Door niet tijdig beslissende overheidswerkgevers verbeurde dwangsommen; geen loon

1.1. De drie zaken waarbij deze bijlage een bijlage is, gaan over overheidswerkgevers die ex art. 4:17 Algemene wet bestuursrecht (Awb) een dwangsom verbeuren omdat zij niet tijdig beslissen op een bezwaar tegen een door hen genomen besluit op verzoek van een werknemer in het kader van de dienstbetrekking. De vraag is of die dwangsom belast loon uit dienstbetrekking is of een fiscaal irrelevante betaling.

1.2. De zaken staan niet op zichzelf. Het Algemeen Dagblad1berichtte op 22 april 2016 dat het ministerie van Defensie aan 171 medewerkers dwangsommen moest betalen wegens niet tijdig beslissen op hun bezwaren. In totaal zou in 2015 meer dan € 313.000 aan schadevergoedingen (ik neem aan: dwangsommen) zijn betaald. Naar aanleiding van dat bericht stelde PVV-Kamerlid De Roon vragen waarop de minister van Defensie antwoordde dat het door het AD genoemde bedrag het totale dwangsommenbedrag is, dus zowel voor het niet tijdig nemen van besluiten als voor het niet tijdig beslissen op bezwaar.2 De minister verstrekte de volgende cijfers:

- dwangsommen uitgekeerd voor te laat beslissen op zowel aanvragen als bezwaren:

- dwangsommen uitgekeerd alleen voor niet tijdig beslissen op bezwaar:

1.3. Blijkens de zaak met rolnr. 18/01914 gaat het ook bij de politie niet steeds goed met de tijdige besluitvorming c.q. bezwaarafdoening.

2.1. De Awb luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“Hoofdstuk 1. Inleidende bepalingen

(…)

Artikel 1:3

1. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling.

2 Onder beschikking wordt verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan.

(…).

Artikel 1:5

Onder het maken van bezwaar wordt verstaan: het gebruik maken van de ingevolge een wettelijk voorschrift bestaande bevoegdheid, voorziening tegen een besluit te vragen bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen.

2 Onder het instellen van administratief beroep wordt verstaan: het gebruik maken van de ingevolge een wettelijk voorschrift bestaande bevoegdheid, voorziening tegen een besluit te vragen bij een ander bestuursorgaan dan hetwelk het besluit heeft genomen.

3 Onder het instellen van beroep wordt verstaan: het instellen van administratief beroep, dan wel van beroep bij een bestuursrechter.

(…).

Hoofdstuk 3. Algemene bepalingen over besluiten

(…).

Artikel 3:18

1. Indien het een besluit op aanvraag betreft, neemt het bestuursorgaan het besluit zo spoedig mogelijk, doch uiterlijk zes maanden na ontvangst van de aanvraag.

2 Indien de aanvraag een zeer ingewikkeld of omstreden onderwerp betreft, kan het bestuursorgaan, alvorens een ontwerp ter inzage te leggen, binnen acht weken na ontvangst van de aanvraag de in het eerste lid bedoelde termijn met een redelijke termijn verlengen. Voordat het bestuursorgaan een besluit tot verlenging neemt, stelt het de aanvrager in de gelegenheid zijn zienswijze daarover naar voren te brengen.

(…).

Hoofdstuk 4. Bijzondere bepalingen over besluiten

Titel 4.1. Beschikkingen

(…).

Artikel 4:13

1. Een beschikking dient te worden gegeven binnen de bij wettelijk voorschrift bepaalde termijn of, bij het ontbreken van zulk een termijn, binnen een redelijke termijn na ontvangst van de aanvraag.

2 De in het eerste lid bedoelde redelijke termijn is in ieder geval verstreken wanneer het bestuursorgaan binnen acht weken na ontvangst van de aanvraag geen beschikking heeft gegeven, noch een mededeling als bedoeld in artikel 4:14, derde lid, heeft gedaan.

(…).

Hoofdstuk 6. Algemene bepalingen over bezwaar en beroep

(…).

Artikel 6:2

Voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep worden met een besluit gelijkgesteld:

a. de schriftelijke weigering een besluit te nemen, en

b. het niet tijdig nemen van een besluit.

(…).

Hoofdstuk 7. Bijzondere bepalingen over bezwaar en administratief beroep

Artikel 7:1

1. Degene aan wie het recht is toegekend beroep bij een bestuursrechter in te stellen, dient alvorens beroep in te stellen bezwaar te maken, tenzij:

(…).

Artikel 7:10

1. Het bestuursorgaan beslist binnen zes weken of – indien een commissie als bedoeld in artikel 7:13 is ingesteld – binnen twaalf weken, gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken.

2 De termijn wordt opgeschort gerekend vanaf de dag na die waarop de indiener is verzocht een verzuim als bedoeld in artikel 6:6 te herstellen, tot de dag waarop het verzuim is hersteld of de daarvoor gestelde termijn ongebruikt is verstreken.

3 Het bestuursorgaan kan de beslissing voor ten hoogste zes weken verdagen.

4 Verder uitstel is mogelijk voor zover:

a. alle belanghebbenden daarmee instemmen,

b. de indiener van het bezwaarschrift daarmee instemt en andere belanghebbenden daardoor niet in hun belangen kunnen worden geschaad, of

c. dit nodig is in verband met de naleving van wettelijke procedurevoorschriften.

5 Indien toepassing is gegeven aan het tweede, derde of vierde lid, doet het bestuursorgaan hiervan schriftelijk mededeling aan belanghebbenden.

(…).

Hoofdstuk 8. Bijzondere bepalingen over de wijze van procederen bij de bestuursrechter

(…).

Artikel 8:2

Met een besluit wordt gelijkgesteld:

a. een andere handeling van een bestuursorgaan waarbij de volgende personen, hun nagelaten betrekkingen of hun rechtverkrijgenden belanghebbende zijn:

1°. een ambtenaar als bedoeld in artikel 1 van de Ambtenarenwet als zodanig,

2°. een militair ambtenaar als bedoeld in artikel 1 van de Militaire Ambtenarenwet 1931 als zodanig,

(…).”

2.2. Art. 4:17 Awb bepaalt dat het bestuursorgaan een dwangsom verbeurt als een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven:

“1 Indien een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven, verbeurt het bestuursorgaan aan de aanvrager een dwangsom voor elke dag dat het in gebreke is, doch voor ten hoogste 42 dagen. De Algemene termijnenwet is op laatstgenoemde termijn niet van toepassing.

2 De dwangsom bedraagt de eerste veertien dagen € 20 per dag, de daaropvolgende veertien dagen € 30 per dag en de overige dagen € 40 per dag.

3 De eerste dag waarover de dwangsom verschuldigd is, is de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en het bestuursorgaan van de aanvrager een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen.

4 (…).

5 (…).

6 Geen dwangsom is verschuldigd indien:

a. het bestuursorgaan onredelijk laat in gebreke is gesteld,

b. de aanvrager geen belanghebbende is, of

c. de aanvraag kennelijk niet-ontvankelijk of kennelijk ongegrond is.

7 Indien er meer dan één aanvrager is, is de dwangsom aan ieder van de aanvragers voor een gelijk deel verschuldigd.”

2.3. De MvT licht het doel van de regeling en het verschil met de last onder dwangsom ex art. 5:4 Awb en de rechterlijke dwangsom ex art. 8:72 Awb als volgt toe:3

“Dit voorstel wil burgers een effectiever rechtsmiddel geven tegen te trage besluitvorming door het bestuur. Dit voorstel beoogt het bestuur te sanctioneren met het opleggen van een dwangsom bij het niet naleven van de wettelijke voorgeschreven beslistermijnen.

(…).

Ter vermijding van misverstanden zij benadrukt dat het bij deze regeling om een heel andere dwangsom gaat dan de last onder dwangsom van afdeling 5.4 Awb, en dat de bepalingen van die afdeling derhalve hier niet van toepassing zijn, evenmin als dat het geval is bij de dwangsom die door de bestuursrechter wordt opgelegd uit hoofde van artikel 8:72, zevende lid, Awb.

(…).

De dwangsomregeling beoogt een financiële prikkel in de Awb op te nemen voor bestuursorganen om te besluiten binnen de geldende beslistermijnen. Een aanvrager van een beschikking krijgt de mogelijkheid om een bestuursorgaan dat verzuimt tijdig te beslissen, aan te sporen dit binnen een periode van twee weken alsnog te doen. Doet het bestuursorgaan dat niet, dan verbeurt het een dwangsom voor elke dag dat een beslissing nog langer uitblijft (…).”

2.4. VVD-Kamerlid en mede-initiatiefnemer tot het voorstel Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen Luchtenveld nam tijdens de behandeling in de Eerste Kamer het standpunt in dat een dwangsom wegens niet-tijdig beslissen geen inkomen is, althans niet voor de bepaling van bijstandsuitkeringen, woontoeslagen en huursubsidie:4

“De heer Luchtenveld:

Voorzitter. Verschillende leden hebben gevraagd naar de reactie op de brief van de VNG aan de Kamer waarin een aantal punten aan de orde werden gesteld. Sommigen hebben hier een aantal punten expliciet uitgelicht, anderen vroegen om een algemene reactie op alle punten. Het eerste wat aan de orde kwam was de samenloop van dwangsom en uitkering, bijvoorbeeld een bijstandsuitkering. Ik moest mijn licht laten schijnen op de situatie dat iemand die een uitkering geniet, een dwangsom krijgt toegewezen; wordt er dan gekort op de uitkering? Eén ding is duidelijk: een dwangsom is geen inkomen. Er kan dus niet worden gekort op de uitkering, er kan bijvoorbeeld ook niet worden gekort op woontoeslag of huursubsidie.”

3.1. Art. 10(1) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) luidt:

“Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.”

3.2. Het zinsdeel “daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking” is op 1 januari 2011 toegevoegd bij de fiscale vereenvoudigingswet5 in verband met de invoering van de werkkostenregeling. De Nota naar aanleiding van het verslag vermeldt dat vergoedingen en verstrekkingen ook als zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, nu onder het loonbegrip vallen, maar dat de in de rechtspraak ontwikkelde redelijke toerekening ‘onverkort van toepassing blijft’:6

“(…). In de commentaren van onder meer de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (…) en het Register Belastingadviseurs (…) op de werkkostenregeling is veel aandacht besteed aan de betekenis van de uitbreiding van het loonbegrip. Naar de opvatting van het kabinet is er geen sprake van een grotere uitbreiding dan om de thans vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen van hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) eerst tot het loon te kunnen rekenen, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen. De wettelijke definitie van het loonbegrip is daartoe aangevuld met hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Deze aanvulling verduidelijkt dat zowel vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten als andere vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren. Het loonbegrip is met de voorgestelde aanvulling niet zo ruim geworden dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt. Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is. Tussen werkgever en werknemer kan er een andere relatie zijn, waaruit mogelijke voordelen opkomen, ook wel het vraagstuk van de toerekening genoemd. Zo moet ook de rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer uit de vraag van de leden van de fractie van het CDA gezien worden. Deze worden eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan hetzij geen op geld waardeerbaar voordeel, hetzij geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel, zodat deze buiten het loon blijven. Deze kosten behoren dus niet tot de forfaitaire ruimte en kunnen gewoon onbelast vergoed of verstrekt worden. Ze passeren niet «de poort van het loonbegrip», zoals het in de literatuur wel geduid wordt. In de jurisprudentie heeft zich het leerstuk van de redelijke toerekening ontwikkeld, dat onverkort van toepassing blijft.”

