Uitleg overgangsrecht bij verhoging btw-tarief; afnamegarantie-overeenkomst

Inleiding

1.1. Belanghebbende heeft in december 2010 met een stichting een zogenoemde afnamegarantie-overeenkomst gesloten met betrekking tot nog te realiseren nieuwbouwwoningen. Op grond van die overeenkomst garandeert de stichting dat zij de nieuwgebouwde woningen die in het project onverkocht blijven van belanghebbende afneemt tegen een vastgestelde prijs. Belanghebbende heeft op 30 september 2013 voor een deel van de koopsom een voorschotnota aan de stichting uitgereikt en de woningen in 2014 aan haar geleverd.

1.2. Op 1 oktober 2012 is het algemene btw-tarief verhoogd van 19% naar 21%. Er zijn overgangsregelingen getroffen waaronder één die ziet op woningen die een ondernemer na 30 september 2012 levert ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst en waarbij de kooprijs in termijnen wordt betaald. Op grond van de overgangsregeling geldt voor de termijnen die ingevolge die overeenkomst vóór 1 oktober 2013 vervallen het oude btw-tarief.

1.3. In deze zaak staat de vraag centraal of de levering van de woningen heeft plaatsgevonden ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst. In het bijzonder speelt de vraag hoe het begrip ‘overeenkomst’ als bedoeld in de overgangsregeling moet worden uitgelegd.

Feiten en het geding in feitelijke instanties

1.4. Belanghebbende heeft het nieuwbouwproject ‘[A]’ te [Z] ontwikkeld. Fase B van dit project omvat onder meer 162 koopwoningen. Belanghebbende is opgericht met als doel dit project te realiseren.

1.5. Op 23 december 2010 heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten met Stichting [B] ([B]). In deze overeenkomst (hierna ook: de afnamegarantie-overeenkomst) is een garantie opgenomen over de verkoop en levering van onverkochte woningen. In deze overeenkomst is onder meer vermeld:

1.6. Tot de gedingstukken behoort een op 1 oktober 2013 gedagtekende brief van [B] gericht aan belanghebbende. In deze brief zijn onder meer afspraken neergelegd over de facturering en betaling van de koopsom, omdat daarover afspraken ontbraken in de afnamegarantie-overeenkomst. In de brief, door belanghebbende voor akkoord getekend op 2 oktober 2013, is voorts vastgelegd dat belanghebbende uiterlijk op 30 september 2013 een deel van de koopsom als voorschot zal factureren. Over de betaling is het volgende in de brief vermeld:

1.7. Belanghebbende heeft aan [B] een factuur van 30 september 2013 uitgereikt waarin een deel van de voorlopige koopsom als voorschot in rekening is gebracht. Op de factuur is een koopsom vermeld van € 22.765.202,69, vermeerderd met 19% btw. Verder is daarop vermeld “Betalingscondities 30 dagen”.

1.8. Tot de gedingstukken behoort een op 15 november 2013 tot stand gekomen overeenkomst, genaamd koopovereenkomst (de koopovereenkomst), waarin belanghebbende en [B] hebben gepreciseerd welke onverkochte woningen op grond van de afnamegarantie-overeenkomst door belanghebbende aan [B] in eigendom zullen worden overgedragen. In de koopovereenkomst zijn onder meer afspraken vastgelegd over de voor de overdracht vereiste akte van levering, kosten en belastingen, de betaling van de koopsom, ontbindende voorwaarden en bedenktijd/inschrijving van de koopovereenkomst.

1.9. Niet alle woningen, zoals gefactureerd op 30 september 2013 en opgenomen in de koopovereenkomst van 15 november 2013, zijn aan [B] in eigendom overgedragen. Voor de woningen die belanghebbende uiteindelijk niet aan [B] heeft geleverd, heeft belanghebbende aan [B] creditfacturen uitgereikt voor een totaalbedrag van € 6.479.769,15 vermeerderd met 19% btw.

