Samenloop; afspraak gaat door fiscale indeplaatsstelling niet over op koper

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 7 november 2017 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2017:1281).

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1. Belanghebbende heeft van een derde (hierna: de overdrager) op 19 december 2013 enerzijds een voortdurend recht van erfpacht van percelen grond verkregen, inclusief de rechten van de erfpachter op de zich op die grond bevindende opstallen, bestaande uit een kantoorgebouw met verdere toe- en aanbehoren, en anderzijds een zelfstandig voortdurend recht van opstal met betrekking tot een parkeergarage (hierna samen: het kantoorgebouw). De ter zake van het recht van erfpacht jaarlijks verschuldigde canon en de ter zake van het recht van opstal jaarlijks verschuldigde retributie heeft belanghebbende voldaan door vooruitbetaling tot en met 15 april 2056. De gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanon bedraagt € 2.153.255,43 en die van de opstalretributie € 55.962,02.

2.1.2. De overdracht van de hiervoor in 2.1.1 bedoelde rechten op het kantoorgebouw aan belanghebbende vormde de overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB).

2.1.3. Bij brief van 12 november 2009 had de overdrager van het kantoorgebouw de inspecteur verzocht te bevestigen dat elk van de etages van het kantoorgebouw als zelfstandige onroerende zaak kan worden aangemerkt en dat als gevolg hiervan de eerste ingebruikneming en de herziening van omzetbelasting per etage van het kantoorgebouw in aanmerking worden genomen. De inspecteur heeft dit destijds schriftelijk aan de overdrager bevestigd.

Met het oog op de voorgenomen verkoop van het kantoorgebouw heeft de overdrager bij brief van 25 mei 2011 de inspecteur verzocht de “in het verleden gemaakte afspraken” te bevestigen, waaronder het per etage in aanmerking nemen van het kantoorgebouw voor “de ingebruikname en de btw-herziening”. De inspecteur heeft dit aan de overdrager bevestigd.

2.1.4. Een deel van de derde etage van het kantoorgebouw wordt vanaf 1 augustus 2011 verhuurd. Een deel van de vijfde etage wordt vanaf 1 juli 2011 verhuurd.

2.1.5. Belanghebbende heeft ter zake van de hiervoor in 2.1.1 bedoelde verkrijgingen overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. Tegen de voldoening op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt op de grond dat het tijdstip van eerste ingebruikneming van het kantoorgebouw niet moet worden beoordeeld per etage maar per (kleinere) zelfstandig te exploiteren gedeelten van die etages (hierna: units). Daarvan uitgaande heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zij teveel overdrachtsbelasting op aangifte heeft voldaan aangezien zij voor de units op de derde en de vijfde etage die niet of althans na 19 december 2011 in gebruik zijn genomen, met toepassing van onderdeel 2.2.2 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, Stcrt. 2012, 22696 (hierna: het samenloopbesluit) aanspraak kan doen gelden op vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, gelezen in samenhang met lid 6, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV) en met artikel 3a van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.

2.2.1. Voor het Hof was in geschil of het tijdstip van eerste ingebruikneming van de derde en de vijfde etage van het kantoorgebouw per etage of per unit bepaald dient te worden en wat in dit verband de rechtsgevolgen zijn van de hiervoor in 2.1.3 vermelde correspondentie. Voorts was in geschil of de Inspecteur de gekapitaliseerde waarde van de hiervoor in 2.1.1 genoemde erfpacht- en opstalrechten terecht tot de heffingsgrondslag van de overdrachtsbelasting heeft gerekend.

2.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor in 2.1.3 vermelde correspondentie inhoudt dat tussen de overdrager van het kantoorgebouw en de inspecteur de afspraak is gemaakt dat iedere etage van het kantoorgebouw als zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt en dat deze afspraak leidend is voor de toepassing van de vrijstelling opgenomen in artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de toepassing van artikel 37d van de Wet OB meebrengt dat belanghebbende – hoewel zij geen partij is bij vorenbedoelde afspraak – aan die afspraak is gebonden. De fiscale indeplaatstreding waarvan bij toepassing van die bepaling sprake is, betreft volgens het Hof mede de omzetbelastinggevolgen van de kwalificatie van een object in een of meerdere zelfstandige onroerende zaken.

2.2.3. Uit die afspraak volgt, aldus het Hof, dat elke etage van het kantoorgebouw voor de toepassing van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV moet worden beschouwd als een zelfstandige onroerende zaak. Aangezien de derde en de vijfde etage meer dan twee jaren vóór de verkrijging door belanghebbende voor het eerst in gebruik zijn genomen, is de samenloopvrijstelling naar het oordeel van het Hof niet van toepassing.

2.2.4. Het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur ten onrechte de gekapitaliseerde waarde van de canon en de retributie tot de heffingsgrondslag van de overdrachtsbelasting heeft gerekend, heeft het Hof verworpen. Het heeft daartoe geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van de onder 2.1.1 genoemde rechten, vermeerderd met de gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanon en de opstalretributie, hoger is dan de waarde van de zaken waarop deze rechten betrekking hebben.

2.3.1. Middel 1 is gericht tegen het in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel bestrijdt dat, zo al sprake is van een afspraak tussen de overdrager en de inspecteur, artikel 37d van de Wet OB meebrengt dat belanghebbende aan die afspraak is gebonden.

2.3.2. Op grond van artikel 37d van de Wet OB worden, voor zover in cassatie van belang, bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen geacht geen leveringen of diensten plaats te vinden en treedt degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager. Uit de parlementaire geschiedenis (zie onderdeel 5.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) blijkt dat de hier bedoelde indeplaatstreding vooral van belang is voor de herzieningsregels in de omzetbelasting. Omzetbelastingschulden die zijn ontstaan voorafgaand aan de datum van de overgang, kunnen alleen bij de overdrager worden nageheven.

2.3.3. De tekst en de parlementaire geschiedenis van artikel 37d van de Wet OB bieden geen grondslag voor het oordeel dat de overnemer in een geval als het onderhavige is gebonden aan tussen de overdrager en de inspecteur gemaakte afspraken omtrent de afbakening van over te dragen en vervolgens overgenomen onroerende zaken. De enkele omstandigheid dat de afspraken tussen de overdrager en de inspecteur ook na de overdracht gevolgen kunnen hebben voor de toepassing van de herzieningsregels volstaat niet om de overnemer niettemin aan dergelijke afspraken gebonden te achten. In zoverre slaagt het middel.

2.4.1. Middel 2 bestrijdt het in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de niet of niet binnen een periode van twee jaar voorafgaande aan de verkrijging in gebruik genomen units op de derde en vijfde etage van het kantoorgebouw kunnen worden aangemerkt als eenheden die zijn ontworpen en bestemd om als afzonderlijke en zelfstandige gedeelten van de onroerende zaken te worden gebruikt en dat daarom de samenloopvrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV op die verkrijgingen kan worden toegepast.

2.4.2. In het samenloopbesluit heeft de staatssecretaris van Financiën onder voorwaarden goedgekeurd dat de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV wordt toegepast bij de verkrijging van een onroerende zaak die plaatsvindt in het kader van de overdracht van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d van de Wet OB. Daarvoor is – voor zover hier van belang – vereist dat de levering van de onroerende zaak op de voet van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1, van de Wet OB belast is, dat wil zeggen dat die levering plaatsvindt uiterlijk twee jaar na de eerste ingebruikneming van de onroerende zaak.

Bij de vaststelling of een gedeelte van een onroerende zaak zelfstandig als onroerende zaak kan worden aangemerkt, heeft als uitgangspunt te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt (vgl. HR 16 juni 2017, nr. 16/03358, ECLI:NL:HR:2017:1097, BNB 2017/169, rechtsoverweging 3.3.2).

2.4.3. Aangezien middel 1 gedeeltelijk doel treft, dient de hiervoor in 2.4.1 weergegeven stelling van belanghebbende na verwijzing alsnog te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen. In zoverre wordt middel 2 terecht voorgesteld.

2.5. De middelen kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie gegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof,
• verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
• gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 501, en
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.879 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, Th. Groeneveld, J. Wortel en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 29 juni 2018.