Een belastingadviseur heeft voor cliënten opzettelijk een groot aantal onjuiste aangiften IB/PVV gedaan over de jaren 2007-2009. Dit heeft geleid tot belastingteruggaven waarop zijn cliënten geen recht hadden. In verband hiermee is de belastingadviseur strafrechtelijk veroordeeld wegens oplichting en valsheid in geschrift. De Staat vordert in dit civiele geding van de belastingadviseur schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad. De onjuiste aangiften hebben namelijk tot veel extra werkzaamheden voor de Staat geleid.
De Staat heeft de kosten van deze extra werkzaamheden, bestaande in arbeidsuren van medewerkers, begroot op in totaal € 391.681. De Staat vordert dit bedrag als schadevergoeding. Voorts vordert de Staat in hoger beroep vergoeding van kosten voor (extra) werkzaamheden in de invordering, nader op te maken bij staat.
Rechtbank Midden-Nederland heeft de vordering afgewezen. Zij was van oordeel, kort gezegd, dat vergoeding van deze kosten publiekrechtelijk is uitgesloten en dat verhaal langs privaatrechtelijke weg daarom zou neerkomen op een onaanvaardbare doorkruising van deze publiekrechtelijke regeling. Dit oordeel is in hoger beroep door Hof Arnhem-Leeuwarden bevestigd.
Tegen dit oordeel heeft de Staat cassatieberoep ingesteld, maar dit wordt door de Hoge Raad verworpen. Het verhaal van de onderhavige meerkosten langs publiekrechtelijke weg is uitgesloten. Gelet daarop moet worden aangenomen dat verhaal van deze meerkosten op privaatrechtelijke grondslag een onaanvaardbare doorkruising zou vormen van de publiekrechtelijke regeling van de belastingheffing en -invordering en daarom niet mogelijk is.
Conform Conclusie A-G Wattel (NLF 2020/0568, met noot van Raaijmakers).
In de onderhavige procedure is de vraag aan de orde of de Staat via privaatrechtelijke weg aanspraak kan maken op vergoeding van de door de Staat gemaakte meerkosten – bestaande uit arbeidsuren van medewerkers – van controle en correctie van aangiften en van invordering van aanslagen, veroorzaakt door het opzettelijk doen van onjuiste aangiften.
Doorkruisingsleer
BRON
Arrest in de zaak van DE STAAT DER NEDERLANDEN, zetelende te 's-Gravenhage, EISER tot cassatie, hierna: de Staat, advocaat: J.W.H. van Wijk, tegen verweerder, wonende te woonplaats, VERWEERDER in cassatie, hierna: verweerder, advocaten: A.E.H. van der Voort Maarschalk en J.F. de Groot.
1. Procesverloop
Voor het verloop van het geding in feitelijke instanties verwijst de Hoge Raad naar:
de vonnissen in de zaak C/07/192953/HL ZA 11-1056 van de rechtbank Midden-Nederland van 4 april 2012 en 9 oktober 2013;
de rolbeschikking en het arrest in de zaak 200.141.591/01 van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van achtereenvolgens 29 september 2015 en 23 oktober 2018.
De Staat heeft tegen het arrest van het hof beroep in cassatie ingesteld.
[verweerder] heeft een verweerschrift tot verwerping ingediend.
De zaak is voor [verweerder] toegelicht door zijn advocaten en mede door R.R. Oudijk.
De conclusie van de Advocaat-Generaal P.J. Wattel strekt tot verwerping van het cassatieberoep van de Staat.
De advocaat van de Staat heeft schriftelijk op die conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten en feiten
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. [verweerder] is belastingadviseur. Hij heeft voor cliënten opzettelijk een groot aantal onjuiste aangiften inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen gedaan over de jaren 2007-2009. Dit heeft geleid tot belastingteruggaven waarop zijn cliënten geen recht hadden. In verband hiermee is [verweerder] strafrechtelijk veroordeeld wegens oplichting en valsheid in geschrift.
2.2. De Staat vordert in dit geding van [verweerder] schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad. Aan deze vordering heeft de Staat het volgende ten grondslag gelegd.
Op de computer van [verweerder] zijn 4084 aangiften inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen over de jaren 2007-2009 aangetroffen. Daarvan zijn in verband met de opzettelijk onjuiste aangiften 3697 aangiften inhoudelijk beoordeeld door de belastingdienst. Het totale bedrag van het nadeel voor de Staat als gevolg van de aangiften bleek € 1.962.134,-- te belopen.
De onjuiste aangiften hebben tot veel extra werkzaamheden voor de Staat geleid. Deze werkzaamheden bestonden in het controleren van de aangiften, onder meer door van de belastingplichtigen bewijsstukken op te vragen en deze te controleren, en in het corrigeren van de aangiften, met vaststelling van een gewijzigde aanslag dan wel oplegging van een navorderingsaanslag. Deze aanslagen dienden vervolgens te worden ingevorderd, teneinde terugbetaling te verkrijgen van de eerder op grond van de onjuiste aangiften ten onrechte uitgekeerde bedragen.
De Staat heeft de kosten van deze extra werkzaamheden, bestaande in arbeidsuren van medewerkers, begroot op in totaal € 391.681,--. De Staat vordert dit bedrag als schadevergoeding. Voorts vordert de Staat in hoger beroep vergoeding van kosten voor (extra) werkzaamheden in de invordering, nader op te maken bij staat.
Hiernaast heeft de Ontvanger in eerste aanleg schadevergoeding, op te maken bij staat, van [verweerder] gevorderd in verband met de onmogelijkheid van verhaal van ten onrechte uitgekeerde bedragen.
2.3. De rechtbank heeft de vordering van de Ontvanger toegewezen, mede op grond van art. 4:124 Awb. Tegen deze toewijzing is in hoger beroep niet opgekomen. De vordering van de Staat tot vergoeding van de kosten van de extra werkzaamheden heeft de rechtbank afgewezen. Zij was van oordeel, kort gezegd, dat vergoeding van deze kosten publiekrechtelijk is uitgesloten en dat verhaal langs privaatrechtelijke weg daarom zou neerkomen op een onaanvaardbare doorkruising van deze publiekrechtelijke regeling (rov. 4.7).
2.4. Het hof heeft het vonnis van de rechtbank, voor zover aan hem voorgelegd, bekrachtigd. Het heeft, kort gezegd, het hiervoor aan het slot van 2.3 weergegeven oordeel van de rechtbank onderschreven (rov. 3.4-3.7). Het heeft in de door de Staat aangevoerde bijzondere omstandigheden – onder meer dat [verweerder] als belastingadviseur, mede om eigen gewin, op grote schaal en systematisch opzettelijk onjuiste aangiften voor cliënten heeft gedaan, wat tot omvangrijke extra werkzaamheden voor de Staat heeft geleid – geen grond gezien om voor dit geval anders te oordelen (rov. 3.8-3.11).
3. Beoordeling van het middel
3.1. Het middel stelt aan de orde de juistheid van de hiervoor in 2.4 genoemde oordelen van het hof en daarmee de vraag of de Staat op privaatrechtelijke grondslag verhaal kan nemen voor extra kosten van controle en correctie van aangiften en van invordering van aanslagen, veroorzaakt door het opzettelijk doen van onjuiste aangiften.
3.2.1. De overheid kan voor de kosten die zij maakt bij de uitvoering van haar publieke taak verhaal nemen op privaatrechtelijke grondslag, zoals onrechtmatige daad of ongerechtvaardigde verrijking, ook als de uitvoering van die taak geheel of ten dele publiekrechtelijk is geregeld. Dat is anders als de wet verhaal op die grondslag uitsluit dan wel de publiekrechtelijke regeling door verhaal op die grondslag onaanvaardbaar zou worden doorkruist. Als blijkens de publiekrechtelijke regeling verhaal van kosten langs publiekrechtelijke weg is uitgesloten, vormt dat een belangrijke aanwijzing dat verhaal van kosten ook op privaatrechtelijke grondslag niet mogelijk is. Bij beantwoording van de vraag of blijkens de publiekrechtelijke regeling verhaal van kosten langs publiekrechtelijke weg is uitgesloten, dient onder meer te worden gelet op de inhoud en strekking van die regeling, mede in verband met de aard van de aan de orde zijnde publieke taak en de aard van de kosten.
3.2.2. In dit geval gaat het om belastingheffing en invordering van belastingaanslagen door de Staat. Deze publieke taak is in hoofdzaak geregeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de Invorderingswet 1990. Deze en andere wetten waarin de belastingheffing en invordering zijn geregeld, sluiten verhaal van kosten als de onderhavige op privaatrechtelijke grondslag niet uit. De vraag is derhalve of deze wetgeving onaanvaardbaar zou worden doorkruist door zodanig verhaal. Daartoe moet worden onderzocht of verhaal van die kosten langs publiekrechtelijke weg is uitgesloten.
3.2.3. De kosten van controle en correctie van belastingaangiften en van invordering van aanslagen behoren tot de normale kosten van de belastingheffing. Deze plegen van oudsher niet bij individuele belastingplichtigen in rekening te worden gebracht, maar te worden voldaan uit de algemene middelen.
In geval van opzettelijk onjuiste aangiften kunnen deze kosten hoger uitvallen, hetgeen leidt tot meerkosten, waarvan de Staat in dit geval vergoeding vordert. In de gevolgen die kunnen worden verbonden aan het doen van opzettelijk onjuiste aangifte is sinds lang op diverse wijzen wettelijk voorzien. Zo kunnen in geval van een dergelijke aangifte fiscale boetes worden opgelegd (art. 67d e.v. AWR) en kan ook strafrechtelijk worden opgetreden (art. 69 AWR en de bepalingen van het commune strafrecht). In het verhaal van de meerkosten waarvan de Staat in dit geval vergoeding vordert, is echter niet voorzien.
In het verhaal van meerkosten is wel voorzien ingeval dwanginvordering nodig is doordat de belastingplichtige in gebreke blijft het verschuldigde tijdig te betalen. In dat geval kunnen in de wet neergelegde, forfaitaire bedragen in rekening worden gebracht en worden verhaald op grond van de Kostenwet invordering rijksbelastingen. In deze zaak gaat het echter niet om kosten die waarop deze wet ziet.
3.2.4. Als de wetgever verhaal van de onderhavige meerkosten wenselijk had geacht, had het voor de hand gelegen dat hij hiervoor een regeling had getroffen die een uniforme berekening, vaststelling en invordering van deze kosten mogelijk maakt, en waarborgt dat verhaal van die kosten, waar nodig, is afgestemd op de uitoefening van andere bevoegdheden die de Staat in dit verband heeft, ook jegens derden (zie bijvoorbeeld art. 5:1 lid 2 Awb en art. 67r AWR). Gelet op het grote aantal belastingaangiften dat jaarlijks wordt gedaan, en derhalve het grote aantal gevallen waarin verhaal van de hier bedoelde kosten aan de orde zou kunnen zijn, zou een dergelijke regeling immers vanuit een oogpunt van rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en een consistente bevoegdheidsuitoefening op haar plaats zijn. Met betrekking tot de hiervoor in 3.2.3 bedoelde bevoegdheden van de Belastingdienst en de Ontvanger zijn dergelijke regelingen dan ook in het leven geroepen.
3.2.5. Uit hetgeen hiervoor in 3.2.3 en 3.2.4 is overwogen, moet, bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel, worden afgeleid dat verhaal van de onderhavige meerkosten langs publiekrechtelijke weg is uitgesloten. Gelet daarop moet worden aangenomen dat verhaal van de onderhavige meerkosten op privaatrechtrechtelijke grondslag een onaanvaardbare doorkruising zou vormen van de publiekrechtelijke regeling van de belastingheffing en - invordering en daarom niet mogelijk is.
3.3. De Staat heeft aangevoerd dat zich ten aanzien van [verweerder] bijzondere omstandigheden voordoen, te weten dat hij als belastingadviseur op grote schaal en systematisch opzettelijk onjuiste aangiften heeft ingediend, mede voor eigen gewin, en aldus de Staat heeft genoopt tot omvangrijke extra werkzaamheden ter controle en correctie van aangiften en ter verkrijging van terugbetaling van de op grond van de onjuiste aangiften ten onrechte uitgekeerde bedragen. Er bestaat evenwel geen grond om voor dit geval een uitzondering te maken. Daarbij is mede van belang dat tussen het geval dat zich hier volgens de Staat voordoet en andere gevallen van opzettelijk onjuiste aangifte, geen duidelijk en in de praktijk eenvoudig te hanteren onderscheid valt te maken.
3.4. Op het vorenstaande stuiten de klachten van het middel af.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt de Staat in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van [verweerder] begroot op € 2.091,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris, vermeerderd met de wettelijke rente over deze kosten indien de Staat deze niet binnen veertien dagen na heden heeft voldaan.
Dit arrest is gewezen door de vicepresident C.A. Streefkerk als voorzitter en de raadsheren G. Snijders, M.V. Polak, T.H. Tanja-van den Broek en F.J.P. Lock, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer C.E. du Perron op 15 mei 2020.