Jurisprudentie

Hoge Raad en CRvB

3.3. Het Smeerputarrest (HR BNB 1984/2)7 betrof een allround autorichtspecialist die aan het werk was in een werkkuil toen zich daar een explosie gevolgd door brand voordeed, waardoor hij ernstige brandwonden en verminkingen opliep en volledig arbeidsongeschikt raakte. Hij ontving van zijn daarvoor aansprakelijke8 werkgever een bedrag in verband met zijn immateriële schade en arbeidskrachtverlies. In geschil was of dat bedrag als loon uit de dienstbetrekking moest worden aangemerkt. U overwoog:

“(…) dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld - niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt;

dat het Hof derhalve ten onrechte heeft geoordeeld dat hetgeen belanghebbende ter zake van immateriële schade en verlies van arbeidskracht is vergoed als loon uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt;”

3.4. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) achtte het verlies dat een werkgever maakte op een roulette tijdens een door hem georganiseerde personeelsavond te ver verwijderd van de dienstbetrekking om als loon aangemerkt te worden:9

“Ingevolge art. 4, eerste lid, CSV, is loon al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten. Alhoewel de hoedanigheid van werknemer in casu een voorwaarde was om roulette te kunnen spelen op de bewuste personeelsavond, kan naar het oordeel van de Raad niet gezegd worden dat de — door de werknemers met de roulette gemaakte — winst uit dienstbetrekking is genoten. Immers de uitbetaling van de door de werknemers gemaakte winst door eiseres in haar hoedanigheid van bank, vindt naar het oordeel van de Raad niet zozeer haar grond in de dienstbetrekking, zodat de winst als daaruit genoten zou moeten worden aangemerkt, doch veeleer in de door de werknemers in feite gesloten kansspelovereenkomsten op die avond. De bron waaruit de winst voor fortuinlijke personeelsleden voortvloeide, is aldus naar het oordeel van de Raad te ver verwijderd van de dienstbetrekking. Overigens heeft de Raad nog in zijn oordeelsvorming betrokken de omstandigheid dat de werknemers geheel vrij waren om aan het roulettespel deel te nemen alsmede de omstandigheid dat de werknemers zelf bepaalden hoeveel geld ten behoeve van de roulette gedurende de avond zou worden ingezet (bijvoorbeeld meer of minder dan de die avond uitbetaalde f 100 feestdagenuitkering). Naar aanleiding van voorgaande over wegingen komt de Raad derhalve tot de slotsom dat het bedrag van f 31 830 netto, dat eiseres in haar hoedanigheid van bank als winst uit het roulettespel aan haar werknemers heeft uitgekeerd, ten onrechte door gedaagde als loon in de zin van de CSV is aangemerkt en dat gedaagde ten onrechte met betrekking tot dat bedrag nader premie ten laste van eiseres heeft vastgesteld. De aangevallen uitspraak kan dan ook niet in stand blijven.”

3.5. HR BNB 1992/5710 betrof een civielrechtelijke dwangsom verbeurd door een werkgever jegens diens werknemer. De verhouding tussen die twee was zo verslechterd dat de werkgever een ontslagvergunning aanvroeg. De belanghebbende werknemer adieerde de kort-gedingrechter, die de werkgever beval hem weer tewerk te stellen op verbeurte van een dwangsom. De verhoudingen waren kennelijk zó verslechterd dat de werkgever liever de maximale dwangsom ad f 100.000 betaalde. Voor de belastingrechter was in geschil of die betaling als belast loon moest worden aangemerkt. U beantwoordde die vraag bevestigend:

“3.2. Het Hof heeft, kennelijk op grond van de aard van de dwangsom, geoordeeld dat de onderhavige dwangsom geen loon vormt in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964. Aldus heeft het Hof aan het begrip loon een te beperkte betekenis gehecht. De onderhavige dwangsom is onverbrekelijk verbonden met de in dit geval vaststaande verplichting van de werkgever om belanghebbende in staat te stellen de overeengekomen arbeid te verrichten en daarmee met de aan belanghebbende uit hoofde van zijn dienstbetrekking tegenover zijn werkgever toekomende rechten als werknemer. De dwangsom moet aldus als uit de dienstbetrekking genoten worden aangemerkt.”

3.6. Het Verduisteringsarrest HR BNB 1993/1911 betrof een uitvaartleider die geld van zijn werkgever achterover had gedrukt dat hij onder zich had omdat hij voor zijn werkgever facturen had geïnd. U zag daarin geen loon:

“3.3. (…). Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 behoren, afgezien van (…), niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is.

3.4. Hieruit volgt dat het voordeel dat de werknemer geniet doordat hij enig goed van de werkgever dat hij uit hoofde van zijn dienstbetrekking onder zich heeft, wederrechtelijk zich toeeigent, niet als loon uit dienstbetrekking kan worden aangemerkt. (…).”

3.7. U heeft het Smeerputarrest (zie 3.3) bevestigd in de zaak HR BNB 2001/150,12 over een monteur die in 1990 tijdens zijn werk een ongeval overkwam dat tot lichamelijk letsel en daardoor tot gemiste inkomsten leidde omdat hij een ten tijde van het ongeval verwachte bevordering tot bedrijfsleider misliep. In 1993 ontving hij van zijn daarvoor aansprakelijke werkgever f 380.000 voor materiële en immateriële schade, verlies aan arbeidsvermogen en wettelijke rente. Het hof meende dat het ongeval en de schade uitsluitend aan de monteur in diens hoedanigheid van werknemer kon overkomen en dat de schadevergoeding daardoor loon was. U vernietigde de hofuitspraak:

“3.3. Bij de beoordeling (…) is van belang dat vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaald, - behoudens bijzondere omstandigheden - niet zozeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt (HR 29 juni 1983, nr. 21 435, BNB 1984/2).

3.4. 's Hofs uitspraak geeft geen inzicht in de gedachtegang van het Hof. Zo het Hof heeft bedoeld dat, (…), het (…) bedrag van ƒ 340 000 geen vergoeding voor verlies aan arbeidskracht vormt, kan dit oordeel niet worden gedragen door de omstandigheden dat het ongeval en de daardoor veroorzaakte schade uitsluitend aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van werknemer hebben kunnen overkomen, en dat de vergoeding in verband staat met de omstandigheid dat belanghebbende de hogere inkomsten die hij zeer waarschijnlijk als bedrijfsleider zou hebben kunnen genieten, is misgelopen. Die omstandigheden sluiten immers geenszins uit dat het hiervóór bedoelde bedrag geheel of gedeeltelijk strekt tot vergoeding van de door belanghebbende wegens verlies aan arbeidskracht geleden schade. Zo het Hof heeft bedoeld dat voormelde omstandigheden zijn aan te merken als bijzondere omstandigheden in de zin van het hiervóór in 3.3 vermelde arrest, geeft dit oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het gaat daarbij immers om omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen, waaraan de gelaedeerde een recht op vergoeding wegens verlies van arbeidskracht ontleent. Omtrent de aanwezigheid van zodanige omstandigheden heeft het Hof niets vastgesteld.”

3.8. De belanghebbende in HR BNB 2001/35413 had in dienstbetrekking met een team van medewerkers een procedé ontwikkeld dat het energieverbruik bij de productie van waspoeder met 80% reduceerde en het waterverbruik met 200 tot 400 liter per ton waspoeder. De belanghebbende kreeg daarvoor op voordracht door zijn werkgever de door de Koninklijke Nederlandse Academie van Wetenschappen uitgereikte Dow Chemical Energieprijs 1995. In geschil was of het prijzengeld ad f 30.000 moest worden aangemerkt als loon. U oordeelde van niet:

“3.3. Naar de bewoordingen van artikel 22 van de Wet is loon uit dienstbetrekking, voorzover hier van belang, loon als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 alsmede fooien en dergelijke prestaties van derden. Afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden is indien een werknemer een voordeel dat enig verband houdt met zijn dienstbetrekking geniet van een ander dan zijn werkgever, slechts sprake van loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 indien dat voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van zijn werkgever, dan wel met medeweten van zijn werkgever door een andere concernmaatschappij (vergelijk HR 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82). Een dergelijke situatie doet zich hier niet voor. De prijs kan derhalve alleen tot het loon in de zin van artikel 22 van de Wet worden gerekend indien deze kan worden gerangschikt onder de fooien en dergelijke prestaties van derden.

3.4. Onder de fooien en dergelijke prestaties van derden vallen slechts prestaties die kunnen worden beschouwd als vergoeding, in ruime zin, voor hetgeen de werknemer als zodanig heeft verricht. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat aan de prijs elk element van een tegenprestatie voor werkzaamheden jegens belanghebbendes werkgever of jegens de insteller van de prijs ontbrak. Hieruit volgt dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de prijs niet het karakter heeft van een vergoeding voor werkzaamheden die belanghebbende als werknemer heeft verricht.”

3.9. HR BNB 2007/16814 betrof de verstrekking, in opdracht van de belanghebbenden, van kerstpakketten door een personeelsvereniging aan de werknemers van de belanghebbenden. De CRvB had geoordeeld dat het voordeel, hoewel het niet rechtstreeks van de werkgever werd verkregen, voortvloeide uit de dienstbetrekking. U liet dat oordeel in stand:

“4.1.2. De Centrale Raad heeft geoordeeld:

- dat het genieten van het voordeel van het kerstpakket voortvloeit uit de dienstbetrekking,

- dat belanghebbenden niet in de onmogelijkheid verkeren om bekend te zijn met de verstrekking van de kerstpakketten en de waarde daarvan,

- dat een ieder binnen de ondernemingen van belanghebbenden op de hoogte is met het gegeven dat de personeelsvereniging kerstpakketten verstrekt,

- dat de verstrekking van het kerstpakket met een waarde als hiervoor is aangegeven niet mogelijk is zonder de financiële bijdrage van belanghebbenden, en

- dat in feite een belangrijk deel van deze bijdrage per werknemer wordt aangewend ("doorgegeven") voor de verstrekking van het kerstpakket.

4.2. (…) in cassatie [kan] over (de motivering van) feitelijke oordelen van de Centrale Raad niet met vrucht [..] worden geklaagd. Voorzover de middelen zodanige klachten bevatten, kunnen zij niet tot cassatie leiden.

4.3. (…). Uitgaande van de hiervoor onder 4.1.1 en 4.1.2 vermelde feiten en feitelijke oordelen heeft de Centrale Raad met juistheid geoordeeld dat de onderhavige situatie op één lijn moet worden gesteld met het geval waarin een voordeel wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever, zodat in dit geval de waarde van een door de personeelsvereniging aan een werknemer van een der belanghebbenden verstrekt kerstpakket behoort tot het loon in de zin van artikel 4, lid 1, CSV.”

3.10. HR BNB 2008/8215 betrof een in de cao opgenomen vergoeding voor de meerkosten die werknemers moesten maken die voorheen particulier verzekerd waren tegen ziektekosten en na een wetswijziging verplicht verzekerd waren. De belanghebbende bestreed dat die vergoeding loon was. U merkte haar echter wel aan als loon (curs . PJW):

“3.3. Het onderdeel berust op de opvatting (…) dat met betrekking tot een betaling die een werknemer van zijn werkgever ontvangt, van loon eerst sprake is als de betaling een beloning is voor de door de werknemer verrichte werkzaamheden. Die opvatting is onjuist. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet is beslissend of sprake is van een betaling die uit een dienstbetrekking (of vroegere dienstbetrekking) wordt genoten. Met zijn verwijzing naar de collectieve arbeidsovereen-komst heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat (…) het (…) gaat om een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft . Behoudens uitzonderlijke situaties zoals die, bedoeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 3.13, moet een zodanig voordeel worden aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking . Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet van een uitzonderlijke situatie als hiervoor bedoeld. Het onderdeel faalt derhalve.

3.4. Het oordeel van het Hof dat de onderwerpelijke vergoeding niet kan worden aangemerkt als een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, in verbinding met artikel 15, letter b, van de Wet, is juist, zodat ook middelonderdeel 2 faalt.”

Het onderdeel 3.13 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen waarnaar u verwees, luidde als volgt (curs . PJW) (ik laat voetnoten weg):

“3.13. (…). Voor de vraag of de toeslag, die belanghebbende X1 genoot en die X2 ook aan andere werknemers betaald heeft, tot het loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet behoort, acht het Hof de omstandigheid dat de toeslag als arbeidsvoorwaarde is opgenomen in de CAO beslissend. Volgens belanghebbenden echter is deze omstandigheid onvoldoende om aan te nemen dat sprake is van loon uit dienstbetrekking. In de arresten BNB 1956/232 en 1969/221 zijn voordelen die de werknemer genoot tot zijn loon gerekend omdat ze werden verstrekt ingevolge de arbeidsovereenkomst. In het arrest BNB 1984/2 heeft de Hoge Raad in r.o. 3.2.4 geoordeeld dat afspraken in een arbeidsovereenkomst omtrent betaling aan de werknemer van een vergoeding van immateriële schade of verlies van arbeidskracht erop wijzen dat een dergelijke vergoeding loon vormt. Recent heeft de Hoge Raad het oordeel van het Gerechtshof dat tekengelden als loon in de zin van de Wet zijn aan te merken omdat ze voortvloeien uit het sluiten van een spelerscontract (de arbeidsovereenkomst van een beroepsvoetballer), bevestigd.

A-G van Soest is duidelijk in zijn conclusie voor de zaak BNB 1982/18 :

Voor wat betreft voordelen die de werkgever de werknemer doet toekomen, eist de wet, zoals uitgewerkt in de jurisprudentie, een causaal verband tussen de dienstbetrekking en het voordeel. Betreft het een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft, dan is reeds uit dien hoofde het bedoelde causale verband aanwezig.

Naar mijn mening is het niet uitgesloten dat voordelen in geld en natura die aan een werknemer toekomen op grond van een CAO of andere arbeidsovereenkomst niet als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet kunnen worden aangemerkt. Er moet bijvoorbeeld rekening worden gehouden met bepalingen in arbeidsovereenkomsten betreffende met name het verhuren van woningen (niet-dienstwoningen) door de werkgever of het verstrekken van kredieten aan werknemers onder gunstige voorwaarden die ook voor derden gelden; deze bepalingen doen een voordeel aan de huurder of kredietnemer toekomen buiten de loonsfeer. Het gaat om uitzonderlijke situaties, waarin de werkgever niet slechts als werkgever (in de zin van het belasting- en sociaalverzekeringsrecht) optreedt, maar bijvoorbeeld tevens als verhuurder of kredietverlener.

Belanghebbenden hebben voorts gesteld dat geen sprake is van een beloning voor in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, omdat de toeslag niet afhangt van de (hoeveelheid) werkzaamheden en geen sprake is van een beloningsbedoeling bij de werkgever. Daarmee miskennen zij dat, gelet op onderdelen 3.3 en volgende, voor loon in de zin van de Wet niet vereist wordt dat sprake is van een beloning voor arbeid, ook niet sinds 1 januari 2001. Doorslaggevend is of de toeslag voldoende verband houdt met de dienstbetrekking. Doordat de toeslagen aan de werknemers zijn verstrekt ingevolge de CAO is het aannemelijk dat het voordeel kwalificeert als loon. De uitzonderingssituatie doet zich niet voor. Het is althans niet gesteld of gebleken dat ook derden, niet-werknemers, een dergelijke toeslag ontvangen. Het gemengde oordeel van het Hof dat de toeslag loon vormt, acht ik dan ook rechtens juist en voldoende gemotiveerd. (…).”

3.11. HR BNB 2011/27616 betrof net als HR BNB 1992/57 een civielrechtelijke dwangsom. De werkgever van de belanghebbende was na diens uitdiensttreding veroordeeld tot betaling van achterstallig loon en tot nakoming van de aan de belanghebbende toegezegde pensioenvoorziening op straffe van een dwangsom ad € 250 per dag. Het eerste deed de werkgever wel; het tweede niet. Als gevolg daarvan heeft zij in totaal € 35.000 aan dwangsommen moeten betalen. Zij is haar pensioenvoorzieningsverplichting alsnog nagekomen. U overwoog over het karakter van de dwangsommen:

“3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit de vastgestelde feiten, in het bijzonder die rond de aard van de dwangsommen, redelijkerwijs geen andere conclusie is te trekken dan dat de dwangsommen onverbrekelijk zijn verbonden met de verplichting van de B.V., specifiek in haar hoedanigheid van werkgeefster, om belanghebbende het voor het verrichten van arbeid overeengekomen loon, waaronder ook de pensioengelden, te betalen. Daaruit volgt, aldus het Hof, dat een onverbrekelijke band bestaat tussen de dwangsommen en de aan belanghebbende uit hoofde van de dienstbetrekking tegenover zijn werkgeefster toekomende (loon-)rechten als werknemer. De dwangsommen moeten dan ook, aldus het Hof, worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.

3.3. Tegen deze oordelen richten zich de klachten.

3.4. De klachten falen. De hiervoor onder 3.2 weergegeven oordelen van het Hof geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, in aanmerking genomen dat de dwangsommen onverbrekelijk zijn verbonden met de aan belanghebbende uit hoofde van zijn dienstbetrekking tegenover zijn werkgever toekomende rechten als werknemer. Voor het overige kunnen deze oordelen als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”

3.12. De belanghebbende in het Smartengeldcessie-arrest HR BNB 2015/11017 was werkgever van politieambtenaren op wie het Besluit algemene rechtspositie politie van toepassing was. Dat Besluit verplichtte de belanghebbende om vorderingen over te nemen tot vergoeding van immateriële schade van politieambtenaren die volgens een rechtelijke uitspraak zo’n vordering hadden op derden (daders). Zeven politiewerknemers hadden op die basis hun vorderingen wegens onrechtmatige daad op daders wegens tot vergoeding van immateriële schade ad in totaal € 3.750 aan de belanghebbende gecedeerd voor het nominale bedrag. In de praktijk beliep de werkelijke waarde van zulke vorderingen op daders gemiddeld slechts 28% van hun nominale bedrag, waardoor de werknemers statistisch een voordeel ad in totaal € 2.700 hadden genoten. In geschil was of dat voordeel loon was. U meende van niet:

“2.4. (…). Aangenomen moet worden dat de (…) rechtspositionele regeling ertoe strekt de politiebeambten onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang door het verhaal van de vorderingen die aan hen bij rechterlijk vonnis zijn toegekend ter zake van door hen in de uitoefening van hun functie geleden immateriële schade over te nemen. Aldus beoogt de werkgever met het overnemen van die vorderingen niet zozeer deze werknemers te belonen, maar dient hij daarmee vooral de aan hem opgedragen publieke dienstverlening. Tegen deze achtergrond moet het voordeel worden gerekend tot de vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, in verbinding met artikel 15, aanhef en letter b, van de Wet. Dit sluit ook aan bij de regeling in artikel 11, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet op grond waarvan geen belasting wordt geheven over uitkeringen en verstrekkingen tot vergoeding van door een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking geleden schade aan of verlies van persoonlijke zaken, waarmee de onderhavige vergoeding vergelijkbaar is.

2.5. Gelet op hetgeen onder 2.4 is overwogen kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De naheffingsaanslag moet worden vernietigd.”

Kennelijk was het oogmerk van de werkgever zijn publieke taak te dienen een ‘uitzonderlijke omstandigheid’ zoals bedoeld in het hierboven (3.10) geciteerde cao-ziektekosten-arrest, want de werkgever had het voordeel van nominaal wel degelijk aan zijn politie-ambtenaren verschaft ingevolge een uit hun rechtspositie voor hem voortvloeiende verplichting, zodat het voordeel ‘behoudens uitzonderlijke situaties’ als loon uit dienstbetrekking moest worden aangemerkt.

Na de in 3.2 genoemde wetswijziging in verband met de invoering van de werkkostenregeling, zou u inmiddels mogelijk anders beslissen: ook vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, worden sinds 2011 door de wetgever expliciet tot het loon gerekend. Wel lichtte de medewetgever toe dat – voor het overige, neem ik aan – het in de rechtspraak ontwikkelde ‘leerstuk van de redelijke toerekening’ ‘onverkort van toepassing’ zou blijven, waardoor u ook onder huidig recht toch tot hetzelfde dictum zou kunnen komen. Het hierna volgende arrest HR BNB 2017/135 lijkt te impliceren dat u inderdaad bij uw Smeerputarrestleer blijft.

3.13. HR BNB 2017/13518 betrof een politiebeambte die bij uitoefening van zijn werk in 1981 en 1986 ernstig letsel had opgelopen. In 2007 werd bij hem een tumor geconstateerd, leidende tot volledige arbeidsongeschiktheid en ontslag in 2012. In dat jaar ontving hij van zijn werkgever een bedrag ter compensatie voor het leed als gevolg van de twee ongevallen, die zijn loonbaanontwikkeling hadden doen stagneren. Ondanks de in 3.2 genoemde wetswijziging in 2011 oordeelde u opnieuw, net als in het Smeerputarrest (zie 3.3) van vóór die wetswijziging, dat die vergoeding niet zózeer haar grond vond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moest worden aangemerkt:

“2.2.2. (…). (…) het Hof [heeft] overwogen dat de vergoeding, als betaald in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (…). Evenwel is, gelet op de bedoeling van de werkgever om enige compensatie te geven voor het leed dat belanghebbende had ondervonden en de omstandigheden die tot de toekenning van de vergoeding hebben geleid, sprake van een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren (artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet LB in verbinding met artikel 15, aanhef en letter b, van de Wet LB). De vergoeding is ten onrechte in de heffing van inkomstenbelasting betrokken, aldus het Hof.

2.3.1. De werkgever heeft blijkens de vaststellingen van het Hof de vergoeding aan belanghebbende toegekend ter compensatie van diens leed als gevolg van de incidenten die tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking hebben plaatsgevonden en de omstandigheid dat diens loopbaanontwikkeling daardoor sterk is gestagneerd.

2.3.2. De hiervoor in 2.3.1 vermelde vaststellingen van het Hof laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende als gevolg van de incidenten naast leed een vermindering van arbeidskracht heeft ondervonden, die heeft geleid tot een sterke stagnatie van zijn loopbaanontwikkeling, en dat het bedrag dat de werkgever uit dien hoofde aan belanghebbende deed toekomen, strekt tot vergoeding van deze immateriële schade en dit verlies aan arbeidskracht. Een dergelijke vergoeding vindt niet zozeer haar grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten loon dient te worden aangemerkt (vgl. HR 29 juni 1983, nr. 21435, BNB 1984/2).

2.3.3. Het Hof is daarom, wat er zij van de daartoe gebezigde overwegingen, terecht tot de slotsom gekomen dat de uitkering ten onrechte in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken.”

3.14. Diezelfde dag wees u ook arrest in de zaak HR BNB 2017/136,19 eveneens over een politiebeambte. Deze had tijdens zijn werk een dwarslaesie opgelopen met blijvende verlamming tot gevolg. Zijn werkgever had hem op grond van het Besluit algemene rechtspositie politie € 283.614 betaald als immateriële-schadevergoeding die uiteindelijk niet in de heffing van inkomstenbelasting en premieheffing is betrokken. De minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties had de belanghebbende in 2009 bericht daarnaast nog eens € 100.000 over te zullen maken aan zijn werkgever ter vergoeding van materiële schade in verband met zijn invaliditeit en dat hij de korpschef had verzocht te regelen dat dit bedrag, al dan niet via een op te richten waarborgfonds, aan hem zou worden uitgekeerd. Het bedrag was uiteindelijk in 2011 – dus ná de in 2.3 genoemde wetswijziging – door een waarborgfonds aan de belanghebbende uitgekeerd (na brutering tot € 172.413 en inhouding daarop van € 72.413 aan loonbelasting). In geschil was of dat bedrag loon was. U oordeelde dat de uitkering niet voortvloeide uit de rechtspositionele regeling met de werkgever en evenmin ‘zozeer’ voortvloeide uit de dienstbetrekking dat zij loon was:

“2.1.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de uitkering in beginsel tot het loon behoort maar tot een bedrag van € 100.000 niet zozeer haar grond vindt in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten kan worden aangemerkt. Tevens heeft het Hof geoordeeld dat de uitkering tot dit bedrag niet voortvloeit uit een rechtspositionele regeling omdat het waarborgfonds nog niet bestond op het tijdstip dat de uitkering in 2009 werd toegezegd. Tegen deze oordelen richten zich de middelen.

2.2.1. Het eerste middel houdt in dat het Hof heeft miskend dat belanghebbende weliswaar in 2009 geen rechten kon ontlenen aan het waarborgfonds, maar dat diens rechtspositie hem wel in staat heeft gesteld de uitkering van het waarborgfonds te verkrijgen. Ook een uitkering die vooruitlopend op het ontstaan van het waarborgfonds is toegekend, houdt immers verband met die rechtspositie, aldus het middel. In het licht van de (…) [feiten; PJW] dient het hiervoor in 2.1.3 weergegeven oordeel van het Hof aldus te worden begrepen dat belanghebbende recht had op de uitkering, ongeacht of het waarborgfonds zou worden opgericht en dat de uitkering niet voortvloeit uit diens rechtspositionele regeling met zijn werkgever. Aldus verstaan geeft dit oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige berust dit oordeel op een waardering van de feiten die niet onbegrijpelijk is. Het middel faalt daarom.

2.2.2. Het tweede middel houdt in dat het Hof er ten onrechte aan is voorbijgegaan dat voor medewerkers van de politie het risico van het oplopen van letsel noodzakelijkerwijs eigen is aan de beroepsuitoefening, zodat eventuele vergoedingen voor daaruit voortvloeiende schade in de sfeer liggen van de dienstbetrekking en reeds daarom belastbaar zijn. Ook dit middel faalt. De enkele omstandigheid dat de uitoefening van de dienstbetrekking het risico in zich bergt van bepaalde schade, dwingt niet tot de gevolgtrekking dat een vergoeding van die schade zozeer haar grond vindt in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt (vgl. HR 21 februari 2001, nr. 35796, ECLI:NL:HR:2001:AB0164, BNB 2001/150).”

Feitenrechtspraak

3.15. De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft tot het loon gerekend dwangsommen wegens niet-tijdig beslissen op een aanvraag die vergelijkbaar zijn met de litigieuze.20 De belanghebbende militair had het ministerie van Defensie verzocht om de gratificatie behorende bij het 12,5‑jarige ambtsjubileum en om de medaille 12 jaar trouwe dienst. Op die verzoeken werd niet tijdig beslist, waarna Defensie dwangsommen verbeurde. De rechtbank achtte die dwangsommen onverbrekelijk verbonden met de verplichtingen van Defensie als werkgever, en dus loon:

“4.5. De inspecteur stelt dat terecht loonheffing is ingehouden omdat de dwangsommen zijn toegekend doordat de werkgever ‘nalatig’ was in het (tijdig) beslissen op het verzoek om toekenning van de gratificatie voor het 12,5-jarige ambtsjubileum en de medaille voor 12 jaar trouwe dienst. Zowel de gratificatie als de medaille kwalificeren volgens de inspecteur als werknemersrechten die aan belanghebbende toekomen uit hoofde van zijn dienstbetrekking met zijn werkgever. Daarmee zijn de onderhavige dwangsommen onverbrekelijk verbonden met de verplichtingen van het Ministerie van Defensie als werkgever en is er sprake van loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964.

4.6. De rechtbank stelt vast dat (loon-)rechten voor toekenning van de gratificatie behorende bij het 12,5-jarige ambtsjubileum en de medaille 12 jaar trouwe dienst voortvloeien uit de dienstbetrekking tussen belanghebbende en de werkgever. De verzoeken tot toekenning van de gratificatie en de medaille zijn door belanghebbende in zijn hoedanigheid van werknemer gedaan. Belanghebbende heeft de dwangsommen ontvangen omdat (het betrokken bestuursorgaan van) de werkgever te laat heeft beslist op zijn verzoeken. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de dwangsommen onverbrekelijk zijn verbonden met de aan belanghebbende uit hoofde van zijn dienstbetrekking tegenover zijn werkgever toekomende rechten als werknemer. Dat niet de werkgever zelf maar het bestuursorgaan de dwangsom verbeurt, doorbreekt – anders dan belanghebbende aanvoert – die verbinding niet. Bij geschillen tussen de werkgever en belanghebbende is immers ambtenarenrechtelijk het desbetreffende bestuursorgaan van de werkgever de betrokken partij zodat het bestuursorgaan voor de Awb en de werkgever voor de Wet LB 1964 in dit geval te vereenzelvigen zijn. De dwangsommen zijn dus aan te merken als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB 1964.”

3.16. De redactie van V-N (2016/34.21) tekende aan:

“(…). Wat opvalt aan de uitspraak, is r.o. 4.6. Daaruit blijkt dat het bestuursorgaan dat de dwangsom heeft betaald, niet de werkgever is. Uit de feiten blijkt ook dat de werknemer het bestuursorgaan van de werkgever heeft gemaand om spoedig te beslissen. De rechtbank vereenzelvigt het bestuursorgaan en de werkgever. Daarmee lijkt de rechtbank impliciet het arrest HR 23 maart 2007, nr. 517, BNB 2007/168, V-N 2007/16.10 hierop van toepassing te verklaren. In die zaak werd het loonvoordeel van een derde (een kerstpakket van de personeelsvereniging) op één lijn gesteld met een verstrekking in opdracht en voor rekening van de werkgever. Bij loon van derden is sprake van een ander (en enger) verband tussen het loonvoordeel en de dienstbetrekking. Het loon moet in dat geval de tegenprestatie zijn voor de arbeid die jegens de derde is verricht. En daarvan is bij de dwangsom geen sprake.

Wij begrepen dat tegen deze uitspraak geen hoger beroep of sprongcassatie is ingesteld. Wel zijn over andere vergelijkbare zaken proefprocedures gestart (bericht van Fiscaal up to Date van 4 augustus 2015). Daarnaast heeft de Minister van Defensie de Tweede Kamer bericht dat in de afgelopen vijf jaar ruim 1100 dwangsommen tot een totaalbedrag van bijna € 1 mln. zijn betaald aan werknemers van Defensie (Brief Minister van Defensie van 16 mei 2016, nr. BS2016007146).”

3.17. Westerman (NDFR 2016/1104) achtte dit oordeel, hoewel gekunsteld, bevredigend:

“(…). Omdat de werkgever en het bestuursorgaan volgens de rechtbank te vereenzelvigen zijn, is de dwangsom door de werkgever betaald. Dit komt op mij gekunsteld over. Maar de uitkomst is toch bevredigend als we bedenken dat een reguliere werknemer die een recht claimt, eerst intern bij zijn werkgever aan de bel zal trekken om daarna pas naar de rechter te stappen. Daar komt geen bestuursorgaan aan te pas en daar kan geen dwangsom op grond van art. 4:17 Awb bij ontvangen worden. De militair ontvangt de dwangsom min of meer toevallig, omdat beslissingen die bij een reguliere werkgever door de afdeling personeelszaken worden genomen, bij het ministerie kwalificeren als een besluit van een bestuursorgaan. Het recht op een dwangsom is dus een rechtstreeks gevolg van de organisatiestructuur van deze werkgever.”

Deze analyse (‘toevallig’) lijkt mij juist te wijzen op toerekening van de dwangsommen aan Defensie niet als werkgever, maar als bestuursorgaan.

3.18. De redactie van FutD (2016/0629) was het niet eens met de rechtbank Zeeland-West-Brabant. Zij zag verschillen tussen civielrechtelijke aan een werkgever opgelegde dwangsommen en de automatische dwangsom wegens niet-tijdig beslissen ex art. 4:17 Awb:

“Wij zijn het niet eens met de beslissing van de Rechtbank dat de dwangsom loon vormt van de militair. In het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 2011 ging het om een dwangsom die door de kantonrechter aan een werkgever was opgelegd om de werkgever te dwingen achterstallig loon te betalen. Die dwangsom is van een andere orde dan de bestuursrechtelijke dwangsom van artikel 4.17 van de Awb waar het in deze zaak om gaat. Daar komt geen rechter aan te pas en een dergelijke dwangsom verbeurt het bestuursorgaan alleen door het niet-tijdig nemen van een besluit. Als de werkgever uit de zaak van het arrest zou hebben volhard in zijn weigering om het achterstallige loon te betalen, zou met enige goede wil kunnen worden gezegd dat de dwangsom in de plaats kwam van dat achterstallige loon. De bestuursrechtelijke dwangsom komt echter nooit ofte nimmer in de plaats van iets anders. Wat ons betreft is de bestuursrechtelijke dwangsom een schoolvoorbeeld van een "voordeel" dat niet zozeer zijn grond vindt in de dienstbetrekking dat het als daaruit genoten zou moeten worden aangemerkt. Dan is ook de U-bocht niet nodig die de Rechtbank nu rijdt door werkgever en bestuursorgaan met elkaar te vereenzelvigen.”

3.19. Ook het hof Den Haag oordeelde recent21 anders in een vergelijkbare zaak. Hij merkte niet als loon aan een door een politiebeambte ontvangen dwangsom wegens niet-tijdig beslissen op haar bezwaar door de Korpschef tegen het besluit van de Politie om haar loon te korten wegens ziekte. Volgens het hof viel de dwangsom de belanghebbende toe in haar hoedanigheid van bezwaarde; niet in die van werkneemster:

“6.4. Tot de belanghebbenden op wie artikel 4:17 Awb bij niet tijdig beslissen van toepassing is, behoren ook ambtenaren in de zin van artikel 1 van de Ambtenarenwet die als zodanig bij een bestuursorgaan een aanvraag tot het nemen van een beschikking hebben gedaan. Dit betekent echter niet dat de rechtsverhouding van een ambtenaar, die als zodanig een aanvraag tot een beschikking heeft gedaan en die geconfronteerd wordt met overschrijding van de beslistermijn, met betrekking tot die overschrijding en het recht op een dwangsom bij het in gebreke blijven van het bestuursorgaan, verschilt van die van een willekeurige andere belanghebbende.

6.5. De dwangsom die aan belanghebbende is toegekend vindt haar oorzaak in de omstandigheid dat een bestuursorgaan in gebreke is gebleven tijdig op het door haar gemaakte bezwaar te beslissen. De situatie is daarmee anders dan in de door de Inspecteur genoemde arresten van de Hoge Raad van 6 november 1991, nr. 27.498, ECLI:NL:HR:1991:ZC4767 en 24 juni 2011, nr. 10/02286, ECLI:NL:HR:2011:BO5996). In die gevallen ging het om dwangsommen die aan de werknemer waren toegekend om de werkgever tot nakoming aan te sporen van (door de rechter vastgestelde) rechtstreeks uit de dienstbetrekking voortvloeiende verplichtingen van de werkgever. Deze dwangsommen waren dan ook onverbrekelijk verbonden aan de aan de betrokkenen uit hoofde van hun dienstbetrekking jegens hun werkgever toekomende rechten als werknemer. In het onderhavige geval daarentegen hangt de dwangsom niet zozeer samen met de uit de dienstbetrekking voortvloeiende verplichtingen van de Nationale Politie, maar met dier bestuursprocesrechtelijke verplichting tijdig uitspraak op bezwaar te doen.

6.6. Belanghebbende heeft dan ook recht op de dwangsom in haar hoedanigheid van maker van bezwaar. Een dergelijke bate vindt, zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld, niet zozeer haar grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten loon dient te worden aangemerkt. De omstandigheid dat de rechtspositie van belanghebbende als ambtenaar meebrengt dat de afhandeling van haar bezwaar volgens de regels van de Awb verloopt, rechtvaardigt niet een ander oordeel.”

In deze rechtspraak zijn de volgende causaliteitscriteria te onderkennen:

(i) Het werkgeversverplichtingscriterium

4.1. Een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft, moet behoudens uitzonderlijke situaties steeds worden aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking (cao-ziektekostenarrest HR BNB 2008/83; zie 3.10). Ik neem aan dat hetzelfde geldt bij ambtenaren als de werkgeversverplichting voortvloeit uit het ambtelijke rechtspositiereglement of de aanstellingsbrief. Ik merk op dat naar verwachting op 1 januari 2020 de Wet normalisering rechtspositie ambtenaren (Wnra) in werking zal treden, waardoor (i) de ambtelijke aanstelling vervangen zal worden door een arbeidscontract en cao’s in de plaats zullen komen van rechtspositieregelingen, en (ii) ook voor ambtenaren het civiele arbeids- en ontslagrecht gaat gelden, waardoor niet meer de bestuursrechter maar de kantonrechter bevoegd zal zijn en er dus ook geen bezwaarprocedure bij de eigen overheidswerkgever meer zal zijn. De Wnra zal echter niet gelden voor politie-ambtenaren en militairen, rechterlijke macht en openbaar ministerie en politieke ambtsdragers. Ik kan mij slecht voorstellen dat de toepassing van dit criterium afhangt van de – blijkens de Wnra – tamelijk toevallige omstandigheid of de relevante werkgeversverplichtingen privaatrechtelijk, publiekrechtelijk of hybride zijn geregeld.

(ii) Het ‘niet-zozeer’-criterium

4.2. Het voordeel vindt al dan niet zózeer zijn grond in de dienstbetrekking dat het al dan niet als daaruit genoten moet worden aangemerkt. Dit criterium was beslissend in het Smeerputarrest (3.3), de Personeelsroulette-uitspraak van de CRvB (3.4), het Monteursarrest HR BNB 2001/150 (3.7) en de politiebeambtenarresten HR BNB 2017/135 (3.13) en HR BNB 2017/136 (3.14). Behoudens bijzondere omstandigheden vinden vergoedingen door de werkgever voor immateriële schade (smartengeld) en verlies aan arbeidskracht niet zozeer hun grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Bijzondere omstandigheden zijn met name voorafgaande afspraken in de arbeidsovereenkomst of rechtspositionele regelingen waaraan de werknemer een recht op dergelijke vergoedingen kan ontlenen (zie het Monteursarrest HR BNB 2001/150 in 3.7). In dat geval gaat het niet meer zozeer om risico-aansprakelijkheid van de werkgever voor ongeluk, maar om een werkgeversverplichting uit arbeidsovereenkomst of rechtspositie-reglement en valt het geval dus onder criterium (i). Maar in ‘uitzonderlijke omstandigheden’ (aldus het cao-ziektekostenarrest HR BNB 2008/82 in 3.10) kan ook een wel degelijk uit een rechtspositieregeling voortvloeiende en dus verplichte verstrekking door de werkgever buiten het loon vallen, bijvoorbeeld als een overheidswerkgever met de desbetreffende arbeidsvoorwaarde ‘vooral’ beoogde de aan hem opgedragen publieke dienstverlening te dienen (zie het Smartengeldcessie-arrest HR BNB 2015/110 in 3.12). Al uw boven besproken ‘zozeer’-zaken betroffen vergoedingen voor immateriële schade of verlies van fysiek vermogen na ongevallen. Alleen de Personeelsroulette-uitspraak van de CRvB betrof een (heel) andere situatie.

4.3. Ik meen dat het ‘zozeer’-criterium in wezen een tautologie is omdat het twee keer hetzelfde zegt: het voordeel is niet zozeer uit de dienstbetrekking genoten dat het als daaruit genoten kan worden aangemerkt, c.q. het voordeel vindt niet zozeer zijn grond in de dienstbetrekking dat het als daarin gegrond kan worden aangemerkt. Het criterium geeft daarmee slechts aan dan dat u vindt dat het voordeel zijn grond overwegend in iets anders vindt dan de dienstbetrekking, maar onuitgesproken blijft vaak waarin. In het Smartengeldcessie-arrest (HR BNB 2015/110; zie 3.12) wordt die andere grond wel duidelijk, nl. het oogmerk van de werkgever om ‘vooral’ zijn eigen publiekrechtelijke taak te dienen. Het lijkt mij overigens lastig om die voordeelcausa te onderscheiden van de dienstbetrekking van politie-ambtenaren, want van alle dienstbetrekkingen van alle politie-ambtenaren (en militairen en rechters) kan gezegd worden dat daarmee in de eerste plaats het algemene belang wordt beoogd. In de andere niet-zozeer-arresten lijkt u de causa van het smartengeld of de vergoeding voor verloren arbeidskracht (meer) in (risico)aansprakelijkheid van de werkgever voor ongevallen en gevaar-realisatie te zien dan in de diensbetrekking. In HR BNB 2017/136 (zie 3.14) plaatste u het risico op letsel van politie-ambtenaren voor wat betreft de fiscale causaliteit ook min of meer buiten de dienstbetrekking.

(iii) Het ‘onverbrekelijk verbonden’-criterium

4.4. Het voordeel is al dan niet onverbrekelijk verbonden met vaststaande verplichtingen van de werkgever als zodanig en (dus) met de uit hoofde van de dienstbetrekking aan de werknemer toekomende rechten jegens zijn werkgever. Dit criterium leidde ertoe dat u door de burgerlijke rechter opgelegde dwangsommen tot nakoming van de arbeidsovereenkomst door de werkgever als loon beschouwde (HR BNB 1992/57 in 3.5 en HR BNB 2011/276 in 3.11), ook al voldeden deze civiele dwangsommen niet aan het werkgeversversplichtingen-criterium omdat de betaling ervan niet voortvloeit uit de arbeidsovereenkomst of rechtspositieregeling, maar uit een rechterlijk vonnis. Dit criterium kan enerzijds gezien worden als een bijwagen van het werkgeversverplichtingencriterium omdat het weliswaar niet gaat om een rechtstreeks uit de arbeidsverhouding voortvloeiende verplichting, maar wel om een daaruit indirect voortvloeiende (en daarmee ‘onverbrekelijk’ samenhangende) verplichting (tot herstel van niet-nakoming van de rechtstreekse verplichting), en anderzijds ook als het spiegelbeeld van het ‘niet zozeer’-criterium, namelijk niet negatief geformuleerd (niet zozeer), maar positief geformuleerd: het voordeel is (wel) zózeer verbonden met rechten en verplichtingen uit de dienstbetrekking dat de dienstbetrekking als causa van het voordeel eventuele andere causae (zoals onrechtmatige daad, want wanprestatie is ook onrechtmatig) wegdrukt. Als men de term ‘zijn grond vinden in’ in het zozeer-criterium vervangt door de term ‘verbonden zijn met’, of de term ‘onverbrekelijk’ in het gelijknamige criterium vervangt door ‘zozeer’, luiden zij (vrijwel) gelijk. Het enige verschil dat ik zie, is dat het onverbrekelijk-verbonden-criterium geen voordelen kan omvatten die niet door de werkgever worden verstrekt (omdat het om de samenhang met werkgeversverplichtingen gaat), en het zozeer-zijn-grond-vinden-criterium dat wél kan.

(iv) Werkgeversoogmerk (finaliteit)

4.5. De werkgever beoogt al dan niet de werknemer te belonen. Dit criterium gebruikte u in negatieve zin in het Verduisteringsarrest (3.6) en het Smartengeldcessie-arrest HR BNB 2015/110 (zie 3.12). Hoewel zich in dat laatste arrest wel degelijk de ‘bijzondere omstandigheid’ voordeed dat de werkgever ingevolge een rechtspositieregeling verplicht was om het voordeel te verstrekken, achtte u dat toch niet beslissend. Die bijzondere omstandigheid werd kennelijk in deze zaak op haar beurt overruled door weer een andere omstandigheid, nl. dat de werkgever ‘niet zozeer’ bedoelde de werknemers te belonen, maar ‘vooral’ om de aan hem opgedragen publieke taak te dienen. Ik merk overigens op dat het volgens het cao-ziektekostenarrest (3.10) niet van belang is of de werkgever betaalt met de bedoeling om te belonen, maar dat het erom gaat of het voordeel door de werkgever aan de werknemer wordt verschaft ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting (of een daarmee ‘onverbrekelijk’ samenhangende verplichting: zie 4.4).

(v) Opdracht en rekening; wetenschap

4.6. Is het voordeel verkregen van een derde, althans niet van de werkgever, dan gelden het opdracht- en rekening-criterium en het wetenschapscriterium: een van derden verkregen voordeel is (geen) loon als het (niet) is verstrekt in opdracht van en voor rekening van de werkgever of als de werkgever niet met het voordeel bekend is, aldus het Verduisteringsarrest (3.6), het Dow Chemical Energie-prijsarrest (3.8) en het Kerstpakkettenarrest (3.9)).

Synthese

4.7. Het bovenstaande komt erop neer dat het werkgeversverplichtingencriterium het uitgangspunt is. Wordt het voordeel door de werkgever verschaft op grond van een uit arbeidsovereenkomst of ambtelijke rechtspositie voortvloeiende verplichting , dan is het loon, behoudens ‘uitzonderlijke’ omstandigheden zoals die in het Smartengeldcessie-arrest (zie 3.12). Die uitzonderlijke omstandigheden komen kennelijk neer op het bestaan van een andere hoedanigheid van de werkgever (in die zaak: hoeder van het algemene belang). Wordt het voordeel niet door de werkgever verstrekt of vloeit het niet rechtstreeks uit de dienstbetrekking/aanstelling voort, dan is beslissend of het ‘onverbrekelijk verbonden’ is aan werkgeversverplichtingen (zoals civiele dwangsommen tot nakoming van reeds bestaande verplichtingen ex de arbeidsovereenkomst) of althans ‘onverbrekelijk verbonden’ is aan de dienstbetrekking (zoals fooien). Vindt het voordeel niet aldus ‘zozeer’ zijn grond (zijn verklaring) in de dienstbetrekking, dan is het geen loon. Dat is met name het geval als het gaat om smartengeld of vergoeding van verloren arbeidskracht wegens (risico)aansprakelijkheid van de werkgever voor ongevallen en gevaar-realisatie, tenzij dergelijke betalingen overeengekomen zijn in de arbeidsovereenkomst of in het ambtelijke rechtspositiereglement en daarmee overwegend werkgeversverplichtingen zijn geworden (tenzij de werkgever die verplichting in wezen in andere hoedanigheid – algemeen-belang-hoeder – op zich heeft genomen).

5.1. Men kan de drie thans te beslissen zaken simpel houden door de rechtsvraag terug te brengen tot een exclusieve keuze uit twee hoedanigheden: in welke hoedanigheid waren de betrokken overheidsorganisaties nalatig? Als (1) werkgever of (2) bestuursorgaan? Marten Toonder zou, ware hij nog onder ons, kunnen opmerken dat treuzelen niet zozeer eigen is aan werkgevers als wel aan bestuursorganen: men doet immers zijn best en zodoende gaat er veel fout.22 Meer juridisch: de dwangsom ex art. 4:17 Awb zit vast aan het (dis)functioneren van de overheid, die in casu toevallig ook werkgever is. Anders dan de civiele dwangsommen in de boven (3.5 en 3.11) geciteerde arresten, dienen de litigieuze art. 4:17 Awb-dwangsommen als (financiële) prikkel voor de betrokken bestuursorganen om tijdig een besluit te nemen; zij dienen niet om hen te prikkelen een reeds bestaande loonverplichting ex een arbeidsovereenkomst of een rechtspositiereglement na te komen en hangen daarmee evenmin onverbrekelijk samen: zij strekken niet tot afdwingen van verzuimde nakoming van enige bestaande loonverplichting. De gemachtigde in de zaken met nrs. 18/01915 en 18/01920 merkt terecht op dat het recht op een dwangsom bij niet tijdig beslissen ontstaat ongeacht of de verzoeker/bezwaarde terecht of onterecht zijn verzoek of bezwaar indiende. Vanuit het doel van art. 4:17 Awb bezien is er ook geen samenhang met enige dienstbetrekking: ook uw dienaar heeft een dergelijke dwangsom al eens mogen ontvangen van een bestuursorgaan dat niet zijn werkgever was en daarmee evenmin verbonden was.

5.2. Toepassing van de boven (4) gecategoriseerde toerekeningscriteria uit de rechtspraak leert het volgende. Een dwangsom wegens ambtelijk treuzelen vloeit niet voort uit een arbeidsovereenkomst of ambtelijke aanstelling. Zij is evenmin ‘onverbrekelijk verbonden’ aan bestaande rechten en verplichtingen uit een dienstbetrekking. De dwangsom is verbonden aan ambtelijk treuzelen in welke ambtelijke hoedanigheid dan ook (behalve in die van WOB-verzoekadressaat23). Zij is compensatie voor spanning, getob en razernij die onze belanghebbenden niet overkomt als werknemer, maar als bestuurden, aanvragers of bezwaarden. De dwangsom is niet voorzien of verplicht in de arbeidsovereenkomst/ aanstelling, maar is – net als aansprakelijkheid bij onrechtmatige daad – voorzien in de wet. Zij is dus een verbintenis uit de wet, net zoals de belastingschuld; niet een verbintenis uit overeenkomst of rechtspositionele regeling. Zelfs als zij voorzien zou zijn in een rechtspositiereglement, zou zich mijns inziens de “uitzonderlijke omstandigheid” voordoen (zie het cao-ziektekostenarrest en de daaraan voorafgaande conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen waarnaar u in dat arrest verwees in 3.10) dat de werkgever niet slechts als werkgever (in de zin van het belasting- en sociaalverzekeringsrecht) optreedt, maar ook in een andere hoedanigheid, nl. als treuzelend overheidsloket.

5.3. Ik merk ten overvloede op, zoals ook de Staatssecretaris doet, dat overheidslichamen die geen bestuursorgaan zijn, maar wel handelen in de sfeer van het ambtenarenrecht volgens de Awb-gever in zoverre toch bestuursorgaan zijn. Ook de uitdrukkelijk niet als bestuursorgaan aangemerkte Staatsorganen (zie art. 1:1(2) Awb) worden in zoverre wél als bestuursorgaan aangemerkt (zie art. 1:1(3) Awb). De regering merkte daarover op in de Eerste Kamer:24

“Voor zover de in het eerste lid in de onderdelen a tot en met g [thans lid 2(a) t/m (h); PJW] bedoelde organen besluiten nemen waartegen beroep op een administratieve rechter openstaat, is er geen reden hen buiten het bereik van de voor bestuursorganen geldende bepalingen van de hier voorgestelde wettelijke regeling te houden. Dit is het geval bij het handelen van deze organen in de sfeer van het ambtenarenrecht. Aanvaard is immers reeds dat zij voor dat handelen naar bestuursrechtelijke maatstaven beoordeeld moeten worden. De toepasselijkheid van de voorschriften van deze wet inzake onderwerpen als motivering, kennisgeving en bezwaar kan dan bezwaarlijk worden gemist. Artikel 1.1, tweede lid, [thans lid 3; PJW] voorziet erin dat bedoelde organen in zoverre als bestuursorganen worden beschouwd.”

Anders dan de Staatssecretaris, leid ik hieruit af dat niet de hoedanigheid van werkgever, maar juist de wettelijke aanwijzing als bestuursorgaan leidt tot mogelijke verbeurbaarheid van dwangsommen ex art. 4:17 Awb.

5.4. Nu het ‘onverbrekelijk verbonden’-criterium en het niet-zozeer-criterium mijns inziens hetzelfde zeggen bij voordelen verstrekt door de werkgever (zie 4.4) betekent het in 5.1 en 5.2 opgemerkte mijns inziens dat de dwangsom evenmin zozeer haar grond vindt in de ambtelijke aanstelling dat zij aan die aanstelling moet worden toegerekend.

5.5. Aan het finaliteitscriterium wordt evenmin voldaan: het bestuursorgaan bedoelt immers helemaal niet zijn werknemers te belonen. Het probeert juist dwangsommen – jegens wie dan ook – te voorkomen door zijn publieke taak (wel) tijdig uit te voeren, maar zoals gezegd: doordat men zijn best doet, gaat er veel fout.

5.6. Voor zover al gezegd kan worden dat de dwangsom door een derde is verstrekt (in onze zaken is aangevoerd dat het bestuursorgaan dat de dwangsom verbeurde niet identiek is aan de inhoudingsplichtige), kan niet gezegd worden dat de dwangsom in opdracht en voor rekening van de inhoudingsplichtige betaald wordt. Maar relevant is dit niet, nu hoe dan ook onvoldoende causaal verband met de dienstbetrekking bestaat.

5.7. Ten overvloede merk ik op dat de (initiatief)wetgever zelf meende dat een dwangsom wegens niet-tijdig beslissen ‘duidelijk’ geen inkomen is, althans niet voor uitkerings- en toeslagdoeleinden (zie 2.4).

5.8. Ik meen dat op basis van het bovenstaande de te beslissen zaken beslist kunnen worden, maar geef volledigheidshalve nog (i) een bloemlezing uit de literatuur over het al dan niet toerekenen van voordelen aan een dienstbetrekking en (ii) een zeer korte aanduiding van de door uw eerste en tweede kamers gebruikte causaliteitsleer om strafrechtelijke en civielrechtelijke aansprakelijkheid te beoordelen (de redelijke toerekening). Dat overzicht biedt mijns inziens geen andere gezichtspunten dan boven reeds bezien. De civielrechtelijke en strafrechtelijke dogmatiek past mijns inziens overigens minder goed op de causaliteitsvragen die in het belastingrecht rijzen, nu het in het burgerlijke en het strafrecht veelal gaat de vraag of en in hoeverre iemand aansprakelijk is, terwijl het in het belastingrecht gaat over de vraag of een bepaald voordeel of nadeel (overwegend) toegerekend moet worden aan een bepaalde, door de wet aangewezen bron van inkomen, dus om de vraag of zich überhaupt een belastbaar feit voordoet. Overigens komt het mij voor dat de in het burgerlijke en het strafrecht gebruikelijke redelijke toerekening in onze zaken zou leiden tot toerekening van de dwangsom aan de termijnoverschrijding, aan de ingebrekestelling en/of aan de wet; geen van alle verschijnselen die voortvloeien uit de dienstbetrekking.

6.1. Van Ballegooijen25 zag in 1987, dus nog onder vigeur van de Wet IB 1964, in de rechtspraak vier causaliteitscriteria voor beantwoording van de vraag of een voordeel loon uit dienstbetrekking is: de condicio sine qua non , de adequate veroorzaking, finaliteit, en redelijke toerekening, alsmede diverse ‘hulpcriteria’, zoals bewustheid, contraprestatie voor arbeid, voorzienbaarheid, het milieucriterium, het zozeer-criterium en de overheersende oorzaak, welke laatste twee volgens hem identiek zijn:

“3 Causaliteit als conditio sine qua non (c.s.q.n.)

De dienstbetrekking stelt in staat het voordeel te genieten, dus is het voordeel loon, zo luidt de redenering van de leer van de c.s.q.n., ook wel de equivalentietheorie genoemd. Anders gezegd: wanneer de dienstbetrekking een van de voorwaarden van het genieten van een voordeel is geweest, is dat voordeel uit dienstbetrekking genoten en dus loon. (…). De Hoge Raad heeft de leer al met zoveel woorden afgewezen in zijn oude arrest van 25 mei 1932, PW 13 238. In de literatuur heb ik geen voorstanders van de leer gevonden. (…). De leer is te ruim, zo luidt allerwege de kritiek. A-G Van Soest zegt het fraai: de dienstbetrekking is wel vereist als conditio sine qua non, maar zij is niet voldoende voor de kwalificatie als loon (BNB 1986/18). (…). De recente jurisprudentie heeft de c.s.q.n.-theorie opnieuw verworpen. In het smartegeldarrest, BNB 1984/2, komt de Hoge Raad met het zo-zeer-criterium, dat aangeeft dat de dienstbetrekking weliswaar een c.s.q.n. kan zijn, maar dat een andere omstandigheid de grond van het voordeel is.

(….).

De Raad van Beroep te Amsterdam sprak in zijn uitspraak van 17 november 1947, B. nr. 8514 over 'al die inkomsten welker genot zijn adequate oorzaak vindt in een dienstbetrekking'. De Hoge Raad heeft zich over deze overweging niet uitgelaten. Het woord adequaat lijkt door de Raad ontleend te zijn aan een andere causaliteitsleer, die van de adequate veroorzaking. Zij rekent tot het inkomen de voordelen die naar de ervaring leert het gevolg zijn van de dienstbetrekking. Alleen de te verwachten en niet de toevallige baten behoren ertoe. De leer moet als te eng worden afgewezen. Wellicht kan gezegd worden dat een voordeel, dat naar de ervaring leert het gevolg is van de dienstbetrekking, opbrengst daaruit vormt.

4. Causaliteit en finaliteit

Loon is een vergoeding in ruime zin voor al hetgeen in dienstbetrekking is of zal worden verricht. Zo luidt de tweede theorie. Zij is de opvatting van J. E. A. M. van Dijck, zie zijn annotaties onder HR 4 april 1979, BNB 1979/209 en onder het bankdirecteurarrest, BNB 1986/86.26 Het is kennelijk het uitgangspunt van A-G Moltmaker in zijn conclusie voor dit arrest. De 'causaliteit' is beperkt tot een doelverband tussen arbeid en voordeel. De verstrekker bedoelt de arbeid te belonen, te vergelden. Twee eisen worden aan het begrip loon gesteld:

• een bewustheid, althans aan de kant van de werkgever, en
• een contraprestatie voor arbeid, een offer van de werkgever of derde.

Er bestaan vier bezwaren tegen deze benadering. Ten eerste is het moeilijk om onder dit loonbegrip te vatten kindertoelagen vanwege de werkgever, smartegeld, sociale fondsuitkeringen, en gelegenheidsgeschenken. Maar ook bovenmatige kostenvergoedingen, voor zover geen arbeidsbeloning, en de schadevergoeding ter zake van ontslag vallen niet onder de definitie. Het zal evenmin gelden voor vele vormen van loon uit een vroegere dienstbetrekking. (…). Mijn tweede bezwaar tegen de finaliteit is dat arbeid als de bron van loon wordt gebruikt. (…). Mijn derde bezwaar is dat het bewustheidsvereiste wordt geintroduceerd. In de jurisprudentie is het afgewezen in HR 31 mei 1961, BNB 1961/188, HR 27 mei 1964, BNB 1964/194, HR 1 november 1967, BNB 1968/4, en Hof Leeuwarden 15 mei 1968, V-N 18 juni 1968. Mijn vierde bezwaar betreft het offerelement. Een werkgever die goederen levert aan zijn werknemer tegen kostprijs, zou geen loon verstrekken. De heersende leer wil echter dat het verschil tussen de kostprijs en de winkelprijs van deze goederen tot het belastbare loon wordt gerekend. Beslissend is voor haar of voordeel is genoten door de werknemer. Ook de jurisprudentie wijst de offertheorie af. (…).

5. Causaliteit als redelijke toerekening

(…).

Naar mijn opvatting heeft de Hoge Raad deze benadering op het oog in het smartegeldarrest, BNB 1984/2, wanneer hij het zozeer-criterium hanteert. Het is een vaag criterium. Duidelijkheid is er bijvoorbeeld wanneer het voordeel expliciet in de arbeidsovereenkomst is genoemd, of wanneer het voordeel bedoeld is als beloning. Het bewustheidsvereiste en het prestatie-element zijn dan een aanwijzing dat voldaan is aan de causaliteitseis, maar ze zijn nu geen zelfstandige criteria van het loonbegrip.

Er zijn meer hulpcriteria dan deze twee. De voorzienbaarheid of beinvloedbaarheid van het voordeel door de werknemer als zodanig indiceren dat loon wordt genoten. Dit hulpcriterium ontleen ik aan het al genoemde notarisarrest, BNB 1955/338. (…)

Een ander hulpcriterium is dat van de overheersende oorzaak. Wanneer een bepaald voordeel behalve de dienstbetrekking nog een andere oorzaak heeft, welke overheersend is en dus meer bijdroeg tot de opkomst van het voordeel bij de genieter dan de dienstbetrekking, dan is het voordeel geen loon. Het zo-zeer-criterium van het smartegeldarrest, BNB 1984/2, is hetzelfde hulpmiddel.

(…).

Nog een hulpmiddel bij het alloceren van een voordeel is het milieucriterium. Behoort de werkgever tot de buren van de werknemer en komt hij op diens verjaardagsfeest tegelijk met de overige vrienden en familieleden van de jarige, dan wordt het geschenk in de privesfeer aangeboden en is geen voordeel uit dienstbetrekking genoten. Het is echter te simpel om te zeggen dat elk voordeel uit werkzaamheden in de prive-tijd buiten de loonsfeer valt. Zo bracht de Raad van Beroep Groningen 5 april 1951, B. nr. 9421, onder loon de beloning die werknemers in dienst van een verzekeringsmaatschappij ontvingen voor het in vrije tijd werven van te verzekeren posten; criterium was dat de werknemers niet vrij waren de posten elders dan bij hun werkgever onder te brengen (zie ook RvB Amsterdam 28 mei 1945, B. nr. 8187). De hulpcriteria zijn zoals de voorbeelden illustreren te onderscheiden, maar niet te scheiden.”

6.2. In de noot in FED 1992/583 onder het Verduisteringsarrest (zie 3.6 hierboven) concludeerde ik dat u een objectief loonbegrip gebruikte omdat loon voor de inkomstenbelasting gedefinieerd is als loon voor de loonbelasting, die een inhoudingsbelasting is, zodat er alleen onder kan vallen hetgeen de werkgever of een derde met wetenschap van de werkgever aan de werknemer verstrekt in verband met de uitoefening van de dienstbetrekking:

“Opgelost is thans de reeds lang sudderende rechtsvraag van de keuze tussen een subjectief loonbegrip (kort gezegd: wat loon is, moet vanuit de werknemer worden beoordeeld: loon is wat de werknemer op welke manier dan ook als voordeel uit zijn dienstbetrekking weet te halen) en een objectief loonbegrip (kort gezegd: wat loon is, moet vanuit de bron worden beoordeeld: loon is wat de werkgever - of een derde - in verband met de dienstbetrekking verstrekt). De objectieve benadering wordt met name door Van Dijck (J.E.A.M. van Dijck: Vernieuwingen in de inkomstenbelasting; WFR 1978/5354, blz. 275, en dezelfde: noot in BNB 1986/86.) verdedigd, de subjectieve door met name Van Ballegooijen. (C.W.M. van Ballegooijen: Het subjectieve en het objectieve loon; WFR 1984/5622, blz. 113 e.v., en dezelfde: Het fiscale loonbegrip; Kluwer Deventer 1989, blz. 35 e.v.)

De Hoge Raad kiest, in navolging van zijn A-G, voor de objectieve leer. Loon voor de inkomstenbelasting is op grond van de verwijzing in art. 22 Wet IB 1964 hetzelfde als loon voor de loonbelasting. En, aldus de Hoge Raad, op grond van het stelsel van de loonbelasting (nl. inhoudingsbelasting) behoort tot het loon uit dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 - afgezien van de in art. 12 Wet LB 1964 bedoelde fooien en dergelijke prestaties van derden - uitsluitend hetgeen de werkgever aan de werknemer als zodanig verstrekt. Alleen daarop immers kan de werkgever loonbelasting inhouden. Hij kan onmogelijk aan inhouding onderwerpen hetgeen hem niet bekend is, noch kan zijn. Van Ballegooien en andere subjectivisten zagen dat laatste natuurlijk ook wel, en voor wat betreft de inhouding van de loonbelasting gingen ook zij dan ook van een objectief loonbegrip uit. Van Ballegooijen meende echter dat de Wet LB 1964 twee loonbegrippen zou kennen: een min of meer formeel begrip voor inhoudingsdoeleinden in art. 27 Wet LB 1964 (het verstrekte loon) en een 'echt' loonbegrip in art. 10 Wet LB 1964 (het genoten loon: 'al hetgeen uit een dienstbetrekking (...) wordt genoten'). De Hoge Raad wil, met Van Dijck, van zo'n onderscheid binnen een wet niet weten.

Omdat de ten laste van de werkgever door de werknemer verduisterde gelden uiteraard niet door de werkgever verstrekt zijn, vormen zij dus geen loon, al is een conditio sine qua non-verband tussen dienstbetrekking en wederrechtelijk voordeel wel aanwezig. Daarmee is afgeschaft de in oudere jurisprudentie (….) wel terug te vinden conditio sine qua non-leer (de dienstbetrekking stelde de werknemer in staat tot de wederrechtelijke voordelen, dus is het loon). Aldus blijkt uit de voorlaatste volzin van r.o. 3.3.”

6.3. Mertens, die gemachtigde is in twee van de drie thans te beoordelen zaken, achtte in zijn noot bij het civiele-dwangsomarrest HR BNB 2011/276 (zie 3.11) onduidelijk welke causaliteitsleer schuilgaat achter uw ‘grond’-criterium (ik laat voetnoten weg):

“2. Het voordeel moet zijn grond in de dienstbetrekking vinden. Tot op de dag van vandaag tasten we nog voor een groot deel in het duister aan welke causaliteitsvariant we daarbij moeten denken. Met wat wel het ‘niet zozeer’-criterium wordt genoemd komen we niet veel verder. De Hoge Raad heeft in het bekende Smeerkuilarrest geoordeeld dat het desbetreffende voordeel niet zozeer zijn grond in de dienstbetrekking vindt dat het als daaruit genoten kan worden beschouwd. Daarmee is niet in positieve zin geformuleerd aan welke eisen de relatie tussen het voordeel en de dienstbetrekking dient te voldoen om van loon te kunnen spreken. Ongetwijfeld is sprake van een mix van causaliteits-, finaliteits- en milieucriteria, maar onduidelijk is wanneer het ene en wanneer het andere overheerst of de doorslag geeft.

3. De wetgever meent dat de Hoge Raad de leer van de ‘redelijke toerekening’ toepast. Hiermee lijkt hij op het oog te hebben de door Stevens geformuleerde toerekeningsleer: Tot het inkomen in fiscale zin behoren alle voordelen en nadelen die, rekening houdend met de maatschappelijke opvattingen dienaangaande, geacht kunnen worden zakelijk aan de inkomensverwervende activiteit te kunnen worden toegerekend, met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort. In de context van de loonsfeer spreken Heithuis c.s. over de redelijke toerekening als ‘tussenweg’ tussen de causaliteit in de zin van de oorzaak als conditio sine qua non en de finaliteit waarbij het beloningsmotief doorslaggevend is. Daarbij wordt als voorbeeld aangevoerd dat op basis van de redelijke toerekening een van de werkgever ontvangen verjaardagscadeau doorgaans in de zakelijke sfeer wordt geplaatst en dus als loon kwalificeert, terwijl een van de collega’s ontvangen verjaardagscadeau meestal in de onbelaste privésfeer zal vallen. Dat in dit ene voorbeeld over ‘doorgaans’ en ‘meestal’ wordt gesproken, geeft, los van de te betwisten uitkomst, al aan hoe weinig goede aanknopingspunten deze leer biedt. Zeker, we weten sinds het Smeerkuilarrest dat een conditio-sine-qua-non-verband door de Hoge Raad als te ruim is verworpen. Daarnaast heeft de Hoge Raad het beloningsmotief als doorslaggevend criterium in HR 8 februari 2008, nr. 43 514, BNB 2008/82c* terzijde gesteld.

Maar ik meen niet dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat deze ‘dus’ in de loonsfeer de leer van de redelijke toerekening heeft omarmd, nog los van de vraag wat de Hoge Raad er precies mee zou bedoelen. Dat de advocaat-generaal in zijn conclusie deze leer niet expliciet aan de orde laat komen, sterkt mij in deze gedachte.

4. Is er niets meer te zeggen over de opvattingen van de Hoge Raad op dit punt? Toch wel. In het Verduisteringsarrest geeft de Hoge Raad een naar mijn mening bruikbare vingerwijzing als hij zegt dat loon uit dienstbetrekking wordt gevormd door alle voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt. Het gaat er dus om dat het voordeel aan de werknemer als zodanig wordt verstrekt. Dit, en het feit dat expliciet over de werkgever wordt gesproken, houdt naar mijn mening in dat het voordeel ook door de werkgever als zodanig moet zijn toegekend. Ik zie een hoedanigheidstoets als een goed hulpcriterium bij de vraag of het verband tussen een voordeel en de dienstbetrekking voldoende is om van loon te kunnen spreken.

(…)

12. Kortom, ik ben het met de rechtsregel zoals door de Hoge Raad hier is toegepast eens: als bepaalde voordelen onverbrekelijk verbonden zijn met rechten die iemand in zijn hoedanigheid van werknemer heeft, is sprake van loon. Ik meen echter dat in de onderhavige casus van een dergelijk onverbrekelijk verbonden voordeel geen sprake was. Een dwangsom strekt ertoe een schuldenaar tot nakoming te bewegen. Daarmee is een dwangsom in mijn optiek – zelfs onverbrekelijk – verbonden met de rechten die iemand in de hoedanigheid van schuldeiser heeft. Desalniettemin kan volgens de Hoge Raad het andersluidende oordeel van het Hof de (on)begrijpelijkheidstoets doorstaan.”

6.4. Mijn ambtgenoot Niessen27 schreef over causaliteit in verband met loon uit dienstbetrekking:

“Causaal verband

4.5 (…). Niet voldoende is dat de dienstbetrekking voor het verkrijgen van een bepaalde bate voorwaarde was. ‘Die eis (conditio sine qua non ) wordt weliswaar gesteld, maar het is niet voldoende dat daaraan wordt voldaan.’28 Om van toereikende causaliteit te kunnen spreken dient ook aan nadere eisen te worden voldaan.29

4.6. Aangenomen wordt dat als beslissend criterium de leer van de redelijke toerekening geldt.30 Deze leer vat loon op als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de werknemer behoort.31”

6.5. El Ouardi bekritiseerde de leer van de redelijke toerekening in een noot in NLF 2017/2529 bij een uitspraak van het Hof Amsterdam:32

“(…) Een dergelijk vaag criterium [redelijke toerekening; PJW] brengt naar mijn mening met zich dat onvoldoende duidelijk is wat precies een redelijke toerekening is. Als gevolg hiervan is een grote hoeveelheid aan rechtspraak nodig om een – als dat al kan – duidelijke(re) invulling van het begrip te geven. Het gevolg is ook dat de uitkomst van een procedure vaak zeer casuïstisch van aard kan zijn. En kennelijk is het dan ook nog mogelijk om in een nagenoeg identieke casus tot een andere conclusie te komen. Indien tussen werknemer en werkgever nog een tweede relatie bestaat, welke relatie prefereert dan? Of spelen bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van artikel 10-loon de (veranderende) maatschappelijke opvattingen dan toch een belangrijke rol? Anderzijds kan een zuivere toepassing van de causaliteitsmethode weer tot een te ruim loonbegrip leiden. Wellicht dat er aan het leerstuk een verdere invulling kan worden gegeven door te stellen dat ingeval zich een tweede relatie tussen werkgever en werknemer voordoet, het voordeel dient te worden geacht te zijn genoten in deze tweede hoedanigheid. Deze invulling lijkt in de praktijk al (…) te worden toegepast.”

6.6. De Hullu33 geeft vijf in het strafrecht relevante causaliteitsleren weer – de c.s.q.n. -leer, de causa proxima -leer, de relevantietheorie, de adequatietheorie (redelijke voorzienbaarheid) en de redelijke toerekening – en constateert dat uw Strafkamer in navolging van uw Civiele kamer sinds 1978 die laatste leer toepast (ik laat voetnoten weg):

“(…). Sinds 1978 hanteert de Hoge Raad – als kennelijke reactie op en in het voetspoor van de civiele rechtspraak – als criterium voor strafrechtelijke causaliteit ‘de redelijke toerekening’. Het ging in 1978 om een ernstig verkeersongeluk, waarbij het slachtoffer twaalf dagen later was overleden door ‘een massale longembolie welke als verwikkeling is voortgekomen uit de opgelopen letsels’. Zo’n medische complicatie werd in dit geval ‘niet van zodanige aard (gevonden) dat het overlijden van het slachtoffer redelijkerwijze niet meer als gevolg van de botsing aan de dader zou kunnen worden toegerekend’. Daarbij speelde de ernst van het letsel als direct gevolg van het ongeval vermoedelijk een belangrijke rol. In latere rechtspraak is dit criterium gehandhaafd, toegepast op doleuze, culpoze en door het gevolg gekwalificeerde delicten en zelfs expliciet tot algemene standaard verheven.”

6.7. Art. 6:98 Burgerlijk Wetboek bepaalt dat schade alleen voor vergoeding in aanmerking komt indien

“(…) die in zodanig verband staat met de gebeurtenis waarop de aansprakelijkheid van de schuldenaar berust, dat zij hem, mede gezien de aard van de aansprakelijkheid en van de schade, als een gevolg van deze gebeurtenis kan worden toegerekend.”

6.8. Uw Civiele kamer gaat uit van een redelijke toerekening. Ik citeer het overzicht dat Hartlief geeft van de (vroegere) civiele causaliteitsleren (ik laat voetnoten weg):34

“In het kader van de causaliteit dient men twee fasen te onderscheiden: a. de fase van de vestiging van aansprakelijkheid; en b. de fase van de omvang van de aansprakelijkheid. In de eerste fase gaat het om de vraag of er aansprakelijkheid is, terwijl het in de tweede fase gaat om de vraag hoever die aansprakelijkheid strekt.

Wat het eerste betreft: dat causaal verband dient te bestaan tussen de wanprestatie of de onrechtmatige daad volgt reeds uit de tekst van art. 6:74 en art. 6:162 (‘daardoor’ en ‘dientengevolge’). Ook bij andere aansprakelijkheidsgronden volgt uit de wettelijke formulering dat causaal verband vereist is. Daarbij wordt in beginsel uitgegaan van een condicio-sine-qua-non-verband, doch het betreft hier min of meer een minimumvoorwaarde. (…).

(…)

In de loop der tijden zijn verschillende theorieën verdedigd die antwoord moesten geven op deze vraag. Reeds lang verlaten is het standpunt dat alle schade die in condicio-sine-qua-non-verband staat tot de gedraging of gebeurtenis moet worden vergoed.

Zou de schade ook zijn ontstaan wanneer men de gebeurtenis wegdenkt? Zo ja, dan ontbreekt het condicio-sine-qua-non-verband.

De diverse leren zijn dan ook eigenlijk alle bedoeld om enige beperking of begrenzing aan te geven.

Volgens art. 6:98 komt slechts die schade voor vergoeding in aanmerking die in zodanig verband staat met de gebeurtenis waarop de aansprakelijkheid van de schuldenaar berust dat zij hem, mede gezien de aard van de aansprakelijkheid en van de schade, als een gevolg van deze gebeurtenis kan worden toegerekend. Het gaat hier om de leer van de toerekening naar redelijkheid. Zij is de opvolger van de zogenaamde adequatieleer en wordt sinds het begin van de jaren zeventig in de rechtspraak van de Hoge Raad gehanteerd. Tot die tijd werd door de Hoge Raad de adequatieleer toegepast. In die leer wordt het causaal verband aangenomen wanneer de schade het redelijkerwijs te verwachten gevolg is van de gebeurtenis.”