Uit benzinedamp teruggewonnen benzine; dubbele heffing accijns?

Algemeen

1.1. Tot 1 januari 2016 gold op grond van een besluit van de staatssecretaris van Financiën de zogenoemde dampretourregeling.1 Ter voorkoming van dubbele heffing voorzag deze regeling in een teruggaaf van accijns voor uit veraccijnsde benzine teruggewonnen damp die wordt gebruikt als grondstof voor de vervaardiging van (onder meer) benzine. De dampretourregeling is op 1 januari 2016 ingetrokken.2 In deze procedure is aan de orde of op grond van de wettelijke bepalingen recht bestaat op teruggaaf van accijns voor de teruggewonnen benzinedamp die wordt ingeslagen in een accijnsgoederenplaats (agp).

Feiten en geding in feitelijke instanties

1.2. Belanghebbende is een in Nederland gevestigde onderneming die zich bezighoudt met de productie, opslag, distributie en handel van en in minerale oliën. Zij produceert onder meer ongelode lichte olie (benzine) en levert die aan diverse tankstations in Nederland. Belanghebbende beschikt over een vergunning voor een agp. In januari 2016 heeft zij ter zake van de uitslag van benzine uit de agp accijns voldaan op aangifte. Tegen de voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf.

1.3. Bij de levering van de benzine vindt verdamping van de benzine plaats, met name in de opslagtanks van de tankstations en in de tanks van de auto’s van klanten van de tankstations. De benzinedamp uit de auto’s van klanten wordt bij het tanken verdreven en teruggevoerd in de opslagtanks van de tankstations en samen met de verdampte benzine uit die opslagtanks verdreven en teruggevoerd in de tankwagens van belanghebbende bij de aflevering van nieuwe benzine. Zij voldoet aan de verplichting ingevolge de milieuwetgeving de benzinedamp maximaal in te zamelen. Met behulp van dampretoursystemen en dampterugwinningsinstallaties wordt benzine in vloeibare vorm verkregen.

1.4. Tot 1 januari 2016 gold een goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën ter ondervanging van de meermalige accijnsheffing bij de uitslag van de in de agp in vloeibare vorm teruggebrachte benzinedamp. Op grond van deze goedkeuring mocht een korting worden toegepast van 1,7 liter per 1000 liter bij een temperatuur van 15ºC. De korting werd toegepast op de uit de agp uitgeslagen ongelode lichte olie. Deze goedkeuring was ook vastgelegd in de vergunning van belanghebbende. De zogenoemde dampretourregeling is per 1 januari 2016 ingetrokken en de vergunning van belanghebbende is aangepast in die zin dat geen gebruik meer mag worden gemaakt van de kortingsregeling.

1.5. Belanghebbende meent dat zij ook na 1 januari 2016 recht heeft op teruggaaf van accijns voor de damp die zij binnen haar agp heeft gebracht.3 De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de voldoening op aangifte over de maand januari 2016 afgewezen. Het tegen die uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank Den Haag ongegrond verklaard.4

1.6. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag. Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld en de op aangifte voldane accijns met 0,17 percent verminderd.5

1.7. Het Hof heeft overwogen dat het uit de door belanghebbende ingezamelde retourdamp in vloeibare vorm teruggebrachte product feitelijk is te vereenzelvigen met ter zake van een eerdere uitslag uit de agp veraccijnsde benzine. Ongeacht de verschijningsvorm van wat door belanghebbende in de agp wordt ingeslagen (vloeibaar of in dampvorm) is de substantie, juist ook qua aanwendingsmogelijkheden en gebruikskenmerken, te karakteriseren als (al veraccijnsde) benzine. Dit brengt naar ’s Hofs oordeel met zich dat het telkens heffen van accijns over de volledige hoeveelheid uit de agp uitgeslagen benzine leidt tot een voor een deel rechtens ongeoorloofde meermalige belasting. Naar het oordeel van het Hof staan nationale en Unierechtelijke accijnsregelingen, gelet op doel en strekking, in een geval als dit niet toe dat over al veraccijnsde benzine nogmaals accijns wordt geheven.

1.8. Voor de berekening van de hoeveelheid van de al in de heffing van accijns betrokken benzine sluit het Hof aan bij de berekeningswijze van de kortingsregeling die heeft gegolden volgens de per 1 januari 2016 ingetrokken goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën.

1.9. Bij het Hof speelt nog een geschilpunt over de wijziging van de vergunning van belanghebbende. Omdat dit geschilpunt in cassatie niet meer terugkomt, besteed ik hieraan verder geen aandacht in deze conclusie.

Het geding in cassatie

1.10. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en stelt twee middelen voor.

1.11. Middel I voert aan dat het oordeel van het Hof als hiervoor vermeld in onderdeel 1.7 rechtens niet juist is. Het eerste onderdeel van het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de retourdamp is te karakteriseren als benzine. Volgens het middel heeft retourdamp niet de samenstelling van gangbare motorbenzine. Voor retourdamp is in de Wet op de accijns (de WA) geen accijnstarief vastgesteld zodat de inslag ervan niet tot een teruggaaf kan leiden. Het middelonderdeel wijst erop dat als de uitspraak van het Hof wordt gevolgd, dit kan leiden tot misbruik.

Het tweede onderdeel van middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het telkens heffen van accijns over de volledige hoeveelheid uit de agp uitgeslagen benzine leidt tot een voor een deel rechtens ongeoorloofde meermalige belasting. Volgens de toelichting op het middel heeft het Hof ten onrechte niet inzichtelijk gemaakt welke specifieke nationale en Unierechtelijke accijnsregelingen niet toestaan dat telkens accijns kan worden geheven over de volledige hoeveelheid uit de agp uitgeslagen benzine.

1.12. Middel II richt zich tegen ’s Hofs oordeel dat voor de berekening van de hoeveelheid van de al in de heffing van accijns betrokken benzine kan worden aangesloten bij een forfaitaire berekeningsmethode van een ingetrokken beleidsregel, zonder daartoe specifiek bewijs van belanghebbende te verlangen omtrent de omvang van de vermeende dubbele belasting.

1.13. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

1.14. In hoofdstuk 2 van deze conclusie ga ik eerst na of het telkens heffen van accijns over de volledige hoeveelheid uit de agp uitgeslagen benzine tot een rechtens ongeoorloofde meermalige belasting leidt. Omdat ik tot de slotsom kom dat dit niet het geval is, beoordeel ik vervolgens of ingevolge de WA recht bestaat op teruggaaf van accijns. Tot slot ga ik na of het Hof mocht aansluiten bij de forfaitaire berekeningsmethode van de afgeschafte dampretourregeling.

1.15. Ik concludeer dat beide middelen terecht zijn voorgesteld. Het oordeel van het Hof dat de retourdamp is te vereenzelvigen met benzine berust mijns inziens op een onjuiste rechtsopvatting. Een verwijzingshof zal moeten beoordelen of de benzinedamp een accijnsgoed is. Het Hof heeft voorts ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat voor de berekening van de hoeveelheid van de al in de heffing van accijns betrokken benzine kan worden aangesloten bij de forfaitaire berekeningsmethode. Ook op dit punt zal de zaak moeten worden verwezen.

1.16. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.

2. Beoordeling van de middelen

De WA

2.1. Artikel 1(1) WA bepaalt dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven van – voor zover hier van belang - minerale oliën. Voor de invulling van het begrip minerale oliën sluit de WA aan bij de Gecombineerde Nomenclatuur (GN) die wordt gehanteerd in het douanerecht. De WA geeft hiermee uitvoering aan artikel 1 van richtlijn 2008/118/EG6 dat bepaalt dat accijns wordt geheven over – onder meer – energieproducten vallende onder richtlijn 2003/96/EG7. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de in lid 1 genoemde goederen (artikel 1(2) WA).

2.2. Volgens artikel 1a(1)m WA, zoals deze bepaling luidde in het onderhavige tijdvak, wordt onder GN-code verstaan de code als bedoeld in verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, zoals deze luidt - indien het minerale oliën betreft - op 1 januari 2002. De WA geeft daarmee uitvoering aan artikel 2(5) van richtlijn 2003/96/EG waarin met zoveel woorden hetzelfde is bepaald.

2.3. De versie van de GN zoals deze luidt op 1 januari 2002 is te vinden in verordening (EG) nr. 2031/2001 van de Commissie van 6 augustus 2001.8

2.4. Artikel 25(1) WA verstaat onder minerale oliën de producten van de in die bepaling opgesomde GN-codes. De in het tweede lid van die bepaling genoemde producten worden mede als minerale oliën aangemerkt.

2.5. Artikel 26 WA definieert de onderscheiden soorten minerale oliën en in artikel 27(1) WA is voor elke soort een tarief vastgesteld. Minerale oliën waarvoor niet een accijnstarief is vermeld, worden onder voorwaarden aan de accijns onderworpen naar het voor de gelijkwaardige brandstof of motorbrandstof geldende tarief (artikel 28(1) WA).

2.6. Onder voorwaarden bestaat recht op teruggaaf van accijns. Teruggaafregelingen zijn opgenomen in de artikelen 69a tot en met 71i WA. Voor deze zaak zijn de teruggaafregelingen van artikel 71 WA van belang en in het bijzonder die van het eerste lid onder de letters a en d. De bedoelde bepalingen luiden als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die:

a. zijn verloren gegaan;

(…)

d. zijn gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;”

Enkele opmerkingen over de geschilpunten in hoger beroep

2.7. Belanghebbende heeft in (hoger) beroep het standpunt ingenomen dat zij recht heeft op teruggaaf van accijns ingevolge de letters a of d van artikel 71(1) WA. De Inspecteur meent dat belanghebbende dat recht niet heeft. Zoals ik het zie, heeft het Hof, anders dan de Rechtbank, belanghebbendes beroep op deze teruggaafregelingen niet behandeld. Naast de in cassatie niet meer in geschil zijnde vraag over de wijziging van de agp-vergunning, heeft het Hof enkel de vraag behandeld of belanghebbende accijns verschuldigd is ter zake van de uitslag van de in de agp aanwezige uit benzinedamp teruggewonnen benzine. Ik verwijs naar onderdeel 4 van de bestreden uitspraak:

“4.1. In hoger beroep houdt partijen in het bijzonder het antwoord op de vraag verdeeld, net als voor de Rechtbank, of belanghebbende accijns is verschuldigd ter zake van de uitslag van de in de AGP aanwezige uit benzinedamp teruggewonnen benzine. Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend, met dien verstande dat de vóór 1 januari 2016 bestendig toegepaste verliesnorm van 1,7 liter per 1000 liter bij een temperatuur van 15ºC of een ander in goede justitie door het Hof te bepalen forfaitaire hoeveelheid benzine buiten de heffing van accijns moet blijven. De Inspecteur beantwoordt de vraag bevestigend. Voorts is in geschil of de Inspecteur terecht is overgegaan tot wijziging van de AGP-vergunning in die zin dat de goedkeurende regeling ter voorkoming van de meermalige accijnsheffing is komen te vervallen.

4.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.”

2.8. Ik leid uit deze passages af dat het Hof zich bewust is geweest dat partijen niet enkel de in onderdeel 2.7 vermelde vraag verdeeld houdt, maar het niettemin niet nodig heeft geacht de andere (primaire en subsidiaire) geschilpunten onder punt 4 van zijn uitspraak te vermelden, vermoedelijk omdat het belanghebbende op het wel vermelde punt gelijk heeft gegeven.

2.9. Middel I, dat opkomt tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende geen accijns is verschuldigd ter zake van de uitslag van uit benzinedamp teruggewonnen benzine, zal ik hierna eerst behandelen.

Beoordeling onderdeel 1 van middel I

2.10. Het Hof heeft geoordeeld dat nationale en Unierechtelijke accijnsregelingen, gelet op doel en strekking, niet toestaan dat over al veraccijnsde benzine nogmaals accijns wordt geheven. In cassatie klaagt de Staatssecretaris erover dat het Hof in zijn uitspraak niet vermeldt welke nationale en Unierechtelijke accijnsregeling dit niet zouden toestaan. Die klacht is terecht.

2.11. Volgens artikel 8:77(2) Awb, welke bepaling ook van toepassing is op het hoger beroep,9 moet de rechter bij gegrondverklaring van het beroep, in zijn uitspraak vermelden welke geschreven of ongeschreven rechtsregel of welk algemeen rechtsbeginsel naar zijn oordeel is geschonden. Middel I is in zoverre terecht voorgesteld. Hierna ga ik na of dit ook tot cassatie moet leiden.

Leidt het telkens heffen van accijns tot een rechtens ongeoorloofde meermalige belasting (onderdeel 2 van middel I)?

2.12. In de punten 30 en 31 van de considerans van richtlijn 2008/118/EG is vermeld dat in bepaalde situaties dubbele belastingheffing moet worden voorkomen. Het gaat dan om belangenconflicten tussen lidstaten bij het overbrengen van accijnsgoederen (punt 30) en het gebruik van fiscale merktekens of nationale herkenningstekens (punt 31) die niet tot dubbele heffing mogen leiden.

2.13. In richtlijn 2008/118/EG zelf is echter geen bepaling opgenomen die inhoudt dat dubbele accijnsheffing in geen geval is toegestaan of dat bij dubbele heffing een teruggaaf dient plaats te vinden.

2.14. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) heeft met betrekking tot richtlijn 92/12/EEG10, de voorganger van richtlijn 2008/118/EG, geoordeeld dat de gemeenschapswetgever van de voorkoming van dubbele heffing geen absoluut beginsel heeft gemaakt. Het betreft de zaak BATIG .11 Het gaat in die zaak om een Ierse ondernemer die in Duitsland fiscale merktekens heeft gekocht voor sigaretten die in Ierland waren vervaardigd en die voor de Duitse markt bestemd waren. Nadat de merktekens op de pakjes waren aangebracht, zijn de sigaretten gestolen uit de haven in Dublin. De ondernemer heeft aan de Ierse douaneadministratie accijns betaald wegens de onttrekking van de sigaretten aan de schorsingsregeling in Ierland. Vervolgens verzocht zij om teruggaaf van het bedrag dat was betaald voor de afname van de fiscale merktekens, maar de Duitse douaneautoriteiten hebben die teruggaaf geweigerd. Het Hof van Justitie oordeelde dat richtlijn 92/12/EEG zich niet verzet tegen een regeling van een lidstaat volgens welke het aankoopbedrag voor fiscale merktekens niet wordt terugbetaald. In zijn arrest overwoog het Hof van Justitie onder meer:

“55 Voorts zij vastgesteld dat, hoewel richtlijn 92/12 daadwerkelijk de harmonisatie van de wijze van heffing van accijnzen beoogt door een tweeledig doel na te streven van daadwerkelijke heffing van de accijnzen in een enkele lidstaat – waar de uitslag tot verbruik plaatsvindt –, de gemeenschapswetgever van de voorkoming van dubbele heffing geen absoluut beginsel heeft gemaakt.

(…)

57 Uit deze bepaling vloeit voort dat, wanneer de belastingautoriteiten van de lidstaat van afgifte van de fiscale merktekens de vernietiging van deze merktekens niet kunnen constateren, de producten waarop deze merktekens zijn aangebracht, aanleiding geven tot betaling van accijns niet alleen in de lidstaat waar ze tot verbruik zijn uitgeslagen, maar ook in de lidstaat van bestemming voor verbruik. Met deze bepaling heeft de gemeenschapswetgever de preventie van misbruik en fraude een groter belang toegemeten dan het beginsel van heffing in een enkele lidstaat.

2.15. Een vergelijkbaar geval betreft de zaak die heeft geleid tot het arrest Heintz van Landewijck 12 waar het ging om de verdwijning van accijnszegels voor sigaretten voordat zij op de verpakkingen waren aangebracht. Ook hier oordeelde het Hof van Justitie dat richtlijn 92/12/EEG zich niet verzet tegen een regeling die niet voorziet in een teruggaaf wanneer accijnszegels zijn verdwenen.

2.16. De voorkoming van dubbele accijnsheffing is volgens staande jurisprudentie van het Hof van Justitie derhalve geen absoluut beginsel.13 Voor het geval van belanghebbende brengt dit mee dat slechts dan geen heffing van accijns over de uit benzinedamp gewonnen benzine plaatsvindt als hiervoor in een Unierechtelijke bepaling of in de WA een voorziening is getroffen, zoals een vrijstelling of een teruggaafregeling.

2.17. Het Unierecht verplicht de lidstaten niet een vrijstelling of teruggaaf van accijns te verlenen in een geval als dit. Wel geeft het de lidstaten een bevoegdheid accijns op verzoek terug te geven of kwijt te schelden.

2.18. Een en ander volgt uit het bepaalde in artikel 11 richtlijn 2008/118/EG. Ingevolge deze bepaling kunnen de lidstaten naast (i) de in artikel 33(6), artikel 36(5) en artikel 38(3) bedoelde gevallen, en (ii) de gevallen als bepaald in de in artikel 1 richtlijn 2008/118/EG genoemde richtlijnen, teruggaaf verlenen (iii) op verzoek van een betrokken persoon.14 In de tweede alinea is bepaald dat de teruggaaf of kwijtschelding geen aanleiding geeft tot andere vrijstellingen dan die waarin wordt voorzien bij artikel 12 en bij de in artikel 1 genoemde richtlijnen.

2.19. Ad (i) De bedoelde gevallen betreffen situaties waarin door twee lidstaten accijns wordt geheven. Van een dergelijk geval is hier geen sprake.15

Ad (ii) Voor minerale oliën gaat het om richtlijn 2003/96/EG. In artikel 14 van laatstgenoemde richtlijn zijn vrijstellingen opgenomen voor energieproducten die de lidstaten moeten toepassen en in de artikelen 15-19 die zij kunnen toepassen. In die richtlijn is niet een (verplichte) vrijstelling of teruggaafregeling16 opgenomen voor de onderhavige situatie.

Ad (iii) De bevoegdheid op verzoek de accijns terug te geven of kwijt te schelden geldt voor situaties zoals vast te stellen door de lidstaten. Deze bepaling geeft de lidstaten de bevoegdheid voor andere dan de ad(i) en ad(ii) bedoelde gevallen een teruggaafregeling in te voeren of te handhaven.

2.20. Beoordeeld moet worden of Nederland zelf een regeling heeft getroffen die in dit geval moet leiden tot teruggaaf of vermindering van de betaalde accijns.

Nationale teruggaafregelingen

2.21. Zoals gezegd zijn in de WA teruggaafregelingen opgenomen in de artikelen 69a tot en met 71i. Belanghebbende heeft in (hoger) beroep het standpunt ingenomen dat zij recht heeft op teruggaaf ingevolge artikel 71(1) a of d WA.

2.22. Voor de toepassing van artikel 71(1)a WA moeten de accijnsgoederen waarvoor teruggaaf wordt verzocht, verloren zijn gegaan. Deze bepaling is hier niet van toepassing. Weliswaar verdampt de benzine en zou deze verloren gaan als de damp niet wordt opgevangen, maar in het geval van belanghebbende staat vast dat zij de benzinedamp inzamelt en terugvoert naar haar agp. Het is dus niet zo dat er iets verloren gaat en als dat al zo zou zijn, kan worden afgevraagd of dat is te wijten aan overmacht of ongeval (zie artikel 28(3) Uitvoeringsbesluit accijns). Als dat al het geval is, is artikel 71(1)a WA toch niet van toepassing, omdat in de onderhavige procedure naar aanleiding van een bezwaar tegen een op aangifte voldaan bedrag niet beoordeeld kan worden of een verzoek om teruggaaf moet worden ingewilligd.

2.23. Dit laatste geldt niet voor de toepassing van artikel 71(1)d WA. In artikel 31(2) Uitvoeringsbesluit accijns is namelijk bepaald dat de vergunninghouder het bedrag waarvoor aanspraak op teruggaaf wordt gemaakt in mindering brengt op het bedrag dat hij ingevolge artikel 53 WA op aangifte moet voldoen over het tijdvak waarin de desbetreffende accijnsgoederen binnen zijn accijnsgoederenplaats zijn gebracht. De vergunninghouder hoeft bij deze regeling dus geen afzonderlijk verzoek om teruggaaf in te dienen.

2.24. Artikel 71(1)d WA is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:17

“Onderdeel d voorziet in de mogelijkheid op verzoek teruggaaf van de accijns te verlenen voor een accijnsgoed dat wordt gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen. Deze teruggaafmogelijkheid heeft tot doel te voorkomen dat dergelijke accijnsgoederen twee maal aan accijnsheffing worden onderworpen. Er wordt immers opnieuw accijns verschuldigd bij de uitslag van dat accijnsgoed uit die accijnsgoederenplaats. Te noemen valt de inslag van suiker uit het vrije verkeer in een accijnsgoederenplaats voor alcoholvrije dranken. Bij de uitslag van de alcoholvrije dranken wordt accijns geheven over de suiker in de dranken.”

2.25. De Hoge Raad heeft in 2012 beslist, en in 2019 herhaald, dat het bij toepassing van artikel 71(1) WA gaat om teruggaaf van het bedrag aan accijns dat voor de desbetreffende producten in het verleden – door de belanghebbende of door een ander – is voldaan.18 In de zaak die tot het arrest uit 2012 heeft geleid ging het om een partij alcoholhoudende dranken die de belanghebbende uit haar agp had uitgeslagen en ter zake waarvan zij accijns had voldaan naar het op het tijdstip van de uitslag geldende accijnstarief. Nadat de belanghebbende een deel van die partij na een accijnsverhoging weer binnen haar agp had gebracht, rees de vraag of de teruggaaf moest plaatsvinden naar het tarief dat gold op het tijdstip waarop de dranken binnen de agp werden gebracht of naar het (lagere) tarief dat voor die producten daadwerkelijk is voldaan. De Hoge Raad oordeelt het laatste en overweegt onder meer:

“3.4 (…) De teruggaaf die is voorzien in artikel 71, lid 1, van de Wet ziet op de teruggaaf van precies het bedrag aan accijns dat voor de desbetreffende producten in het verleden - door de belanghebbende of een ander - is voldaan. Een andere uitleg zou niet in overeenstemming zijn met artikel 22, lid 5, van [Richtlijn nr. 92/12/EEG]. (…)”

2.26. De belanghebbende in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad uit 2019 had ter gelegenheid van de inslag van een partij alcoholhoudende dranken in een agp een bedrag aan accijns in mindering gebracht dat volgens haar eerder voor de desbetreffende partij dranken was betaald. De inspecteur heeft de accijns nageheven op de grond dat de facturen vals waren en niet eerder accijns was voldaan. De Hoge Raad overweegt, met verwijzing in een voetnoot naar het hiervoor genoemde arrest uit 2012, onder meer:

“Op grond van artikel 71, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die zijn gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen. Het gaat bij toepassing van artikel 71, lid 1, van de Wet om teruggaaf van het bedrag aan accijns dat voor de desbetreffende producten in het verleden – door de belanghebbende of door een ander – is voldaan.”19

2.27. Uit deze arresten volgt dat teruggaaf wordt verleend van de accijns die eerder voor de desbetreffende producten is voldaan. Voor toepassing van de teruggaafregeling is niet van belang wat het voor het accijnsgoed geldende accijnstarief is op het moment dat het accijnsgoed wordt ingeslagen.

2.28. Een verschil met het arrest uit 2012 is dat de Hoge Raad niet expliciet overweegt dat de uitleg die hij geeft aan artikel 71 WA richtlijnconform is. Daar moeten mijns inziens verder geen consequenties aan worden verbonden. De bepaling waarnaar de Hoge Raad in zijn arrest uit 2012 verwijst (artikel 22(5) richtlijn 92/12/EEG) is niet overgenomen in richtlijn 2008/118/EG. De laatstgenoemde richtlijn biedt de lidstaten in artikel 11 de bevoegdheid teruggaaf te verlenen van accijns, maar bepaalt niet met zoveel woorden dat de lidstaten zorgen dat de teruggaaf van de accijns niet hoger is dan het daadwerkelijk voldane bedrag. Men zou kunnen menen dat de in artikel 11 richtlijn 2008/118/EG gebezigde woorden ‘teruggaaf’ en ‘kwijtschelding’ al impliceren dat niet meer wordt teruggeven dan is betaald dan wel niet meer wordt kwijtgescholden dan is gevorderd.

2.29. Of belanghebbende ingevolge artikel 71(1)d WA een bedrag in mindering mag brengen op het bedrag dat zij op aangifte heeft voldaan, hangt af van het antwoord op de vraag of het ingeslagen product een accijnsgoed is dat wordt gebracht binnen een agp die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen. Artikel 1a(1) WA definieert ‘accijnsgoed’ als een goed als bedoeld in artikel 1 WA. Ingevolge letter e van artikel 1(1) zijn minerale oliën accijnsgoederen.

2.30. Uit de stukken van het geding volgt dat aan belanghebbende een vergunning agp is verleend voor de vervaardiging van minerale oliën.20 De teruggaafregeling van artikel 71(1)d WA zou in dit geval dus in principe toepassing kunnen vinden als het product dat binnen de agp wordt gebracht een minerale olie is. Dat is zo indien het product valt binnen de omschrijving van artikel 25 WA.

2.31. Volgens de Staatssecretaris dient de retourdamp te worden ingedeeld onder postonderverdeling 2711 29 00 of 2710 11 90. Belanghebbende meent daarentegen dat de damp moet worden ingedeeld onder postonderverdeling 2710 11 45. Omdat artikel 25(1) WA onder meer onder minerale olie verstaat de producten van GN-codes 2710 en 2711 (m.u.v. aardgas) en voor zover mij bekend niet is gesteld dat de damp moet worden beschouwd als aardgas, lijken partijen het eens dat de retourdamp een minerale olie is als bedoeld in artikel 25 WA. Of partijen daarbij uitgaan van een juiste rechtsopvatting vergt een beoordeling van feitelijke aard die het Hof niet heeft uitgevoerd. Hiervoor zou de zaak moeten worden verwezen naar een ander hof. Voor het vervolg van deze conclusie, veroorloof ik mij enkele bespiegelingen over (de uitkomst van) die beoordeling.

2.32. De GN-codes van post 2710 luiden op 1 januari 2002 voor zover hier van belang als volgt:

“2710 Aardolie en olie uit bitumineuze mineralen, andere dan ruwe; preparaten die 70 of meer gewichtspercenten aardolie of olie uit bitumineuze mineralen bevatten en waarvan het karakter door deze olie wordt bepaald, elders genoemd noch elders onder begrepen; afvalolie:

- aardolie en olie uit bitumineuze mineralen (andere dan ruwe) en preparaten die 70 of meer gewichtspercenten aardolie of olie uit bitumineuze mineralen bevatten, elders genoemd noch elders onder begrepen en waarvan het karakter door deze olie wordt bepaald, andere dan afvalolie:

- - lichte oliën en preparaten:

- - - bestemd voor ander gebruik:

- - - - andere:

- - - - - motorbenzine:

- - - - - - andere, met een loodgehalte van:

- - - - - - - niet meer dan 0,013 g/l:

2710 11 41 - - - - - - - - met een octaangehalte (RON) van minder dan 95

2710 11 45 - - - - - - - - met een octaangehalte (RON) van 95 of meer doch minder dan 98

2710 11 49 - - - - - - - - met een octaangehalte (RON) van 98 of meer”

2.33

De GS-toelichting op post 2710, voor zover hier relevant, luidt:21

“The heading includes:

(A) Topped crudes ” (where certain lighter fractions have been removed by distillation), as well as light, medium and heavy oils obtained in more or less broad fractions by the distillation or refining of crude petroleum oils or of crude oils obtained from bituminous minerals. These oils, which are more or less liquid or semi-solid, consist predominantly of non-aromatic hydrocarbons such as paraffinic, cyclanic (naphthenic).”

2.34. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in beginsel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de tekst van de GN-posten en van de aantekeningen op de afdelingen of de hoofdstukken zijn omschreven.22

2.35. De toelichtingen op het Geharmoniseerd Systeem van de Wereld Douane Organisatie (de WDO) en de toelichtingen van de Commissie op de GN zijn niet bindend, maar toch belangrijke instrumenten ter verzekering van de uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief.23

2.36. Het is tevens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de bestemming van het goed een objectief indelingscriterium kan zijn bij de indeling, wanneer de bestemming inherent is aan het product en de inherentie kan worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan. De bestemming is enkel een relevant criterium indien de indeling niet uitsluitend op basis van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product kan worden verricht.

2.37. Blijkens de bewoordingen worden onder de onderverdelingen 2710 11 41 tot met 2710 11 49 ingedeeld motorbenzine met laag loodgehalte en een bepaald octaangehalte. Een objectieve eigenschap van motorbenzine is dat het vloeibaar is. Dit blijkt ook uit de GS-toelichting die ik hiervoor heb opgenomen: “These oils, which are more or less liquid or semi-solid (…)”.

2.38. Het product dat binnen de agp van belanghebbende wordt gebracht is dampvormig.24 Volgens de natuurkunde worden traditioneel drie ‘aggregatietoestanden’ of ‘fasen’ van een stof onderscheiden: een vaste fase, een vloeibare fase en een gasvormige fase.25 Door de temperatuur of de druk van een stof te veranderen, kan deze van fase veranderen.26 Aangezien damp geen vaste of vloeibare stof is, is de damp een gas.

2.39. De retourdamp kan daarom mijns inziens niet met algemene indelingsregel 1 worden ingedeeld in de hiervoor vermelde postonderverdelingen (2710 11 41 tot met 2710 11 49). Deze indelingsregel luidt als volgt:

“De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en - voorzover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen - de navolgende regels.”

2.40. Uit de stukken maak ik op dat de retourdamp bestaat uit bestanddelen die ook voorkomen in motorbenzine en dat deze bestanddelen zijn vermengd met lucht (stikstof en zuurstof). Voor mengsels kent de GN bijzondere indelingsregels, te weten de algemene indelingsregels 2b en 3. Deze luiden voor zover hier relevant:

“2. b) Onder een in een post vermelde stof wordt niet alleen verstaan die stof in zuivere staat, doch ook vermengd of verbonden met andere stoffen. Evenzo worden onder werken van een genoemde stof niet alleen verstaan die werken die geheel uit die stof bestaan, doch ook werken die gedeeltelijk uit die stof bestaan. De vorenbedoelde mengsels en samengestelde werken worden ingedeeld met inachtneming van de onder 3 vermelde beginselen.

3. Indien goederen met toepassing van het bepaalde onder 2 b) of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:

a) (…)

b) mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder 3 a), worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald;

c) in de gevallen waarin de indeling aan de hand van het bepaalde onder 3 a) en 3 b) niet mogelijk is, wordt van de verschillende in aanmerking komende posten, de post toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst.”

2.41. Mengsels worden ingedeeld naar de stof waaraan de mengsels hun wezenlijk karakter ontlenen. Het bepalen van de stof waaraan de retourdamp zijn wezenlijke karakter ontleent, vergt een feitelijke beoordeling die het Hof niet heeft uitgevoerd. Zoals hiervoor opgemerkt zou de zaak dan ook moeten worden verwezen naar een ander hof. Een verwijzing zou tot de volgende drie uitkomsten kunnen leiden.

2.42 (1)

(1) De retourdamp ontleent zijn wezenlijk karakter aan in de damp aanwezige gasvormige koolwaterstoffen. De damp zou dan onder postonderverdeling 2711 29 00 kunnen vallen.27 Deze post luidt namelijk:28

“2711 Aardgas en andere gasvormige koolwaterstoffen:

- gasvormig:

(…)

2711 29 00 - - andere”

De retourdamp is in dat geval een minerale olie in de zin van artikel 25 WA, tenzij de damp als aardgas moet worden beschouwd.

2.43 (2)

(2) De retourdamp ontleent zijn wezenlijke karakter aan een andere stof.

2.44 (3)

(3) De stof waaraan de retourdamp zijn wezenlijke karakter ontleent, kan niet worden bepaald. In dat geval vindt de indeling plaats met behulp van algemene indelingsregel 3c. Deze regel bepaalt dat van de in aanmerking komende posten, de post wordt toegepast die in volgorde van nummering als laatst is geplaatst.

2.45. Als de uitkomst van dit onderzoek is dat de damp een minerale olie is als bedoeld in artikel 25(1) WA (voor uitkomst 1 is dat het geval als de damp niet als aardgas wordt beschouwd) en dus een accijnsgoed in de zin van artikel 1 WA, kan de teruggaafregeling van artikel 71(1)d WA op zich toepassing vinden. Valt de retourdamp onder postonderverdeling 2711 29 00 of postonderverdeling 2710 11 90, dan betoogt de Staatssecretaris dat teruggaaf op grond van artikel 71(1)d WA niettemin niet mogelijk is, omdat het accijnstarief voor dat accijnsgoed nihil is.29 Dat betoog kan echter niet als juist worden aanvaard. Voor toepassing van de teruggaafregeling gaat het slechts erom of een accijnsgoed in de agp wordt gebracht waarvoor eerder accijns is geheven. De teruggaaf vindt niet plaats naar het tarief dat geldt op het moment dat het accijnsgoed wordt ingeslagen in de agp (onderdeel 2.27).

2.46. Wel moet nog worden stilgestaan bij de omstandigheid dat bij alle genoemde uitkomsten de conclusie zou kunnen zijn dat een product binnen de agp wordt gebracht dat niet identiek is aan het product dat eerder is uitgeslagen (ongelode lichte olie van postonderverdeling 2710 11 45) en waarvoor accijns is voldaan.

2.47. Een strikte lezing van de in onderdeel 2.25 e.v. genoemde arresten uit 2012 en 2019 brengt mee voor het geval van belanghebbende dat de inslag van een minerale olie in de agp enkel tot een teruggaaf van accijns kan leiden, indien de accijns waarvoor teruggaaf wordt gevraagd is geheven voor een minerale van dezelfde GN-code. Indien moet worden geconcludeerd dat de retourdamp valt onder GN-code 2711 maar geen aardgas is, is de accijns bij die lezing in het verleden niet voldaan “voor de desbetreffende producten”, maar voor een ander product. Er wordt dan immers niet ongelode lichte olie van GN-code 2710 ingeslagen in de agp, maar een andere minerale olie als bedoeld in artikel 25 WA.

2.48. Een wat lossere lezing kan worden verdedigd door in ogenschouw te nemen dat de omstandigheden van de zaken die hebben geleid tot de genoemde arresten van de Hoge Raad duidelijk anders waren dan die van belanghebbende. Een lossere lezing zou voor dit geval kunnen meebrengen dat teruggaaf ook mogelijk is indien een accijnsgoed binnen de agp wordt gebracht dat is ontstaan of voortgekomen uit een accijnsgoed waarvoor in het verleden accijns is voldaan, als maar wordt voldaan aan de door artikel 71(1)d WA gestelde voorwaarde dat een accijnsgoed wordt gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen. Wat de laatstbedoelde aanwijzing aangaat, moet het ingeslagen product in dit geval een minerale olie zijn als bedoeld in artikel 25 WA. Volgens deze lezing is het niet vereist dat de ingeslagen minerale olie een product is van dezelfde GN-code als de minerale olie waarvoor eerder accijns is voldaan. Indien de conclusie zou zijn dat de retourdamp valt onder GN-code 2711, niet zijnde aardgas, is dat product een minerale olie als bedoeld in artikel 25 WA en bestaat volgens deze lezing ingevolge artikel 71(1)d WA recht op teruggaaf van de accijns die eerder is voldaan voor de benzine van GN-code 2710 waaruit de damp is voortgekomen.

2.49. Ik ben een voorstander van de lossere lezing. Wel moet worden beseft dat deze benadering tot bewijsproblemen kan leiden bij de berekening van het bedrag aan accijns dat eerder is voldaan voor de ongelode lichte olie waaruit de gedurende een tijdvak in de agp gebrachte damp afkomstig is (zie hierna).

2.50. De Staatssecretaris heeft aangevoerd dat het verlenen van teruggaaf zou kunnen leiden tot misbruik en dat over dezelfde retourdamp mogelijk meermaals teruggaaf verkregen zou kunnen worden. De voorbeelden die de Staatssecretaris daarbij geeft miskennen dat volgens artikel 71(1)d WA teruggaaf alleen mogelijk is voor de accijns die eerder over het desbetreffende product is geheven (zie 2.27).

2.51. Ik kom tot de slotsom dat middel I terecht is voorgesteld. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en de zaak moet worden verwezen.

2.52. Voor de beoordeling of belanghebbende een minerale olie als bedoeld in artikel 25 WA heeft ingeslagen, moet worden onderzocht hoe de retourdamp is samengesteld.

2.53. Indien het verwijzingshof tot de slotsom komt dat de retourdamp een minerale olie is als bedoeld in artikel 25 WA, en de Hoge Raad de uitleg van artikel 71(1)d WA volgens de door mij bepleite lezing bevestigt zodat bij inslag van de retourdamp in belanghebbendes agp ingevolge artikel 71(1)d WA recht bestaat op teruggaaf bestaat van accijns die in het verleden over de benzine is voldaan, wordt toegekomen aan de vraag hoe het bedrag van de teruggaaf moet worden bepaald.

Berekening teruggaaf

2.54. Ten einde de hoogte van de teruggaaf te kunnen bepalen, moet worden vastgesteld welk bedrag aan accijns belanghebbende in het verleden heeft voldaan voor de ongelode lichte olie waaruit de gedurende een tijdvak in de agp gebrachte damp afkomstig is. Omdat de accijns voor ongelode lichte olie ingevolge artikel 27(1)a WA wordt berekend naar een tarief per 1000 liter, is het voor het bepalen van de hoogte van de teruggaaf nodig vast te stellen met welke hoeveelheid al in de accijns betrokken ongelode lichte olie de in de agp teruggebrachte retourdamp correspondeert. De vraag is dus hoeveel liters ongelode lichte olie zijn verdampt en in dampvorm zijn opgevangen en teruggebracht naar de agp.

2.55. De last dit te bewijzen rust op belanghebbende. Zij stelt immers recht te hebben op een teruggaaf.

2.56. In artikel 31(1) Uitvoeringsbesluit accijns is een specifieke bepaling opgenomen met betrekking tot de bewijslast (cursivering van mijn hand):

“Teruggaaf van accijns voor accijnsgoederen die zijn gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen, wordt verleend aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats waarnaar de goederen zijn overgebracht indien uit de administratie blijkt dat de goederen in zijn accijnsgoederenplaats zijn opgenomen.”

2.57. Nu deze bepaling eist dat uit de administratie ‘blijkt’ dat de goederen in de agp zijn opgenomen, moet belanghebbende aan de hand van haar administratie volledig bewijs leveren, dat wil zeggen op overtuigende wijze aantonen welke hoeveelheid ongelode lichte olie is verdampt en in dampvorm is opgevangen en teruggebracht naar de agp.30

2.58. Dit voorschrift acht ik in overeenstemming met het bepaalde in artikel 11 richtlijn 2008/118/EG dat, zoals gezegd, de lidstaten vrij laat de teruggaaf te verbinden aan voorwaarden om elke vorm van fraude en misbruik te voorkomen.

2.59. Middel II komt op tegen het oordeel van het Hof dat het “- voor zover nodig in goede justitie - geen reden [ziet] af te wijken van de berekeningsmethode die heeft gegolden volgens de per 1 januari 2016 ingetrokken regeling van de staatssecretaris van Financiën.” Als het Hof aan dit oordeel ten grondslag heeft gelegd dat niet van belanghebbende kan worden verlangd dat zij aan de hand van haar administratie op overtuigende wijze aantoont dat de gestelde hoeveelheid accijnsgoederen in haar agp is opgenomen, berust het op een onjuiste rechtsopvatting. Het heeft de bewijslast dan immers onjuist verdeeld. Indien het Hof de bewijslast wel juist heeft verdeeld, is zijn oordeel in mijn optiek onvoldoende gemotiveerd. Dit brengt mee dat ook op dit punt verwijzing moet volgen.

2.60. Over de bewijslastverdeling merk ik nog het volgende op.

2.61. Belanghebbende heeft zich in (hoger) beroep op het standpunt gesteld dat voor de berekening van de teruggaaf kan worden aangesloten bij de forfaitaire berekening uit de dampretourregeling. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft zij aangevoerd dat in het verleden is gebleken dat het meten van de exacte hoeveelheid zeer moeilijk is. Uit de stukken van het geding kan worden afgeleid dat het uitgangspunt halverwege de jaren ’90, kort voor de introductie van een forfaitaire regeling, inderdaad was dat het meten van de exacte hoeveelheid ingeslagen damp niet goed mogelijk was.31 Dat uitgangspunt is ook in de medio 1997 ingevoerde dampretourregeling vermeld:

“4.14 Teruggaaf accijns van minerale olie voor benzinedamp

(…) Zonder ingrijpende technische voorzieningen is (..) niet vast te stellen hoeveel damp exact in een AGP wordt ingeslagen.

(…)

Forfaitaire hoeveelheid en teruggaafberekening

Voor het bepalen van hoeveelheden damp waarover teruggaaf kan worden verleend, kan worden uitgegaan van een forfait van 1,7 liter benzine per 1.000 L, bij een temperatuur van 15°C, uit de desbetreffende AGP tot verbruik uitgeslagen ongelode lichte olie. De teruggaaf wordt beperkt tot ongelode lichte olie die via een tankauto is uitgeslagen.

De teruggaaf van accijns wordt verleend naar het tarief voor ongelode lichte olie (met een researchoktaangetal van 95 of meer) als bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdeel a, van de wet naar de tarieven die van toepassing zijn op het moment van de uitslag tot verbruik uit de AGP.

(…)”

2.62. De onderhavige procedure gaat over de voldoening op aangifte van accijns en voorraadheffing over de maand januari 2016. Dat tijdvak ligt bijna twintig jaar na de introductie van de dampretourregeling. Uit de stukken wordt niet duidelijk of het in januari 2016 nog steeds niet goed mogelijk was de hoeveelheid in een agp ingeslagen retourdamp te meten.32 Als dat toen wel heel goed mogelijk was, bijvoorbeeld omdat de ingrijpende technische voorzieningen die een meting mogelijk maken inmiddels zijn aangebracht, zal belanghebbende – ten einde aan de op haar rustende bewijslast te kunnen voldoen – inzicht moeten geven in die metingen.

2.63. Als het in januari 2016 echter nog steeds zo was dat de hoeveelheid in een agp ingeslagen retourdamp zonder ingrijpende technische voorzieningen niet te meten was, ziet belanghebbende zich geconfronteerd met een bewijsprobleem. De vraag rijst dan hoe daarmee moet worden omgegaan. Indien belanghebbende heeft gekozen niet te investeren in technische voorzieningen die metingen mogelijk maken, ligt het in de rede de bewijsnood voor risico van belanghebbende te laten. Daar kan tegenin worden gebracht dat die uitkomst wellicht niet erg redelijk is, indien in aanmerking wordt genomen dat de dampretourregeling bijna twintig jaar heeft gegolden en de belanghebbenden op het eerste gezicht een vrij korte termijn is gegund om op de intrekking te anticiperen. Tegen dat argument kan weer worden ingebracht dat belanghebbende voor zover ik heb kunnen nagaan niet heeft aangevoerd dat bij de intrekking niet de nodige zorgvuldigheid in acht is genomen en uit de schriftelijke antwoorden naar aanleiding van het wetgevingsoverleg van 16 oktober 2015 over het Belastingplan 2016 bovendien zou kunnen worden afgeleid dat de branche al langer op de hoogte was.33

2.64. Als moet worden geconcludeerd dat de bedoelde technische voorzieningen in januari 2016 nog immer kostbaar en onnauwkeurig zijn, zodat het uitgangspunt dat halverwege de jaren ’90 voor invoering van een forfaitaire regeling gold nog steeds geldt en dus sprake is van een onveranderde situatie, zou beredeneerd kunnen worden dat aan de bewijsvoering niet al te zware eisen mogen worden gesteld. Die redenering gaat mijns inziens enkel op als met de zwakkere vorm van bewijs ‘aannemelijk maken’ kan worden volstaan. Een redelijke verdeling van de bewijslast zou dan kunnen meebrengen dat de hoeveelheid damp zo goed als mogelijk wordt geschat en de inspecteur bij betwisting van de redelijkheid van de schatting aannemelijk maakt dat aan de hand van het forfait niet op een juiste wijze kan worden berekend hoeveel brandstof met 1 m3 retourdamp kan worden teruggewonnen. In dit geval eist artikel 31(1) Uitvoeringsbesluit accijns echter dat een en ander overtuigend wordt aangetoond. Als belanghebbende geen meetgegevens kan verstrekken, zal zij vermoedelijk niet aan die bewijslast kunnen voldoen.

Slotsom middel II

2.65. Middel II is terecht voorgesteld. Een verwijzingshof moet mijns inziens beoordelen of belanghebbende aan de hand van haar administratie overtuigend kan aantonen welke hoeveelheid ongelode lichte olie is verdampt en in dampvorm is opgevangen en teruggebracht naar de agp.

3. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal