Heffingsrecht Nederland over pensioenuitkering inwoner België; rechtsherstel box 3

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 1 maart 2022.

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2016 tot en met 2018 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting (IB) opgelegd (de navorderingsaanslagen).

1.2. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslagen heeft de inspecteur belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikkingen).

1.3. De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard.

1.4. De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift.

1.5. De rechtbank heeft de beroepen op 29 juni 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] .

1.6. Partijen hebben na de zitting stukken overgelegd. Deze stukken zijn in afschrift verzonden aan de wederpartij.

1.7. Met toestemming van partijen is nadere zitting achterwege gebleven. De rechtbank heeft het onderzoek op 24 januari 2024 gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

Beoordeling door de rechtbank

2. De rechtbank beoordeelt of de navorderingsaanslagen terecht en tot juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek beoordeelt de rechtbank of de inspecteur terecht inkomstenbelasting heeft geheven over de pensioenuitkeringen van Aegon. Tevens beoordeelt de rechtbank of het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te hoog is vastgesteld. De rechtbank beoordeelt dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.

3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur terecht inkomstenbelasting geheven over de pensioenuitkering van Aegon. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen over de jaren 2017 en 2018 is naar het oordeel van de rechtbank te hoog vastgesteld. Voor het jaar 2016 vermindert de rechtbank het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen niet. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Feiten

4. Belanghebbende woonde in de jaren 2016 tot en met 2018 in België. Zijn inkomsten in de onderhavige jaren bestonden uit een Nederlandse uitkering van de Sociale Verzekeringsbank (SVB) uit hoofde van Algemene Ouderdomswet (AOW) alsmede Nederlandse pensioenuitkeringen van Aegon en PME.

4.1. Belanghebbende bezit het recht van vruchtgebruik van een in Nederland gelegen woning (de woning). De woning staat belanghebbende voor eigen gebruik ter beschikking en werd in de jaren 2016 tot en met 2018 niet verhuurd. De waarde van het vruchtgebruik van de woning bedroeg € 181.440 (2016 en 2017) en € 182.160 (2018).

4.2. Belanghebbende heeft in Nederland, als buitenlandse belastingplichtige, aangiften IB ingediend over de onderhavige jaren (aangiften IB). Naast zijn inkomsten uit werk en woning (box 1) heeft belanghebbende inkomsten uit sparen en beleggen (box 3) aangegeven in verband met het recht van vruchtgebruik van de woning.

4.3. In de aangiften IB/PVV is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld.

4.4. De inspecteur heeft de primitieve aanslagen in overeenstemming met de aangiften opgelegd. De verschuldigde belasting over de onderhavige jaren bedroeg respectievelijk € 1.368, € 1.424 en € 1.093.

4.5. Belanghebbende heeft over de jaren 2016 tot en met 2018 ook in België aangifte gedaan waarin zijn inkomsten van de SVB, PME en Aegon zijn aangegeven. Daarbij zijn de inkomsten van de SVB en PME aangegeven als beroepsinkomsten en belast tegen het reguliere progressieve tarief voor arbeidsinkomsten. De pensioenuitkering van Aegon is aangegeven als ‘afzonderlijk belastbare inkomsten’ en forfaitair belast. Belast werd 3% van de aanspraak, zijnde afgerond € 13.474, tegen een tarief van 27% voor het jaar 2016 en 30% voor de jaren 2017 en 2018.

4.6. De inspecteur heeft navorderingsaanslagen opgelegd over de jaren 2016 tot en met 2018 (de navorderingsaanslagen). Daarbij is de inspecteur, in afwijking van de aangifte, ervan uitgegaan dat Nederland heffingsbevoegd is met betrekking tot de pensioenuitkering van Aegon. Tevens heeft de inspecteur belastingrente in rekening gebracht. Het belastbaar inkomen uit werk en woning alsmede het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is als volgt vastgesteld.

5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de uitkering hoger is dan € 25.000. De rechtbank beoordeelt of aan de voorwaarden onder letter a en letter b van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag is voldaan.

Letter a

5.2. Belanghebbende heeft in zijn nader stuk van 11 oktober 2023 te kennen gegeven dat hij zijn hele leven voor dezelfde werkgever heeft gewerkt, met name voor de [bedrijf] , en altijd op de Nederlandse payroll heeft gestaan. In dat geval geldt als uitgangspunt dat de omkeerregeling van toepassing was en dus fiscaal gefaciliteerd is opgebouwd. Het ligt op de weg van belanghebbende om feiten en omstandigheden aan te voeren om te onderbouwen voor welk deel van het pensioen geen sprake is geweest van een gefaciliteerde pensioenregeling. Op zitting had de gemachtigde het standpunt ingenomen dat het pensioen deels niet fiscaal gefaciliteerd was opgebouwd, omdat belanghebbende ook in het buitenland werkzaam is geweest, maar in het nader stuk verklaart hij dat de buitenlandse dagen toch zeer gering blijken te zijn geweest. Aangezien belanghebbende geen andere feiten en omstandigheden heeft aangedragen ter onderbouwing van zijn standpunt, ziet de rechtbank geen aanleiding om van het uitgangspunt van gefaciliteerde opbouw af te wijken.

Letter b

5.3. Partijen zijn het erover eens dat de pensioenuitkering van Aegon niet tegen het reguliere progressieve tarief voor arbeidsinkomsten is belast in België. Zij verschillen van mening of de heffing over de pensioenuitkering aan Nederland is toegewezen omdat in België forfaitair belasting is geheven. Belanghebbende is primair van mening dat de vraag of de pensioenuitkering voor minder dan 90% in de belastingheffing wordt betrokken, beoordeeld moet worden naar Belgisch recht. Nu in België de volledige aanspraak, en dus meer dan 90%, forfaitair wordt belast, ligt het heffingsrecht volgens belanghebbende bij België.

5.4. De inspecteur is van mening dat niet voldaan wordt aan letter b omdat door de forfaitaire heffing de uitkeringen zelf (voor tenminste 90% van het brutobedrag) niet zijn belast, en ook niet 90% van de pensioenuitkering in de reguliere belastingheffing is betrokken.

5.5. De rechtbank volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat voldoende is dat 100% van de aanspraak wordt belast. Het gaat erom of meer dan 90% van de uitkering in de belastingheffing wordt betrokken.2 De forfaitaire heffing over de volledige aanspraak per jaar leidt ertoe dat in dit geval slechts € 13.474 in de belastingheffing wordt betrokken. Dat is (afgerond) 30% van de jaarlijkse pensioenuitkeringen van € 45.170, derhalve minder dan 90%. Dit brengt mee dat ook aan letter b van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag is voldaan.

5.6. De rechtbank gaat voorbij aan het subsidiaire standpunt en de daarbij behorende berekening van belanghebbende die op de zitting is ingebracht. In de berekening maakt belanghebbende een vergelijking met de volgens hem verschuldigde belasting als de pensioenuitkering in Nederland zou zijn belast. De juistheid van de uitgangspunten van die berekening daargelaten, is de vergelijking met de Nederlandse heffing niet beslissend, maar gaat het in artikel 18, tweede lid, van het Verdrag om de wijze waarop de pensioenuitkering in de Belgische belastingheffing is betrokken.

Tussenconclusie

5.7. Naar het oordeel van de rechtbank is aan de voorwaarden van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag voldaan, waardoor het heffingsrecht over de pensioenuitkering aan Nederland toekomt. De navorderingsaanslagen zijn terecht opgelegd.

Hoogte belastbaar inkomen uit sparen en beleggen

6. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 (het Kerstarrest)3 en gesteld dat zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderd dient te worden naar nihil omdat hij geen inkomsten heeft genoten uit (het vruchtgebruik van) de woning.

6.1. De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat het standpunt van belanghebbende ten aanzien van zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen door de rechtbank kan worden beoordeeld tenzij daarmee de verschuldigde IB/PVV lager wordt dan de primitieve aanslagen. De rechtbank acht dit standpunt van de inspecteur niet onjuist.

Jaar 2016

6.2. Uit het arrest van de Hoge Raad van 2 juli 20214 volgt dat een eventuele schending van het eigendomsrecht door de box 3-heffing op stelselniveau voor het jaar 2016 niet leidt tot vernietiging of verlaging van de belastingaanslag IB. Niet gesteld is dat sprake is van een individuelen en buitensporige last op basis waarvan van dit uitgangspunt zou moeten worden afgeweken. Dit brengt mee dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2016 niet te hoog is vastgesteld.

Jaren 2017 en 2018

6.3. De Hoge Raad heeft in het Kerstarrest geoordeeld dat voor degenen die vanaf 2017 door het forfaitair stelsel van heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen geconfronteerd wordt met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, dit leidt tot een schending van zijn door artikel 1 EP EVRM, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten.5

6.4. De rechtbank overweegt dat de Wet rechtsherstel box 3 (Wet Rechtsherstel) in het geval van belanghebbende leidt tot een hoger voordeel uit sparen en beleggen ten opzichte van de aanslag. Het voordeel uit sparen en beleggen berekend volgens de Wet Rechtsherstel bedraagt € 8.4326(2017) en € 8.1867(2018), terwijl het voordeel uit sparen en beleggen dat in de aanslag is begrepen € 4.749 (2017) en € 3.646 (2018). Uit artikel 1, derde lid van de Wet Rechtsherstel kan worden afgeleid dat in het geval de berekenwijze conform de Wet Rechtsherstel tot een hoger voordeel uit sparen en beleggen leidt dan zonder toepassing van die wet, de berekenwijze van artikel 3 uit die wet geen toepassing vindt.

6.5. Aangezien toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 voor belanghebbende niet tot een gunstiger resultaat leidt, betekent voorgaande dat de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen voor de jaren 2017 en 2018 nog altijd is gebaseerd op het sinds 2017 geldende – maar met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM strijdige – forfaitaire wettelijke stelsel. Er is dus geen sprake van rechtsherstel verleend door de inspecteur, zoals bedoeld in het kerstarrest. De rechtbank zal belanghebbende rechtsherstel bieden door te bepalen dat met betrekking tot de onderhavige jaren alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.8

6.6. De inspecteur heeft voor dat geval de vraag opgeworpen of aan het vruchtgebruik een bepaalde waarde dient te worden toegekend. De inspecteur heeft geen standpunt ingenomen over de hoogte van dat rendement in natura. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur daarmee het door belanghebbende bepleite rendement onvoldoende gemotiveerd heeft betwist. Bovendien is de rechtbank van oordeel dat het criterium ‘werkelijk behaald rendement’ uitgaat van een rendement in geld en geen ruimte laat voor een rendement in natura. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om een hoger rendement in aanmerking te nemen dan het werkelijk rendement in geld van nihil.

6.7. Aangezien met de woning in het geheel geen werkelijk rendement is behaald, is geen andere conclusie mogelijk dan dat de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen in de onderhavige jaren nihil bedraagt. De rechtbank bepaalt, daarom, dat de omvang van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor onderhavige jaren nihil is. Aangezien de verschuldigde IB als gevolg daarvan niet lager wordt dan uit de primitieve aanslagen volgt, zal de rechtbank het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bij de navorderingsaanslagen vaststellen op nihil.

Belastingrente

7. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding om voor het jaar 2016 af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.

Aangezien de met de belastingrentebeschikkingen voor de jaren 2017 en 2018 samenhangende navorderingsaanslagen zullen worden verminderd, zal de rechtbank de belastingrentebeschikkingen voor die jaren dienovereenkomstig verminderen.

Conclusie en gevolgen

8. Het beroep tegen de navorderingsaanslag 2016 is ongegrond en de beroepen tegen de navorderingsaanslagen 2017 en 2018 zijn gegrond. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslagen 2017 en 2018.

8.1. Omdat de beroepen voor de jaren 2017 en 2018 gegrond zijn, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van zijn proceskosten. Aangezien in de bezwaarfase niet is verzocht om een kostenvergoeding, zal de rechtbank alleen een vergoeding toekennen voor de beroepsfase.

8.2. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 875. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen. De vergoeding bedraagt dan in totaal € 1.750.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep tegen de navorderingsaanslag 2016 ongegrond;
• verklaart de beroepen tegen de navorderingsaanslagen 2017 en 2018 gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslagen 2017 en 2018;
• vermindert de navorderingsaanslag 2017 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.171 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil en wijzigt de belastingrentebeschikking in overeenstemming daarmee;
• vermindert de navorderingsaanslag 2018 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.170 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil en wijzigt de belastingrentebeschikking in overeenstemming daarmee;
• bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan belanghebbende moet vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.750 aan proceskosten aan belanghebbende.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, rechter, in aanwezigheid van mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier, op 6 maart 2024. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.