Gerelateerde content
  • Wet en parlementaire geschiedenis(2)
  • Internationale regelgeving
  • Lagere regelgeving
  • Besluiten(14)
  • Jurisprudentie(172)
  • Commentaar NLFiscaal(5)
  • Literatuur(44)
  • Recent(48)
  • Annotatie wetsgeschiedenis NLFiscaal(1)

Frank Herreveld gaat in deze opinie in op de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 (21/01243, ECLI:NL:HR:2021:1963). In dit arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing voor 2017 en 2018 in strijd is met het eigendomsrecht en discriminatieverbod.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de box 3-heffing in 2017 in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom en het discriminatieverbod uit het EVRM. Vanwege deze schendingen beperkt de Hoge Raad de forfaitaire heffing van box 3 tot het werkelijk genoten rendement. Voor spaarders is dit een grote tegemoetkoming, gelet op de lage rentevergoedingen die banken bieden (al enige jaren zelfs negatief).

Voor de belastingjaren tot en met 2016 oordeelde de Hoge Raad de box 3-heffing weliswaar in strijd met het recht op ongestoord genot van eigendom (artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM), maar bood zelf, met uitzondering van het aantonen van een ‘individual and excessive burden’ geen oplossing, dat werd aan de wetgever overgelaten.

Met ingang van 2017 is de box 3-heffing gewijzigd en wordt gedifferentieerd naar de grootte van het vermogen, hoe groter het vermogen, hoe meer rendement men geacht wordt te behalen. Daarbij wordt gewezen op rendementen op aandelen en vastgoedbeleggingen. Wie echter een groot vermogen risicovrij belegt in bijvoorbeeld staatsobligaties of op de bank zet, kan onmogelijk het rendement halen waarmee in box 3 wordt gerekend. Dat bleek de achilleshiel, omdat de Hoge Raad daarmee moest constateren dat sprake is van discriminatie tussen risicomijdende en risiconemende beleggers. En dat mag niet volgens artikel 14 EVRM.

De Hoge Raad kon het bieden van een oplossing niet langer overlaten aan de treuzelende wetgever, die had aangegeven nog tot 2025 nodig te hebben om de wetgeving aan te passen. Mind you, de Hoge Raad heeft al in 2019 aangegeven dat reeds voor de jaren  2013 en 2014 sprake was van schending van het in artikel 1 EP beschermde eigendomsrecht. De Hoge Raad kon er nu niet meer omheen om zelf wel zijn verantwoordelijkheid te nemen en de wet deels buiten werking te stellen. Daarmee gaat de Hoge Raad mede op de stoel van de wetgever zitten, maar probeert dit zo veel mogelijk te beperken door de heffing te maximeren, maar de uitwerking daarvan over te laten aan de wetgevende en de uitvoerende macht.

De door de Hoge Raad gekozen oplossing houdt in dat de box 3-heffing wordt gemaximeerd op het werkelijk behaalde rendement. In de berechte casus ging het om een belastingplichtige die bijna uitsluitend in spaartegoeden belegde. Dat maakte het voor de Hoge Raad eenvoudig rechtsherstel te bieden in de concrete casus. Dit rechtsherstel houdt wel in dat het box 3-tarief wordt verschuldigd over 100% van het werkelijke rendement.

Hoe nu verder, wat zijn inkomsten?

Hoe om te gaan met andere beleggingen dan banktegoeden, in het bijzonder met beleggingen in aandelen en vastgoed. De Hoge Raad geeft rechtsherstel voor het concrete geval met banktegoeden door slechts het werkelijke rendement tegen het box 3-tarief te belasten. De Hoge Raad constateert vervolgens dat deze procedure weliswaar onderdeel uitmaakt van een massaalbezwaarprocedure, en dus van belang kan zijn voor de beslechting van een groot aantal andere geschillen met de daaraan verbonden uitvoeringsproblemen. Die uitvoeringsproblemen legt de Hoge Raad uitdrukkelijk op het bordje van de uitvoerende (en de wetgevende) macht.

Vanuit cassatietechniek een juiste beslissing en ook begrijpelijk, de Hoge Raad is over de omvang en de invulling van deze uitvoeringsproblemen niet voorgelicht in de procedure.

Hier ligt een taak voor de Belastingdienst en het ministerie van Financiën om duidelijkheid te scheppen. Het gaat dan om het inkomensbegrip, dat nu ineens binnen box 3 weer relevant is geworden.

De Hoge Raad formuleert de maximering van de box 3-heffing op het ‘werkelijke rendement’. Dat was in de berechte casus eenvoudig vast te stellen, omdat het niet in geschil was en kennelijk uitsluitend bestond uit bankrente. Het gaat dan in box 3 om het werkelijke rendement uit de tot de rendementsgrondslag behorende bezittingen. De vraag is of het inkomensbegrip zoals dat thuishoort in een inkomstenbelasting dan weer relevant wordt, of dat aansluiting gezocht blijft worden bij de rendementsgrondslag van box 3. Het verschil zit in de vraag of inkomsten worden belast, zoals logisch lijkt in een inkomstenbelasting, of dat vermogenstoename (of -afname) wordt belast, hetgeen past in een vermogensbelasting of een vermogenswinstbelasting. Hier gaat het rechtskarakter van box 3 wringen, de facto is het een vermogensbelasting die wordt vormgegeven als een inkomstenbelasting. Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is hieraan nagenoeg geen aandacht besteed in de parlementaire toelichting. In mijn bijdrage in WFR 1999/63621 constateer ik dat de wetgever in de memorie van toelichting op twee gedachten lijkt te hinken. Enerzijds het constateren van (forfaitair bepaalde) inkomsten. Waarschijnlijk om te kunnen rechtvaardigen om deze heffing in de inkomstenbelasting te kunnen onderbrengen. Anderzijds het in de heffing betrekken van onder de Wet IB 1964 onbelast blijvende vermogenswinsten. Het heeft er dan ook veel van weg dat het begrip ‘bron van inkomen’, althans voor zover het betreft de forfaitaire rendementsheffing, in 2001 overboord is gegooid.

Maar daarbij is uiteraard nooit gedacht aan de situatie dat de box 3-heffing door de rechter onrechtmatig zou worden verklaard en rechtsherstel zou worden geboden op basis van werkelijk rendement. Wat is logisch bij het bepalen van werkelijk rendement, het in de heffing betrekken van inkomsten of het volgen van vermogensmutaties? Dat laatste is voor de Belastingdienst een groot probleem, gelet op het jarenlange uitstel van de reparatie van box 3 naar een vermogenswinstbelasting. Het als inkomsten belasten van vermogensmutaties, zeker als het gaat om ongerealiseerde vermogenswinsten, versterkt het karakter van de heffing als vermogensbelasting. Het aansluiten bij een quasi vermogenswinstbelasting als het erom gaat dat belastingplichtigen tegenbewijs mogen leveren wat het werkelijk rendement is geweest, lijkt ook ethisch lastig te verdedigen, omdat de wetgever zelf heeft aangegeven niet voor 2025 met een andere opzet van box 3 te kunnen komen. Realistischer en rechtvaardiger lijkt mij een heffing op basis van genoten inkomsten, waarbij het inkomstenbegrip en de bronnenleer terugkomen bij het rechtsherstel dat de Hoge Raad heeft voorgeschreven. Want dat dit rechtsherstel er moet komen staat vast, de invulling is aan het ministerie van Financiën. Gelet op de dreun die de Hoge Raad heeft uitgedeeld aan de lakse wetgever, lijkt mij een ruimhartige opstelling zijdens de overheid op zijn plaats.

Hoe nu verder met bezwaren?

De bezwaarschriften tegen de aanslagen IB 2017 en 2018 zijn aangewezen als massaal bezwaar. Dat houdt in dat de Belastingdienst de behandeling van deze bezwaarschriften aanhoudt totdat definitief is beslist over de box 3-heffing. Dat is nu geschied, dus de Belastingdienst moet deze bewaarschriften af gaan doen. Dat wordt nog lastig, omdat per geval bezien zal moeten worden wat het werkelijke rendement is. Indien wordt aangesloten bij het oude inkomstenbegrip, dan is een groot deel van die informatie, namelijk rente en dividenden die via bank worden ontvangen en gerenseigneerd, al aanwezig bij de Belastingdienst. Het in de heffing betrekken van vermogensmutaties lijkt een nogal heidense klus. Nu kan de Belastingdienst deze uitwerking bij de belastingplichtige neerleggen, maar die gegevens zullen dan toch individueel gecontroleerd moeten worden.

Daarbij speelt nog de vraag of het echt om miljoenen aanslagen gaat. Voor zover ik dat in onze praktijk kan zien, hebben veel beleggers die anders dan in banksaldi beleggen, rendementen gemaakt die het forfaitaire rendement overstijgen, dus wellicht valt het mee met het aantal tegenbewijzen.

De regeling voor massaal bezwaar is in 2016 gewijzigd. Tot 2016 gold de regeling voor eenieder en hoefde er geen individueel bezwaarschrift te worden ingediend, maar vanaf 2016 moet elke belastingplichtige zelf tijdig een bezwaarschrift indienen. Velen hebben dat gedaan, maar velen ook niet, vaak omdat de door de Hoge Raad geboden escape van een ‘individual and excessive burden’ door velen als een te fors obstakel werd gezien, maar ook vaak omdat er weinig vertrouwen in was dat de Hoge Raad de wetgever zou corrigeren.

Wie tijdig een bezwaarschrift heeft ingediend, valt onder de regeling voor massaal bezwaar. Maar als er geen tijdig bezwaarschrift is, dan brengt de massaalbezwaarregeling mee dat er geen recht bestaat op meeliften met het massaal bezwaar.

Wel kan er alsnog bezwaar worden gemaakt, welk bezwaar dan wegens termijnoverschrijding niet ontvankelijk zal worden verklaard, maar dat opent wel de weg naar ambtshalve vermindering.

Op basis van artikel 65 AWR heeft de Inspecteur de bevoegdheid een onjuiste aanslag ambtshalve te herzien. Deze bevoegdheid is nader uitgewerkt in het Besluit fiscaal bestuursrecht.

Ingevolge paragraaf 23, lid 7, Bfb kan vermindering of teruggaaf van belasting ambtshalve worden verleend indien de belanghebbende daarvoor redelijkerwijs in aanmerking komt. Wanneer dat redelijkerwijs het geval is, is niet nader uitgewerkt.  De vermindering kan worden verleend naar aanleiding van een niet ontvankelijk bezwaarschrift, maar de Inspecteur kan dit op de voet van paragraaf 23, lid 7, onderdeel a, Bfb ook uit eigen beweging doen.

Artikel 45aa Uitv.reg. IB 2001 geeft bijzondere regels voor ambtshalve verminderingen in de IB. Daarin wordt bepaald dat nieuwe jurisprudentie geen reden is voor ambtshalve teruggaaf of herziening, tenzij de minister van Financiën anders heeft bepaald. Daar zit hem de crux, de minister kan anders bepalen. Daar lijkt in dit geval alle reden toe. Immers, de Hoge Raad heeft niet de wet uitgelegd, maar buiten werking gesteld omdat deze onzorgvuldig is, onrechtmatig is en in strijd is met zowel het recht op ongestoord eigendom ex artikel 1 EP, als in strijd met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM en de wetgever nalatig is hieraan iets te doen. In het bijzonder dit laatste maakt dat er alle reden is alsnog ook die personen die niet tijdig een bezwaarschrift hebben ingediend, toe te laten tot ambtshalve herziening. Ook zij zullen dan wel aannemelijk moeten maken dat hun werkelijk rendement lager is dan de box 3-heffing.

Een eerste lakmoesproef voor de nieuwe staatssecretaris van Financiën die dit op zijn bordje zal krijgen.

Rubriek(en)
Inkomstenbelasting
Wetsartikelen
Auteur(s)
Frank Herreveld
Herreveld van Sprundel en Partners
NLF-nummer
NLF Opinie 2022/2
Judoreg
NFB4746
Publicatiedatum
11 januari 2022
bwbr0011353&artikel=5.1,bwbr0011353&artikel=5.2

X