Juiste berekening boekwinst cultuurgrond

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd.

1.5. Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze (via beeldbellen) plaatsgevonden op 8 juni 2021. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is geboren [in] 1950. Hij exploiteerde van 1 januari 1975 tot 24 december 2008 aan de [adres] te [woonplaats] een akkerbouwbedrijf.

2.2. Bij akte van levering van 28 augustus 1998 heeft belanghebbende, als pachter met gebruikmaking van zijn voorkeursrecht, van de Staat der Nederlanden (Domeinen) een perceel cultuurgrond ter grootte van 47.79.79 hectare geleverd gekregen. De koopsom voor de eigendom bedroeg fl. 35.100 per hectare, derhalve in totaal fl. 1.677.706 (€ 761.310). In de akte is een anti-speculatiebeding opgenomen van fl. 23.400 per hectare, derhalve in totaal fl. 1.118.471 (€ 507.540), aflopend met 1/10e van dat bedrag tot nihil na ommekomst van 10 jaar. De waarde in vrij opleverbare staat bedroeg fl. 66.000 per hectare, derhalve in totaal fl. 3.154.661 (€ 1.431.523).

2.3. Bij de verkrijging is een pachtersvoordeel ontstaan van fl. 1.476.955 (€ 670.213), welk voordeel bestaat uit het verschil tussen de aan Domeinen betaalde koopsom en de waarde in vrij opleverbare staat op 28 augustus 1998.

2.4. Bij akte van levering en uitgifte van erfpacht van 28 augustus 1998 heeft belanghebbende – ter financiering van de aankoop van het perceel van Domeinen – de eigendom van het perceel cultuurgrond ter grootte van 47.79.79 hectare geleverd aan [naam1] NV (nu: [naam2] NV, hierna aangeduid als: [naam2] ). In diezelfde akte is ten behoeve van belanghebbende het recht van erfpacht op dezelfde grond voor de duur van 40 jaar, derhalve tot 28 augustus 2038, gevestigd. De koopsom voor de (bloot) eigendom bedraagt fl. 37.500 per hectare, derhalve in totaal fl. 1.792.421,25 (€ 813.365). De jaarlijks te betalen erfpachtcanon bedraagt fl. 59.030,41 en wordt jaarlijks aangepast op basis van de consumentenprijsindex werknemers laag, gepubliceerd door het Centraal Bureau voor de Statistiek.

2.5. In de hiervoor onder 2.4 genoemde akte van levering en uitgifte van erfpacht is – voor zover hier van belang – onder meer bepaald:

2.6. Op 28 augustus 1998 hebben [naam2] , als grondeigenaar, en belanghebbende, als erfpachter, eveneens een overeenkomst gesloten, vastgelegd in een onderhandse akte (hierna: de onderhandse akte), waarin onder meer het volgende is bepaald:

2.7. Het perceel behoorde bij de aankoop tot het verplichte ondernemingsvermogen. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 1996, nr. 30 637, ECLI:NL:HR:BI5514, BNB 1996/274 (hierna: het Fagoed-arrest) heeft belanghebbende ervoor gekozen om op de balans de boekwaarde van de volle eigendom (€ 761.310) te handhaven en ter zake van de overdracht aan [naam2] een schuld te boeken ter grootte van de prijs waarvoor de grond op de voet van artikel 23 van de onder 2.4 genoemde akte kon worden teruggekocht.

2.8. Bij akte van levering van 28 december 2001 heeft [naam2] de bloot eigendom van 5 hectare van de onder 2.4. genoemde 47.79.79 hectare aan belanghebbende voor in totaal fl. 712.500 (€ 323.318) geleverd. Belanghebbende verkreeg hiermee de volle eigendom van deze 5 hectare.

2.9. Bij akte van levering van 24 december 2008 hebben [naam2] en belanghebbende gezamenlijk respectievelijk de bloot eigendom en het recht van erfpacht van 42.66.03 hectare cultuurgrond aan een derde geleverd. Deze 42.66.03 hectare betreft het, na de onder 2.8 genoemde transactie, resterende deel van de onder 2.4 genoemde cultuurgrond. Het verschil van 0.13.76 hectare is niet nader verklaard. Overeenkomstig de bij de – onder 2.6 genoemde – onderhandse akte gemaakte afspraak is in de akte van levering van 24 december 2008 bepaald dat ter zake van de levering van voornoemd perceel aan de derde-koper aan [naam2] een bedrag van € 1.943.525 van de met de derde-koper overeengekomen totale koopprijs toekomt en aan belanghebbende een bedrag van € 1.364.975. Belanghebbende heeft bij de onderhavige akte ook 5.04.26 hectare cultuurgrond [Hof: dit betreft de onder 2.8 genoemde 5 hectare cultuurgrond] aan dezelfde derde geleverd voor een bedrag van € 385.000.

2.10. Met de levering van de gronden aan de derde heeft belanghebbende zijn akkerbouwonderneming gestaakt.

2.11. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 345.460 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.767.

2.12. De Inspecteur heeft op de aangifte diverse correcties aangebracht en met dagtekening 23 maart 2012 een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2008 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.727.842 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.767.

2.13. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 2 mei 2017 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 791.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.767. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt berekend (in euro’s):

Daarbij is de landbouwvrijstelling als volgt berekend (in euro’s):

3. Geschil

3.1. In geschil is of de aanslag – zoals deze luidt na uitspraak op bezwaar – tot de juiste hoogte is vastgesteld.

3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur. Primair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij na de transactie met [naam2] in 1998, overeenkomstig het Fagoed-arrest, de boekwaarde van de volle eigendom van de gronden op de balans mocht handhaven en dat hij ter zake van de overdracht aan [naam2] een schuld mocht boeken ter grootte van de prijs waarvoor de gronden zouden kunnen worden teruggekocht. Daartoe voert belanghebbende – samengevat – aan dat hij feitelijk het volledige economisch belang bij de gronden heeft behouden en dat feitelijk sprake is van het aangaan van een geïndexeerde geldlening. Gebruikmaking van het terugkooprecht van artikel 23 van de akte van levering en uitgifte van erfpacht na ommekomst van de erfpachttermijn is feitelijk niets anders dan de aflossing van de geldlening. De in de onderhandse akte opgenomen mogelijkheid om het erfpachtrecht gedurende de eerste 12 jaar van de erfpachttermijn te verkopen behelst feitelijk een vervroegde aflossing van de geldlening en verkoop van de grond, en het op grond van deze overeenkomst aan [naam2] betaalde extra bedrag behelst een boeterente welke als financieringslast ten laste van de winst mag worden gebracht. In de cijfermatige uitwerking van zijn standpunt heeft belanghebbende daarbij aan de opbrengstkant aan zichzelf, in afwijking van de aangifte, de volledige – in 2.9 genoemde – verkoopopbrengst ad € 3.693.500 (= € 1.364.975 + € 1.943.525 + € 385.000) toegerekend, de landbouwvrijstelling ter zake van deze cultuurgrond met ongeveer het bedrag van de verhoging van de opbrengst vermeerderd tot € 2.199.563 en ten laste van de winst een bedrag van € 1.054.706 gebracht, bestaande uit het bedrag dat belanghebbende aan [naam2] op grond van de zogenoemde meerwaardedeling in de onderhandse akte stelt te hebben doorbetaald (€ 1.217.585) minus de reeds in aftrek gebrachte indexatie (€ 162.879). Primair bepleit belanghebbende aldus een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 217.361.

Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, indien de betaling aan [naam2] niet het karakter heeft van een (extra) financieringslast, de onderhandse akte met [naam2] een voorwaardelijk belang met [naam2] behelst van alle meerwaarde van de grond bovenop de koopsom die [naam2] in 1998 heeft betaald voor de bloot eigendom van de grond. Dit betekent dat belanghebbende nog voordat hij de grond definitief afneemt van Domeinen (zie 2.2), in het kader van de financiering de meerwaarde ervan boven de aankoopprijs en aankoopkosten voorwaardelijk voor 50% prijsgeeft. Omdat deze voorwaarde in 2008 wordt vervuld doordat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van de optie in de onderhandse akte, realiseert hij uiteindelijk slechts 50% van de meerwaarde (bovenop de fl. 37.500 per hectare) en derhalve ook slechts 50% van het pachtersvoordeel (ter zake van de 42.66.03 hectare cultuurgrond) dat in die meerwaarde zit. Voor het overige valt het (50%) aandeel van belanghebbende in de meerwaarde geheel onder de landbouwvrijstelling. In de cijfermatige uitwerking heeft belanghebbende de landbouwvrijstelling ter zake van de cultuurgrond berekend op € 1.258.556 en geconcludeerd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 554.773.

Meer subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat, indien het extra aan [naam2] betaalde bedrag niet het karakter heeft van financieringslast, dit, ervan uitgaande dat economisch-feitelijk met [naam2] een overeenkomst van geïndexeerde geldlening is gesloten, niet wegneemt dat de totale betaling aan [naam2] tot het bedrag van de geïndexeerde lening naar de stand ten tijde van de verkoop – € 887.000 – nog steeds het karakter van aflossing van de schuld heeft en niet het aandeel is van de bloot eigenaar in de waardestijging van de grond. In dit geval komt alleen het extra bedrag in mindering op de opbrengst van de grond. Belanghebbende meent dat het verschil tussen enerzijds het met bedoeld extra bedrag verminderde bedrag van de opbrengst van de grond en anderzijds de boekwaarde van de grond, behoudens het pachtersvoordeel, volledig onder de landbouwvrijstelling valt, aangezien het verschil geheel is ontstaan door waardestijging van de grond. In de cijfermatige uitwerking heeft belanghebbende de landbouwvrijstelling ter zake van de cultuurgrond berekend op € 1.152.542 en geconcludeerd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 650.209.

3.3. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft elk van de onder 3.2 genoemde standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist en daarnaast ook zelf primaire en (meer) subsidiaire standpunten ingenomen.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Ten aanzien van het primaire standpunt van belanghebbende overweegt het Hof als volgt. Uit de hiervoor onder 2.4 tot en met 2.6 genoemde feiten volgt dat belanghebbende de eigendom van de cultuurgrond in 1998 heeft overgedragen aan [naam2] , en daartegenover op die grond voor de duur van 40 jaar het zakelijk recht van erfpacht, dat tevens een recht van terugkoop na ommekomst van die termijn omvat, heeft verkregen en op dezelfde dag – bij onderhandse akte – met [naam2] is overeengekomen dat belanghebbende gedurende de eerste 12 jaar van de erfpachttermijn bevoegd is het erfpachtrecht aan [naam2] te koop aan te bieden dan wel dat belanghebbende en [naam2] kunnen besluiten de cultuurgrond gezamenlijk te verkopen aan een derde, waarbij voor die gevallen is vastgelegd hoe de waarde van het erfpachtrecht zal worden bepaald. Vaststaat dat van laatstgenoemde mogelijkheid gebruik is gemaakt (zie 2.9).

4.2. Belanghebbende heeft gesteld dat hij ter zake van de met [naam2] in 1998 overeengekomen transactie een beroep kon doen op de verwerking daarvan in zijn fiscale balans op de wijze zoals in het Fagoed-arrest was toegestaan. In dit verband heeft belanghebbende aangevoerd dat hij feitelijk het volledige economisch belang bij de gronden heeft behouden en dat feitelijk sprake is van het aangaan van een geïndexeerde geldlening.

4.3. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, gelet op de vaststaande feiten, niet aannemelijk gemaakt dat hem na de transactie in 1998 het volledige belang bij de waardeontwikkeling van de cultuurgrond aanging, zodat belanghebbende mitsdien niet de economische eigendom van de cultuurgrond bezat. Uit de bepalingen van de onderhandse akte volgt dat [naam2] bij verkoop aan een derde de (afgesproken) waarde van de bloot eigendom toekomt. In de akte van levering van 24 december 2008 is overeenkomstig deze bepalingen bepaald dat ter zake van de levering van de (42.66.03 hectare) cultuurgrond aan [naam2] een bedrag van € 1.943.525 van de met de derde-koper overeengekomen totale koopprijs toekomt. Dit bedrag is ook rechtstreeks door de derde (via de derdenrekening van de notaris) aan [naam2] overgemaakt. Van de door belanghebbende gestelde doorbetaling van aan hem toekomende meerwaarde is derhalve geen sprake. Reeds om deze reden volgt het Hof belanghebbende niet in zijn stelling dat hij een bedrag van € 1.054.706 als financieringslast ten laste van de winst mag brengen.

4.4. Daarnaast heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot de conclusie kunnen leiden dat de hier aan de orde zijnde situatie overeenkomt met die waarin een geïndexeerde lening zou zijn aangegaan. Bij de – hier aan de orde zijnde – bepaling van de totaalwinst van de onderneming van belanghebbende is van belang dat gebruik is gemaakt van de in de onderhandse akte opgenomen mogelijkheid de cultuurgrond (respectievelijk de bloot eigendom en het erfpachtrecht) binnen 12 jaar gezamenlijk te verkopen aan een derde. Door de verkoop van het erfpachtrecht door belanghebbende in 2008 is van een mogelijke terugkeer van de cultuurgrond in de onderneming van belanghebbende na ommekomst van de erfpachttermijn, als bedoeld in artikel 23 van de akte van levering en uitgifte van erfpacht, geen sprake meer. Evenmin is ter zake van het recht op terugkoop in 2008 enig bedrag aan belanghebbende ten goede gekomen. Gelet op het voorgaande verwerpt het Hof het primaire standpunt van belanghebbende. De vraag of belanghebbende voor de jaarwinstbepaling op grond van het Fagoed-arrest is uitgegaan van een juiste verwerking behoeft gelet hierop niet te worden beantwoord.

4.5. Belanghebbende heeft subsidiair het standpunt ingenomen dat hij in 2008 uiteindelijk door de meerwaarderegeling slechts 50% van de meerwaarde (bovenop het bedrag van fl. 37.500 per hectare) en derhalve ook slechts 50% van het pachtersvoordeel, voor zover dit ziet op de 42.66.03 hectare cultuurgrond, dat in die meerwaarde begrepen is, realiseert. Naar de mening van belanghebbende valt voor het overige zijn (50%) aandeel in de meerwaarde geheel onder de landbouwvrijstelling.

4.6. Vaststaat dat bij de verkrijging van de (47.79.79 hectare) cultuurgrond van Domeinen in 1998 een pachtersvoordeel is ontstaan van fl. 1.476.955 (€ 670.213), welk voordeel bestaat uit het verschil tussen de door belanghebbende aan Domeinen betaalde koopsom en de waarde in vrij opleverbare staat op 28 augustus 1998.

4.7. De Rechtbank heeft ter zake van de subsidiaire stelling van belanghebbende het volgende overwogen (daarbij wordt met “eiser” belanghebbende bedoeld):

4.8. Met de hiervoor aangehaalde overwegingen heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overwegingen dan ook over en maakt deze tot de zijne. Het Hof constateert dat belanghebbende in hoger beroep niet betwist dat de – door de Rechtbank berekende – behaalde boekwinst bij verkoop in 2008 uitgaat boven het pachtersvoordeel, zijnde de reeds in 1998 aanwezige meerwaarde. Het Hof ziet noch in de zogenoemde meerwaarderegeling noch anderszins aanleiding om het pachtersvoordeel, wat betreft de 42.66.03 hectare cultuurgrond, slechts voor 50% aan belanghebbende toe te rekenen. Dat de verkoop op een eerder moment mogelijk had geleid tot een andere cijfermatige uitkomst en dat belanghebbende een andere uitkomst dan door hemzelf bepleit onredelijk vindt, doet aan het voorgaande niet af.

4.9. Nu belanghebbende in de onderbouwing van zijn meer subsidiaire standpunt eveneens ervan is uitgegaan dat hij – economisch feitelijk – met [naam2] een overeenkomst van geïndexeerde geldlening heeft gesloten, verwerpt het Hof, gelet op het ten aanzien van het primaire standpunt overwogene, ook dit meer subsidiaire standpunt. Daarbij overweegt het Hof dat partijen ter zitting van het Hof eenparig hebben verklaard dat het cijfermatige verschil tussen het (primaire) standpunt van de Inspecteur en het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende ongeveer de door belanghebbende in het verleden in aftrek gebrachte indexatie is en dat deze € 162.879 bedraagt. De Inspecteur heeft dit bedrag in zijn berekening van de landbouwvrijstelling (zie 2.13), naar het oordeel van het Hof terecht, aangemerkt als aan [naam2] toekomende waardestijging van de bloot eigendom waarop de landbouwvrijstelling niet van toepassing is.

4.10. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag – zoals deze luidt na uitspraak op bezwaar – tot de juiste hoogte is vastgesteld. De overige standpunten van de Inspecteur behoeven geen behandeling meer.

4.11. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. H. Vermeulen, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 oktober 2021.