgend belang in meer dan één opzicht, in het bijzonder wat betreft de kwestie van het gelijkheidsbeginsel. Het gaat in deze zaak weliswaar specifiek om een WGA-uitkering, maar de kwestie van het gelijkheidsbeginsel heeft mogelijk voor de arbeidskorting een uitstralingseffect naar andere socialezekerheidsuitkeringen. De zaak heeft dan ook de aandacht van de politiek getrokken (zie onderdeel 4). Ook kan de kwestie wellicht een uitstralingseffect hebben naar andere regelingen dan de arbeidskorting die onderscheid maken tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en ander loon. Verder is deze zaak interessant uit oogpunt van wijze van toetsing aan het discriminatieverbod, omdat – maar nu loop ik op de inhoud vooruit – de ongelijke behandeling een gevolg is van een samenloop van een regeling in een wet in formele zin en een regeling in een ministeriële regeling. Dat roept de vraag op of getoetst moet worden aan het verdragsrechtelijke dan wel het grondwettelijke discriminatieverbod (10.1-10.11). Ook op andere punten maakt de (onvoorziene?) samenloop dat sprake is van een atypische situatie voor toetsing aan het discriminatieverbod (vgl. 10.31 en 10.42).

1.7. Ik start met een beknopte weergave van de politieke aandacht voor deze zaak (onderdeel 4 ). Vervolgens behandel ik in onderdeel 5 wat een WGA-uitkering is en hoe deze wordt (uit)betaald. Daarna komt in onderdeel 6 de arbeidskorting aan bod.

1.8. In onderdeel 7 concludeer ik – in verband met het incidentele cassatieberoep – dat, anders dan belanghebbende betoogt, de onderhavige WGA-uitkering niet is aan te merken als loon uit tegenwoordige arbeid.

1.9. Vervolgens komt het principale cassatieberoep aan bod. In dat verband zijn in onderdeel 8 gegevens opgenomen over de samenvoegingsbepalingen van art. 9.1 en 9.4(1) URLB 2011. Aan de hand van die gegevens concludeer ik in onderdeel 9 dat de Staatssecretaris terecht erover klaagt dat het Hof heeft getoetst aan het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. De ongelijke behandeling van een directe en een indirecte WGA-uitkering voor de arbeidskorting vloeit namelijk niet voort uit goedkeurend, begunstigend beleid voor een indirecte WGA-uitkering, maar uit de samenloop van de wettelijke regeling voor de arbeidskorting met de samenvoegingsbepaling van art. 9.4(1) URLB 2011. Die bepaling brengt mee dat indien een WGA-uitkering wordt betaald via de werkgever bij wie de uitkeringsgerechtigde ook loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, samenvoeging van die uitkering met dat loon plaatsvindt tot één loon uit tegenwoordige dienstbetrekking (9.2-9.3). Die ‘omkatting’ werkt vervolgens (ook) door naar de arbeidskorting voor de inkomstenbelasting (9.4-9.6).

1.10. Dit betekent dat moet worden onderzocht of op regelgevingsniveau het discriminatieverbod is geschonden. Dat doe ik in onderdeel 10 . Ik start in 10.1-10.11 met mijn worsteling of aan het grondwettelijke dan wel het verdragsrechtelijke discriminatieverbod moet worden getoetst; ik meen uiteindelijk het laatste. Vervolgens zet ik uiteen dat de behandeling van een directe en een indirecte WGA-uitkering voor de arbeidskorting een ongelijke behandeling (10.12-10.16) van gelijke gevallen (10.17-10.25) inhoudt. Daarna ga ik in op de vraag of daarvoor een rechtvaardiging bestaat (10.26-10.47). Die vraag is niet gemakkelijk te beantwoorden enerzijds omdat de ongelijke behandeling niet kenbaar onder ogen is gezien door de wetgever en anderzijds omdat de geprivilegieerde behandeling van een indirecte WGA-uitkering geen zelfstandig belang dient, maar een neveneffect is van de samenvoegingsbepalingen. Gegeven dat er op zichzelf gerechtvaardigde belangen zijn gediend met art. 9.4(1) URLB 2011 en dat een ruime beoordelingsruimte geldt, kan goed worden verdedigd dat het verschil in behandeling de toets aan het discriminatieverbod doorstaat. Ik meen echter dat het dubbeltje naar de andere kant moet vallen, omdat naar mijn mening duidelijk geen redelijk evenwicht (meer) bestaat tussen de met art. 9.4(1) URLB 2011 behartigde belangen en de ongelijkheid voor de arbeidskorting, met name gelet op het toegenomen belang van die korting. Dit betekent dat het discriminatieverbod is geschonden. Ik betoog vervolgens echter (10.48-10.54) dat het rechtsherstel aan de wetgever moet worden overgelaten. Dit betekent dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat belanghebbende recht heeft op toekenning van de arbeidskorting over de WGA-uitkering.

1.11. Onderdeel 11 bevat de beoordeling van de cassatieberoepen onder verwijzing naar mijn analyse. Die beoordeling mondt uit in de conclusie dat het principale cassatieberoep gegrond is, en het incidentele cassatieberoep ongegrond is.

2. De feiten en de oordelen van de feitenrechters

De feiten

2.1. Belanghebbende ontvangt in 2018 een uitkering van € 17.753 van het UWV op basis van de Werkhervattingsregeling Gedeeltelijke Arbeidsongeschikten (WGA-uitkering), die zijn grond vindt in hoofdstuk 7 van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (Wet WIA). Daarnaast ontvangt belanghebbende € 9.709 van ASR, € 10.197 van het ABP en € 9.804 van de gemeente Rotterdam.

2.2. De Inspecteur past bij de aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 2018 (de aanslag) een arbeidskorting van € 2621 toe. Bij de berekening van de arbeidskorting is de WGA-uitkering niet in aanmerking genomen.

2.3. Belanghebbende dient binnen de bezwaartermijn2 een herziene aangifte in, die de Inspecteur behandelt als een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag. De Inspecteur wijst dat verzoek af en handhaaft die beslissing bij uitspraak op bezwaar.

Rechtbank Den Haag (Rechtbank) 3

2.4. Voor de Rechtbank is in geschil of de arbeidskorting ook over de WGA-uitkering moet worden toegekend. De Rechtbank stelt belanghebbende in het ongelijk. Zij oordeelt in de kern (i) dat op grond van de wet (art. 8.1 Wet IB 2001) geen recht bestaat op arbeidskorting over de WGA-uitkering, omdat die uitkering niet tot het arbeidsinkomen hoort, en (ii) dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in onder meer het EVRM faalt.

Gerechtshof Den Haag (Hof) 4

2.5. Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond. Het berekent de arbeidskorting ook over de WGA-uitkering, zodat de arbeidskorting € 2.987 hoger wordt.

2.6. Het Hof is van oordeel (rov. 5.1.2) dat de WGA-uitkering in beginsel, namelijk gelet op de Wet IB 2001, terecht niet is begrepen in de berekeningsgrondslag voor de arbeidskorting (het ‘arbeidsinkomen’), aangezien de uitkering niet als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking is aan te merken.

2.7. Het Hof oordeelt echter dat belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur recht heeft op toekenning van de arbeidskorting over de WGA-uitkering, gelet op het volgende:

• (rov. 5.4.1) Par. 7.6.2 van het Handboek Loonheffingen 20185 (Handboek) bevat een goedkeuring op basis waarvan een WGA-uitkering die via de werkgever wordt betaald, wel als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking wordt aangemerkt. In zo’n geval telt de WGA-uitkering wel mee voor de berekeningsgrondslag voor de arbeidskorting. Dit vloeit niet voort uit de toepasselijke regelgeving. Dit is te kwalificeren als door de Belastingdienst gevoerd begunstigend beleid.
• (rov. 5.4.3) Binnenlands belastingplichtigen die een WGA-uitkering ontvangen via hun werkgever worden als gevolg van dit beleid gunstiger behandeld worden dan belanghebbende, die zijn WGA-uitkering direct ontvangt van het UWV.
• (rov. 5.4.3) Belanghebbende verkeert rechtens in een vergelijkbare positie als een persoon die via zijn werkgever de WGA-uitkering ontvangt. Belanghebbende verkeert ook feitelijk in een vergelijkbare positie nu hij, net als belastingplichtigen die hun WGA-uitkering via hun werkgever betaald krijgen, naast die uitkering ook loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ontvangt. Het enkele feit dat de geldstroom anders loopt, maakt dit niet anders. Dat een werkgever failliet kan gaan is onvoldoende zwaarwegend om op het punt van feitelijke vergelijkbaarheid anders te oordelen.
• (rov. 5.4.4) Voor deze ongelijke behandeling van gelijke gevallen bestaat geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond. Hoewel mogelijk vroeger uitvoeringstechnische problemen ontstonden door het moeten toepassen van zowel de groene als de witte loonbelastingtabel, is dat in het huidige tijdsgewricht niet een dergelijke rechtvaardigingsgrond. Het beleid is ook niet proportioneel ten opzichte van het nagestreefde doel. Voor een geringe lastenverlichting voor de werkgever krijgt een bepaalde groep belastingplichtigen een voordeel in de vorm van een arbeidskorting dat kan oplopen tot een aanzienlijk bedrag. Dat de arbeidskorting ook kan worden afgebouwd, doet daar niet aan af: er mag van worden uitgegaan dat belastingplichtigen er alleen voor zullen kiezen een WGA-uitkering via de werkgever te laten uitbetalen als dat voor hen leidt tot een hogere arbeidskorting.

3. Het geding in cassatie

Principaal beroep in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven geen conclusie van repliek in te zullen dienen.

3.2. Het middel stelt schending van het recht, met name van het gelijkheidsbeginsel en/of art. 8:77 Awb, nu het Hof heeft geoordeeld dat vanwege een goedkeuring in het Handboek sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel doordat het begunstigende beleid niet wordt toegepast in vergelijkbare gevallen, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat het verschil in behandeling niet voortvloeit uit begunstigd beleid doch uit een bewuste keuze van de wet- en regelgever.

3.3. Hoewel het Hof ervan uitgaat dat de ongelijke behandeling voortvloeit uit een goedkeuring in het Handboek, vloeit de verplichting tot samenvoegen van het reguliere loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en de via de werkgever betaalde WGA-uitkering voort uit art. 33(2)(a) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en de art. 9.1 en 9.4 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (URLB 2011). Daar is bepaald dat als sprake is van meer dan één inhoudingsplichtige of mede loon van een derde wordt (door)uitbetaald, het loon in sommige gevallen dient te worden samengevoegd. Uit de parlementaire geschiedenis6 volgt dat deze regeling met name bedoeld is om te voorkomen dat werknemers via hun aanslag inkomstenbelasting moeten bijbetalen omdat door de uitbetaling van het inkomen gedeeltelijk door de werkgever en voor de rest door de uitkeringsinstantie, geen of te weinig rekening is gehouden met de progressie in het inkomstenbelastingtarief over het totale inkomen. Voor de werkgevers die daaraan meewerken, is het werkbaarder omdat ze dezelfde tabel kunnen toepassen op het totale aan de werknemer te betalen bedrag. Destijds had dit ook al gevolgen voor de toepassing van het arbeidskostenforfait, dat werd berekend als een percentage van het inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking. Bij de invoering van de arbeidskorting in 2001 is deze werkwijze onveranderd voortgezet.

3.4. Er is dus een duidelijke reden geweest voor de wetgever om voor samenvoeging te kiezen, welke tot gevolg heeft dat ten opzichte van niet-samenvoegingssituaties een verschil ontstaat betreffende de arbeidskorting. Die keuze is gelet op de parlementaire geschiedenis niet van iedere redelijke grond ontbloot en rechtvaardigt dan ook het verschil in behandeling. In dergelijke situaties komt de wet- en regelgever een ruime marge toe om verschil in behandeling te laten ontstaan of bestaan.7 Het Hof heeft dat miskend door zich te baseren op een beleidsmatige goedkeuring (begunstigend beleid), waarbij de toets van het gelijkheidsbeginsel strikter wordt toegepast.8

3.5. Het middel wijst er tot slot op dat geen sprake is van gelijke gevallen, omdat in de situatie dat het UWV de WGA-uitkering betaalt, niet door één inhoudingsplichtige meerdere tabellen zouden worden toegepast.

Incidenteel beroep in cassatie

3.6. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft daarover schriftelijk zijn zienswijze gegeven. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven niet een conclusie van dupliek te zullen indienen.

3.7. De klacht van belanghebbende richt zicht tegen rov. 5.1.2 van het Hof. Belanghebbende betoogt dat, anders dan het Hof oordeelt, de WGA-uitkering wel ten nauwste verband houdt met in een tijdvak verrichte arbeid. Belanghebbende ontvangt namelijk een loonaanvullingsuitkering, waarop alleen recht bestaat indien 50 procent van de restverdiencapaciteit wordt benut.

Wat niet aan de orde is en wat naar mijn mening ook niet de orde hoeft te worden gesteld

3.8. Uit het procesverloop (zie 2.3) volgt dat in deze zaak voorligt een uitspraak op bezwaar tegen de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering als bedoeld in art. 9.6 Wet IB 2001. Zeker indien de Staatssecretaris gelijk heeft – zoals ik meen (zie onderdeel 9) – dat de ter discussie staande ongelijke behandeling vloeit voort uit regelgeving, zou de vraag kunnen rijzen of in een procedure over een dergelijke ‘9.6-beschikking’ wel kan worden bereikt dat de aanslag wordt verminderd op de grond dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Immers, indien de Hoge Raad tot het oordeel zou komen dat de regelgeving leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel en dat bovendien rechtsherstel moet worden geboden door de arbeidskorting ruimer toe te passen, dan zou dat denkelijk ‘nieuwe jurisprudentie’ in de zin van art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 zijn.9

3.9. Ik meen om meer dan een reden dat aan de vraag voorbij kan worden gegaan. Ten eerste meen ik dat, aangezien het geen kwestie van openbare orde betreft, het op de weg van de Staatssecretaris had gelegen om een beroep te doen op art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, nu het gaat om een uitzondering. Anders gezegd: het had op zijn weg gelegen een beroep te doen op dit (mogelijk) bevrijdend verweer. Ten tweede, in dit geval heeft de Inspecteur in strijd met de jurisprudentie10 gehandeld door de herziene aangifte niet in behandeling te nemen als bezwaar (maar als verzoek om ambtshalve vermindering),11 in aanmerking genomen dat dit is gebeurd ruim vóór de inwerkingtreding van de Wet tijdelijke regeling herzien aangifte inkomstenbelasting per 1 januari 2024, welke wet erin voorziet dat zo’n handelwijze thans wettelijk wordt gedekt.12 Het bezwaar zou bovendien ontvankelijk zijn geweest, omdat de herziene aangifte is ingediend binnen de bezwaartermijn. Onder deze omstandigheden zou het naar mijn mening onbehoorlijk (want in strijd met in elk geval het beginsel van fair play) zijn indien de Inspecteur c.q. de Staatssecretaris de ‘nieuwe jurisprudentie’-uitzondering zou tegenwerpen aan belanghebbende. Daarbij komt dat de vraag kan rijzen óf de aanslag wel onherroepelijk is geworden (wat een voorwaarde is voor de toepassing van de ‘nieuwe jurisprudentie’-uitzondering). Immers, het kan worden betoogd dat de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat, aangezien (i) de herziene aangifte binnen de bezwaartermijn is ingediend, (ii) deze aangifte volgens de jurisprudentie is aan te merken als een bezwaar, en (iii) er geen uitspraak op dat bezwaar (tegen de aanslag dus) is gevolgd.

4. Aandacht in de politiek

4.1. De kwestie die in deze zaak speelt, is ook recent specifiek op deze zaak betrekkend en in meer algemene zin in het parlement aan de orde gekomen.13 Ik behandel dat in dit onderdeel. Ik merk alvast op dat dit onderdeel niet dragend is voor de beschouwing of het gelijkheidsbeginsel is geschonden, maar vooral is opgenomen voor de context. Wel kan wat hier is opgenomen indirect van belang zijn als gezichtspunt voor het geval wordt toegekomen aan de vraag naar rechtsherstel (zie 10.51).

4.2. Het lid Omtzigt heeft in de Tweede Kamer vragen gesteld aan de staatssecretaris van Financiën over het voorliggende onderwerp.14 In het mondelinge vragenuur van 13 juni 2023 heeft Omtzigt aan die vragen herinnerd; ik selecteer een aantal onderdelen uit het gespreksverslag:15

4.3. De vragen zijn beantwoord op 19 juni 2023.16 Ook hier selecteer ik een aantal onderdelen uit die beantwoording:

“In de aangekondigde kabinetsreactie zal het kabinet uitgebreider in gaan op de wenselijkheid van dit verschil voor de toekomst. Hiervoor wordt goed gekeken naar de doelen van de samenvoegbepaling en de arbeidskorting en de wijze waarop deze nu samenlopen. Voor de arbeidskorting geldt dat de voornaamste doelen zijn om de arbeidsparticipatie te verhogen en (meer) werken lonender te maken. Logischerwijs zou de arbeidskorting in principe daarom alleen toe te passen moeten zijn over arbeidsinkomen en niet over socialezekerheidsuitkeringen3. (…)

De maximale arbeidskorting is in de afgelopen jaren inderdaad flink opgehoogd. Het kabinet heeft met de ophogingen en het introduceren van verschillende op- en afbouwtrajecten binnen de arbeidskorting de arbeidsparticipatie willen bevorderen en (meer) werken lonender willen maken. Dit zijn voor het kabinet belangrijke doelstellingen die voor veel mensen veel betekenen. Dat het verschil tussen wel of geen recht hebben op de arbeidskorting door de huidige vormgeving en hoogte kan leiden tot (grote) effecten is beoogd. De prikkel om (meer) te gaan werken wordt daarmee groter. Het kabinet erkent dat arbeidsongeschikten niet of beperkt de mogelijkheid hebben om op deze prikkel te reageren en het verschil tussen het nettoinkomen van uitkeringsgerechtigden en werkenden met elke ophoging van de arbeidskorting steeds groter is geworden. (…)

De arbeidskorting is historisch gezien de opvolger van het arbeidskostenforfait uit de inkomstenbelasting 1964, maar bij de invoering werd tevens de doelstelling geformuleerd om met deze korting de arbeidsparticipatie te bevorderen. De arbeidskorting heeft daardoor altijd twee doelstellingen gehad. In de loop der tijd is met alle verschillende wijzigingen in de arbeidskorting de focus steeds meer komen te liggen bij het bevorderen van de arbeidsparticipatie. Dit wil echter niet zeggen dat het forfaitair in aftrek brengen van de kosten voor het verrichten van arbeid als doel is losgelaten. Beide doelen moeten in samenhang worden bezien waarbij tevens geldt dat het budgettaire aspect van de arbeidskorting een rol speelt in de keuze voor de vormgeving van de arbeidskorting zoals die nu is.”

3 Met uitzondering van het in artikel 22a, derde lid, Wet LB 1964 genoemde inkomen.

4.4. Bij brief van 19 september 2023 geeft de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer een (verzochte) kabinetsreactie op de uitspraak van het Hof. Daaruit blijkt dat het kabinet scenario’s uitwerkt om eventueel na het arrest “snel en adequaat” te kunnen handelen:17

4.5. De staatssecretaris van Financiën antwoordt op de vragen die op de kabinetsreactie zijn gekomen onder meer:18

5. Inleiding: WGA-uitkering

5.1. De Wet WIA kent twee regelingen: de inkomensvoorziening volledig arbeidsongeschikten (IVA) en de werkhervatting gedeeltelijk arbeidsgeschikten (WGA). De WGA-uitkering is gebaseerd op hoofdstuk 7 van de Wet WIA. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat de WGA-uitkering van belanghebbende in 2018 een zogeheten loonaanvullingsuitkering is in de zin van art. 60(1)(a) Wet WIA.19 Een loonaanvullingsuitkering wordt betaald aan de verzekerde die per kalendermaand een inkomen verdient dat ten minste gelijk is aan de inkomenseis van art. 60(2) Wet WIA of voor wie op grond van art. 60(3) Wet WIA geen inkomenseis geldt. De hoogte van de loonaanvullingsuitkering wordt bepaald in art. 61 Wet WIA.

5.2. Voor de WGA-uitkering geldt dat het mogelijk is voor een werkgever om een zogeheten eigenrisicodrager te worden. Een eigenrisicodrager is blijkens art. 1, vierde streepje, “de werkgever aan wie op grond van artikel 40, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet financiering sociale verzekeringen toestemming is verleend om zelf het risico te dragen van betaling van het daarvoor in aanmerking komende deel van de WGA-uitkering”. Art. 42 Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) is een delegatiebepaling die de mogelijkheid biedt om bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels te stellen voor de vaststelling van de gedifferentieerde premie Werkhervattingskas (art. 38 e.v. Wfsv) bij eigenrisicodragers. Zie in dat kader art. 2.7(2) van het Besluit Wfsv, dat bepaalt dat voor de eigenrisicodrager voor de WGA de gedifferentieerde premie op basis van de WGA-lasten op nul wordt vastgesteld.

5.3. Het uitgangspunt is dat het UWV een uitkering op grond van de Wet WIA betaalt (art. 67(1) Wet WIA). Dat geldt dus ook voor een WGA-uitkering. Op grond van art. 67(4) Wet WIA kan de verzekerde een ander machtigen om de uitkering in ontvangst te nemen:20

Deze bepaling ligt ook ten grondslag aan de mogelijkheid om de WGA-uitkering aan de werkgever te laten betalen, waarna deze de uitkering doorbetaalt aan de werknemer.

5.4. Eigenrisicodragers kunnen kiezen of zij zelf de WGA-uitkering betalen, of dat door het UWV laten doen (art. 84(1) Wet WIA). Let wel, als zij zelf de WGA-uitkering betalen, doen zij dat blijkens de tekst van art. 84(1) Wet WIA nog steeds “namens het UWV”. Op de site van het UWV lees ik verder dat het UWV standaard zelf de WGA-uitkering betaalt, en dat als de eigenrisicodrager dat zelf wil doen, daarvoor een verzoek moet worden ingediend.21 Betaalt de eigenrisicodrager de uitkering, dan kan hij een deel daarvan verhalen op het UWV (art. 84(2) Wet WIA); betaalt het UWV de uitkering, dan kan het een deel daarvan verhalen op de eigenrisicodrager (art. 84(3) Wet WIA).22 Art. 84(4)(a) Wet WIA bepaalt wat er met de betaling van deze uitkering gebeurt bij faillissement, schuldsanering of het einde van het werkgever-zijn:

In die situatie betaalt het UWV de uitkering (art. 84(5) Wet WIA).

5.5. Voor zover ik kan overzien, is bij belanghebbende niet aan de orde dat de werkgever eigenrisicodrager was met betrekking tot de WGA-uitkering. Op de website van de gemeente Rotterdam – de werkgever van belanghebbende in 2018 – lees ik dat die gemeente sinds 2020 eigenrisicodrager voor de WGA is.23 Het belastingjaar waarop dit geschil ziet is 2018. Hoewel dat niet definitief uit het dossier is af te leiden, lijkt het er op dat belanghebbende niet in de tussentijd van werkgever is gewisseld. Belanghebbende noemt namelijk wel een herplaatsing in 2015, maar niet een eerdere overstap van een andere (eigenrisicodragende) werkgever naar de gemeente.

5.6. Relevant voor deze zaak is het naar mijn mening overigens niet of de gemeente Rotterdam wel of niet eigenrisicodrager was. Hoewel ik daarmee enigszins op de verdere analyse vooruitloop, merk ik dat hier reeds op, zodat daaraan verder geen aandacht hoeft te worden besteed. Het is volgens mij niet relevant, omdat in deze zaak aan de orde is het verschil in behandeling voor de arbeidskorting tussen de situatie waarin het UWV rechtstreeks de WGA-uitkering betaalt (niet onder arbeidskorting) en de situatie waarin de WGA-uitkering door tussenkomst van de werkgever wordt betaald (wel onder de arbeidskorting). Beide situaties kunnen zich ook voordoen indien de werkgever eigenrisicodrager is (zie 5.4). Zie daarbij namelijk goed dat in de situatie waarin de werkgever betaalt, het (ook) bij eigenrisicodragerschap zo is – zie expliciet art. 84(1) Wet WIA – dat dit gebeurt “namens het UWV”. In zo’n situatie wordt de WGA-uitkering dus door tussenkomst van de werkgever betaald. Dat de werkgever een deel van de kosten van die uitkering zelf draagt, maakt dat niet anders.

6. Arbeidskorting

6.1. Art. 8.11 Wet IB 2001 (tekst 2018) luidt:

6.2. Art. 8.1(1)(e) Wet IB 2001 bepaalt wat onder ‘arbeidsinkomen’ wordt verstaan:

Art. 8.1(2) Wet IB 2001 bevat een uitbreiding van wat tot het arbeidsinkomen wordt gerekend. Deze uitbreiding is in deze zaak niet (meer) van belang. De kennelijk op die uitbreiding betrekking hebbende overweging van het Hof in rov. 5.1.2, slotzin, is in cassatie – terecht – niet bestreden.

6.3. De arbeidskorting is ingevoerd bij de Wet IB 2001. Het doel ervan was het verrichten van betaalde arbeid aantrekkelijker te maken. Verder verving zij voor een deel24 het arbeidskostenforfait. De arbeidskorting was zodanig vormgegeven dat een maximaal effect optreedt voor hen die vanuit een uitkeringssituatie een baan op minimumloonniveau accepteren, om zo de uitstroom uit een uitkeringssituatie optimaal te bevorderen. Uit de memorie van toelichting:25

Opmerking verdient dat deze toelichting nog ervan uitgaat dat het recht op arbeidskorting begint bij 50% van het WML (wettelijk minimumloon), maar dat dit later tijdens de parlementaire behandeling is gewijzigd, zij het in die zin dat tussen 0 en 50% van het WML het kortingspercentage lager is.26

6.4. De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt over het doel van de arbeidskorting:27

6.5. De verhouding tot het oude arbeidskostenforfait is als volgt:28

6.6. De arbeidskorting is – voor zover hier van belang – sinds haar invoering qua opzet niet wezenlijk gewijzigd, met uitzondering van de invoering van een afbouw van de arbeidskorting vanaf een bepaald arbeidsinkomen (in het jaar 2018: € 33.112).29 Wel zijn het arbeidskortingspercentage (was 10,751% in 200130 en is 28,064% in 2018) en de maximale hoogte van de arbeidskorting (was € 920 in 2001 en is € 3.249 in 2018) in de loop der tijd per saldo (relatief fors) verhoogd. Verhogingen en verlagingen van de arbeidskorting hebben elkaar afgewisseld; ook de diverse variabelen voor de afbouw (startbedrag; mate van afbouw; afbouwpercentage) zijn voorwerp van wijziging geweest.31 De arbeidskorting is daarbij mede gebruikt in het kader van koopkrachtbeleid.32

6.7. Uit art. 8.11(2) Wet IB 2001 volgt dat de arbeidskorting als uitgangspunt (tot en met een arbeidsinkomen van € 33.112: de afbouwdrempel) ten minste de volgens artikel 22a Wet LB toegekende arbeidskorting bedraagt, zij het dat de korting niet hoger kan zijn dan het maximum. Dat uitgangspunt was bij invoering van de arbeidskorting zelfs regel. Achtergrond daarvan is dat het onwenselijk werd geacht indien een toegepaste arbeidskorting in de loonbelasting wordt teruggenomen in de inkomstenbelasting, met een bijbetaling in die belasting tot gevolg. Ik citeer uit de toelichting (waarbij ik opmerk dat die toelichting nog ervan uitgaat dat het recht op arbeidskorting begint bij een arbeidsinkomen van 50% van het WML):33

6.8. Bij invoering van de arbeidskorting hanteerde art. 8.11(1) Wet IB 2001 nog niet het begrip ‘arbeidsinkomen’. Het artikellid bepaalde dat de arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige “die met tegenwoordige arbeid winst uit een onderneming, loon of resultaat uit een werkzaamheid geniet”. Evenzo was in art. 8.11(2) Wet IB 2001 een kwalitatieve omschrijving opgenomen in plaats van het huidige begrip ‘arbeidsinkomen’. Het begrip ‘arbeidsinkomen’ voor toepassing van de heffingskortingen is bij de Fiscale vereenvoudigingswet 201034 in de Wet IB 2001 geïntroduceerd per 1 januari 2011 in het kader van een wetstechnische vereenvoudiging.35

7. Incidenteel beroep in cassatie; de WGA-uitkering toch loon uit tegenwoordige arbeid?

7.1. Het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende richt zich tegen het oordeel van het Hof dat – voor zover in cassatie nog van belang – als volgt luidt:

7.2. Het draait hier om de vraag of de WGA-uitkering is aan te merken als loon dat met tegenwoordige arbeid is genoten als bedoeld in art. 8.1(1)(e) Wet IB 2001. Het Hof is bij de beantwoording van die vraag uitgegaan van de juiste maatstaf. Dit vindt bevestiging in het – met betrekking tot de arbeidskorting gewezen – arrest HR BNB 2014/61.36 De Hoge Raad overweegt daarin – onder verwijzing naar HR BNB 1968/16937 – het volgende:

7.3. De WGA-uitkering is niet een beloning die ten nauwste verband houdt met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid.38 Dat het hier gaat om een loonaanvullingsuitkering maakt dat niet anders. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden dat voor die uitkering vereist is dat minimaal 50% van de restverdiencapaciteit wordt benut en dat de hoogte van de uitkering samenhangt met de uit tegenwoordige arbeid genoten inkomsten, brengen niet mee dat de uitkering zelf een rechtstreekse beloning vormt voor de verrichte werkzaamheden.39

7.4. Ten overvloede wijs ik nog op het volgende. Art. 34(1)(a) Wet LB bepaalt dat ter vergemakkelijking van de heffing van de inkomstenbelasting bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld ingevolge welke de loonbelasting mede wordt geheven van natuurlijke personen die termijnen van lijfrente of andere periodieke uitkeringen of verstrekkingen genieten.40 Het gaat om een soort vangnetbepaling voor betalingen die niet naar hun aard onder de loonbelasting vallen maar waarvan het wel wenselijk is dat daarop loonbelasting wordt ingehouden. Daarbij is dan de relatie met de dienstbetrekking als aangrijpingspunt voor de loonbelasting volledig losgelaten, aldus Weerepas.41 Aan deze delegatiebepaling is uitvoering gegeven in art. 11 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB 1965):

7.5.In het geval dat een WGA-uitkering niet zou zijn aan te merken als ‘echt’ loon,42 dan is zij op grond van art. 11(1)(c) UBLB 1965 aan te merken als loon. Uit art. 11(2) UBLB volgt dan dat het loon uit vroegere dienstbetrekking is.43 De kwalificatie als loon uit vroegere arbeid die uit art. 11(2) UBLB 1965 voortvloeit, werkt ook door naar de inkomstenbelasting. Zie thans art. 3.81 Wet IB 2001, en eerder ook HR BNB 1977/16844 en HR BNB 1995/308.45 Ook in jurisprudentie van feitenrechters zijn voorbeelden te vinden waarin de kwalificatie van een uitkering als loon uit vroegere arbeid in art. 11 UBLB 1965 doorwerkt naar de Wet IB 2001.46

7.6. Kortom, linksom (echt loon) of rechtsom (oneigenlijk loon): een WGA-uitkering is hoe dan ook niet aan te merken als loon uit tegenwoordige arbeid.

8. In verband met het principale beroep in cassatie: de samenvoegingsbepalingen

Inleiding

8.1. Aangezien een WGA-uitkering niet is aan te merken als loon uit tegenwoordige arbeid, wordt een WGA-uitkering als uitgangspunt niet in aanmerking genomen voor de toepassing van de arbeidskorting. Niet in geschil is dat dit toch gebeurt indien de WGA-uitkering via de werkgever wordt betaald. Het Hof gaat ervan uit dat dit het gevolg is van (begunstigend) beleid in het Handboek. De Staatssecretaris bestrijdt dit uitgangspunt: volgens hem vloeit het voort uit samenvoegingsbepalingen die zijn opgenomen in wettelijke voorschriften. In dit onderdeel behandel ik de wettelijke systematiek, de historie daarvan, toelichtingen, het Handboek en literatuur. Aan de hand van de gegevens in dit onderdeel geef ik in het volgende onderdeel 9 mijn inhoudelijke beoordeling over het standpunt van de Staatssecretaris. Ik gebruik de gegevens vervolgens ook in het daaropvolgende onderdeel 10 betreffende de vraag of de ongelijke behandeling de toets aan het gelijkheidsbeginsel c.q. het discriminatieverbod kan doorstaan.

Teksten

8.2. Art. 3.81 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier relevant:

8.3. Art. 33(2)(a) Wet LB luidt:

8.4. Van deze delegatiebevoegdheid is gebruik gemaakt door het stellen van zogeheten ‘samenvoegingsregels’47 in de URLB 2011. Relevant voor deze zaak zijn de regels in art. 9.1 en 9.4 URLB 2011. De regels in art. 9.2 en 9.3 URLB 2011 zijn niet direct relevant, omdat deze zien op de situatie dat een werkgever een aanvulling op een uitkering ingevolge een socialeverzekeringswet betaalt (art. 9.2 URLB 2011) of de situatie dat een inhoudingsplichtige zowel ‘eigen’ loon uit vroegere dienstbetrekking als loon uit vroegere dienstbetrekking door tussenkomst betaalt (art. 9.3 URLB 2011)48.

8.5. Art. 9.1 URLB 2011 luidt:

“Degene tot wie een werknemer in dienstbetrekking staat (…) wordt geacht de uitkeringen ingevolge de sociale verzekeringswetten te verstrekken die door zijn tussenkomst worden uitbetaald.”

8.6. Art. 9.4(1) URLB 2011 luidt:

Historie en toelichtingen

8.7. Ik geef hierna in chronologische volgorde de geschiedenis van deze samenvoegingsbepalingen weer. Voor zover ik heb kunnen traceren vinden deze bepalingen hun oorsprong in de op art. 31 Besluit op de Loonbelasting 194049 (Besluit LB 1940)50 en art. 59 Besluit op de Inkomstenbelasting 194151 (Besluit IB 1941) gebaseerde Zestiende Uitvoeringsbeschikking Loonbelasting 194052 (hierna: Zestiende Uitvoeringsbeschikking). Deze luidt, voor zover hier relevant:

8.8. Bij de Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 194753 zijn enige beschikkingen tot uitvoering van het Besluit LB 1940 door één resolutie vervangen54. Voor zover hier relevant staat daarin het volgende (waarbij met het Besluit wordt bedoeld het Besluit LB 1940):

8.9. In de Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 195355 staat het volgende (waarbij met het Besluit wordt bedoeld het Besluit LB 1940):

8.10. Het vijfde lid van art. 7 Besluit LB 1940, waarnaar in de Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 1953 wordt verwezen, is in het kader van het wetgevingspakket Coördinatie Sociale Verzekeringen ingevoerd56 en luidt als volgt:

8.11. In § 2 “Coördinatie van het loonbegrip” van het algemeen deel van de memorie van toelichting bij het hoofdwetsontwerp van het wetgevingspakket is het volgende hierover opgemerkt (onderstreping door mij):57

8.12. De toelichting op art. 7(5) Besluit LB 1940 luidt als volgt:58

8.13. In de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965 is al de tekst van het huidige URLB 2011 te herkennen:59

8.14. De memorie van toelichting bij de Wet LB luidt als volgt met betrekking tot de delegatiebepaling (art. 31) waarop de samenvoegingsregels zijn gebaseerd:60

8.15. Het valt op dat in de Zestiende Uitvoeringsbeschikking een met art. 9.4(1) URLB 2011 vergelijkbare bepaling is opgenomen (art. 4 Zestiende Uitvoeringsbeschikking), maar dat deze later verdwijnt en pas in de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965 weer als zodanig opduikt. Immers, de inhoud van de bepalingen in de Uitvoeringsresoluties Loonbelasting van 1947 en 1953, alsmede van art. 7(5) Besluit LB 1940, heeft in wezen meer de strekking van art. 9.1 URLB 2011. De toelichting op art. 7(5) LB 1940 (8.12) wijst ook in die richting.

8.16. In de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 zijn de in 8.13 geciteerde bepalingen opgenomen in art. art. 6 en 8, zonder inhoudelijke wijziging.61

8.17. Pas in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 vind ik een toelichting op de samenvoegingsbepalingen die ook daadwerkelijk bij die bepalingen wordt gegeven. Het gaat dan om de art. 38 en 42 Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, die vervolgens respectievelijk art. 86 en 91 Uitvoeringsregeling loonbelasting 200162 werden en nu art. 9.1 en 9.4 URLB 2011 zijn. Ik citeer die toelichting:63

Ik merk hier reeds op dat de toelichting op art. 42 (het huidige art. 9.4 URLB 2011) naar mij voorkomt niet geheel zuiver is; zie nader 10.37.

8.18. In de redactie van wat nu art. 9.4(1) URLB 2011 is, zijn in de loop der jaren kennelijk de accents aigus op het woord ‘een’ komen te vervallen. Ik ga ervan uit dat nog steeds bedoeld is: één – al dan niet vroegere – dienstbetrekking.

Handboek Loonheffingen

8.19. Par. 4.4.3 Handboek Loonheffingen 201864 vermeldt het volgende over doorbetaling door een werkgever van een socialezekerheidsuitkering:

8.20. De berekening van de loonbelasting/premie volksverzekeringen gebeurt (mede) aan de hand van tabellen. De witte tabel wordt gebruikt voor loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon dat daarmee gelijkgesteld is, en de groene tabel voor loon uit vroegere dienstbetrekking en uitkeringen die daarmee gelijkgesteld zijn (par. 7.3.1 Handboek). Par. 7.3.2 en 7.3.3 Handboek vermeldt onder meer:

8.21. Par. 7.6 Handboek vermeldt hoe een werkgever moet handelen indien een werknemer meerdere lonen geniet. Het voorbeeld van hoe ‘optellen’ werkt neem ik op in verband met de in 10.44 vermelde kwestie in hoeverre dat administratief verzwarend is:

8.22. Par. 7.6.2 vermeldt hoe een werkgever moet handelen op het moment dat deze een UWV-uitkering doorbetaalt:

Samenvoegingsbepalingen in jurisprudentie en literatuur

8.23. Het uitgangspunt is dat inhoudingsplicht bestaat per rechtsbetrekking. Dat is bevestigd in HR BNB 1993/12765. Mertens schrijft over die systematiek:66

8.24. Het lijkt erop dat ervan wordt uitgegaan dat de samenvoegingsbepalingen ertoe kunnen leiden dat de kwalificatie als loon uit vroegere dienstbetrekking van art. 11(2) UBLB 1965 omslaat naar loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, ook voor de toepassing van de inkomstenbelasting. Vergelijk een in BNB 1978/62 gepubliceerde uitspraak van gerechtshof ’s-Gravenhage:67

Ik begrijp de overweging van het gerechtshof zo dat, zou de samenvoeging wel hebben plaatsgevonden, dan zou de uitkering geen loon uit vroegere dienstbetrekking zijn, ook niet voor de Wet IB 1964.

8.25. De auteurs van de Vakstudie merken op dat de samenvoeging naar de inkomstenbelasting doorwerkt: het totale bedrag wordt voor de inkomstenbelasting ook geacht te zijn genoten uit één dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking.68 Weerepas omschrijft art. 9.4(1) URLB 2011 aldus dat de inhoudingsplichtige wordt geacht het totale (samengevoegde) loon te verstrekken als was het alleen van hem afkomstig.69

8.26. Uit het commentaar van Van de Merwe lijkt te volgen dat volgens hem de herkwalificatie naar loon uit tegenwoordige dienstbetrekking uit het Handboek blijkt, al betwijfel ik dat hij daarmee heeft bedoeld dat de herkwalificatie alleen daaruit en niet uit de URLB 2011 volgt:70

9. Principaal cassatieberoep; volgt ongelijke behandeling uit beleid of uit de samenvoegingsbepalingen?

9.1. Het Hof is er in zijn oordeel van uitgegaan dat de ongelijke behandeling voortvloeit uit beleid (rov. 5.4.1): “Het Hof heeft ter zitting vastgesteld dat de ongelijke behandeling niet voortvloeit uit de toepasselijke regelgeving, maar uit paragraaf 7.6.2 van het Handboek (…). Dit Handboek is naar het oordeel van het Hof te kwalificeren als door de Inspecteur, althans de Belastingdienst, gevoerd begunstigend beleid.” Vermoedelijk doelt het Hof daarbij op uitlatingen van de Inspecteur ter zitting. Uit het proces-verbaal van die zitting (p. 3) volgt namelijk dat de Inspecteur onder meer heeft verklaard dat “dat de regeling, waarbij een uitkering via de werkgever wordt uitbetaald aangemerkt wordt als inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking, voortvloeit uit het Handboek Loonheffingen.” De Staatssecretaris acht ’s Hofs uitgangspunt onjuist. Volgens hem volgt de verplichting tot samenvoegen van het loon van de werkgever en de via de werkgever uitbetaalde uitkering uit de samenvoegingsbepalingen in de URLB.

9.2. Ik meen dat de Staatssecretaris gelijk heeft. Indien een WGA-uitkering wordt betaald via de werkgever en de werknemer ook loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet bij die werkgever, dan vindt op grond van art. 9.4(1) URLB 2011 een samenvoeging plaats. Het Handboek bevat op dit punt dus geen goedkeurend, begunstigend beleid, maar een weergave van (de wijze van toepassing van) de regelgeving.71

9.3. Op basis van de tekst van art. 9.4(1) URLB 2011 (zie 8.6) zou wellicht nog twijfel kunnen bestaan of indien tot het samen te voegen loon ook loon uit tegenwoordige dienstbetrekking behoort, de samenvoeging steeds leidt tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Het artikel bepaalt immers dat de inhoudingsplichtige geacht wordt het totale bedrag aan loon te verstrekken “uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking”. Het lijkt mij echter in de rede te liggen dat de samenvoeging tot loon uit vroegere dienstbetrekking betrekking heeft op de in een tussenzin van art. 9.4(1) URLB 2011 beschreven situatie “alsmede indien hij loon uit meer dan een vroegere dienstbetrekking verstrekt”.72 Bovendien moet acht worden geslagen op de samenhang met art. 9.1 URLB 2011 (zie 8.5 voor de tekst). Daarin is bepaald dat de werkgever wordt geacht de uitkeringen ingevolge de sociale verzekeringswetten te verstrekken die door zijn tussenkomst worden uitbetaald. Het ligt niet in de rede dat wat de werkgever geacht wordt te verstrekken, zou maken dat wat daadwerkelijk loon uit dienstbetrekking is via samenvoeging verwordt van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking naar loon uit vroegere dienstbetrekking. Het (in systematische zin) ‘bijkomende’ zou dan ‘dominant’ zijn. Tot slot, gelet op dit laatste maar ook gezien het dwingende karakter van art. 9.4(1) URLB 2011 – zie ook 8.23 – ligt het bovendien niet in de rede dat het de bedoeling is geweest een keuzemogelijkheid voor de werkgever te creëren.

9.4. Vervolgens is de vraag of de samenvoeging (tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking) op basis van art. 9.4(1) URLB 2011 ertoe leidt dat een WGA-uitkering ook voor de inkomstenbelasting heeft te gelden als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Gelet op een doel van de samenvoegingsbepalingen – namelijk de loonbelasting zo goed mogelijk laten aansluiten bij de inkomstenbelasting zodat bijheffing in de inkomstenbelasting zoveel mogelijk wordt voorkomen (zie 8.17) – ligt deze doorwerking wel in de rede. Ook de Staatssecretaris gaat van doorwerking naar de inkomstenbelasting uit in deze procedure, evenals de in 8.24 aangehaalde uitspraak van een hof (BNB 1978/62) en de Vakstudie (8.25). Voor een dergelijke doorwerking is bovendien een rechtsbasis aan te wijzen, namelijk de schakelbepaling van art. 3.81 Wet IB 2001, waaruit volgt dat in de Wet IB 2001 onder loon wordt verstaan “loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting”. Art. 10(1) Wet LB bepaalt dat loon is “al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten”. Overigens geldt een vergelijkbare doorwerking ook voor – eveneens een wet in materiële zin – art. 11(2) UBLB 1965 (zie 7.5).

9.5. De als gevolg van samenvoeging plaatsvindende ‘omkatting’73 van een WGA-uitkering naar loon uit tegenwoordige dienstbetrekking werkt vervolgens weer door naar het arbeidsinkomen voor de arbeidskorting (art. 8.1(1)(e) Wet IB 2001). Die bepaling definieert dat arbeidsinkomen immers als het bedrag dat met tegenwoordige arbeid is genoten als (onder meer) loon. En zoals zojuist opgemerkt is ‘loon’ een in art. 3.81 Wet IB 2001 gedefinieerd begrip waarbij wordt aangesloten bij het begrip ‘loon’ in de Wet LB. Dus via de duale schakel- en definitiefunctie van art. 3.81 Wet IB 2001 en het begrip ‘loon uit tegenwoordige arbeid’ werkt de omkatting door naar het begrip arbeidsinkomen en daarmee naar de arbeidskorting.

9.6. Ik wijs erop dat ook indien de samenvoeging niet via het begrip ‘loon uit tegenwoordige arbeid’ van art. 8.1(1)(e) Wet IB 2001 doorwerkt naar de arbeidskorting,74 de samenvoeging nog steeds langs een andere weg doorwerkt naar de arbeidskorting. Art. 8.11 Wet IB 2001 bepaalt immers dat – tot een bepaald bedrag aan arbeidsinkomen – de arbeidskorting ten minste de volgens art. 22a Wet LB toegekende arbeidskorting bedraagt (zie de tekst geciteerd in 6.1 en zie 6.7 voor de achtergrond van deze minimumregel). Aangezien op loon uit tegenwoordige dienstbetrekking de witte loonbelastingtabel wordt toegepast (art. 25(2) Wet LB in samenhang met art. 3(1) Regeling loonbelasting- en premietabellen 1990) en in die tabel de arbeidskorting is verwerkt, is ter zake een WGA-uitkering die is samengevoegd tot loon uit een (tegenwoordige) dienstbetrekking de arbeidskorting toegepast voor de loonbelasting. De aldus bepaalde arbeidskorting werkt vervolgens door naar de arbeidskorting in de inkomstenbelasting via de minimumregel.

9.7. Gelet op het voorgaande betoogt de Staatssecretaris terecht dat de ongelijke behandeling (tussen degene die een WGA-uitkering via de werkgever ontvangt en degene die een WGA-uitkering rechtstreeks van het UWV ontvangt) in de inkomstenbelasting wat betreft de toepassing van de arbeidskorting, voortvloeit uit de regelgeving en niet een gevolg is van goedkeurend, begunstigend beleid.

9.8. Dit betekent dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel niet moet worden beoordeeld in het kader van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. In plaats daarvan moet worden onderzocht of op regelgevingsniveau het gelijkheidsbeginsel c.q. het discriminatieverbod is geschonden.

10. Schending discriminatieverbod op regelgevingsniveau?

Welk toetsingskader (welk discriminatieverbod)?

10.1. Een complicatie in deze zaak is de vaststelling welk toetsingskader van toepassing is. De Staatssecretaris gaat ervan uit – evenals eerder de Rechtbank (rov. 7) – dat getoetst moet worden aan het discriminatieverbod zoals neergelegd in mensenrechtenverdragen (hierna: het verdragsrechtelijke discriminatieverbod). Het zou dan gaan om art. 14 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden75 (EVRM) en art. 26 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten76 (IVBPR), alsmede art. 1 Protocol nr. 12 bij het EVRM77 (Twaalfde Protocol EVRM). Evident is dat echter niet, omdat verdedigd kan worden dat getoetst moet worden aan het discriminatieverbod zoals opgenomen in art. 1 Grondwet (hierna: het grondwettelijke discriminatieverbod).

10.2. Het is relevant wat het toetsingskader is. De toetsingsintensiteit van de rechter is namelijk hoger, of anders gezegd: de aan de regelgever toekomende beoordelingsruimte is minder ruim, bij toetsing aan het grondwettelijk discriminatieverbod dan bij toetsing aan dat verdragsrechtelijke discriminatieverbod78. Vergelijk in dit kader HR BNB 2022/106 inzake het grondwettelijk discriminatieverbod (met mijn onderstrepingen):79

met bijvoorbeeld recent HR BNB 2024/33 inzake het verdragsrechtelijke discriminatieverbod (met mijn onderstrepingen):80

10.3. De ongelijke behandeling waarover belanghebbende zich beklaagt, is gelegen in het verschil in behandeling voor de arbeidskorting tussen enerzijds zijn situatie waarin de WGA-uitkering direct van het UWV wordt ontvangen (hierna: de directe WGA-uitkering) en anderzijds de situatie waarin de WGA-uitkering via de werkgever wordt ontvangen (hierna: de indirecte WGA-uitkering). De directe WGA-uitkering telt niet mee voor de arbeidskorting. De indirecte WGA-uitkering telt wel meer voor de arbeidskorting.

10.4. Dit verschil in behandeling is niet direct terug te voeren op een onderscheid dat de arbeidskortingsregeling van art. 8.11 jo art. art. 8.1(1)(e) Wet IB 2001 maakt. Die regeling onderscheidt wel tussen arbeidsinkomen en overig inkomen, en het onderscheidt wel – in dit kader – tussen loon uit tegenwoordige arbeid en ander loon. Maar uit dat onderscheid vloeit het verschil in behandeling tussen een directe WGA-uitkering en een indirecte WGA-uitkering niet direct voort. Naar haar aard is een WGA-uitkering – ongeacht of zij direct door het UWV of indirect via de werkgever wordt betaald – immers niet aan te merken als loon uit tegenwoordige arbeid (zie 7.2-7.3). Kortom, in het opzicht van dit een en ander wordt het verschil in behandeling niet veroorzaakt door de formele wetgever.

10.5. Dat toch een verschil in behandeling ontstaat voor de arbeidskorting heeft te maken met de samenloop van de arbeidskortingsregeling en de samenvoegingsregel van art. 9.4(1) URLB 2011. Zoals zojuist gezien heeft die samenvoegingsregel tot gevolg dat een indirecte WGA-uitkering wordt ‘omgekat’ tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking voor de loonbelasting (9.3). Dit werkt door naar de arbeidskortingsregeling in de inkomstenbelasting, langs twee zelfstandige wegen, namelijk via het begrip ‘loon uit tegenwoordige arbeid’ (9.4-9.5) en via de regel dat de arbeidskorting in de inkomstenbelasting als uitgangspunt ten minste de voor de loonbelasting toegekende arbeidskorting bedraagt (9.6). Aangezien in dit opzicht de oorzaak voor het verschil in behandeling is terug te voeren op de samenvoegingsregeling in de URLB 2011, kan betoogd worden dat kan worden getoetst aan het grondwettelijk discriminatieverbod. Immers, aangezien de URLB 2011 wetgeving in materiële zin (niet zijnde wetgeving in formele zin) is, staat het grondwettelijk toetsingsverbod van art. 120 Grondwet als uitgangspunt niet in de weg aan toetsing van die regeling aan de Grondwet.81

10.6. Toch is met het voorgaande niet gezegd dat in dit geval getoetst moet worden aan art. 1 Grondwet. Dit is namelijk een wat atypisch geval. Indien de betrokken wetgeving in materiële zin een directe regelstelling zou zijn op grond van de betrokken regeling in de wet in formele zin ter nadere uitvoering van die regeling, dan zou het in de rede liggen om de wetgeving in materiële zin aan de Grondwet te toetsen, indien die wetgeving de oorzaak zou zijn van de ongelijke behandeling.82 Vergelijk het zojuist genoemde HR BNB 2022/10683 over een door het Besluit proceskosten bestuursrecht gemaakt onderscheid tussen zaken betreffende de Wet WOZ en bpm en andere zaken, welk besluit regels stelt op grond van (onder meer) art. 8:75(1) Awb. De samenvoegingsregel van art. 9.4(1) URLB 2011 vindt zijn grondslag echter niet in de arbeidskortingsregeling en dient (dus) ook niet ter nadere uitvoering van die regeling. De samenvoegingsregel vindt zijn grondslag in art. 33(2)(a) Wet LB (zie 8.3) en de regel heeft een aanvullende functie die verband houdt met andere samenvoegingsregels, en dient andere doelen dan de arbeidskorting. Samenhangend: de ongelijke behandeling van een directe en indirecte WGA-uitkering voor de arbeidskorting is weliswaar een gevolg van art. 9.4(1) URLB 2011, maar dat betekent nog niet dat die bepaling (potentieel) discrimineert. Van gelijke gevallen is vanuit het oogpunt van de samenvoegingsregel van art. 9.4(1) URLB 2011 namelijk geen sprake. Sterker nog: die regel heeft naar zijn aard niets van doen met een directe WGA-uitkering. De samenvoegingsregel van art. 9.4(1) URLB 2011 houdt immers verband met – voor zover hier van belang – de regel van art. 9.1 URLB 2011 op grond waarvan een werkgever wordt geacht de uitkeringen ingevolge de sociale verzekeringswetten te verstrekken die door zijn tussenkomst worden uitbetaald. Anders gezegd: indien – zoals het geval is bij een directe WGA-uitkering – een uitkering niet door tussenkomst van de werkgever wordt verstrekt, hoeft niet geregeld te worden dat de (eventuele) werkgever ter zake als inhoudingsplichtige optreedt, en valt er vervolgens ook niets bij die werkgever samen te voegen met het reguliere loon. Kortom, de URLB-gever discrimineert zo bezien niet tussen gelijke gevallen. Dat samenvoeging van een indirecte WGA-uitkering tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking leidt tot een verschil in behandeling bij de arbeidskorting, is een neveneffect dat bij een andere regeling – in een wet in formele zin – optreedt.

10.7. Het verschil in behandeling tussen een indirecte en directe WGA-uitkering voor toepassing van de arbeidskorting is zo bezien enerzijds niet direct terug te voeren op een onderscheid dat de arbeidskortingsregeling maakt (10.4), terwijl anderzijds de URLB-gever evenmin daarvoor direct verantwoordelijk is te houden (10.6). Dat neemt niet weg dat, als gezegd, de samenloop van de arbeidskortingsregeling en de samenvoegingsregeling wel zorgt voor het verschil in behandeling. En er zal toch bepaald moeten worden wat het toetsingskader is, gelet op de relevantie daarvan voor de beoordeling of het discriminatieverbod is geschonden.

10.8. Hoewel mij, gelet op het voorgaande, een andere benadering zeker ook goed mogelijk lijkt, meen ik dat het toch meest gepast is om het onderhavige discriminatie-vraagstuk te plaatsen in het kader van toetsing van een wet in formele zin – namelijk de arbeidskortingsregeling – aan het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. Daarbij geeft voor mij de doorslag dat de gewraakte ongelijke behandeling een ongelijke behandeling voor de arbeidskorting behelst in combinatie met de omstandigheid dat de samenvoegingsregeling niet nadere regels stelt ter uitvoering van de arbeidskorting.

10.9. Ik merk daarbij bovendien op dat het verschil in behandeling tussen een indirecte en directe WGA-uitkering weliswaar, als gezegd, niet direct is terug te voeren op een onderscheid dat de arbeidskortingsregeling maakt, maar dat dit niet betekent dat het verschil in behandeling niet toerekenbaar is aan de formele wetgever. Immers, de gekozen wetgevingstechniek brengt mee dat de ‘omkatting’ van een indirecte WGA-uitkering voor de loonbelasting doorwerkt naar de arbeidskorting in de inkomstenbelasting, te weten het hanteren van het begrip ‘loon uit tegenwoordige arbeid’ alsook de regel dat de arbeidskorting als uitgangspunt ten minste de voor de loonbelasting toegekende arbeidskorting bedraagt. Of vanuit een ander perspectief: de formele wetgever hád ervoor kunnen kiezen om de doorwerking uit te schakelen. Daaraan doet niet af dat (i) dit mogelijk wetstechnisch gecompliceerd was geweest, en (ii) dat het voorkomen van doorwerking wellicht zou betekenen dat doelen die met de samenvoegingsregels worden beoogd niet meer volledig kunnen worden bereikt. Deze factoren nemen niet weg dat gekozen had kunnen worden voor uitschakeling van de doorwerking, maar zijn elementen die in aanmerking (hadden) kunnen worden genomen bij de afweging om de doorwerking al dan niet uit te schakelen.

10.10. Let wel, de bedoelde doorwerking bestond reeds direct bij invoering van de arbeidskorting. Het hoofd hoeft dus niet gebroken te worden over de vraag wat de gepaste toetsingsbenadering zou zijn indien de samenvoegingsregels pas waren ingevoerd ná invoering van de arbeidskorting.

10.11. Gelet op het voorgaande toets ik of de ongelijke behandeling van een directe en indirecte WGA-uitkering voor de arbeidskorting een schending van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod behelst.

Ongelijke behandeling

10.12. Hoewel duidelijk is dat een directe WGA-uitkering en een indirecte WGA-uitkering niet hetzelfde worden behandeld voor de arbeidskorting, sta ik nog kort stil bij de ongelijke behandeling.

10.13. In het geval van belanghebbende (directe WGA-uitkering) is de ongelijke behandeling nadelig: zou hij zijn WGA-uitkering via zijn werkgever betaald hebben gekregen (indirecte WGA-uitkering) dan was zijn arbeidskorting substantieel hoger geweest.

10.14. Er zou op gewezen kunnen worden dat het niet steeds voordelig is om een hoger arbeidsinkomen voor de arbeidskorting te hebben. De arbeidskorting kent immers niet alleen een inkomensafhankelijke opbouw, maar ook een inkomensafhankelijke afbouw (art. 8.11(b-c) Wet IB 2001) vanaf een bepaald arbeidsinkomen (zie 6.6). Met andere woorden: de doorwerking van de samenvoeging van een indirecte WGA-uitkering (tot inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking) naar de arbeidskorting kan ook nadelig zijn.

10.15. Een nuancering is hierbij echter direct op haar plaats. Voor het dooruitbetalen van een WGA-uitkering via de werkgever is namelijk een machtiging van de werknemer nodig. Die machtiging kan blijkens art. 80(2) Wet WIA steeds worden herroepen. Aan het verlenen of juist intrekken van een machtiging wordt gevolg gegeven met ingang van de eerstvolgende betalingstermijn en uiterlijk binnen twee maanden.84 Met andere woorden: de wakkere uitkeringsgerechtigde kan zichzelf het eventuele nadeel van de inkomensafhankelijke afbouw besparen door tijdig de machtiging in te trekken. Vergelijk ook het Hof in rov. 5.4.4. Ik plaats daarbij overigens wel direct de kanttekening dat afgevraagd kan worden in hoeverre het van een realistisch mensbeeld uitgaat dat een belastingplichtige dit een en ander zal onderkennen én daarnaar zal handelen.85

10.16. Belangrijker is dat de omstandigheid dat in voorkomende gevallen de doorwerking van de samenvoeging naar de arbeidskorting nadelig kan zijn, niet wegneemt dat een directe WGA-uitkering en een indirecte WGA-uitkering ongelijk worden behandeld voor de arbeidskorting. De zojuist genoemde omstandigheid biedt alleen een ander perspectief: de ongelijke behandeling tussen een directe WGA-uitkering en een indirecte WGA-uitkering kan er ook in bestaan dat de indirecte WGA-uitkering nadeliger wordt behandeld voor de arbeidskorting dan de directe WGA-uitkering. Ook dat zal rechtvaardiging behoeven indien sprake is van gelijke gevallen. Ik laat dit gevalstype echter verder buiten beschouwing. Ik concentreer me op het gevalstype van belanghebbende waarin het niet-meetellen van de WGA-uitkering nadelig uitpakt.

Gelijke gevallen?

10.17. Of gevallen als gelijk zijn aan te merken in het kader van toetsing aan het discriminatieverbod moet worden bezien vanuit het doel van de betrokken regeling.86 Dat is gemakkelijk opgeschreven, maar de toepassing ervan in een concreet (wetgevings)geval kan aanleiding zijn voor veel discussie. Ik meen dat in dit geval de gelijkheid beoordeeld moet worden vanuit het doel van de arbeidskorting, omdat de ongelijke behandeling gelegen is in de arbeidskorting.

10.18. Het doel van de arbeidskorting is om het verrichten van betaalde arbeid aantrekkelijker te maken (6.3). Uitgaande van dit doel zijn een directe WGA-uitkering en een indirecte WGA-uitkering aan te merken als gelijke gevallen. Of anders gezegd: bezien vanuit het doel is er geen objectief verschil tussen een directe WGA-uitkering en een indirecte WGA-uitkering. Een WGA-uitkering is immers naar haar aard geen loon uit tegenwoordige arbeid (7.2-7.3). De omstandigheid dat bij een indirecte WGA-uitkering de uitkering via de werkgever wordt betaald, verandert als zodanig het karakter van de WGA-uitkering niet. Het betaald zijn via de werkgever is bezien vanuit het doel van de arbeidskorting geen relevant verschil.

10.19. De omstandigheid dat het niet bij het doel van de arbeidskorting past dat een WGA-uitkering meetelt voor de arbeidskorting doet aan het voorgaande niet af. Die omstandigheid neemt niet weg dat een indirecte WGA-uitkering wél meetelt voor de arbeidskorting terwijl het vanuit het doel van de arbeidskorting bezien gelijke geval van een directe WGA-uitkering niet meetelt, en dat dus gelijke gevallen ongelijk behandeld worden.

10.20. Uit het voorgaande, in het bijzonder 10.18, volgt dat ik me niet kan vinden in het hierna weergegeven oordeel van de Rechtbank dat geen sprake is van gelijke gevallen. In de kern: de Rechtbank gaat eraan voorbij dat het geconstateerde feitelijke verschil geen relevant verschil is:

10.21. De Staatssecretaris betoogt in zijn beroepschrift in cassatie dat verdedigd kan worden dat geen sprake is van gelijke gevallen. Hij verwijst daarbij naar de Rechtbank, en voegt daaraan toe:

10.22. Dit betoog faalt naar mijn mening. Ik onderschrijf dat bezien vanuit het doel van de samenvoegingsbepalingen de situaties niet als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt (vgl. eerder 10.6), maar uit het voorgaande volgt dat ik meen dat dit niet het juiste perspectief is: er moet vanuit het doel van de arbeidskorting worden beoordeeld.

10.23. Hoewel de Staatssecretaris dit niet naar voren brengt, sta ik verder nog stil bij wat de Inspecteur heeft betoogd op de zitting voor het Hof:87

10.24. Allereerst merk ik op dat de Wet WIA deze situatie ondervangt in de situatie van eigenrisicodragerschap door te bepalen dat – kort gezegd – het UWV dan zorgdraagt voor de betaling en de uitkering op de werkgever verhaalt (zie art. 84(3) e.v. Wet WIA in 5.4). Dan blijft de vraag open of dat anders is in de situatie de werkgever geen eigenrisicodrager is en de werkgever de WGA-uitkering niet (door)uitbetaalt. Het valt op dat de Wet WIA deze situatie niet – en de eigenrisicodragersituatie wel – met zoveel woorden regelt. Betoogd zou kunnen worden dat het niet voor de hand ligt, mede gelet op de aard van een socialezekerheidsuitkering, dat de uitkeringsgerechtigde zichzelf zou kunnen benadelen door zijn werkgever te machtigen de WGA-uitkering namens hem te ontvangen en door te betalen, waardoor hij mogelijk met lege handen staat als de werkgever niet betaalt, terwijl de werknemer van een eigenrisicodragende werkgever zich gewoon bij het UWV kan melden. Verder kan betoogd worden dat een conceptueel aanknopingspunt voor de opvatting dat de werknemer bij het UWV kan aankloppen als de werkgever de WGA-uitkering niet dooruitbetaalt, gevonden kan worden in een uitspraak van de CRvB van 2 oktober 2015.88 Die zaak gaat over een door tussenkomst van een werkgever betaalde WIA-uitkering die het UWV terugvordert bij die werkgever. De CRvB oordeelt dat dat niet kan, omdat de uitkering in juridische zin niet aan de werkgever is gedaan. Gelet op deze uitspraak zou kunnen worden betoogd dat in de (in een bepaald opzicht) spiegelbeeldige situatie, waarin de werknemer de uitkering niet dooruitbetaald krijgt van de werkgever, de werknemer zich tot het UWV kan wenden, nu de tussenkomende werkgever in beginsel alleen een ‘doorgeefluik’89 is.

10.25. Wat ervan zij, zelfs als de werknemer zich niet tot het UWV zou kunnen wenden indien de werkgever (niet zijnde een eigenrisicodrager) niet dooruitbetaalt, dan nog is het verschil in rechtsverhouding en rechtsingang tussen een directe WGA-uitkering en een indirecte WGA-uitkering, niet een relevant verschil in het licht van het doel van de arbeidskorting. Er is bovendien geen aanleiding om aan te nemen dat de toegang tot de arbeidskorting een fiscale compensatie zou vormen voor een eventuele achteruitgang in rechtsbescherming.

Rechtvaardiging?

10.26. Of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de onderhavige ongelijke behandeling van gelijke gevallen, kan niet direct aan de hand van de wetsgeschiedenis worden onderzocht in die zin dat de ongelijke behandeling niet aan de orde is geweest tijdens de parlementaire geschiedenis van de arbeidskortingsregeling. Althans ik heb aandacht daarvoor niet kunnen traceren. Ook het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris vermeldt geen parlementaire geschiedenis op dit punt.

10.27. Dat het verschil in behandeling niet aan de orde is geweest in de parlementaire geschiedenis van de arbeidskorting, is naar ik meen niet zo verwonderlijk. Het gaat immers ogenschijnlijk om een onvoorziene doorwerking van de samenvoegingsregeling naar de arbeidskorting. De Staatssecretaris spreekt trouwens/echter in zijn cassatieberoepschrift over “het impliciete en logische gevolg” van de keuze van de wet- en regelgever voor samenvoeging.

10.28. Bij gebrek aan aanknopingspunten in de wetsgeschiedenis ligt het in de rede dat het onderzoek naar de rechtvaardiging zich als uitgangspunt beperkt tot alleen wat de Staatssecretaris aanvoert als argumenten ter rechtvaardiging. Ten eerste ligt het op de weg van de Staatssecretaris om de argumenten aan te voeren ter verdediging van de regelgeving. Ten tweede wordt daarmee het goede-procesordebelang van belanghebbende gewaarborgd dat hij zich kan richten op wat de Staatssecretaris aanvoert.

10.29. De Staatssecretaris legt in zijn beroepschrift in cassatie sterk de nadruk erop dat de keuze voor samenvoeging tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking “een duidelijke reden” heeft gehad. Volgens de Staatssecretaris is die keuze “niet van iedere redelijke grond ontbloot”. “Die keuze (…) rechtvaardigt dan ook het verschil in behandeling van uitkeringen die rechtstreeks door de uitkeringsinstantie worden uitbetaald en uitkeringen die samengevoegd met het normale loon uit tegenwoordige dienstbetrekking door de werkgever worden uitbetaald”, aldus de Staatssecretaris.

10.30. In deze argumentatie zit een zekere spanning. De bedoelde keuze voor samenvoeging is een keuze van de URLB-gever. Daarbij zou passen om te toetsen aan het grondwettelijke discriminatieverbod, in welk geval de regelgever een zekere beoordelingsruimte toekomt (10.2). De Staatssecretaris gaat echter uit van een ruime beoordelingsruimte gelet op zijn opmerking over “niet van iedere redelijke grond ontbloot” (vgl. 10.2), wat duidt op toetsing van een keuze van de formele wetgever.

10.31. De invalshoek van de Staatssecretaris is bovendien naar mijn mening te beperkt. Niet de keuze voor samenvoegen ligt als zodanig direct voor, maar het verschil in behandeling voor de arbeidskorting. Zoals hierna aan de orde komt, meen ik weliswaar dat bij de rechtvaardiging-beoordeling acht kan worden geslagen op (de belangen die zijn gediend met) die keuze, maar de beoordeling is daartoe niet beperkt. In elk geval moet bij de beoordeling ook het gevolg voor de arbeidskorting worden betrokken. Samenhangend: het gaat niet alleen om de keuze van de URLB-gever, maar ook om de handelwijze van de formele wetgever. Het is immers de formele wetgever die gekozen heeft om het begrip ‘loon uit tegenwoordige arbeid’ te hanteren (welk begrip licht ‘vervuild’ is door de doorwerking van de samenvoegingsbepaling),90 alsook om de arbeidskorting in de inkomstenbelasting als uitgangspunt niet lager te laten zijn dan de arbeidskorting die in de loonbelasting is toegekend (op welke korting de samenvoegingsbepaling doorwerkt).

10.32. Hoewel de Staatssecretaris dat niet aanvoert, komt gelet op dit laatste (de invalshoek van de formele wetgever) de vraag op of de hier aan de orde zijnde ongelijke behandeling niet kan worden gezien als een gevolg van een in zeker opzicht ruwe vormgeving van de arbeidskortingsregeling in de inkomstenbelasting, en of de keuze voor zo’n ruwheid niet binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de belastingwetgever valt. Ik vind dat een lastig te beantwoorden vraag: hoe ruw mag een regeling zijn zonder het discriminatieverbod te schenden?

10.33. Om twee redenen meen ik niettemin dat in dit geval enkel een verwijzing naar ruwheid onvoldoende is. De eerste reden is het (toegenomen) belang van de arbeidskorting (zie 10.40 hierna). De tweede reden is dat in dit geval de ruwheid niet gelegen is in de inherente onvolkomenheid van een begrip.91 Het aansluiten bij het begrip ‘loon uit tegenwoordige arbeid’ zou in dit geval als uitgangspunt wél tot een gelijke behandeling van een indirecte en directe WGA-uitkering leiden (beide zouden niet onder de arbeidskorting vallen). Het knelpunt zit erin dat de samenvoegingsregel maakt dat een indirecte WGA-uitkering wordt ‘omgekat’ naar loon uit tegenwoordige arbeid én dat die omkatting doorwerkt naar de arbeidskorting in de inkomstenbelasting. Er is dus een concrete regel aan te wijzen die voor de ongelijke behandeling zorgt. Dat is een regel die de URLB-gever heeft gesteld en waarvan de formele wetgever de doorwerking naar de arbeidskorting niet heeft uitgeschakeld.

10.34. Ik sta in dit bijzondere geval van samenloop van twee regelingen een holistische benadering voor waarbij acht wordt geslagen op beide regelingen en de betrokken belangen. Zoals eerder opgemerkt kan niet louter worden gelet op de redenen voor de samenvoegingsregeling, met voorbijgaan aan de gevolgen voor de arbeidskorting. Omgekeerd kan de doorwerking van de samenvoegingsregeling naar de arbeidskorting in de inkomstenbelasting, waaronder begrepen het niet-uitschakelen daarvan, niet geïsoleerd worden bekeken los van de belangen die de samenvoegingsregeling dient. Immers, indien die doorwerking door de formele wetgever wordt uitgeschakeld, terwijl de URLB-gever de samenvoegingsregeling volledig handhaaft, dan komt een belang dat een van de samenvoegingsregels dient in gedrang, namelijk – zie 10.35 hierna – dat zoveel mogelijk wordt voorkomen dat bijheffing in de inkomstenbelasting plaatsvindt. Uitschakelen van de bedoelde doorwerking zou immers betekenen dat een (samengevoegde) indirecte WGA-uitkering wel meetelt voor de arbeidskorting voor de loonbelasting maar niet voor de arbeidskorting voor de inkomstenbelasting. Dat laatste kan weliswaar worden voorkomen als de URLB-gever art. 9.4 URLB zou schrappen/wijzigen, maar dat zou dan weer ten koste gaan van de – hierna in 10.38 vermelde – belangen die met die bepaling worden gediend.

10.35. Dan naar de betrokken belangen. Wat betreft de samenvoegingsregels moeten het doel van art. 9.1 URLB 2011 en het doel van art. 9.4(1) URLB 2011 van elkaar worden onderscheiden.

10.36. Het doel van art. 9.1 URLB 2011 is te voorkomen dat in de loonbelasting onvoldoende rekening wordt gehouden met de progressie in de tarieven en dus een bijbetaling in de sfeer van de inkomstenbelasting plaatsvindt (8.14 en 8.17).92 Deze bepaling merkt immers de door tussenkomst betaalde uitkering aan als loon van de tussenkomende werkgever. De toepassing van deze bepaling zorgt ervoor dat de tussenkomende werkgever ook loonbelasting over de dooruitbetaalde uitkering moet inhouden en afdragen.

10.37. Doel van art. 9.4(1) URLB 2011 is mijns inziens het beperken van administratieve lasten voor werkgevers die uitkeringen dooruitbetalen aan hun uitkeringsgerechtigde werknemers.93 Zonder die bepaling zou een dergelijke werkgever namelijk twee tabellen moet toepassen. Hoewel die doelstelling niet met zoveel woorden in de toelichting op de samenvoegingsbepalingen staat, valt dat af te leiden uit de verhouding van dit artikel ten opzichte van art. 9.1 URLB 2011. Immers, in beginsel kan met enkel art. 9.1 URLB 2011 worden gewaarborgd dat voldoende met de progressie in de tarieven rekening wordt gehouden. In par. 7.6 Handboek staat uitgewerkt hoe de loonbelasting in dat geval moet worden berekend (8.21). Art. 9.4(1) URLB 2011 brengt daarbovenop mee dat de uitkering en het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking tot één loon uit tegenwoordige dienstbetrekking worden samengevoegd. Overigens: in de toelichting op de voorganger van art. 9.4(1) URLB 2011 in de Uitvoeringsregeling Loonbelasting 1990 (art. 42) staat dat ook die bepaling ertoe strekt om de progressie tot haar recht te laten komen (8.17). Dat is naar mij voorkomt onzuiver: (de voorganger van) art. 9.1 URLB 2011 dient ertoe om de progressie tot haar recht te laten komen, hetgeen ook kan zonder de samenvoeging op grond van (de voorganger van) art. 9.4(1) URLB 2011. Terzijde: art. 9.4(1) URLB 2011 heeft overigens juist materieel tot gevolg dat de progressie wijzigt.

10.38. Het directe belang dat art. 9.4(1) URLB 2011 dient, is aldus het beperken van administratieve lasten van werkgever. Ik merk op dat met dat directe belang ook een indirect belang is gemoeid, namelijk het belang dát de werkgever meewerkt aan doorbetaling van socialezekerheidsuitkeringen. Een werkgever is daartoe immers niet verplicht (zoals belanghebbende in deze zaak heeft ondervonden). Het zojuist genoemde indirecte belang dat de werkgever meewerkt, is gelegen zowel bij de werknemer (want hij wordt niet geconfronteerd met geen of minder bijheffing in de inkomstenbelasting) als de fiscus (want die hoeft niet of minder bij te heffen in de inkomstenbelasting).

10.39. Belanghebbende merkt in zijn verweerschrift in cassatie op dat heden loonadministratiesoftware verkrijgbaar is waarmee het werken met twee tabellen geen enkel probleem is. Dat moge zo zijn, maar niet elke werkgever heeft de middelen om (i) een licentie voor (geavanceerde) loonadministratiesoftware te kopen, (ii) de expertise intern op te bouwen om een dergelijke verwerking te doen en/of (iii) deze verwerking uit te besteden. Het kan daarom geenszins wordt uitgesloten dat art. 9.4(1) URLB 2011 in voorkomende gevallen nog steeds aan een reëel bestaand probleem tegemoetkomt, en daarmee nog steeds de in 10.38 vermelde directe en indirecte belangen dient.

10.40. Daartegenover staat het (toegenomen) belang van de arbeidskorting. Zoals eerder in 6.6 opgemerkt is het arbeidskortingspercentage in de loop van de tijd gestegen van 10,751% in 2001 tot 28,064% in 2018, en is de maximum arbeidskorting gestegen van € 920 in 2001 tot € 3.249 in 2018. Het belang is ook na 2018 niet minder geworden; voor 2024 bedraagt het hoogste arbeidskortingspercentage maar liefst 31,433% (tussen € 11.490 en € 24.820) en is de maximum arbeidskorting € 5.532. Het verschil (tussen wel en niet meetellen van de WGA-uitkering) voor belanghebbende is trouwens € 2.987 in 2018 (Hof, rov. 5.6).

10.41. Het komt dus aan op de vraag of het verschil in behandeling gerechtvaardigd wordt door de in 10.38 vermelde directe en indirecte belangen die zijn gediend met art. 9.4(1) URLB 2011. Ik merk op dat ik niet het belang noem dat met art. 9.1 URLB 2011 is gediend. Schrappen van art. 9.4(1) URLB 2011 zou namelijk voldoende zijn om de ongelijke behandeling weg te nemen, terwijl dat geen invloed zou hebben op de werking van art. 9.1 URLB 2011 en daarmee evenmin op het daarmee gediende belang.

10.42. De zojuist genoemde vraag heeft een atypisch karakter. Doorgaans wordt bij de beoordeling of een geprivilegieerde behandeling94 de toets aan het discriminatieverbod kan doorstaan, onderzocht of het middel (het privilege) in redelijke verhouding staat tot het belang dat het privilege dient. Denk aan de BOR-kwestie.95 In dit geval dient het privilege zelf geen belang – er is geen inhoudelijke reden om een indirecte WGA-uitkering mee te tellen voor de arbeidskorting –, maar is het belang bij een andere regeling gelegen. De geprivilegieerde behandeling van een indirecte WGA-uitkering voor de arbeidskorting is een neveneffect.

10.43. Het is naar mijn inzicht een dubbeltje op zijn kant. Gegeven dat er op zichzelf gerechtvaardigde belangen zijn gediend met art. 9.4(1) URLB 2011 en dat een ruime beoordelingsruimte geldt, kan goed worden verdedigd dat – zoals de Rechtbank (rov. 7) heeft geoordeeld – een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het verschil in behandeling.

10.44. Ik meen echter dat het dubbeltje naar de andere kant zou moeten vallen.96 Dat zit er in dat naar mijn mening duidelijk geen redelijk evenwicht (meer) bestaat tussen de met art. 9.4(1) URLB 2011 behartigde belangen en de ongelijkheid voor de arbeidskorting. Ten eerste weegt zwaar mee dat, zoals gezien, zowel het relatieve als absolute belang van de arbeidskorting fors is toegenomen sinds de invoering van de arbeidskorting. De ongelijke behandeling heeft dus een steeds grotere impact. Ten tweede, hoewel niet uitgesloten kan worden dat art. 9.4(1) URLB 2011 nog steeds reële belangen dient (10.39), moeten die belangen ook niet worden overschat. Het werken met twee loonheffingstabellen is weliswaar wat ingewikkelder, maar het is ook weer geen rocket science . In par 7.6 van het Handboek (8.21) staat een praktische instructie voor de verwerking, aan de hand van een stappenplan. Die instructie laat zien dat de handmatige verwerking een kwestie is van twee grootheden opzoeken in de loonbelastingtabellen en een optel- en aftreksom. Met andere woorden, het gaat om een “geringe administratieve lastenverlichting”, zoals het Hof (rov. 5.4.4) – in cassatie onbestreden – heeft geoordeeld. Bedacht dient verder te worden dat een werkgever niet verplicht is om via zijn tussenkomst een socialezekerheidsuitkering uit te betalen. Een werkgever die de administratieve lasten als prohibitief ervaart, kan medewerking aan de tussenkomst weigeren. Wel komt dan het in 10.38 vermelde indirecte belang in het gedrang. Verder kan aangenomen worden dat in vergelijking tot de situatie ten tijde van de invoering van de arbeidskorting relatief meer werkgevers gebruikmaken van loonadministratiesoftware. Dit vindt steun in het – in cassatie niet bestreden – oordeel van het Hof (rov. 5.4.4) dat “de meeste werkgevers tegenwoordig over een voldoende geavanceerde loonadministratie beschikken en de goedkeuring dus geen relevante overweging kan zijn bij de afweging of de werkgever wil meewerken aan de verloning en uitbetaling van de WGA-uitkering.” Dit betekent dat de groep werkgevers voor wie sprake is van een geringe administratieverlichting, in de loop der tijd kleiner is geworden. Ook dat doet af aan het gewicht dat toekomt aan de belangen die met art. 9.4(1) URLB 2011 zijn gediend.

10.45. Nu kan worden tegengeworpen dat de rechter terughoudend moet zijn bij toetsing van een door de wetgever gemaakte afweging. Het punt is hier echter dat de wetgever geen afweging heeft gemaakt, althans een afweging heb ik niet kunnen traceren en de Staatssecretaris maakt daarvan ook geen melding (10.26). Het ligt naar mijn mening eerder voor de hand om ervan uit te gaan dat de wetgever de doorwerking van de samenvoegingsbepaling naar de arbeidskorting en daarmee de ongelijke behandeling niet onder ogen heeft gezien. Bij afwezigheid van een (gemotiveerde) keuze kan dan ook moeilijk worden gesproken over een keuze die niet van redelijke grond ontbloot is. Anders gezegd: bij afwezigheid van een ‘appreciation’ door de wetgever boet het uitgangspunt dat de rechter een op ‘wide margin’ gebaseerde afstand moet houden, aan gewicht in.

10.46. Daarbij komt dat er objectieve aanwijzingen zijn op grond waarvan kan worden betwijfeld of de wetgever de doorwerking naar de arbeidskorting en de ongelijke behandeling wel zou hebben aanvaard. Ik wijs op de wetsgeschiedenis vermeld in 8.11, waarin het als “onbevredigend” werd bestempeld dat “een verschil in belastingheffing bestaat, al naargelang de uitkeringen door de werkgever of door het uitvoeringsorgaan worden betaald”. In de desbetreffende wet werd bovendien juist een “ongelijkheid weggenomen, bestaande tussen de gevallen, dat wel en dat niet de uitkering door tussenkomst van de werkgever geschiedt”. Ik wijs daarnaast op de in onderdeel 4 vermelde gedachtewisseling tussen de Staatssecretaris en het parlement, waaronder de uitlating van de Staatssecretaris dat “het beleidsmatig nooit de bedoeling [is] geweest om arbeidskorting toe te kennen over een WGA-uitkering of andere socialezekerheidsuitkeringen” (4.4).

10.47. Kortom, ik meen dat het discriminatieverbod is geschonden. Uit het voorgaande volgt overigens ook dat hoewel het Hof aan het verkeerde gelijkheidsbeginsel heeft getoetst, ik me in de kern wel kan vinden in zijn inhoudelijke argumentatie.

Rechtsherstel?

10.48. Het voorgaande brengt nog niet mee dat de rechter rechtsherstel kan bieden.

10.49. In dit verband haal ik een arrest over de verhuurderheffing aan waarin de Hoge Raad oordeelt dat het discriminatieverbod is geschonden bij gevallen van mede-eigendom, omdat – kort gezegd – in die gevallen de aanwijzing als belastingplichtige als willekeurig is te beschouwen. In dit arrest BNB 2018/144 overweegt de Hoge Raad vervolgens:97

10.50. In geval van schending van het discriminatieverbod bestaan doorgaans twee manieren om de discriminatie op te heffen.98 De eerste manier is om degenen die slechter worden behandeld dezelfde behandeling te geven als degenen die beter worden behandeld. Dat zou in dit geval betekenen dat ook een directe WGA-uitkering meetelt voor de arbeidskorting. De tweede manier is om degenen die beter worden behandeld, niet langer beter te behandelen. Dat zou in dit gevalstype kunnen worden bereikt door de indirecte WGA-uitkering niet langer mee te tellen voor de arbeidskorting.

10.51. Ik meen dat in dit geval uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, zich in elk geval niet duidelijk laat afleiden dat de discriminatie op de eerste manier dient te worden opgeheven. Het past immers geenszins bij het doel van de arbeidskorting dat een WGA-uitkering daarvoor meetelt, nu het niet om loon uit tegenwoordige arbeid gaat. Het ligt daarom bezien vanuit dat doel niet voor de hand dat het wél meetellen van een indirecte WGA-uitkering wordt uitgebreid naar een directe WGA-uitkering. Korter gezegd: proliferatie van het neveneffect lijkt mij niet de aangewezen weg. Bovendien zou zo’n uitbreiding nieuwe afbakeningsvragen oproepen, bijvoorbeeld of uitbreiding alleen geldt voor degenen die – naast de uitkering – regulier loon genieten, en afbakening ten opzichte van andere socialezekerheidsuitkeringen of meer in het algemeen ten opzichte van ander inkomen uit niet-tegenwoordige arbeid. De in 4.5 aangehaalde brief laat goed zien welke beleidsmatige keuzes gepaard gaan met het ontwarren van de tot discriminatie leidende samenloop van de arbeidskortingsregeling en de samenvoegingsregeling.

10.52. De keuze voor de wijze van opheffing van de discriminatie is daarom in beginsel voorbehouden aan de wetgever. Mocht de wetgever evenwel te lang dralen met het opheffen van de discriminatie, dan kan wel aanleiding bestaan voor rechterlijk ingrijpen.99 De signalen zijn positief dat de wetgever tijdig zijn verantwoordelijkheid zal nemen (vgl. 4.4-4.5).

10.53. Anders dan in het arrest HR BNB 2018/144 zie ik geen aanleiding voor een voorziening in het rechtstekort in het concrete geval. In het arrest HR BNB 2018/144 speelt naar mijn indruk een grote rol dat het ging om volstrekte willekeur100 die leidde tot nadeel (belastingplicht). Bovendien kon rechtsherstel worden geboden door een van-buiten-toepassing-lating. In dit geval gaat het daarentegen om een voordeel (de arbeidskorting), zou ik niet willen spreken van volstrekte willekeur en zou het niet gaan om een van-buiten-toepassing-lating maar om een verruimde toepassing. Ik meen verder dat relevant is dat in dit geval de wetgever de samenloop niet kenbaar onder ogen heeft gezien, terwijl in het geval van HR BNB 2018/44 het desbetreffende knelpunt wel was onderkend tijdens de parlementaire behandeling.

10.54. De handelwijze van de Hoge Raad in het kerstarrest101 (geen regel voor rechtsherstel, maar wel een op rechtsherstel gerichte compensatie) geeft geen aanleiding voor andere conclusie. Indien belastingheffing leidt tot schending van het eigendomsrecht, is de richting voor rechtsherstel in het concrete geval als uitgangspunt duidelijk: minder heffen. Bij schending van het discriminatieverbod in een geval als dit, is die richting niet duidelijk, omdat juist op twee manieren een gelijke behandeling kan worden bereikt (zie 10.50).

11. Beoordeling

Incidenteel beroep in cassatie

11.1. Belanghebbende komt naar mijn mening tevergeefs op tegen het oordeel van het Hof dat de WGA-uitkering niet is aan te merken als loon uit tegenwoordige arbeid (zie 7.1-7.6).

Principaal beroep in cassatie

11.2. De Staatssecretaris klaagt terecht erover dat het Hof aan het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft getoetst. Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, vloeit de ongelijke behandeling van een directe en een indirecte WGA-uitkering voor de arbeidskorting niet voort uit goedkeurend, begunstigend beleid voor een indirecte WGA-uitkering. De ongelijke behandeling vindt haar oorzaak in de samenloop tussen de arbeidskortingsregeling en de samenvoegingsbepaling van art. 9.4(1) URLB 2011 (9.1-9.8).

11.3. Hoewel ook betoogd kan worden dat in dit geval aan het grondwettelijke discriminatieverbod moet worden getoetst, meen ik dat de vraag of de ongelijke behandeling leidt tot schending van het discriminatieverbod moet worden beoordeeld in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod (10.1-10.11).

11.4. De bedoelde ongelijke behandeling voor de arbeidskorting is gelegen in de omstandigheid dat een directe WGA-uitkering niet meetelt voor de arbeidskorting terwijl een indirecte WGA-uitkering wel daarvoor meetelt (10.12-10.16). Bezien vanuit het doel van de arbeidskorting zijn een directe WGA-uitkering en een indirecte WGA-uitkering gelijke gevallen (10.17-10.25). Voor deze ongelijke behandeling van gelijke gevallen bestaat naar mijn mening geen objectieve en redelijke rechtvaardiging. Vooral gelet op het toegenomen belang bij de arbeidskorting bestaat geen redelijk evenwicht (meer) tussen de met art. 9.4(1) URLB 2011 behartigde belangen en de ongelijkheid voor de arbeidskorting (10.26-10.47).

11.5. Hoewel – anders dan de Staatssecretaris betoogt – het discriminatieverbod geschonden is, leidt het beroep toch tot cassatie. Uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, laat zich namelijk niet duidelijk afleiden dat de discriminatie moet worden opgeheven door ook een directe WGA-uitkering in aanmerking te nemen bij de arbeidskorting. De keuze voor wijze van opheffing van het discriminatieverbod moet vooralsnog aan de wetgever worden overgelaten (10.48-10.54). Het Hof heeft ten onrechte beslist dat belanghebbende recht op toekenning van de arbeidskorting over de WGA-uitkering heeft. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.

12. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond en het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal