Heffing invoer-btw bij gestolen goederen; bij wie; tijdvak; geen recht op aftrek

1.1. Als goederen uit een douane-entrepot worden gestolen, ontstaat een omzetbelastingschuld wegens invoer. In deze conclusie behandel ik drie vragen die daarbij kunnen opkomen: (1) op welke wijze - en daarmee samenhangend van wie - wordt deze omzetbelasting geheven, (2) in welk tijdvak moet de belasting in aftrek worden gebracht en (3) wie heeft recht op aftrek.

1.2. In deze zaak heeft zich het volgende voorgedaan.

1.3. [A] B.V. ( [A] ), behorende tot de fiscale eenheid van belanghebbende, exploiteert een douane-entrepot in [Q] . In het entrepot was in opdracht van een derde een partij nikkel opgeslagen. De nikkel werd op de [C] verhandeld. In of omstreeks het vierde kwartaal van 2012 is de partij nikkel gestolen. In januari 2013 heeft belanghebbende aangifte gedaan van de diefstal en de Belastingdienst/Douane op de hoogte gesteld.

1.4. Naar aanleiding van de diefstal is aan [A] met dagtekening 1 mei 2013 een uitnodiging tot betaling (utb) van omzetbelasting uitgereikt. Naast de omzetbelasting waren geen invoerrechten verschuldigd. [A] heeft met betrekking tot de utb beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland. Deze rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.1 Het tegen die uitspraak ingestelde hoger beroep heeft [A] naderhand ingetrokken.2

1.5. In haar aangifte voor het tijdvak mei 2013 heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur heeft deze teruggaaf bij beschikking verleend. Tegen die beschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en verzocht om een aanvullende teruggaaf in verband met de hiervoor van [A] geheven omzetbelasting bij invoer. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen, hetgeen heeft geleid tot deze procedure.

1.6. In deze procedure is belanghebbende door zowel de Rechtbank3 als het Hof4 in het ongelijk gesteld.

1.7. Voor het Hof is in geschil of belanghebbende de van [A] geheven omzetbelasting in het tijdvak mei 2013 in aftrek mag brengen. Uit de uitspraak in de eerder vermelde procedure voor de rechtbank Noord-Holland heeft het Hof afgeleid dat de persoon voor wie de partij nikkel was bestemd, ten tijde van de diefstal onbekend was en dat daarmee vaststaat dat de goederen niet voor belanghebbende waren bestemd. Het Hof heeft geoordeeld dat het moment waarop het belastbare feit invoer plaatsvindt en het moment waarop de verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer ontstaat, samenvalt met het tijdstip waarop de goederen aan het stelsel van douane-entrepots worden onttrokken. Aangezien de diefstal plaatsvond omstreeks het vierde kwartaal 2012 en in januari 2013 door belanghebbende is geconstateerd, is de omzetbelasting bij invoer uiterlijk in januari 2013 verschuldigd geworden. Dat is dan naar het oordeel van het Hof het tijdstip waarop eventueel aftrekbare belasting verschuldigd wordt. De mededeling van het bedrag aan omzetbelasting die op 1 mei 2013 heeft plaatsgevonden, doet naar ’s Hofs oordeel geen nieuw tijdstip van verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer ontstaan. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een situatie van dubbele heffing. Het fiscale neutraliteitsbeginsel doet volgens het Hof niet af aan zijn hiervoor weergegeven oordelen. Het Hof komt tot de slotsom dat het verzoek om teruggaaf over de maand mei 2013 terecht is afgewezen, reeds omdat het recht op teruggaaf niet in dit tijdvak is ontstaan.

1.8. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij vier middelen voorgesteld.

1.9. Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het recht op aftrek niet ontstaat op het moment dat de utb is uitgereikt. Het middel wijst erop dat het recht op aftrek pas te gelde kan worden gemaakt op het moment dat de belastingplichtige beschikt over een document waaruit het verschuldigde bedrag aan belasting blijkt. In aanvulling op het middel betoogt middel III dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het neutraliteitsbeginsel niet aan zijn oordeel afdoet.

1.10. Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat zich geen situatie van dubbele heffing voordoet.

1.11. Middel IV betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende geen recht op aftrek heeft omdat de goederen niet voor belanghebbende waren bestemd. Het Hof had niet moeten beoordelen of de goederen voor belanghebbende (of [A] ) waren bestemd, maar of de waarde van de nikkel tot belanghebbendes algemene kosten is gaan behoren.

1.12. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

1.13. In onderdeel 2 van deze conclusie ga ik ambtshalve na op welke wijze de omzetbelasting in een geval als het onderhavige moet worden geheven en, hetgeen daarmee samenhangt, van wie de omzetbelasting wordt geheven. Aangezien het hier gaat om een partij nikkel, is naar mijn mening de heffing van omzetbelasting verplicht verlegd naar de persoon voor wie de nikkel is bestemd. Dit betekent dat [A] ten onrechte is uitgenodigd de omzetbelasting te voldoen. Voor deze procedure heeft dit op zichzelf geen gevolg aangezien deze uitsluitend over het recht op aftrek gaat. Het betekent wel dat reeds hierom belanghebbende geen recht op aftrek heeft.

1.14. Voor het geval de Hoge Raad mijn mening niet deelt, ga ik in onderdeel 3 in op het tijdstip waarop de omzetbelasting in aftrek moet worden gebracht. Hoewel de omzetbelastingschuld reeds eerder is ontstaan, meen ik dat het recht op aftrek pas kan worden geëffectueerd als de belastingplichtige over een document beschikt waaruit de verschuldigdheid van de belasting blijkt.

1.15. Onderdeel 4 behandelt de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek. Deze vraag moet mijns inziens ontkennend worden beantwoord, omdat belanghebbende de partij nikkel niet heeft gebruikt voor belaste handelingen.

1.16. Ik concludeer tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.

2.1. Het Hof heeft in punt 4.5 van de bestreden uitspraak vooropgesteld dat de diefstal van de partij nikkel uit het douane-entrepot van belanghebbende een onttrekking aan een douaneregime is en geoordeeld dat omstreeks het vierde kwartaal 2012 het belastbaar feit invoer als bedoeld in artikel 18(1)c Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft vastgesteld dat het douane-entrepot zich in Nederland bevindt. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat in Nederland een onttrekking van de nikkel aan een douaneregime heeft plaatsgevonden als bedoeld in artikel 18(1)c Wet OB. In cassatie wordt niet opgekomen tegen dat laatste oordeel. Dat oordeel berust mijns inziens niet op een onjuiste rechtsopvatting. Voor het vervolg ga ik ervan uit dat het belastbaar feit ‘invoer van goederen’ heeft plaatsgevonden ter zake waarvan omzetbelasting wordt geheven (artikel 1(d) Wet OB).

2.2. Zoals uit de inleiding volgt, heeft de Inspecteur een tot belanghebbende behorende vennootschap uitgenodigd de voor deze onttrekking verschuldigde omzetbelasting te voldoen. In de over de utb gevoerde procedure heeft de rechtbank Noord-Holland geoordeeld dat die vennootschap terecht als schuldenaar is aangemerkt voor de ontstane omzetbelastingschuld. Het tegen die uitspraak ingestelde hoger beroep is naderhand ingetrokken, zodat die uitspraak onherroepelijk is geworden. Ik meen echter dat de beslissing van de rechtbank onjuist is en zal dit hierna toelichten. Hoewel in de onderhavige procedure niet meer aan de orde kan komen of de omzetbelasting terecht van belanghebbende, althans [A] , is geheven, besteed ik hier toch aandacht aan. De reden is dat het bepalen van de persoon van wie de omzetbelasting bij invoer dient te worden geheven van invloed kan zijn op de vraag wie recht op aftrek van die belasting heeft en dus ook op de vraag die hier speelt, te weten of belanghebbende de belasting in aftrek mag brengen. Voorts meen ik dat het voor de rechtsontwikkeling in het algemeen van belang is te onderzoeken op welke wijze de heffing in gevallen als deze dient plaats te vinden.

2.3. De Wet OB kent twee manieren waarop omzetbelasting bij invoer wordt geheven. In artikel 22(1) Wet OB is - vrij vertaald - bepaald dat de heffing van omzetbelasting bij invoer plaatsvindt met toepassing van de regels die gelden voor de heffing van rechten bij invoer. Artikel 23(1) Wet OB bepaalt, in afwijking van artikel 22, dat de belasting wordt geheven van de aangewezen ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd.

2.4. Ik citeer de genoemde bepalingen:

“Artikel 22

1. Ter zake van de belasting bij invoer zijn de wettelijke bepalingen, bedoeld in artikel 1:1, eerste en tweede lid, van de Algemene douanewet, met uitzondering van het bepaalde in artikel 868 van de toepassingsverordening Communautair douanewetboek, van overeenkomstige toepassing.

Artikel 23

1. In afwijking van artikel 22 wordt de belasting ter zake van de invoer van goederen, bestemd voor aangewezen ondernemers en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers, geheven van die ondernemers. Bij ministeriële regeling worden onder daarbij te stellen voorwaarden regels gesteld omtrent de aanwijzing. Daarbij kan worden bepaald dat op verzoek een aanwijzing kan geschieden door de inspecteur.”

2.5. De toepassing van artikel 23 Wet OB heeft tot gevolg dat de omzetbelasting niet wordt geheven volgens de regels van het douanerecht, maar de aangewezen ondernemer die belasting in zijn periodieke aangifte als verschuldigde belasting moet aangeven. Deze afwijking heeft niet alleen tot gevolg dat de belasting op andere wijze en op een ander tijdstip wordt geheven, maar kan ook tot gevolg hebben dat een andere persoon als belastingplichtige wordt aangemerkt. Om die reden wordt bij de toepassing van artikel 23 Wet OB gesproken van verlegging. De aangewezen ondernemer kan de verschuldigde belasting in dezelfde aangifte weer in aftrek brengen als is voldaan aan de geldende regels. Die regels behandel ik in onderdeel 4 van deze conclusie.

2.6. De in artikel 23(1) Wet OB genoemde regels zijn neergelegd in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch.OB). De Uitv.besch.OB maakt onderscheid tussen twee soorten gevallen:

(i) De verlegging geldt voor goederen die zijn vermeld in de bij de Uitv.besch.OB behorende bijlage A (zogenoemde lijstgoederen).5

(ii) Voor andere goederen geldt dat de ondernemer een verzoek moet indienen bij de inspecteur om bij beschikking te worden aangemerkt als aangewezen ondernemer.6

Een en ander is neergelegd in de artikelen 17 en 18 Uitv.besch.OB. Deze artikelen luiden - voor zover hier van belang - als volgt:

“Artikel 17

1. Voor goederen opgenomen in de bij deze regeling behorende bijlage A worden voor de toepassing van artikel 23 van de wet aangewezen alle ondernemers en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers.

(…)

Artikel 18

1. Voor andere goederen dan bedoeld in de artikelen 17 en 17a wordt een verzoek om aanwijzing voor de toepassing van artikel 23 van de wet ingediend bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij inwilliging van het verzoek stelt de inspecteur een datum van ingang vast en kent hij aan de belanghebbende een btw-identificatienummer toe.”