1.10. De Inspecteur heeft op 25 februari 2016 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 ten bedrage van € 325.708. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd, omdat volgens hem de levering van onverkochte woningen door belanghebbende is onderworpen aan een tarief van 21% in plaats van 19%. De overgangsregeling is volgens de inspecteur niet van toepassing op de voornoemde levering. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

1.11. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.1

1.12. De Rechtbank acht de toepassing van het tarief van 19% in de gegeven omstandigheden in overeenstemming met zowel de letter als de geest van de overgangsregeling. De Rechtbank overweegt dat de overgangsregeling aan de aard van de overeenkomst geen nadere voorwaarden stelt. Anders dan de Inspecteur betoogt is daarom niet vereist dat sprake is van een koop- en aannemingsovereenkomst. Voorts is de Rechtbank van oordeel dat de op [B] rustende verbintenis om de woningen af te nemen voldoende bepaalbaar is in de zin van artikel 6:227 Burgerlijk Wetboek (BW). De nadien gesloten (koop)overeenkomsten maken geen inbreuk op de afnamegarantie-overeenkomst maar komen overeen met de daarin bepaalde criteria.

1.13. De Rechtbank oordeelt voorts dat de overeenkomst voorziet in termijnbetalingen, omdat de partijen in september 2013 nader zijn overeengekomen dat belanghebbende vóór 1 oktober 2013 één termijn zal factureren aan [B]. De Rechtbank acht aannemelijk dat partijen vóór 1 oktober 2013 een mondelinge overeenkomst zijn aangegaan over de overeenkomst/brief met dagtekening 1 oktober 2013, omdat daarin is vermeld dat belanghebbende “voor 1 oktober 2013 een deel van de koopsom als voorschot zal factureren”.

1.14. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.2

1.15. Het Hof overweegt dat de afnamegarantie-overeenkomst in de kern een verkoopoptie bevat: het recht van belanghebbende om nieuwbouwwoningen die op een nader te bepalen datum onverkocht zullen zijn te koop aan te bieden aan [B], die ingevolge die overeenkomst verplicht is deze woningen van belanghebbende te kopen en door levering in eigendom te aanvaarden. Belanghebbende is voor dit recht aan [B] een bereidstellingsprovisie verschuldigd. Indien belanghebbende gebruik maakt van haar recht, dient [B] voor de nieuwbouwwoningen een prijs te betalen, die ingevolge de afnamegarantie-overeenkomst vooraf bepaalbaar is. Deze overeenkomst houdt dus ook de mogelijkheid in dat belanghebbende haar recht niet zal uitoefenen en de nieuwbouwwoningen bijvoorbeeld zelf in eigendom zal houden. De verkoopoptie houdt voor belanghebbende het recht in om met [B] een verkoop/leveringsovereenkomst aan te gaan en voor [B] houdt de verkoopoptie in dat zij verplicht is deze (andere) overeenkomst met belanghebbende te sluiten als belanghebbende haar recht uitoefent, aldus het Hof.

1.16. Voorts overweegt het Hof dat belanghebbende de verkoopoptie niet eerder heeft uitgeoefend dan op 30 september 2013. Dit leidt het Hof af uit de op 15 november 2013 tot stand gekomen koopovereenkomst in samenhang met de brief van 1 oktober 2013. Pas op 30 september 2013 stond vast dat belanghebbende de onverkochte nieuwbouwwoningen te koop aanbood aan [B] en dat [B] door de uitoefening van de verkoopoptie door belanghebbende verplicht was geworden deze van belanghebbende te kopen en de eigendom ervan bij levering te aanvaarden en dat [B] daartoe met belanghebbende een verkoop/leveringsovereenkomst moest sluiten. Het Hof concludeert dat het moment waarop [B] verplicht werd de onverkochte nieuwbouwwoningen van belanghebbende te kopen en in levering te aanvaarden na 28 april 2012 ligt. Daarmee is niet sprake van de levering van woningen na 30 september 2012 ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst, aldus het Hof.

1.17. Verder overweegt het Hof dat gelet op de uit de wetsgeschiedenis blijkende doelstelling van de overgangsregeling niet bedoeld is een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst, die slechts een verkoopoptie bevat en dus slechts het recht behelst om een (ver)koopovereenkomst te gaan sluiten, onder de overgangsregeling te brengen. Bedoeld is betalingstermijnen onder het oude tarief van 19% te houden, wanneer deze betrekking hebben op koop- en aannemingsovereenkomsten van woningen die zijn gesloten vóór 28 april 2012. In de ‘Vragen en antwoorden over de btw-verhoging van 19% naar 21% per 1 oktober 2012’ is volgens het Hof niet te lezen dat een vóór 28 april 2012 gesloten verkoopoptieovereenkomst, die mogelijk zal leiden tot een overeenkomst die na deze datum zal worden gesloten, valt onder de overgangsregeling.

1.18. Het Hof oordeelt dat de overgangsregeling niet van toepassing is, zodat de levering van onverkochte woningen door belanghebbende belast is naar een tarief van 21%.

Geding in cassatie

1.19. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft één middel voorgesteld.

1.20. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de overgangsregeling alleen betrekking heeft op koop- en aannemingsovereenkomsten die zijn gesloten vóór 28 april 2012.

1.21. Het middel voert aan dat de afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010 voldoet aan de eisen van bepaalbaarheid, zodat sprake is van een overeenkomst in de zin van artikel 6:213 Burgerlijk Wetboek, omdat duidelijk is vastgelegd welke woningen het betreft, wanneer deze uiterlijk geleverd zullen worden en op welke wijze de prijs van de woningen wordt berekend. Het subjectieve element, zijnde de opschortende voorwaarde in de vorm van een optie, doet niet ter zake. De wetgever kan niet hebben bedoeld de overgangsregeling te beperken tot koop- aannemingsovereenkomsten. De toelichting op het middel verwijst in dit verband naar de ‘Vragen en antwoorden over de btw-verhoging van 19% naar 21% per 1 oktober 2012’ waarin wordt opgemerkt dat niet van belang is of opschortende dan wel ontbindende voorwaarden zijn opgenomen in de overeenkomst. Blijkens de toelichting op het middel geldt de overgangsregeling voor alle overeenkomsten die zijn gesloten vóór 28 april 2012 en betrekking hebben op woningen waarvoor de vergoeding in termijnen is verschuldigd.

1.22. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak kan leiden. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, medegedeeld van dupliek af te zien.

1.23. In hoofdstuk 2 bespreek ik eerst het tijdstip van de verschuldigdheid van btw in het algemeen. In hoofdstuk 3 komen de wettelijke bepalingen van het overgangsrecht en de relevante parlementaire geschiedenis aan bod. In hoofdstuk 4 bespreek ik het cassatiemiddel.

1.24. Ik concludeer dat het middel faalt.

2. Het tijdstip van de verschuldigdheid van btw volgens het Unierecht

2.1. In het proces van inning van de btw worden drie opeenvolgende fasen onderscheiden: (i) het belastbare feit, (ii) de verschuldigdheid van de btw en (iii) de verplichting tot betaling. Het ontstaan van de verplichting tot betaling van de btw veronderstelt dat die belasting verschuldigd is geworden, waarbij de verschuldigdheid zelf afhankelijk is van een voorafgaand belastbaar feit.3 Bij de wijziging van een btw-tarief is het belangrijk vast te stellen op welk tijdstip het belastbare feit plaatsvindt, omdat ingevolge artikel 93, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn)4 het op belastbare handelingen toe te passen tarief het tarief is dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet. Voor leveringen en diensten is dat het tijdstip van de desbetreffende levering of dienst. Artikel 63 Btw-richtlijn bepaalt:

2.2. Soms gaat de tweede fase (verschuldigdheid btw) vooraf aan de eerste (het belastbare feit). Dat kan zich voordoen bij bepaalde vooruitbetalingen. Indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag, zo bepaalt artikel 65 Btw-richtlijn. In een dergelijk geval is het toe te passen tarief het tarief dat van kracht is op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt (artikel 93, tweede alinea, onder a), Btw-richtlijn).

2.3. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de btw enkel verschuldigd wordt op het tijdstip van de ontvangst van de vooruitbetaling, indien alle relevante elementen van het belastbare feit op dat moment bekend zijn. Het Hof overwoog in Kollroß en Wirtl :5

2.4. Vooruitbetalingen voor leveringen of diensten die niet duidelijk zijn bepaald, vallen niet binnen de werkingssfeer van artikel 65 Btw-richtlijn. De zaak die heeft geleid tot het in het voorgaande citaat genoemde arrest BUPA Hospitals en Goldsborough Developments 6 betreft vooruitbetalingen van een forfaitair bedrag betaald voor goederen die algemeen waren omschreven op een lijst die te allen tijde met wederzijds goedvinden van de koper en de verkoper kon worden gewijzigd en aan de hand waarvan de koper de artikelen eventueel zou kunnen kiezen, op basis van een overeenkomst die hij te allen tijde eenzijdig kon opzeggen onder terugvordering van alle nog niet bestede vooruitbetalingen. Het Hof van Justitie oordeelde dat dit geen vooruitbetalingen zijn als bedoeld in de (voorloper) van artikel 65 Btw-richtlijn.

2.5. Als op het volgens de artikelen 65 of 66 Btw-richtlijn te bepalen tijdstip van verschuldigdheid het btw-tarief afwijkt van dat op het tijdstip van het belastbare feit, kunnen de lidstaten de btw herzien naar het geldende tarief op het tijdstip van het belastbare feit. Artikel 95, eerste alinea, Btw-richtlijn bepaalt:

2.6. Die situatie doet zich hier niet voor, omdat de omstandigheden die te dezen aanleiding kunnen geven tot verschuldigdheid van btw op een ander tijdstip dan van het belastbare feit (de ontvangst van de vooruitbetaling of het versturen van de factuur) na de tariefwijziging hebben plaatsgevonden.

2.7. Wel is voor de onderhavige zaak het bepaalde in de tweede alinea van artikel 95 Btw-richtlijn van belang:

2.8. Dat brengt mij bij de voor deze zaak relevante overgangsregeling die Nederland bij de tariefwijziging per 1 oktober 2012 heeft getroffen.

3. De nationale overgangsregeling

3.1. De overgangsregeling is neergelegd in artikel XIX, lid 5, van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013. Voor de volledigheid citeer ik hierna zowel lid 3 als lid 5:

3.2. De memorie van toelichting vermeldt over de overgangsregeling:7

3.3. Bij amendement is het vijfde lid toegevoegd aan artikel XIX van het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013. De toelichting bij het amendement vermeldt:8

3.4. De memorie van antwoord aan de Eerste Kamer vermeldt over de overgangsregeling (voetnoot niet opgenomen):9

3.5. In de ‘Vragen en antwoorden over de btw-verhoging van 19% naar 21% per 1 oktober 2012’ vermeldt de Staatssecretaris:10

4. Bespreking van het middel

4.1. Volgens de toelichting op het middel volgt uit de in hoofdstuk 3 geciteerde wetsgeschiedenis dat het de bedoeling van de wetgever is geweest het oude tarief te laten gelden voor alle vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomsten die betrekking hebben op woningen en waarbij de vergoeding in termijnen is verschuldigd. De afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010 voldoet volgens die toelichting aan die voorwaarden. Betoogd wordt dat de overgangsregeling aan het soort overeenkomst geen eisen stelt.

4.2. Dat betoog kan niet als juist worden aanvaard. Het miskent dat de overgangsregeling als voorwaarde stelt dat de ondernemer “ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst na 30 september 2012 een woning levert”. Niet elke afspraak die volgens het nationale civiele recht een overeenkomst is, voldoet aan die bepaling, maar enkel de overeenkomst die strekt tot levering van een woning. Omdat de overgangsregeling is bedoeld om het oude btw-tarief nog van toepassing te laten zijn op belastbare feiten die na de wetswijziging plaatsvinden, kan de conclusie niet anders zijn dan dat de wetgever met het begrip ‘levert’ in de zin van artikel XIX, lid 5, van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 het oog heeft gehad op het belastbare feit ‘levering’ als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB.

4.3. De uitleg van het begrip levering in de zin van de btw staat los van de uitleg die volgens het civiele recht van de lidstaten aan dat begrip wordt gegeven. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie verwijst het begrip levering van een goed in artikel 14 Btw- richtlijn en artikel 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorziene vormen, maar strekt dit begrip zich uit tot elke handeling houdende overdracht van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar van die zaak, en dat het aan de nationale rechter is om van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of sprake is van een overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken.11 De macht om als eigenaar over een goed te beschikken houdt onder meer in dat degene aan wie die macht is overgedragen of overgegaan de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om het goed te verkopen.12 Het staat aan de nationale rechter, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of sprake is van overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 13 Ik citeer uit het Safe -arrest:

4.4. Aan de hand van de afspraken die partijen over en weer hebben gemaakt zal de nationale rechter moeten vaststellen of deze strekken tot overdracht van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken. De beoordeling moet volgens het Hof van Justitie niet alleen plaatsvinden aan de hand van de contractuele bepalingen maar ook aan de hand van eventuele andere omstandigheden die de rechtsverhouding tussen de betrokken partijen ter zake van het goed regelen.14

4.5. Volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad is de uitleg van een overeenkomst15 voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Indien de rechter bij de uitleg de juiste maatstaven hanteert, kan de beslissing over de uitleg van een overeenkomst in cassatie in beginsel niet worden getoetst. Anders is dit wanneer de rechter de overeenkomst niet heeft kunnen uitleggen zoals hij dit heeft gedaan.16

4.6. De uitleg van overeenkomsten vindt volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad in de regel plaats aan de hand van de bekende Haviltex-maatstaf.17 Volgens deze maatstaf moet niet van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van het contract worden uitgegaan, maar komt het aan op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten.18 Het komt mij voor dat deze maatstaf niet hoeft te botsen met de beoordelingsmaatstaf die uit het Unierecht volgt (zie 4.3 en 4.4).

4.7. In deze zaak is het niet nodig te beoordelen of en op welk moment een goed in btw-technische zin is geleverd. Dat is geleverd staat namelijk vast en ook op welk moment, te weten na 1 oktober 2012.19 Dat brengt mee dat in beginsel het nieuwe algemene btw-tarief van 21% gold voor de leveringen van de onderhavige woningen.20 In deze zaak draait het enkel om de vraag of is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de overgangsregeling, in het bijzonder aan de voorwaarde dat de levering van de woningen voortvloeit uit een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst. Gelet op de vaststaande feiten valt er maar één overeenkomst aan te wijzen die is gesloten vóór voornoemde datum. Dat is de afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010. Bezien moet worden of die overeenkomst strekt tot overdracht van de macht om als een eigenaar over de woningen te beschikken.

4.8. Het Hof heeft de afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010 aldus uitgelegd dat deze in de kern een verkoopoptie voor belanghebbende inhoudt. Het Hof heeft daartoe overwogen:

4.9. Het middel komt niet op tegen de uitleg die het Hof heeft gegeven aan de afnamegarantie-overeenkomst. Ik acht die uitleg ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.10. De uitleg acht ik evenmin in strijd met de uitleg die volgens het nationale civiele recht aan een optiebeding moet worden gegeven. Ik merk daarover het volgende op.

4.11. Het beding waarbij een van de partijen zich verbindt om, indien de wederpartij dat wenst, met haar een bepaalde overeenkomst te sluiten, wordt als een onherroepelijk aanbod om een overeenkomst aan te gaan beschouwd.

4.12. Artikel 6:217, lid 1, BW bepaalt dat een overeenkomst tot stand komt door een aanbod en de aanvaarding daarvan. Het tweede lid van die bepaling luidt als volgt:

4.13. Uit artikel 6:219, lid 1, BW volgt dat een aanbod om een overeenkomst aan te gaan in beginsel kan worden herroepen. Voor een optiebeding geldt een uitzondering. Volgens artikel 6:219, lid 3, BW geldt een beding waarbij één der partijen zich verbindt om, indien de wederpartij dit wenst, met haar een bepaalde overeenkomst te sluiten, als een onherroepelijk aanbod. Deze uitlegregel behelst niet meer dan een bewijsregel.21

4.14. Deze uitlegregel is van toepassing, tenzij iets anders voortvloeit uit het aanbod, uit een andere rechtshandeling of uit een gewoonte (artikel 6:217, lid 2, BW).

4.15. In de parlementaire stukken is over lid 3 van artikel 6:219 BW het volgende opgemerkt:22

4.16. In de memorie van antwoord aan de Tweede Kamer is opgemerkt dat de regel van het derde lid van artikel 6:219 BW geldt, tenzij uitleg van de betreffende overeenkomst mee zou brengen dat het anders is.23 Ik citeer:

4.17. Een optie is te zien als een overeenkomst of beding in een overeenkomst, waarmee één van de partijen een onherroepelijk aanbod of onherroepelijke belofte doet om een (andere) bepaalde overeenkomst te sluiten. Hijma schrijft over de (koop)optie onder meer:24

4.18. Artikel 6:227 BW bepaalt dat de verbintenissen die partijen op zich nemen bepaalbaar moeten zijn. Dit geldt ook voor een optieovereenkomst of optiebeding, zoals een (ver)koopoptie, aangezien een optie ook een verbintenis is. Sieburgh schrijft over de eis van bepaalbaarheid onder meer:25

Voor de geldigheid van de verbintenis is vereist, dat haar voorwerp bepaalbaar is.

4.19. Het middel voert aan dat de afnamegarantie-overeenkomst voldoet aan het bepaalbaarheidsvereiste en daarmee een overeenkomst is in de zin van artikel 6:213 BW. Het Hof heeft dat niet miskend, zodat het middel in zoverre faalt.

4.20. Verder betoogt het middel dat de in de afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010 vervatte verkoopoptie voldoet aan de overgangsregeling. Dat betoog is mijns inziens niet juist. De afnamegarantie-overeenkomst is weliswaar aangegaan vóór 28 april 2012, maar - zo heeft het Hof voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk geoordeeld - de levering van de nieuwbouwwoningen vindt plaats ingevolge een overeenkomst die is aangegaan na die datum. Het Hof overweegt in dit verband als volgt:

4.21. Gegeven de uitleg die het Hof in 4.1 heeft gegeven aan de afnamegarantie-overeenkomst, gaat het kort gezegd om een aankoopbelofte van de zijde van de koper ([B]) met betrekking tot onverkochte woningen. [B] heeft een aanbod gedaan om op een later moment met betrekking tot de woningen een koopovereenkomst met belanghebbende aan te gaan. Volgens de wettelijke uitlegregel is dat aanbod tot koop onherroepelijk. Zodra belanghebbende de verkoopoptie uitoefent, komt de koop tot stand.

4.22. Het middel richt zich niet tegen het oordeel dat belanghebbende de verkoopoptie niet eerder dan op 30 september 2013 heeft uitgeoefend. Het uitgangspunt in cassatie is derhalve dat belanghebbende niet eerder dan op 30 september 2013 het onherroepelijke aanbod van [B] heeft geaccepteerd. Daarmee is de koopovereenkomst voor onverkochte woningen op zijn vroegst op 30 september 2013 tot stand gekomen. Ingevolge die koopovereenkomst heeft belanghebbende de onverkochte woningen aan [B] geleverd. Dit betekent dat de koopovereenkomst in casu niet vóór 28 april 2012 is gesloten, zodat geen sprake is van de levering van woningen ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst.

4.23. De afnamegarantie-overeenkomst strekt niet tot overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken, zodat deze niet voldoet aan de eisen voor de overgangsregeling. Het verlenen van de verkoopoptie tegen betaling van een bereidstellingsprovisie is een dienst in de zin van artikel 4 Wet OB. De Hoge Raad overwoog in een arrest van 23 juni 1999 als volgt:26

4.24. Ik merk nog op dat de omstandigheid dat op 30 september 2013 een voorschotnota is verzonden voor een deel van de koopsom niet ertoe leidt dat de belasting op die dag verschuldigd is geworden. Voor het verschuldigd worden van de belasting moeten alle relevante elementen van de toekomstige levering reeds bekend zijn, en moeten dus in het bijzonder de goederen op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven (zie 2.3 en 2.4). Dat was op 30 september 2013 denkelijk niet het geval. En als al kan worden geconcludeerd dat de btw verschuldigd is geworden op die dag, zal voor toepassing van de overgangsregeling ook nog de horde moeten worden genomen dat de vooruitbetaling een termijn is “die op grond van [de vóór 28 april 2012 aangegane overeenkomst] vóór 1 oktober 2013 zijn vervallen”. Nu uit de afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010 niet volgt dat op grond van die overeenkomst termijnen vervallen vóór 1 oktober 2013 en uit de stukken naar voren komt dat daarover pas later afspraken zijn gemaakt, zal ook dat vermoedelijk een niet te nemen horde zijn.

4.25. Tot slot meen ik dat het Hof terecht heeft overwogen dat in de ‘Vragen en antwoorden over de btw-verhoging van 19% naar 21% per 1 oktober 2012’ niet is te lezen dat een vóór 28 april 2012 gesloten verkoopoptieovereenkomst, die mogelijk zal leiden tot een overeenkomst die na deze datum zal worden gesloten, valt onder de overgangsregeling.

4.26. Ik concludeer dat het middel faalt.

4.27. Mocht de Hoge Raad niettemin oordelen dat wel is voldaan aan de voorwaarde dat de woningen zijn geleverd ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst, dan zal alsnog de door de Inspecteur voor het Hof ingenomen stelling beoordeeld moeten worden dat vóór 1 oktober 2013 niet een termijn van € 22.765.203 is vervallen waarop het oude tarief van toepassing is. De Inspecteur heeft aangevoerd dat pas omstreeks 29 oktober 2013 de betalingstermijn vervalt en ook enkel voor het op de voorschotnota vermelde btw-bedrag. Het Hof heeft zich niet over deze stelling uitgelaten. Deze stelling vergt een beoordeling van feitelijke aard waarvoor in cassatie geen plaats is. Op basis van de stukken van het dossier, in het bijzonder de tekst van de factuur van 30 september 2013 en van de brief van 1 oktober 2013, verwacht ik niet dat de uitkomst van deze beoordeling in het voordeel van belanghebbende zal uitvallen.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal