Geen recht op teruggaaf accijns voor levering rode diesel in België

1.1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 18 juni 2019.

1.2. De inspecteur heeft aan belanghebbende over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 (2013) een naheffingsaanslag accijns van minerale oliën van € 306.394,71 en een naheffingsaanslag voorraadheffing van € 5.486,49 opgelegd (samen: de naheffingsaanslag). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur € 27.809 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente) en een verzuimboete van € 5.278 opgelegd.

1.3. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard voor zover dat de boete betrof en de verzuimboete verminderd tot € 4.920. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.

1.4. De rechtbank heeft het beroep op 23 juni 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: mr. R.J. de Jong als gemachtigde van belanghebbende en, namens de inspecteur, [naam 1] en [naam 2] .

2. Feiten

2.1. Belanghebbende handelt in gasolie, die is voorzien van herkenningsmiddelen, ook wel bekend onder de naam rode diesel. Zij beschikt over tankwagens waarmee de gasolie rechtstreeks wordt afgeleverd aan boord van zee- en binnenvaartschepen. Belanghebbende heeft geen vergunning accijnsgoederenplaats.

2.2. Voor de leveringen aan boord van schepen zijn bunkerverklaringen opgemaakt. In 2013 is in totaal in 31 bunkerverklaringen een leveringsplaats in België vermeld. Het vervoer van de gasolie van Nederland naar België heeft niet onder dekking van een administratief geleidedocument plaatsgevonden.

2.3. Voor de gasolie die belanghebbende in 2013 heeft verhandeld, is steeds de in Nederland verschuldigde accijns en voorraadheffing betaald. Zij heeft in 2013 periodiek verzocht om teruggaaf van accijns en voorraadheffing op basis van artikel 70, eerste lid, onderdeel b, en artikel 66, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de accijns (WA). Die teruggaaf is verleend.

2.4. De inspecteur heeft een onderzoek ingesteld naar de teruggaafverzoeken over 2013. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in het controlerapport. Daarin heeft de inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende ten onrechte heeft verzocht om teruggaaf van accijns en voorraadheffing ter zake van leveringen waarbij uit de bunkerverklaring volgt dat is geleverd aan schepen buiten Nederland. In bijlage 1 bij het rapport is het volgende overzicht opgenomen:

[bijlage 1, afbeelding overzicht]

De bevindingen van de inspecteur resulteren in de volgende correcties:

De inspecteur heeft zowel in het concept controlerapport van 30 juni 2015 als in het definitieve controlerapport vermeld dat hij voornemens is om aan belanghebbende een boete op te leggen.

2.5. De inspecteur heeft tijdens het boekenonderzoek aan belanghebbende meegedeeld dat een naheffingsaanslag kan worden voorkomen als de volgende vragen door de Belgische Douane bevestigend worden beantwoord:

2.6. De Belgische Douane heeft op 14 januari 2016 de volgende reactie op de vragen van de inspecteur gegeven:

2.7. De naheffingsaanslag is vervolgens overeenkomstig de bevindingen in het controlerapport opgelegd. Daarbij is de verleende teruggaaf van accijns en voorraadheffing teruggenomen.

2.8. De inspecteur heeft in de bezwaarfase op verzoek van belanghebbende een Verzoek Wederzijdse Bijstand (WZB-verzoek) gedaan bij de Belgische Douane en daarbij dezelfde vragen gesteld als vermeld onder 2.5.

2.9. De Belgische Douane heeft als volgt geantwoord op het WZB-verzoek:

3. Beoordeling door de rechtbank

3.1. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslag terecht en – na ambtshalve vermindering – tot het juiste bedrag is opgelegd. Daarbij gaat het specifiek om de vraag of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van accijns en voorraadheffing voor de leveringen in België. Daarnaast beoordeelt de rechtbank of de boete moet worden vernietigd vanwege afwezigheid van alle schuld of een pleitbaar standpunt. Tot slot komt het verzoek om vergoeding van immateriële schade aan de orde. De rechtbank doet de beoordeling aan de hand van de argumenten die belanghebbende heeft aangevoerd, de beroepsgronden.

3.2. Niet langer is in geschil dat belanghebbende voor de bunkerleveringen aan de zeeschepen [zeeschip 1] en [zeeschip 2] recht heeft op teruggaaf van accijns en voorraadheffing. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag al ambtshalve verminderd met een bedrag van € 62.918,55 aan accijns en € 1.114,98 aan voorraadheffing tot € 243.476,16 respectievelijk € 4.371,51. De beschikking belastingrente is verminderd met € 5.710,61 tot € 22.098,39. Dit betekent dat het beroep gegrond is.

3.3. De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag niet verder moet worden verminderd. De vrijstelling van accijns en voorraadheffing vindt voor het overige geen toepassing. Het evenredigheidsbeginsel geeft daartoe ook geen aanleiding. Vanwege overschrijding van de redelijke termijn wordt de boete verminderd tot € 3.936 en heeft belanghebbende recht op een vergoeding van immateriële schade van € 4.500. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Heeft belanghebbende op grond van de wet recht op teruggaaf?

3.4. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de in artikel 66, eerste lid, onderdeel a, WA, voorziene vrijstelling voor de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen, ook van toepassing is in een geval als het onderhavige, waarin belanghebbende die minerale oliën in Nederland voorhanden heeft gehad, ze zonder geleidedocumenten heeft vervoerd naar België en ze aldaar naar eigen zeggen heeft geleverd voor gebruik voor de aandrijving van schepen als hiervoor bedoeld.

3.5. Artikel 66 WA is gebaseerd op de Energiebelastingrichtlijn.1 Daarin is neergelegd dat lidstaten vrijstelling van belasting moeten verlenen voor energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren.2 Verder kunnen lidstaten onder fiscaal toezicht gehele of gedeeltelijke belastingvrijstellingen of verlagingen toepassen op energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de binnenvaart.3

3.6. Belanghebbende stelt dat de leveringen aan de schepen in België voldoen aan alle voorwaarden voor vrijstelling van accijns. Van alle leveringen zijn bunkerverklaringen aanwezig. Toepassing van de vrijstelling is volgens haar niet beperkt tot bunkerleveringen in Nederland. De inspecteur weerspreekt dat de vrijstelling toepassing vindt op situaties buiten Nederland en voert daarnaast aan dat hij niet kan controleren of de minerale oliën daadwerkelijk zijn geleverd aan de schepen in België.

3.7. De heffing van accijns op grond van de WA is gebaseerd op de Accijnsrichtlijn.4 De richtlijn gaat er vanuit dat – als hoofdregel - elke lidstaat accijns heft over accijnsgoederen die in die lidstaat worden geleverd of verbruikt. Dat uitgangspunt heeft ook te gelden voor de uitleg van de WA die op die richtlijn is gebaseerd.

3.8. Artikel 33 Accijnsrichtlijn bepaalt dat accijnsgoederen die, nadat zij reeds in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden in een andere lidstaat om er te worden geleverd of gebruikt, aan accijns onderworpen zijn in die andere lidstaat. Dat is de situatie die zich in het onderhavige geval voordoet. Belanghebbende heeft de minerale oliën, nadat zij in Nederland waren uitgeslagen, in België voor commerciële doeleinden voorhanden gehouden om ze daar te leveren. Dat betekent dat in België ter zake daarvan accijns moet worden geheven, en dus ook eventueel een vrijstelling ter zake van de levering voor de aandrijving van schepen moet worden toegepast.

3.9. Het voorgaande brengt mee dat de in artikel 66 WA voorziene vrijstelling niet kan worden toegepast op de uitslag tot verbruik van minerale oliën die belanghebbende in België voor commerciële doeleinden voorhanden had om ze daar te leveren, omdat de daarmee verband houdende accijns niet in Nederland, maar in België wordt geheven. Daarom doet – anders dan belanghebbende betoogt – niet ter zake dat in artikel 66, eerste lid, onderdeel a, WA niet uitdrukkelijk is bepaald dat de daarin voorziene vrijstelling uitsluitend van toepassing is bij zogenaamde bunkerleveringen in Nederland.

3.10. Aangezien de vrijstelling van artikel 66, eerste lid, onderdeel a, WA niet van toepassing is, heeft de inspecteur toepassing van de teruggaafregeling artikel 70, eerste lid, WA terecht geweigerd.

3.11. Vaststaat dat belanghebbende de minerale oliën niet onder dekking van een administratief geleidedocument van Nederland naar België heeft vervoerd, en dat de Belgische autoriteiten (daarom) niet hebben kunnen vaststellen dat de accijnsheffing ter zake van het voorhanden hebben van die oliën in België en de leveringen aldaar op de juiste wijze heeft plaatsgevonden. Daarom heeft belanghebbende ook geen recht op teruggaaf van de in Nederland betaalde accijns op grond van artikel 71, eerste lid, onderdeel e, WA.

Dient heffing van accijns achterwege te blijven op grond van het evenredigheidsbeginsel?

3.12. Belanghebbende heeft gesteld dat, gelet op het meer algemene doel van de Energiebelastingrichtlijn — de goede werking van de interne markt — kan worden verondersteld dat voor toepassing van de vrijstelling van artikel 14 van die richtlijn gekeken wordt naar het werkelijk gebruik binnen de gehele Unie en dat toepassing van de vrijstelling niet is beperkt tot het werkelijk gebruik in binnenlandse situaties. Omdat voor Belgische bunkeringen precies dezelfde voorwaarden gelden als voor de Nederlandse bunkeringen en aan die voorwaarden is voldaan, gaat de door de inspecteur gestelde voorwaarde dat de toepassing van de vrijstelling en teruggaaf van accijns enkel kan geschieden wanneer de bunkering in Nederland heeft plaatsgevonden, verder dan noodzakelijk om een juiste en eenvoudige werking van de vrijstelling te verzekeren, en fraude of ontwijking of misbruik te voorkomen. Daarmee is sprake van strijd met het evenredigheidsbeginsel, aldus belanghebbende.

3.13. Lidstaten mogen voorwaarden aan de vrijstelling van artikel 14 van de Energiebelastingrichtlijn verbinden in verband met het uitoefenen van toezicht of ter bestrijding van belastingfraude, aangezien de Richtlijn daarin niet voorziet. De lidstaten hebben daarbij een bepaalde beoordelingsmarge, maar zij moeten wel het evenredigheidsbeginsel in acht nemen. Zij mogen geen voorwaarden aan toepassing van de vrijstelling stellen die verder gaan dan noodzakelijk is om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen. Zo mogen lidstaten de vrijstelling niet weigeren, enkel omdat niet is voldaan aan bepaalde voorwaarden zonder dat aan de hand van de aangedragen bewijzen is nagegaan of de materiële voorwaarden zijn vervuld waaronder die energieproducten kunnen worden geacht te worden gebruikt voor een doel waarvoor vrijstelling wordt verleend. Daarbij is opgemerkt dat de algemene opzet en het doel van de Richtlijn berust op het beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt.5

3.14. De rechtbank overweegt dat de Nederlandse autoriteiten geen toezicht en controle kunnen uitoefenen op het verbruik van minerale olie in het buitenland en de toepasselijkheid van de aldaar geldende vrijstellingen. Dit is aan de betreffende bevoegde fiscale autoriteiten. Het gaat daarom naar het oordeel van de rechtbank niet verder dan noodzakelijk dat de inspecteur in dit geval geen genoegen neemt met de bunkerverklaringen, maar tevens een bewijs verlangt van de Belgische autoriteiten dat de minerale olie in België is geleverd en daarop een vrijstelling van toepassing is dan wel dat in België accijns is voldaan. De inspecteur heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld om dit bewijs te leveren en heeft ook zelf onderzoek verricht door een WZB-verzoek te doen bij de Belgische Douane. De Belgische Douane heeft echter niet kunnen bevestigen dat de minerale olie voorhanden is geweest in België. Het werkelijk gebruik is daarom niet aannemelijk geworden, waardoor weigering van de teruggaaf niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. De rechtbank neemt hierbij mede in aanmerking dat van belanghebbende, die beroepsmatig transporteur en leverancier is van minerale oliën, mag worden verwacht dat zij zich op de hoogte stelt van de formele regels omtrent het vervoer van accijnsgoederen vanuit Nederland naar België en dat de gevolgen van het niet voldoen aan die voorwaarden in beginsel in haar risicosfeer liggen.

Al hetgeen belanghebbende ter zake van het bepaalde in artikel 3:4, tweede lid van de Awb heeft opgemerkt, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel.

3.15. Het evenredigheidsbeginsel leidt er dus niet toe dat heffing van accijns in dit geval achterwege diende te blijven.

3.16. Uit al het voorgaande volgt dat de inspecteur er terecht vanuit is gegaan dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf van accijns in verband met de leveringen in België. Datzelfde geldt dan voor de voorraadheffing omdat de heffing daarvan geschiedt met overeenkomstige toepassing van de accijnswetgeving .6 De naheffingsaanslag is – na ambtshalve vermindering – terecht en tot het juiste bedrag opgelegd.

Is terecht en tot het juiste bedrag belastingrente in rekening gebracht?

3.17. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking belastingrente, zoals deze na ambtshalve vermindering is vastgesteld. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.

Is de verzuimboete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

3.18. De inspecteur kan een verzuimboete opleggen indien blijkt dat de belasting (gedeeltelijk) niet of niet tijdig is betaald. De verzuimboete bedraagt 10% van de verschuldigde belasting, met in 2013 een maximum van € 4.920.7 De rechtbank heeft hiervoor geoordeeld dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, waardoor vaststaat dat belanghebbende in verzuim was om de verschuldigde belasting tijdig te betalen.

3.19. Bij afwezigheid van alle schuld (avas) of in geval van een pleitbaar standpunt kan de inspecteur geen boete opleggen. Voor avas is vereist dat belanghebbende alle in de gegeven omstandigheden van haar in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om het verweten feit, op grond waarvan te weinig belasting zou zijn geheven, te voorkomen. Belanghebbende wordt dan geacht niet in verzuim te zijn geweest. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kon en mocht menen juist te handelen.8 Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven.9

3.20. Naar het oordeel van de rechtbank is van beide geen sprake. Zoals is overwogen in 3.14. mocht van belanghebbende worden verwacht dat zij zich op de hoogte stelt van de formele regels omtrent het vervoer van accijnsgoederen vanuit Nederland naar België. Van haar mocht ook worden verwacht dat zij de reikwijdte van artikel 66 WA zou onderzoeken. De boete is dan ook terecht opgelegd. Gelet op de hoogte van de verschuldigde belasting acht de rechtbank een boete van € 4.920 passend en geboden.

3.21. Wel dient (ambtshalve) te worden beoordeeld of de boete gematigd moet worden wegens de overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het EVRM. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan. Deze termijn vangt aan op het moment dat een handeling is verricht waaraan belanghebbende in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd.10

3.22. Tussen partijen is niet in geschil dat het voornemen tot het opleggen van de boete voor het eerst op 30 juni 2015 aan belanghebbende bekend is gemaakt. Aangezien tussen het moment van bekendmaking en deze uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM overschreden. De rechtbank ziet daarom aanleiding om de boete met 20% te matigen tot € 3.936.11

Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade?

3.23. Belanghebbende maakt aanspraak op vergoeding van immateriële schade in verband met de duur van de bezwaar- en de beroepsprocedure. De rechtbank ziet aanleiding om een vergoeding toe te kennen. De vergoeding wordt als volgt berekend.12

3.24. De redelijke termijn bedraagt als uitgangspunt twee jaar, te rekenen vanaf het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. De rechtbank stelt vast dat de inspecteur het bezwaarschrift op 4 mei 2016 heeft ontvangen. Aangezien de rechtbank uitspraak doet op 4 augustus 2022, heeft de bezwaar- en beroepsprocedure (afgerond) zes jaar en drie maanden geduurd. De redelijke termijn is daarom met (afgerond) vier jaar en drie maanden overschreden.

3.25. De vergoeding bedraagt € 500 per half jaar dat de redelijke termijn wordt overschreden. Er bestaat dus recht op een vergoeding van € 4.500. Hiervan komt (afgerond) € 2.824 (32/51e) voor rekening van de inspecteur. Gelet op de datum van de uitspraak op bezwaar (18 juni 2019) heeft de bezwaarfase namelijk 38 maanden geduurd. Het restant van € 1.676 komt voor rekening van de Minister. De rechtbank merkt de Minister in zoverre aan als partij in het geding.

4. Conclusie en gevolgen

4.1. Het beroep is gegrond. De rechtbank handhaaft de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente zoals deze na ambtshalve vermindering op 12 december 2019 zijn vastgesteld. De rechtbank vermindert de boetebeschikking (ambtshalve) tot € 3.936. Verder wijst de rechtbank het verzoek om vergoeding van immateriële schade toe en kent zij aan belanghebbende een vergoeding van € 4.500 toe.

4.2. Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding voor haar proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Deze vergoeding bedraagt € 2.277 omdat de gemachtigde van belanghebbende een beroepschrift heeft ingediend en aan de zitting heeft deelgenomen. De rechtbank heeft daarbij rekening gehouden met een wegingsfactor 1,5 vanwege het gewicht van de zaak. Verder zijn er geen kosten gemaakt die vergoed kunnen worden. De rechtbank kent geen vergoeding voor de kosten in bezwaar toe, omdat deze kosten al bij uitspraak op bezwaar zijn vergoed.

5. Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar met uitzondering van de beslissing over de kostenvergoeding;
• handhaaft de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente zoals deze na ambtshalve vermindering op 12 december 2019 zijn vastgesteld;
• vermindert de boetebeschikking tot € 3.936;
• veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 2.824;
• veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 1.676;
• bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 345 aan belanghebbende moet vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.277 aan proceskosten aan belanghebbende.

Deze uitspraak is gedaan op 4 augustus 2022 door mr.drs. M.H. van Schaik, voorzitter, en mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr.drs. S.J. Willems-Ruesink, leden, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.