Geen aftrek voorbelasting voor verbouwing hospice; vrijgestelde prestaties

en

de inspecteur van de Belastingdienst / kantoor Leeuwarden (gemachtigde: gemachtigde Belastingdienst).

Inleiding

1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 november 2022 een beschikking teruggaaf omzetbelasting (OB) genomen op grond van artikel 17 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het (rechtstreekse) beroep van eiseres tegen die beschikking.

1.1. De beschikking gaat over het tijdvak 1 januari 2021 tot en met 30 september 2021.

1.2. Met instemming van de inspecteur heeft eiseres met toepassing van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) rechtstreeks beroep ingesteld.

1.3. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.

1.4. De rechtbank heeft het beroep op 28 mei 2024 op een zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van eiseres, bijgestaan door mr. F. Post en [X] (penningmeester van eiseres) en de gemachtigde van de inspecteur, bijgestaan door [medewerker Belastingdienst]

Feiten

2.1. Eiseres exploiteert sinds medio 2004 het hospice [naam hospice] . Het betreft een zogeheten bijna-thuis-huis.

2.2. Eiseres huurt het pand waarin het hospice is gevestigd. In 2021 is het pand verbouwd, is er een bergruimte aan het pand gebouwd en zijn de kamers opnieuw ingericht.

2.3. Eiseres stelt tegen vergoeding vier gestoffeerde en gemeubileerde kamers met eigen badkamer en toilet ter beschikking aan terminaal hulpbehoevenden (gasten).

2.4. Eiseres heeft zelf geen medewerkers in dienst. De medische en verpleegkundige zorg aan de gasten wordt geleverd door de (eigen) huisartsen van de gasten en door Stichting [thuiszorgorganisatie] ( [thuiszorgorganisatie] ). [thuiszorgorganisatie] sluit daarvoor zorgverleningsovereenkomsten met de gasten. ’s Nachts is er altijd een medewerker van [thuiszorgorganisatie] in het hospice aanwezig. Eiseres heeft met [thuiszorgorganisatie] een samenwerkingsovereenkomst gesloten.

2.5. De mantelzorg en huishoudelijke diensten (bedden verschonen, wassen van bedlinnen en handdoeken) worden verleend door vrijwilligers. Die vrijwilligers worden geworven, geschoold, ondersteund en begeleid door [A] (de handelsnaam van Stichting [naam stichting] ). Eiseres heeft een samenwerkingsovereenkomst gesloten met [A] .

2.6. [A] heeft twee coördinatoren in dienst die verantwoordelijk zijn voor de inzet en begeleiding van vrijwilligers. Deze coördinatoren hebben de dagelijkse leiding over het hospice.

2.7. [A] doet namens eiseres de aanvraag voor een instellingssubsidie in het kader van de Regeling palliatieve terminale zorg en geestelijke verzorging thuis bij het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS). [A] ontvangt ook de subsidiegelden, waarvan de salarissen van de coördinatoren worden betaald. Een eventueel overschot wordt aan eiseres doorgestort.

2.8. Eiseres heeft ook een samenwerkingsovereenkomst gesloten met de Stichting [Vrienden] . Deze stichting werft fondsen ten behoeve van de exploitatie van het hospice.

2.9. Eiseres sluit met haar gasten een overeenkomst tot verblijf. De gast betaalt een eigen bijdrage van € 45 per dag voor het gebruik van de gastenkamer en het medegebruik van de gezamenlijke ruimtes, inclusief de broodmaaltijden, koffie/thee/frisdrank en de warme maaltijd.

2.10. Mantelzorgers en naasten kunnen ook overnachten in het hospice en betalen daarvoor ook € 45 per dag.

2.11. Tot 1 januari 2021 deed eiseres geen aangiften OB. Eiseres heeft bij brief van 20 september 2021 de Belastingdienst verzocht om te worden uitgenodigd om aangifte omzetbelasting te doen met ingang van 1 januari 2021.

2.12. Eiseres is daartoe uitgenodigd en heeft vervolgens aangiften OB gedaan voor de eerste drie kwartalen van 2021 en daarbij verzocht om de volgende teruggaven van OB:

2.13. De inspecteur heeft de teruggaafverzoeken afgewezen en zich op het standpunt gesteld dat de door eiseres verrichte prestaties volledig zijn vrijgesteld van de heffing van OB.

2.14. Eiseres is geregistreerd als Algemeen nut beogende instelling (ANBI).

Beoordeling door de rechtbank

3. De rechtbank beoordeelt in deze uitspraak of de inspecteur de teruggaafverzoeken OB van eiseres terecht heeft afgewezen door de prestaties van eiseres aan te merken als vrijgestelde prestaties.

4. De kern van het geschil is – kort gezegd – of eiseres met de exploitatie van het hospice voor de OB belaste of vrijgestelde prestaties verricht. Ter zitting is afgestemd met partijen dat als de door het hospice verrichte prestaties hebben te gelden als vrijgestelde prestaties, de bestreden beschikking dan terecht en correct is genomen.

5. De rechtbank zal daarom eerst beoordelen of de door het hospice verrichte prestaties als voor de OB vrijgestelde prestaties moeten worden aangemerkt. De rechtbank is van oordeel dat dit het geval is en dat de teruggaafverzoeken OB daarom terecht zijn afgewezen. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt.

5.1. De voor de beoordeling van het beroep belangrijke wet- en regelgeving is te vinden in de bijlage bij deze uitspraak.

Is sprake van één of meerdere prestaties?

6. Om te beoordelen of de door het hospice verrichte prestaties belast of vrijgesteld zijn, moeten deze prestaties eerst worden gekwalificeerd en moet worden beoordeeld of het gaat om één (economische) prestatie voor de OB of om meerdere prestaties.

7. Hoofdregel is dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, tenzij (i) de prestaties zo nauw verbonden zijn dat objectief gezien sprake is van één economische prestatie waarvan het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen1 of (ii) sprake is van een bijkomende dienst bij een hoofddienst2. Dit laatste is het geval als de bijkomende prestatie voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. De bijkomende dienst deelt dan het fiscale lot van de hoofddienst.

8. Eiseres is primair van mening dat het hospice één prestatie verricht, namelijk het tegen vergoeding verstrekken van logies en verteer voor kortdurend verblijf. De bijkomende dienstverlening door de vrijwilligers is volgens eiseres bedoeld om toegevoegde waarde van betekenis te bieden net zoals een hotel dat doet. De prestaties die het hospice verricht kwalificeren daarom als ‘de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden’3. Dit is een belaste activiteit waarop het lage OB-tarief van toepassing is (Tabel I, post b.11), aldus eiseres. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat sprake is van meerdere zelfstandige prestaties, namelijk (i) het bieden van logies en verteer tegen vergoeding (belast) en (ii) het bieden van gratis ondersteuning door vrijwilligers (onbelast).

9. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat er sprake is van één samengestelde prestatie die er in hoofdzaak op is gericht om het voor patiënten in de laatste levensfase zo makkelijk mogelijk te maken om ondersteuning en palliatieve zorg te ontvangen.

10.1. De rechtbank is van oordeel dat er sprake is van prestaties die zo nauw verbonden zijn dat sprake is van één economische prestatie waarvan het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen. Die prestatie bestaat echter niet in de kern uit het ter beschikking stellen van een gastenkamer (à la een hotel), zoals eiseres voorstaat, maar uit het doen verzorgen en verplegen van gasten in hun laatste levensfase. Het kenmerkende element van de prestatie moet immers worden beoordeeld vanuit het perspectief van de modale consument.4 Voor die consument (in dit geval de gasten van het hospice) gaat het om het totaalpakket: het ontvangen van de nodige verzorging en verpleging in de laatste levensfase, inclusief eerste levensbehoeften, op een plaats die rust geeft voor de gast en zijn dierbaren. Dat eiseres deze verzorging en verpleging feitelijk niet zelf uitvoert, maar dat er achter de schermen andere partijen betrokken zijn (de huisarts, [thuiszorgorganisatie] en [A] ), maakt naar het oordeel van de rechtbank geen verschil. Het is immers eiseres die bewerkstelligt dat de gast in het hospice terecht kan en daar de benodigde verzorging en verpleging kan ontvangen. De terbeschikkingstelling van een gastenkamer is daarvan een onlosmakelijk onderdeel. De rechtbank neemt bij haar oordeel het volgende in aanmerking.

10.2. De gasten sluiten een overeenkomst met eiseres en gaan er daardoor akkoord mee dat (een gedeelte van) de nodige hulp en ondersteuning wordt verricht door de coördinatoren en de vrijwilligers van [A] . Eiseres heeft in dat kader een samenwerkingsovereenkomst gesloten met [A] die vrijwilligers levert die speciaal voor hun taken in het hospice zijn getraind. [A] levert ook de coördinatoren die de dagelijkse leiding hebben in het hospice. Daarnaast heeft eiseres voor de zorgverlening een samenwerkingsovereenkomst gesloten met thuiszorgorganisatie [thuiszorgorganisatie] . Alle gasten kunnen gebruik maken van de diensten van [thuiszorgorganisatie] en tussen 23.00 uur en 7.00 uur is er altijd een medewerker van [thuiszorgorganisatie] aanwezig in het hospice die verantwoordelijk is voor de nachtverzorging en -verpleging van alle aanwezige gasten. Dit zijn geen diensten die een verhuurder van (gasten)kamers normaal gesproken aanbiedt. Het tijdelijk huren van een kamer in het hospice is voor de gasten van eiseres naar het oordeel van de rechtbank geen hoofddienst. Het gaat de gasten om een verblijf in een hospice waarvan zij weten dat daar aan hen in hun laatste levensfase de benodigde zorg wordt verleend. Het hospice is specifiek gericht en ingericht op zorgverlening aan en ondersteuning van terminale zieken, hun aanverwanten en andere naasten, zodat de laatste levensfase zo comfortabel mogelijk kan verlopen.

10.3. De rechtbank wijst er verder op dat voor de eigen bijdrage van € 45 per dag een totaalpakket wordt geboden: een fijne kamer om te verblijven, inclusief zorgverlening, eten en drinken. Daarbij vindt de rechtbank ook van belang dat gasten de eigen bijdrage vergoed kunnen krijgen vanuit de aanvullende zorgverzekering. Dat is een belangrijke aanwijzing dat de dienst niet in de kern bestaat uit het verstrekken van (kaal) verblijf. Bovendien is een indicatie van een huisarts vereist om in het hospice te kunnen verblijven, inhoudende dat de levensverwachting nog maximaal 3 maanden is. Zonder zo’n ‘levenseinde-indicatie’ kan men in beginsel niet in het hospice terecht.

10.4. Het zijn juist de hierboven beschreven kenmerken die maken dat een hospice iets heel anders is dan een hotel. In een hotel verblijven gasten om uiteenlopende redenen, die zowel zakelijk van aard kunnen zijn als privé (vrijetijdsbesteding), terwijl tussen die gasten verder geen onderscheid pleegt te worden gemaakt (zij verblijven in hetzelfde hotel). Zulke gasten verblijven niet in een hospice. Daar verblijven alleen mensen met een korte levensverwachting vanwege de daar (wél) geboden zorg en verpleging. Om die zorg en verpleging te kunnen aanbieden, sluit eiseres – naast de overeenkomst met de gast – verschillende overeenkomsten met derden (2.4 en 2.5). Dat is in de ogen van de rechtbank slechts de contractuele uitwerking achter de schermen, die ertoe leidt dat eiseres kan aanbieden wat zij als totaalpakket aan haar gasten aanbiedt: het ontvangen van de nodige verzorging en verpleging in de laatste levensfase, inclusief eerste levensbehoeften, op een plaats die rust geeft voor de gast en zijn dierbaren.

11. Omdat de rechtbank heeft vastgesteld dat sprake is van één enkele prestatie, komt de rechtbank niet toe aan de beoordeling van het subsidiaire standpunt van eiseres dat uitgaat van meerdere prestaties.

Is de door eiseres verrichte (enkele) prestatie vrijgesteld of belast?

12. Nu de rechtbank heeft vastgesteld waaruit de door eiseres verrichte prestatie bestaat, moet de rechtbank beoordelen of deze prestatie valt onder één van de vrijstellingen van artikel 11 van de Wet OB of dat het hier gaat om een belaste prestatie.

13. De rechtbank is van oordeel dat de door eiseres verrichte prestatie valt onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter c van de Wet OB. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.

13.1. Artikel 11, lid 1, letter c van de Wet OB stelt onder meer vrij: “het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen ”. De vrijstellingen van artikel 11 van de Wet OB zijn gebaseerd op artikel 132 van de Richtlijn 2006/112/EG en moeten in beginsel richtlijnconform worden uitgelegd. Nederland heeft de in de richtlijn genoemde vrijstellingen echter wat de bewoordingen betreft niet 1-op-1 overgenomen in de Wet OB. De corresponderende richtlijnbepaling (artikel 132, lid 1, letter b) spreekt over ‘medische verzorging’ en ‘ziekenhuisverpleging’. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie EU volgt dat op grond van deze bepaling moeten worden vrijgesteld prestaties die zich uitstrekken tot een breed gebied van medische verzorging in instellingen die een maatschappelijk doel nastreven.5 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie EU volgt verder dat ‘medische verzorging’ handelingen omvat die worden verricht met als doel diagnose, behandeling en, voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen.6 Naar het oordeel van de rechtbank is er ook in dit geval sprake van medische verzorging in de zin van de richtlijn. Deze verzorging en verpleging bestaat uit het verlenen van palliatief terminale zorg aan gasten ten aanzien van wie is vastgesteld dat zij nog maximaal drie maanden te leven hebben. Dat de verzorging logischerwijs dan niet (meer) gericht is op genezing, maakt niet uit. Eiseres erkent ook in haar beroepschrift dat de gasten in het hospice regelmatig medische of verpleegkundige zorg nodig hebben die wordt verleend door de eigen huisarts en/of door personeel van [thuiszorgorganisatie] . Zoals de rechtbank in 10.1 al heeft overwogen is hierbij verder niet relevant dat eiseres zelf de medische zorg niet verleent; het gaat erom dat eiseres bewerkstelligt dat de zorg aan haar gasten wordt verleend.

13.2. De richtlijn spreekt verder over een naar behoren erkende inrichting, terwijl in de wettekst alleen over een ‘inrichting’ wordt gesproken. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie EU volgt dat een formele erkenning door middel van een procedure niet is vereist.7 Uit het feit dat het hospice voor subsidie vanuit het Ministerie van VWS in aanmerking komt (zie 2.7.) en dat het hospice ook voor (publiek gefinancierde) zorgverzekeraars in beeld is (zie 10.3.), leidt de rechtbank af dat het hospice als zodanig is opgenomen in het totale Nederlandse zorgstelsel en dat daarmee sprake is van erkenning als inrichting in de zin van deze bepalingen. Het hospice vormt, naar maatschappelijke opvattingen, een volwaardig onderdeel van het Nederlandse zorgstelsel.

14. Eiseres heeft verder nog, met een beroep op het vertrouwensbeginsel, het (meer) subsidiaire standpunt ingenomen dat zij het verlaagd tarief mag toepassen. Dat standpunt gaat uit van de toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 11 lid 1, letter b van de Wet OB. Nu de rechtbank heeft vastgesteld dat de prestatie op grond van artikel 11 lid 1, letter c van de Wet OB is vrijgesteld, komt de rechtbank aan de beoordeling van dit standpunt niet toe.

Heeft eiseres recht op immateriële schadevergoeding?

15. Eiseres heeft verzocht om immateriële schadevergoeding (ISV) voor het geval sprake is van overschrijding van de redelijke termijn van berechting. De rechtbank stelt vast dat tussen het instellen van (rechtstreeks) beroep (het beroepschrift is ontvangen op 7 december 2022) en de uitspraak van de rechtbank nog geen twee jaren verstreken zijn. Dat betekent dat de redelijke termijn niet is overschreden. Het ISV-verzoek wordt daarom afgewezen.

Conclusie en gevolgen

16. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de bestreden beschikking van 1 november 2022 in stand blijft. Eiseres krijgt het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep ongegrond;
• wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn af.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P.P.D. Mathey-Bal, voorzitter, en mr. M. Sanna en mr. A. Heidekamp, leden, in aanwezigheid van mr. M. Jongsma-van Helden, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 2 juli 2024.