2.7. De Btw-richtlijn7 stelt de verlegging van de heffing van btw bij invoer niet verplicht. De richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid een verleggingsregeling bij invoer in te voeren. Het gaat dus om een zogenoemde kan-bepaling. Artikel 211 Btw-richtlijn bepaalt:

“De lidstaten stellen nadere regels vast met betrekking tot de betaling ter zake van de invoer van goederen.

De lidstaten kunnen in het bijzonder bepalen dat met betrekking tot de invoer van goederen die wordt verricht door belastingplichtigen of tot betaling van de belasting gehouden personen, of door bepaalde categorieën daarvan, de wegens de invoer verschuldigde BTW niet hoeft te worden betaald op het tijdstip van de invoer, mits deze belasting als zodanig wordt vermeld in de overeenkomstig artikel 250 opgestelde BTW-aangifte.”

2.8. Uit rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat de regeling van artikel 23 Wet OB dwingend is als het gaat om lijstgoederen en deze goederen worden ingevoerd door ondernemers. Ik citeer:8

“Daar A moet worden aangemerkt als de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, is, gelet op het onder 3.2 vermelde, de regeling neergelegd in artikel 23 van de Wet van toepassing. Deze regeling is dwingend indien het gaat om goederen die zijn opgenomen in de bijlage A, behorende bij de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, en de goederen worden ingevoerd door ondernemers en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers.”

2.9. Uit hetzelfde arrest leid ik af dat artikel 23 Wet OB voorrang heeft boven artikel 22 Wet OB. Als artikel 23 Wet OB van toepassing is, kan de omzetbelasting niet bij utb worden geheven. De Hoge Raad overweegt:

“Het middel gaat er terecht van uit dat de omzetbelastingschuld ofwel rust op belanghebbende, overeenkomstig artikel 22 van de Wet, ofwel op A, overeenkomstig artikel 23 van de Wet. Nu de regeling van artikel 23 van de Wet van toepassing is, is de uitnodiging tot betaling derhalve ten onrechte aan belanghebbende gedaan.”

2.10. Van Vliet is ook van mening dat de toepassing van artikel 23 Wet OB verplicht is voor lijstgoederen, zelfs als de importeur niet in Nederland is gevestigd. Hij schrijft:9

“Bij de invoer van goederen die zijn opgenomen in bijlage A van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting moet de douane artikel 23, Wet OB toepassen en mag ze de BTW dus niet heffen door middel van een uitnodiging tot betaling.

Als de importeur, dat is degene voor wie de goederen zijn bestemd, een ondernemer is of een ‘lichaam’ in de zin van de AWR, wordt de heffing van de bij invoer verschuldigde BTW derhalve altijd verlegd naar de binnenlandse aangifte van de importeur. De verlegging geldt ook als de importeur niet in Nederland is gevestigd.”

2.11. De Hoge Raad heeft voorts beslist dat artikel 23 Wet OB eveneens wordt toegepast als de omzetbelasting niet verschuldigd wordt bij het doen van een aangifte voor het vrije verkeer, maar door een ander belastbaar feit, zoals het onregelmatig onttrekken aan een douaneregeling:10

“3.3.2. Ingevolge artikel 23 van de Wet moet de omzetbelasting, welke is verschuldigd ter zake van de invoer van goederen, bestemd voor een aangewezen ondernemer, in afwijking van het bepaalde in artikel 22 van de Wet op aangifte worden voldaan door die ondernemer. Dit is niet anders indien goederen worden ingevoerd doordat zich ten aanzien van een douaneregeling een of meer onregelmatigheden heeft voorgedaan (vergelijk Hoge Raad 4 september 1991, nr. 26 871, BNB 1991/314 en Hoge Raad 4 september 1991, nr. 27 227, BNB 1992/2).”

2.12. Uit het voorgaande volgt dat voor de toepassing van artikel 23 Wet OB bij de invoer van lijstgoederen moet zijn voldaan aan twee voorwaarden: 1) de goederen moeten voorkomen op de lijst van bijlage A behorende bij de Uitv.besch.OB én 2) de goederen zijn bestemd voor een ondernemer (of een lichaam in de zin van de AWR, niet zijnde een ondernemer).

2.13. Ruwe nikkel komt voor op bijlage A. Uit de gedingstukken maak ik op dat de onderhavige partij gestolen goederen nikkel betreft als bedoeld in bijlage A.11 Er is dus voldaan aan de eerste voorwaarde.

2.14. Aan de tweede voorwaarde is mijns inziens ook voldaan. Ik acht het uitgesloten dat de partij nikkel niet was bestemd voor een ondernemer. Enerzijds vanwege de aard van de goederen, anderzijds gelet op de hoeveelheid van de goederen respectievelijk de wijze waarop deze zijn verhandeld. Wat betreft de aard van de goederen merk ik op dat de goederen die voorkomen op de lijst van bijlage A goederen zijn die niet voor rechtstreekse consumptie geschikt zijn. Het zijn halffabricaten, die verder be- of verwerkt worden. Ook gelet op de hoeveelheid van de nikkel (203.593 kg12) kan het niet anders zijn dan dat de nikkel bestemd was voor een ondernemer. Bovendien wijst het gegeven dat de nikkel ten tijde van de diefstal werd verhandeld op de [C] daarop.

2.15. Hieraan doet naar mijn mening niet af dat in de procedure voor de rechtbank Noord-Holland en in de onderhavige procedure, niet is komen vast te staan voor wie de goederen waren bestemd op het moment dat de onttrekking aan het douanetoezicht heeft plaatsgevonden. In dit kader verwijs ik naar de rechtspraak van de Hoge Raad over de voorwaarden voor de toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen. Een van de voorwaarden is dat de ondernemer moet aantonen dat de goederen in een andere lidstaat zijn ontvangen door een persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving is verschuldigd (een ondernemer derhalve). De Hoge Raad overweegt ter zake als volgt:13

“Gelet op het aantal telefoons per levering en de hoogte van de daarmee gemoeide factuurbedragen moet het ervoor worden gehouden dat de goederen zijn geleverd aan een ondernemer die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is geworden.”

2.16. Hoewel de identiteit van de afnemer niet bekend was, mocht de belanghebbende in die zaak derhalve het nultarief toepassen. Gelet op de hoeveelheid van de goederen kon ervan worden uitgegaan dat de goederen zijn geleverd aan een ondernemer.

2.17. Op grond van het voorgaande meen ik dat de omzetbelasting bij invoer ten onrechte door middel van een utb van [A] is geheven.

2.18. Het Hof heeft vastgesteld dat de nikkel niet voor belanghebbende (althans [A] ) was bestemd. Deze vaststelling wordt door belanghebbende als zodanig niet bestreden.14 Dit betekent dat de omzetbelasting bij invoer verschuldigd is door een onbekend gebleven derde, en die derde ook degene is die gerechtigd is de omzetbelasting in aftrek te brengen. Als belanghebbende niet degene is van wie de omzetbelasting wordt geheven, kan zij evenmin degene zijn die recht heeft op aftrek. Bij de toepassing van artikel 23 Wet OB zijn degene die de belasting is verschuldigd en de degene die (eventueel) recht heeft op aftrek immers noodzakelijkerwijs dezelfde persoon. Het beroep in cassatie is naar mijn mening reeds om die reden ongegrond.

2.19. Voor het geval de Hoge Raad mijn visie niet deelt dat de omzetbelasting bij de invoer van lijstgoederen altijd met toepassing van artikel 23 Wet OB wordt geheven, ook als degene voor wie de goederen zijn bestemd niet bekend is, ga ik hierna eerst in op het oordeel van het Hof dat belanghebbende de omzetbelasting in het verkeerde tijdvak in aftrek heeft gebracht. Daarbij ga ik ervan uit dat [A] terecht is uitgenodigd de omzetbelasting bij invoer te betalen.

3.1. In artikel 15(1)c1° Wet OB is bepaald dat de ondernemer de belasting in aftrek brengt die hij in het tijdvak van aangifte verschuldigd is geworden ter zake van invoer van goederen. Ik citeer:

“1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

(…)

c. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden:

1° ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde goederen, mits is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;”

3.2. Als voorwaarde is in artikel 10 Uitv.besch.OB opgenomen:

“Door de ondernemer kan in aftrek worden gebracht de belasting die blijkens zijn boeken en bescheiden in het tijdvak van aangifte op de voet van artikel 22 van de wet verschuldigd is geworden ter zake van de invoer van voor hem bestemde goederen.”

3.3. In principe moet de omzetbelasting bij invoer derhalve in aftrek worden gebracht in het tijdvak waarin de belasting verschuldigd is geworden.

3.4. Artikel 167 Btw-richtlijn kent een vergelijkbare bepaling:

“Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”

3.5. Indien de heffing van omzetbelasting bij invoer plaatsvindt op grond van artikel 22 Wet OB, zijn de wettelijke bepalingen die gelden voor de heffing van rechten bij invoer van overeenkomstige toepassing (zie 2.2 en 2.3).

3.6. Uit artikel 71 Btw-richtlijn volgt dat de wettelijke bepalingen die gelden voor de heffing van rechten bij invoer van belang zijn om te bepalen of en op welk tijdstip het belastbare feit plaatsvindt en de belasting verschuldigd wordt. Omdat in dit geval ter zake van de invoer geen invoerrechten verschuldigd waren, is in dit verband artikel 71(2) Btw-richtlijn van toepassing. Hierin is bepaald:

“In de gevallen waarin de ingevoerde goederen niet aan een van de in lid 1, tweede alinea, bedoelde rechten zijn onderworpen, passen de lidstaten met betrekking tot het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting de geldende bepalingen inzake invoerrechten toe.”

3.7. Zijn goederen vanaf het binnenbrengen ervan in de Unie onder de regeling douane-entrepots15 geplaatst, dan vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het moment waarop de goederen aan die regeling worden onttrokken (artikel 71, eerste alinea, Btw-richtlijn).

3.8. Volgens artikel 203(2) Communautair douanewetboek (CDW) ontstaat bij een onttrekking aan het douanetoezicht de douaneschuld op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken. In het geval van diefstal van goederen die onder de regeling douane-entrepots zijn geplaatst, ontstaat de douaneschuld derhalve op het moment waarop de diefstal plaatsvindt.

3.9. In het onderhavige geval heeft belanghebbende in januari 2013 aangifte gedaan van de diefstal die in of omstreeks het vierde kwartaal 2012 heeft plaatsgevonden. Dit betekent dat de diefstal uiterlijk in januari 2013 heeft plaatsgevonden en de omzetbelasting bij invoer ook uiterlijk in die maand verschuldigd is geworden. In beginsel zou belanghebbende de omzetbelasting dan ook in het aangiftetijdvak januari 2013 in aftrek moeten hebben gebracht.

3.10. Ik meen echter dat die conclusie in dit geval niet opgaat.

3.11. Wanneer een ondernemer een goed geleverd krijgt, is voor het recht op aftrek niet alleen vereist dat de omzetbelasting verschuldigd is geworden, maar heeft hij voor de uitoefening van het aftrekrecht tevens een factuur nodig. Voor de invoer van goederen geldt een vergelijkbaar vereiste.

3.12. In artikel 178(e) Btw-richtlijn is bepaald:

“Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:

(e) voor de in artikel 168, punt e)16, bedoelde aftrek met betrekking tot invoer van goederen: in het bezit zijn van een document waaruit de invoer blijkt en waarin hij wordt aangeduid als degene voor wie de invoer bestemd is of als de importeur, en waarin het bedrag van de verschuldigde BTW wordt vermeld of op grond waarvan dat bedrag kan worden berekend.”

3.13. Voor het geval van de levering van een goed, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) beslist dat het recht op aftrek pas kan worden uitgeoefend wanneer de belastingplichtige in het bezit is van een factuur. In Biosafe 17 heeft de gelijknamige onderneming Biosafe rubbergranulaat verkocht en daarbij het verlaagde btw-tarief in rekening gebracht. Na een belastingcontrole bleek dat het normale btw-tarief toegepast had moeten worden. Biosafe heeft daarop debetnota’s uitgereikt aan de afnemer en verzocht het extra btw-bedrag te betalen. De afnemer weigerde echter te betalen omdat zij meende dat zij die belasting niet meer in aftrek kon brengen. In de daarop volgende civiele procedure kwam de vraag op of de afnemer het recht op aftrek alsnog kon uitoefenen. Het HvJ overweegt in dit verband:

“33 Uit het voorgaande volgt dat het recht op btw-aftrek krachtens artikel 167 van de btw-richtlijn weliswaar ontstaat op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, maar volgens artikel 178 daarvan in beginsel pas kan worden uitgeoefend wanneer de belastingplichtige in het bezit is van een factuur (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

3.14. Het HvJ komt in deze zaak tot de conclusie dat het recht op aftrek niet kan worden ontzegd. In punt 44 overweegt het HvJ:

“Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 en 219 van de btw-richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke in omstandigheden als die aan de orde in het hoofdgeding, waarin naar aanleiding van een belastingnavordering een extra btw-bedrag aan de staat is afgedragen, waarvoor verschillende jaren na de levering van de betrokken goederen documenten zijn opgesteld om de oorspronkelijke facturen te corrigeren, het recht op btw-aftrek wordt ontzegd op grond dat de door die wettelijke regeling voorgeschreven termijn om dit recht uit te oefenen was ingegaan bij de uitreiking van die oorspronkelijke facturen en is verstreken.”

3.15. Biosafe betreft een Portugese zaak. Op grond van de Portugese wetgeving kan het recht op aftrek worden uitgeoefend binnen een termijn van vier jaar nadat het recht op aftrek is ontstaan. In Nederland geldt niet een vergelijkbare termijn voor de uitoefening van het recht op aftrek, maar moet dit recht worden uitgeoefend in het tijdvak waarin de belasting verschuldigd is geworden.18 Ik meen echter dat op grond van Biosafe ook in Nederland geldt dat een ondernemer niet kan worden tegengeworpen dat hij de belasting niet in aftrek heeft gebracht in het tijdvak waarin die belasting verschuldigd is geworden, in het geval hij op dat moment nog niet over een factuur beschikte waarop die belasting in rekening is gebracht. Uit dat arrest volgt immers dat een nationale verjaringstermijn van vier jaren niet verhindert dat de btw alsnog in aftrek kan worden gebracht wanneer na afloop van die termijn een factuur wordt ontvangen. Het kan mijns inziens niet zo zijn dat een lidstaat die een langere verjaringstermijn kent voor het aftrekrecht (Portugal), verplicht is toe te staan dat recht op aftrek wordt verleend, terwijl een lidstaat die een kortere termijn heeft (Nederland) daartoe niet verplicht is. De redactie van de V-N meent ook dat Biosafe gevolgen heeft voor Nederland.19 Zij wijst daarbij tevens op een besluit van de staatssecretaris van Financiën waarin het volgende is opgenomen:20

“6.2 Tijdstip van aftrek. Te late facturering

Aftrek van btw vindt plaats in het aangiftetijdvak waarin de btw aan de ondernemer in rekening is gebracht dan wel door hem verschuldigd is geworden. Aftrek voor te laat uitgereikte facturen is mogelijk als ze voldoen aan de factuurvereisten van art. 35a van de wet. Een eventueel recht op aftrek ontstaat dan in het tijdvak waarin de factuur wordt ontvangen (HvJ 29 april 2004, nr. C-152/02, Terra Baubedarf) (V-N 2004/31.18).”

3.16. Het in het besluit aangehaalde arrest gaat over facturen die te laat zijn uitgereikt. Dit was ook het geval in Volkswagen 21, het arrest waarnaar het HvJ in Biosafe meermaals verwijst.

3.17. Deze inmiddels vaste rechtspraak22 moet mijns inziens op overeenkomstige wijze worden toegepast bij de uitoefening van het recht op aftrek voor omzetbelasting bij invoer. Deze belasting moet niet alleen verschuldigd zijn, maar de ondernemer moet ook over een document beschikken waaruit de invoer blijkt (zie ook het hiervoor aangehaalde artikel 10 Uitv.besch.OB en nog duidelijker: artikel 178(e) Btw-richtlijn).

3.18. In het geval omzetbelasting bij invoer verschuldigd is geworden door een onttrekking aan het douanetoezicht (in dit geval de diefstal), beschikt de ondernemer op dat moment niet over een document waaruit blijkt dat de belasting verschuldigd is geworden. Pas nadat de ondernemer een utb heeft ontvangen, is dit het geval en kan hij het recht op aftrek uitoefenen. Als die ondernemer de utb pas in een later tijdvak ontvangt, kan hem mijns inziens niet worden tegengeworpen dat hij de belasting niet in aftrek heeft gebracht in het tijdvak waarin de omzetbelasting verschuldigd is geworden.

3.19. Steun voor deze opvatting vind ik in een arrest van de Hoge Raad waarin hij overweegt:23

“4.3. Ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde en door hem in het kader van zijn onderneming gebezigde goederen komt ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, onder 1e, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) voor aftrek in aanmerking de belasting die in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden, mits is voldaan aan de voorwaarden gesteld bij de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Deze Beschikking bepaalt in artikel 10 (tekst voor 1989) - voor zover te dezen van belang - dat de belasting die in het tijdvak van aangifte ter zake van invoer van goederen op de voet van artikel 22 van de Wet is verschuldigd geworden, in aftrek kan worden gebracht indien de ondernemer die belasting als belastingschuld in de zin van hoofdstuk VII AWDA heeft voldaan, mits ten blijke daarvan kan worden overgelegd het exemplaar voor aangever van de voor die goederen gedane aangifte ten invoer of de op de voet van artikel 129 van die wet gezonden mededeling of uitnodiging met het daarbij behorende bewijs van betaling.

Op grond van de in artikel 15 van de Wet opgenomen delegatie aan de Minister geeft genoemde Uitvoeringsbeschikking een nadere regeling van formele aard, die de strekking heeft om in gevallen van invoer van goederen, waarbij voldoening van de belasting behalve door de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, ook door de leverancier kan geschieden, zekerheid te verschaffen omtrent de af te trekken belasting (Memorie van Toelichting bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet, Tweede Kamer 1967-1968-9324, nr. 3, bladzijde 35, linkerkolom).

4.4. Uit een en ander volgt dat doel en strekking van voormelde bepalingen meebrengen dat met betrekking tot de omzetbelasting die ter zake van de invoer van goederen wordt geheven, geldt dat deze is verschuldigd geworden in de zin van genoemde wetsbepaling, wanneer omtrent het bedrag daarvan aan de ondernemer zekerheid is verschaft doordat de inspecteur dit heeft vastgesteld bij de aangifte ten invoer dan wel - bij gebreke van zodanige aangifte - bij de daarmee op een lijn te stellen mededeling of uitnodiging tot betaling. Hieraan staat niet in de weg dat met het oog op de vraag naar welke waarde van de goederen en naar welk tarief de belasting moet worden berekend, de belastingschuld geacht wordt te zijn ontstaan op het tijdstip waarop in een geval als het onderhavige het vermis plaatsvindt.

De door het middel verdedigde uitlegging van genoemde wetsbepaling leidt tot het onaanvaardbare resultaat dat de in de Wet ook voor gevallen als de onderhavige gegeven mogelijkheid tot aftrek van belasting veelal niet tot zijn recht zou komen. Het primaire onderdeel faalt derhalve.”

3.20. Voor gevallen waarin de omzetbelastingschuld anders dan door een aangifte ten invoer ontstaat, sluit de Hoge Raad voor het moment waarop het recht op aftrek te gelde kan worden gemaakt aan bij het moment waarop aan de ondernemer zekerheid is verschaft omtrent het bedrag door middel van een utb.

3.21. Spiessens is van mening dat de aftrek niet afhankelijk kan zijn van een handeling van de inspecteur. Hij schrijft over het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad:24

“Betreffende de aftrek van btw ter zake van het belastbare feit invoer van goederen heeft de Hoge Raad in een geval van vermissing van goederen die zich in een fictief douane-entrepot bevonden, overwogen dat de btw ter zake van het belastbare feit invoer van goederen wordt geacht verschuldigd te zijn geworden wanneer voor het bedrag daarvan aan de ondernemer zekerheid is verschaft, doordat de inspecteur dit heeft vastgesteld bij de aangifte ten invoer dan wel - bij gebreke van zodanige aangifte - bij de daarmee op één lijn te stellen mededeling of uitnodiging tot betaling. Dit betekent dat - hoewel de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken, waardoor de btw ter zake van het belastbare feit invoer van goederen materieel wordt verschuldigd - het recht op aftrek van btw ontstaat, als de btw ter zake van het belastbare feit invoer van goederen formeel op grond van een mededeling of uitnodiging tot betaling wordt verschuldigd. Deze regel voorkomt dat btw ter zake van het belastbare feit invoer van goederen niet meer in aftrek kan worden gebracht, indien pas enige tijd na het plaatsvinden van het belastbare feit invoer van goederen wordt nageheven. De Hoge Raad beperkt de uitleg terecht tot art. 15 van de Wet. Ik vraag me af of deze regeling in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Op het tijdstip van verschuldigdheid bestaat recht op aftrek van btw. Het recht op aftrek van btw dient mijns inziens af te hangen van een objectief op basis van de Btw-richtlijn te bepalen tijdstip. Het lijkt mij niet dat de verschuldigdheid van btw afhankelijk zou behoren te zijn van het al dan niet verrichten van een handeling door de inspecteur. De inspecteur dient slechts de verschuldigde belastingschuld te formaliseren, dit staat mijns inziens los van het tijdstip van de verschuldigdheid van btw.”

3.22. Zoals Spiessens terecht opmerkt voorkomt de regel van de Hoge Raad dat de omzetbelasting ter zake van het belastbare feit invoer niet meer in aftrek kan worden gebracht. Immers, hoe moet een ondernemer in geval van diefstal aantonen dat de omzetbelasting verschuldigd is? Dit kan pas op het moment dat van de inspecteur een utb is ontvangen. De uitleg van de Btw-richtlijn die Spiessens voorstaat, komt mij om die reden niet juist voor.

3.23. Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat middel I terecht is voorgesteld. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende in het verkeerde tijdvak aanspraak maakt op aftrek van de omzetbelasting bij invoer getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Aangezien middel III hetzelfde oordeel van het Hof bestrijdt met andere argumenten, behoeft dit middel geen behandeling.

3.24. Of middel I tot cassatie leidt, hangt af van de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek. Die vraag behandel ik hierna.

4.1. Ook voor het recht op aftrek zelf is artikel 15(1)c1° Wet OB van belang. Ik citeer dit artikel voor de leesbaarheid nogmaals en met toevoeging van een extra zin:

“1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

(…)

c. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden:

1° ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde goederen, mits is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;

(…)

een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.”

4.2. Volgens dit artikel is aftrekbaar de belasting ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde goederen. Het is niet meteen duidelijk wat moet worden verstaan onder “voor de ondernemer bestemde goederen”. Dit criterium komt ook voor in artikel 23 Wet OB, waarin wordt gesproken van “goederen, bestemd voor aangewezen ondernemers”. In een arrest uit 2013 heeft de Hoge Raad zich uitgesproken over de betekenis van laatstgenoemde bepaling. Uit dit arrest volgt dat het moet gaan om goederen die de ondernemer gebruikt in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten. De Hoge Raad overweegt ter zake:25

“De zojuist geschetste achtergrond van artikel 23 van de Wet en de strekking van artikel 23 van de Zesde richtlijn (het vereenvoudigen van de inning van de bij invoer verschuldigde omzetbelasting) brengen mee dat indien degene die in overeenstemming met de bepalingen van het CDW de invoer verricht ondernemer is, niet meer is vereist dan dat deze ondernemer de, al dan niet door tussenkomst van een douanecommissionair als bedoeld in artikel 5, lid 2, van het CDW, verschuldigd geworden omzetbelasting op de eerstvolgende aangifte voor de omzetbelasting voldoet, alsmede dat deze ondernemer ofwel de goederen in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten heeft betrokken uit een derde land, ofwel de goederen ten tijde waarop zij Nederland binnenkomen gebruikt in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten.”

4.3. In het hiervoor aangehaalde arrest ging het om een ondernemer die een jacht tegen vergoeding verhuurde. Dit jacht was bestemd voor deze ondernemer in de zin van artikel 23 Wet OB. De Hoge Raad overweegt in dit verband in punt 3.4.2:

“Uit de hiervoor in 3.1.2 en 3.1.3 weergegeven feitelijke uitgangspunten volgt dat belanghebbende ten tijde van het verrichten van de invoer het jacht tegen vergoeding verhuurde en het jacht ook na de invoer voor dit bedrijfsdoeleind is blijven gebruiken. Verder volgt daaruit dat belanghebbende de ter zake van het jacht bij invoer verschuldigde omzetbelasting op aangifte heeft willen voldoen en ook heeft voldaan. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting immers in haar aangifte voor de omzetbelasting als verschuldigde belasting vermeld. Aldus heeft belanghebbende niet in strijd met het bepaalde in artikel 23 van de Wet gehandeld.”

4.4. In de Btw-richtlijn is het aftrekrecht anders omschreven dan in artikel 15(1)c1° Wet OB. Artikel 168(e) Btw-richtlijn bepaalt namelijk:

“Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

(e) de BTW die verschuldigd of voldaan is voor de in die lidstaat ingevoerde goederen.”

4.5. In DSV Road 26 heeft het HvJ uitleg gegeven aan artikel 168(e) Btw-richtlijn. In punt 49 van het arrest overweegt het HvJ:

“Dienaangaande moet worden vastgesteld dat, volgens de bewoordingen van artikel 168, onder e), van de btw-richtlijn, er slechts een recht op aftrek bestaat voor zover de ingevoerde goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige. Volgens vaste rechtspraak van het Hof inzake het recht op aftrek van de voor de verwerving van goederen of diensten betaalde btw, is aan deze voorwaarde slechts voldaan wanneer de kosten van de diensten in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten (zie arresten SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, punt 60, en Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, punt 48).”

4.6. Omdat artikel 15(1)c1° Wet OB richtlijnconform moet worden uitgelegd, moet onder “voor de ondernemer bestemde goederen” worden verstaan: goederen die worden gebruikt voor de belaste handelingen van de ondernemer. Deze uitleg komt bij benadering overeen met de uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan artikel 23 Wet OB, al is het door de Hoge Raad gegeven criterium iets ruimer (gebruikt in het kader van de bedrijfsactiviteiten). Dit valt overigens te verklaren doordat de tekst van artikel 15 Wet OB destijds nog als voorwaarde voor de aftrek stelde dat de goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. Thans is in artikel 15(1) Wet OB eveneens opgenomen dat aftrekbaar is de belasting ter zake van de invoer van goederen voor zover de goederen door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.

4.7. Uit het hiervoor weergegeven punt 49 van DSV Road volgt dat op twee manieren voldaan kan zijn aan de voorwaarde dat goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige. In de eerste plaats is dat het geval als de kosten voor de goederen of diensten zijn opgenomen in de prijs van bijzondere handelingen in een later stadium. De kosten zijn in dat geval rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar aan latere specifieke belaste handelingen.27 In de tweede plaats is aan de voorwaarde voldaan als de kosten zijn opgenomen in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteiten geleverde goederen of verrichte diensten. Het gaat dan derhalve om algemene kosten die worden gemaakt in het kader van de gehele economische activiteit van de belastingplichtige.

4.8. In DSV Road gaat het om een vervoerder van de ingevoerde goederen. De vervoerder van goederen gebruikt deze goederen niet voor zijn belaste activiteiten in de zin van artikel 168(e) Btw-richtlijn, omdat de waarde ervan niet is opgenomen in de prijzen die hij berekent voor het vervoer van goederen. Het HvJ overweegt in punt 50:

“Aangezien de waarde van de vervoerde goederen geen deel uitmaakt van de kosten waaruit de prijzen zijn samengesteld die in rekening worden gebracht door een vervoerder wiens activiteit is beperkt tot het vervoeren van die goederen tegen vergoeding, wordt in casu niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 168, onder e), van de btw-richtlijn.”

4.9. Mijns inziens heeft dit ook te gelden voor een douane-expediteur die voor zijn dienstverlening geen prijzen in rekening brengt waarin de waarde van de ingevoerde goederen zijn begrepen. Dezelfde redenering gaat op voor de beheerder van een douane-entrepot die in opdracht van een derde goederen opslaat. De waarde van de opgeslagen goederen zijn niet begrepen in de prijs die hij voor zijn dienstverlening in rekening brengt.

4.10. Van Vliet is dezelfde mening toegedaan. Hij verwoordt die als volgt:28

“Daarbij moet worden aangetekend dat dit anders ligt wanneer goederen uit een douane-entrepot worden onttrokken dat beheerd wordt door een ander dan degene voor wie de goederen bestemd waren (…) De beheerder van het entrepot gebruikt deze goederen niet zelf in het kader van zijn onderneming, maar treedt op als bewaarder. Wel kan degene die hem de opdracht heeft gegeven tot de opslag de BTW in aftrek brengen.”

4.11. Dit wordt naar mijn mening niet anders als de omzetbelasting, zoals in het geval van belanghebbende, blijft drukken bij de entrepothouder. Weliswaar is die omzetbelasting dan een kostenpost voor die ondernemer, maar dit betekent niet dat deze dan toch aftrekbaar is. Voor de aftrek is immers vereist dat de waarde van de goederen - en niet alleen de omzetbelasting - is opgenomen in de prijzen van de in een later stadium verrichte belaste handelingen. Dat is bij een entrepothouder die goederen in opdracht van een ander opslaat niet het geval. Om die reden meen ik dat middel IV faalt.

4.12. Middel II heeft aangevoerd dat aan belanghebbende recht op aftrek moet worden verleend omdat sprake is van een situatie van dubbele heffing. Het middel verwijst hiervoor naar artikel 163 Btw-richtlijn. In dit artikel is bepaald:

“Indien de goederen worden onttrokken aan de in deze afdeling bedoelde regelingen of situaties, waardoor aanleiding wordt gegeven tot invoer in de zin van artikel 61, neemt de lidstaat van invoer de nodige maatregelen om dubbele belastingheffing te voorkomen.”

4.13. In dit geval is niet bekend wat er met de gestolen nikkel is gebeurd. Er kan niet worden vastgesteld dat over de nikkel een tweede keer omzetbelasting is geheven. Een situatie van dubbele belastingheffing doet zich dan ook niet voor.

4.14. Voor zover het middel heeft aangevoerd dat sprake is van dubbele heffing omdat de omzetbelasting bij belanghebbende blijft drukken en voor haar als kosten van de onderneming moeten worden beschouwd, meen ik dat dit niet een gevolg is van de wettelijke regeling. Volgens artikel 15(1)c1° Wet OB is de omzetbelasting bij invoer aftrekbaar voor de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, zijnde de ondernemer die de goederen voor belaste handelingen gebruikt. Belanghebbende heeft de goederen opgeslagen in haar entrepot en op het moment van de diefstal was er een ondernemer voor wie de goederen waren bestemd. Dat deze persoon door de omstandigheden van dit geval niet bekend is geworden, heeft tot gevolg dat de omzetbelasting invoer bij belanghebbende blijft drukken. Naar mijn mening is dit niet een geval als bedoeld in artikel 163 Btw-richtlijn waarvoor de lidstaten maatregelen moeten nemen om dubbele heffing te voorkomen. Het middel faalt dan ook.

4.15. In onderdeel 2 heb ik uiteengezet dat [A] in mijn visie ten onrechte is uitgenodigd de omzetbelasting voor de gestolen partij nikkel te voldoen. Die uiteenzetting biedt belanghebbende echter geen soelaas, omdat is berust in de andersluidende uitspraak van de rechtbank (zie onderdeel 1.4). De utb is dus onherroepelijk komen vast te staan. Uit het proces-verbaal van de zitting voor het Hof maak ik op dat belanghebbende overweegt een beroep te doen op de hardheidsclausule. De Inspecteur heeft in antwoord op vragen van het Hof medegedeeld eerst de uitspraak van de rechter af te willen wachten voordat een beroep op de hardheidsclausule in behandeling wordt genomen, opdat hij de uitspraak kan meenemen in zijn advies aan de staatssecretaris. Een dergelijk beroep lijkt mij de enige mogelijkheid die alsnog tot een positieve uitkomst voor belanghebbende kan leiden.

Uit het voorgaande volgt dat alleen middel I terecht is voorgesteld. Dit leidt mijns inziens niet tot cassatie omdat de (eind)beslissing van het Hof dat belanghebbende geen recht op aftrek heeft juist is, wat er zij van de gebezigde gronden. De Hoge Raad kan de uitspraak van het Hof onder verbetering van de gronden bevestigen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal