Metadata
Een bij notariële akte aan een het algemeen nut beogende instelling geschonken lijfrente is ook aftrekbaar in Box 3
HR, 27 februari 2009
Samenvatting
Alhoewel de termijnen van een bij notariële akte aan een het algemeen nut beogende instelling geschonken lijfrente in Box 1 aftrekbaar zijn, kan volgens de Hoge Raad de waarde van de lijfrenteverplichting ook in Box 3 worden afgetrokken. De rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001 verhindert dat niet, aldus de Hoge Raad. Conform A-G van Ballegooijen.BRON
Nr. 07/12914
17 juli 2008
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde kamer B
Inkomstenbelasting 2001 en 2002
Conclusie inzake:
X
Tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) heeft bij notariële akte van 20 december 2000 een lijfrente geschonken aan de Stichting E, een algemeen nut beogende instelling, ter grootte van zes jaarlijkse termijnen van € 72.605. De eerste lijfrenteuitkering heeft hij geschonken op 31 december 2000.
1.2 In zijn aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2001 en 2002 heeft hij op het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1) een jaarlijkse lijfrentetermijn van € 72.605 als persoonsgebonden aftrek in mindering gebracht. Bij de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) heeft hij de contante waarde van de lijfrenteverplichting als schuld in aanmerking genomen. De contante waarde van de lijfrenteverplichting is door belanghebbende op 1 januari 2001 gesteld op € 314.341 en op 31 december 2001 op € 257.453, hetgeen resulteert in een gemiddelde waarde van € 285.897. Op 1 januari 2002 heeft hij de contante waarde gesteld op € 257.453 en op 31 december 2002 op € 197.721, hetgeen resulteert in een gemiddelde waarde van € 227.587.
1.3 De Inspecteur(1) heeft bij het vaststellen van de aanslagen over 2001 en 2002 de in de aangifte bij de berekening van de rendementsgrondslag van box 3 vermelde schuld vanwege de lijfrenteverplichting niet geaccepteerd, omdat de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) het opnemen van deze schuld volgens hem verhindert. Hij heeft niet betwist dat sprake is van een verplichting met waarde in het economische verkeer; hij heeft evenmin de berekening van de contante waarde van de verplichting betwist. De rendementsgrondslag is voor 2001 gesteld op € 6.554.797 en voor 2002 op € 2.378.018.
1.4 Het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aanslagen is afgewezen. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De zaken zijn niet gevoegd.
2. Het geschil
2.1 De Rechtbank(2) heeft het geschil in beide zaken als volgt omschreven:
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de contante waarde van de lijfrenteverplichting (...) als schuld in aftrek kan worden gebracht op de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit box III.
2.2 De Rechtbank heeft artikel 2.14, leden 1 en 2, Wet IB 2001 geciteerd en overwogen:
4.2. Niet in geschil is dat de betaalde lijfrente als persoonsgebonden aftrek in box I in aanmerking kan worden genomen. Eiser stelt zich op het standpunt dat tevens de contante waarde van de lijfrenteverplichting als schuld in box III in aanmerking kan worden genomen. Hij is allereerst van mening dat dit standpunt in overeenstemming is met de tekst van het eerste lid van artikel 2.14 Wet IB 2001. Genoemde bepaling ziet niet op samenloop van voordelen (in casu de betaling van de jaarlijkse lijfrente als persoonsgebonden aftrek) enerzijds en vermogensbestanddelen (in casu de lijfrenteverplichting van toekomstige termijnen) anderzijds. Artikel 2.14, tweede lid Wet IB 2001 is uitsluitend voor de samenloop van vermogensbestanddelen geschreven. Nu de lijfrenteverplichting geen inkomen genereert, heeft dat als consequentie dat het tweede lid ook niet van toepassing is.
4.3. De rechtbank is van oordeel dat de letterlijke tekst van de wet aanknopingspunten lijkt te bieden voor de grammaticale uitleg die eiser er aan geeft. Volgens de letterlijke tekst heeft artikel 2.14, eerste lid Wet IB 2001 betrekking op de allocatie van het (al dan niet negatieve) voordeel dat uit een bron voortvloeit en niet op de bron zelf. Voorts lijkt het tweede lid van artikel 2.14 Wet IB 2001 slechts te zijn opgenomen om toedeling van hetzelfde vermogensbestanddeel (als bron) aan de verschillende boxen te voorkomen.
De rechtbank ziet zich daarmee gesteld voor de vraag of de tekst van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 ondubbelzinnig en niet voor tweeërlei uitleg vatbaar is en indien het antwoord op die vraag ontkennend luidt wat de bedoeling van de wetgever met het opnemen van deze bepaling is geweest.
4.4. Uit de parlementaire behandeling bij de invoering van de Wet IB 2001 kan echter worden afgeleid dat de wetgever een andere bedoeling heeft gehad bij het opnemen van deze bepaling.
"Uitgangspunt van deze rangorderegeling is dat een vermogensbestanddeel dat inkomen genereert of kan genereren dat in box I - inkomen uit werk en woning - of box II - inkomen uit aanmerkelijk belang - moet worden belast, niet (meer) in de grondslag van het forfaitaire rendement moet worden begrepen. Zo wordt voorkomen dat inkomen uit dergelijke vermogensbestanddelen zou worden getroffen met dubbele heffing. In het verlengde daarvan blijven ook de schulden die betrekking hebben op dergelijke vermogensbestanddelen bij de bepaling van het belastbare voordeel uit vermogen buiten aanmerking. Dit betekent dat (voordelen uit) vermogensbestanddelen die als zodanig onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement zouden kunnen vallen, toch niet in de heffing van het forfaitaire rendement worden betrokken indien deze via box I of box III al in de belastingheffing worden betrokken."
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 6
"Om onzekerheid te voorkomen is deze rangorderegeling in het tweede lid aangevuld met een bepaling die specifiek ziet op de wijze waarop moet worden omgegaan met vermogensbestanddelen. De inkomsten behorend bij vermogensbestanddelen waarvan gebruik wordt gemaakt bij de verwerving van het inkomen uit werk en woning en het inkomen uit aanmerkelijk belang worden volgens de hoofdstukken 3 en 4 in de heffing betrokken. Reeds uit de aard der zaak vloeit dan ook voort dat met deze vermogensbestanddelen verband houdende inkomsten in beginsel niet voor een tweede maal in de heffing worden betrokken in de vorm van het in hoofdstuk 5 forfaitair vastgestelde inkomen uit sparen en beleggen. Dit betekent bijvoorbeeld dat bezittingen en schulden die deel uitmaken van een ondernemingsvermogen niet tot de grondslag voor de berekening van het forfaitaire rendement worden gerekend. Een en ander is in de formulering van het tweede lid tot uitdrukking gebracht."
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 83
"In de boxen 1 en II geldt als uitgangspunt dat schulden die kunnen worden gekoppeld aan vermogensbestanddelen ter zake waarvan de voor- en nadelen kunnen worden toegerekend aan die boxen, eveneens in de desbetreffende box in aanmerking moeten worden genomen. Als voorbeeld kan in dit verband worden genoemd de situatie dat de aankoop van een tot hoofdverblijf dienende eigen woning met een hypothecaire geldlening wordt gefinancierd."
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 83
4.5. Gelet op deze toelichting wijst de tekst van het wetsartikel niet ondubbelzinnig naar de uitleg als door eiser voorgestaan. Doel en strekking van de in artikel 2.14 van de Wet IB 2001 opgenomen rangorderegeling is om niet uitsluitend (al dan niet positieve) voordelen aan één van de drie boxen toe te rekenen onder uitsluiting van de andere twee boxen, maar tevens te voorkomen dat het daaraan ten grondslag liggende vermogensbestanddeel (dat een voordeel genereert of kan genereren) afzonderlijk in één van de boxen in de heffing wordt betrokken.
4.6. Gezien de parlementaire behandeling is de uitwerking zoals eiser die voorstaat in strijd met doel en strekking van de bestreden bepaling en ook overigens in strijd met de systematiek van de Wet IB 2001. Een andersluidend oordeel zou er toe leiden dat het doen van een schenking in de vorm het aangaan van een lijfrenteverplichting die kwalificeert als aftrekbare schenking, tot dubbele aftrek zou leiden: de contante waarde van de lijfrenteverplichting in elk jaar dat deze op de rendementsgrondslag in mindering komt in box III en de daadwerkelijk betaalde lijfrentetermijn als persoonsgebonden aftrek in box I in het jaar waarin de betaling plaatsvindt. Onderhavige lijfrenteverplichting kan immers niet los worden gezien van de daaruit voortvloeiende lijfrentetermijnen.
4.7. Eiser is voorts van mening dat artikel 2.14, eerste lid Wet IB 2001 niet van toepassing is bij volgtijdelijke samenloop. In casu vermindert de persoonsgebonden aftrek het inkomen van volgende jaren en de lijfrenteverplichting vermindert de rendementsgrondslag van het onderhavige jaar. Er is voorts een kwantitatief verschil tussen de omvang van de lijfrenteverplichting en de som van de persoonsgebonden aftrekken, omdat slechts de contante waarde van de persoonsgebonden aftrek als schuld in box III in aanmerking wordt genomen.
4.8. De rechtbank kan eisers standpunt ten aanzien van volgtijdelijke samenloop niet volgen. Los van de vraag of in casu sprake is van gelijktijdige samenloop of volgtijdelijke samenloop kan uit artikel 2.14 Wet IB 2001 niet worden afgeleid dat deze bepaling slechts ziet op gelijktijdige samenloop. Doel van het artikel is te voorkomen dat een vermogensbestanddeel en een daarmee samenhangende (negatief) voordeel als zodanig in twee boxen de hoogte van het belastbaar inkomen beïnvloedt.
4.9. Eiser is voorts van mening dat artikel 2.14 Wet IB 2001 niet van toepassing is op persoonsgebonden aftrekposten, omdat deze bepaling beoogt de samenloop tussen de verschillende boxen te regelen. De persoonsgebonden aftrek is een boxoverstijgende aftrek die in de situatie waarin de aftrek in box III in aanmerking moet worden genomen tot samenloop binnen box III zou leiden, hetgeen tot willekeurige uitkomsten kan leiden. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de toerekeningregels van artikel 6.2 Wet IB 2001 slechts zien op de wijze waarop de persoonsgebonden aftrek wordt geëffectueerd. De omstandigheid dat het uiteindelijke effect van de toerekening afhankelijk is van de aanwezigheid van inkomen in een bepaalde box betekent echter niet dat de toerekeningregels van artikel 6.2 Wet IB 2001 de toepassing van de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 blokkeren.
4.10. Tot slot stelt eiser dat als gevolg van toepassing van artikel 2.14 Wet IB 2001 een verschil in behandeling ontstaat tussen een lijfrenteverplichting waarbij de daaruit voortvloeiende giften wel als persoonsgebonden aftrek kan worden aangemerkt en een lijfrenteverplichting waarbij de daaruit voortvloeiende giften niet als persoonsgebonden aftrek kan worden aangemerkt. De rechtbank is van oordeel dat de situatie waarin de betaling van een uit een lijfrenteverplichting voortvloeiende termijn niet leidt tot aftrek op het inkomen wezenlijk verschilt van de onderhavige situatie, zodat een afwijkende behandeling van deze verschillende gevallen niet in strijd is met doel en strekking van artikel 2.14 van de Wet IB 2001.
(...)
2.3 De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraken van 18 september 2007 ongegrond verklaard.
Cassatie
2.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld. Hij heeft verzocht om voeging van de zaken. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
2.5 Als middel van cassatie voert belanghebbende aan dat de Rechtbank het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 2.14, leden 1 en 2, Wet IB 2001. Voorts acht belanghebbende de uitspraak van de Rechtbank onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Belanghebbende acht de tekst van de wet volstrekt duidelijk. De Rechtbank overweegt in r.o. 4.3. dat de tekst van de wet inderdaad aanknopingspunten biedt voor het standpunt van belanghebbende. Vervolgens stelt de Rechtbank de vraag of de tekst van artikel 2.14, leden 1 en 2, Wet IB 2001 ondubbelzinnig is en niet voor tweeërlei uitleg vatbaar, en zo niet, wat alsdan de bedoeling van de wetgever is geweest met het opnemen van deze bepaling. Belanghebbende klaagt erover dat de Rechtbank de door haar zelf aangegeven volgorde niet volgt. Uit de door de Rechtbank geciteerde parlementaire behandeling, waarin niets wordt gezegd over de persoonsgebonden aftrek, concludeert de Rechtbank wat de bedoeling van de wetgever zou zijn ten aanzien van artikel 2.14 Wet IB 2001 en de persoonsgebonden aftrek. Op basis van deze door de Rechtbank zelf geformuleerde bedoeling concludeert zij dat de tekst niet ondubbelzinnig naar de uitleg van belanghebbende wijst. Hierdoor is het oordeel van de Rechtbank (in r.o. 4.5.) volgens belanghebbende onbegrijpelijk gemotiveerd.
De tekst van het artikel geeft volgens belanghebbende al aan dat het artikel niet op de onderhavige situatie van toepassing is. Uit de parlementaire behandeling van dit artikel kan volgens hem dan ook niets worden afgeleid omtrent de bedoeling van de wetgever op dit punt. Belanghebbende wijst voorts op de willekeurige uitwerking die het gevolg is van de uitleg die Inspecteur en Rechtbank geven aan de wet.
3. De persoonsgebonden aftrek, artikel 2.14 Wet IB 2001 en box 3
3.1 De persoonsgebonden aftrek is geregeld in hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001; hij is een optelsom van de verschillende in artikel 6.1, lid 2, Wet IB 2001 genoemde aftrekposten. De giftenaftrek staat vermeld in artikel 6.1, lid 2, onderdeel h, Wet IB 2001 en is nader geregeld in artikel 6.32 tot en met 6.35 Wet IB 2001; zie voor de periodieke giften artikel 6.34 Wet IB 2001. De persoonsgebonden aftrek maakt niet specifiek deel uit van één van de drie boxen. In iedere box wordt bij de omschrijving van het belastbare inkomen de persoonsgebonden aftrek als aftrekpost genoemd.
3.2 Artikel 3.1 Wet IB 2001 luidt:
1. Belastbaar inkomen uit werk en woning is het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning (afdeling 3.13).
2. Inkomen uit werk en woning is het gezamenlijke bedrag van:
a. de belastbare winst uit onderneming (afdeling 3.2);
b. het belastbare loon (afdeling 3.3);
c. het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden (afdeling 3.4);
d. de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen (afdeling 3.5);
e. de belastbare inkomsten uit eigen woning (afdeling 3.6);
f. de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (afdeling 3.8) en
g. de negatieve persoonsgebonden aftrekposten (afdeling 3.9);.verminderd met:
h. de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld (afdeling 3.6a);
i. de uitgaven voor inkomensvoorzieningen (afdeling 3.7)
j. de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6).
3.3 Artikel 4.12 Wet IB 2001 luidt:
Inkomen uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van:
a. de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten en
b. de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de daarin besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen); verminderd met de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6).
3.4 Artikel 5.1 Wet IB 2001 luidt:
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6).
3.5 Artikel 6.2 Wet IB 2001 bepaalt de volgorde van de in aanmerking te nemen persoonsgebonden aftrek. De persoonsgebonden aftrek vermindert in eerste instantie het box 1 inkomen, maar niet verder dan tot nihil, vervolgens vermindert de aftrek het box 3 inkomen en daarna het box 2 inkomen. Indien er aftrek resteert, wordt dit doorgeschoven naar volgende jaren. Het artikel luidt:
1. De persoonsgebonden aftrek vermindert het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar, maar niet verder dan tot nihil.
2. Voorzover de persoonsgebonden aftrek het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar niet vermindert, vermindert de aftrek het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van het jaar, maar niet verder dan tot nihil.
3. Voorzover de persoonsgebonden aftrek het inkomen uit werk en woning en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van het kalenderjaar niet vermindert, vermindert de aftrek het inkomen uit aanmerkelijk belang van het jaar, maar niet verder dan tot nihil.
(...)
3.6 In het Nader Verslag is bij de behandeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 over de persoonsgebonden aftrek opgemerkt(3):
Er is voor gekozen om de persoonsgebonden aftrek niet-box gebonden te maken omdat het hier gaat om met de belastingplichtige persoonlijk en zijn gezin samenhangende kosten die invloed hebben op zijn draagkracht. Doordat de persoonsgebonden aftrek een niet-box gebonden aftrek is, is verrekening met de inkomens van alle boxen niet in strijd met het stelsel van gesloten boxen. Ook onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen de persoonlijke verplichtingen en de buitengewone lasten - waaruit de persoonsgebonden aftrek is voortgekomen - ten laste van het gehele inkomen worden gebracht. Daarbij is niet gebleken dat op ruime schaal belastingbesparende constructies worden toegepast. De verrekeningsystematiek heeft derhalve geen invloed op de robuustheid van het stelsel.
Bij de parlementaire behandeling van de persoonsgebonden aftrek is in de Memorie van Toelichting bij de Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 opgemerkt:
In hoofdstuk 6 is de persoonsgebonden aftrek geregeld. Persoonsgebonden aftrekposten zijn posten waarvan de aftrekbaarheid het gevolg is van een bewuste keuze van de wetgever een bepaalde activiteit fiscaal te faciliëren. (...) Door de aftrekmogelijkheid die de Wet inkomstenbelasting 2001 biedt voor deze persoonsgebonden posten worden deze uitgaven, afhankelijk van drempels en nadere voorwaarden, voor een deel gedragen door de schatkist (4).
In de Nota naar aanleiding van het Verslag wordt nogmaals aangegeven dat persoonsgebonden aftrekposten uitgaven zijn die geen verband hebben met de verwerving van inkomen:
Ik merk in dit verband op dat de persoonsgebonden aftrekposten niet toevallig de wettelijke kwalificatie "persoonsgebonden" hebben. Het gaat hier om persoonlijke uitgaven die geen verband hebben met de verwerving van inkomen. De verrekening van deze uitgaven tegen het progressieve tarief is in dit opzicht "slechts" een keuze die de wetgever heeft gemaakt (5).
3.7 De vraag komt op hoe de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 zich verhoudt tot persoonsgebonden aftrek. De rangorderegeling komt er kortweg op neer dat positieve of negatieve voordelen of vermogensbestanddelen onder de eerst mogelijke bepaling van de wet vallen; dubbele belasting of dubbele aftrek wordt daarmee voorkomen.
Artikel 2.14 Wet IB 2001 luidt:
1. Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen.
2. Voorzover vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren, worden zij niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
(...)
3.8 De wetgever heeft aan de vraag naar de verhouding tussen artikel 2.14 Wet IB 2001 en de persoongebonden aftrek geen aandacht besteed. De parlementaire behandeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 leert:
Uitgangspunt van deze rangorderegeling is dat een vermogensbestanddeel dat inkomen genereert of kan genereren dat in box I - inkomen uit werk en woning - of box II - inkomen uit aanmerkelijk belang - moet worden belast, niet (meer) in de grondslag van het forfaitaire rendement moet worden begrepen. Zo wordt voorkomen dat inkomen uit dergelijke vermogensbestanddelen zou worden getroffen met dubbele heffing. In
het verlengde daarvan blijven ook de schulden die betrekking hebben op dergelijke vermogensbestanddelen bij de bepaling van het belastbare voordeel uit vermogen buiten aanmerking. Dit betekent dat (voordelen uit)
vermogensbestanddelen die als zodanig onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement zouden kunnen vallen, toch niet in de heffing van het forfaitaire rendement worden betrokken indien deze via box I of box II al in de belastingheffing worden betrokken. (6)
In deze bepaling wordt aangegeven op welke wijze moet worden omgegaan met voordelen - daarmee worden zowel positieve als negatieve bestanddelen van het inkomen aangeduid - die op basis van meer dan één onderdeel van de wet in de heffing betrokken kunnen worden. In het eerste lid is daartoe geformuleerd dat het voordeel in beginsel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen wetsonderdeel in de heffing kan worden betrokken. Dit houdt bijvoorbeeld in dat een voordeel dat als onderdeel van de winst kan worden beschouwd en tegelijk ook als loonbestanddeel zou kunnen worden beschouwd, uitsluitend als winst in de heffing wordt betrokken en niet ook als loonbestanddeel.
Om onzekerheid te voorkomen is deze rangorderegeling in het tweede lid aangevuld met een bepaling die specifiek ziet op de wijze waarop moet worden omgegaan met vermogensbestanddelen. De inkomsten behorend bij vermogensbestanddelen waarvan gebruik wordt gemaakt bij de verwerving van het inkomen uit werk en woning en het inkomen uit aanmerkelijk belang worden volgens de hoofdstukken 3 en 4 in de heffing betrokken. Reeds uit de aard der zaak vloeit dan ook voort dat met deze vermogensbestanddelen verband houdende inkomsten in beginsel niet voor een tweede maal in de heffing worden betrokken in de vorm van het in hoofdstuk 5 forfaitair vastgestelde inkomen uit sparen en beleggen. Dit betekent bijvoorbeeld dat bezittingen en schulden die deel uitmaken van een ondernemingsvermogen niet tot de grondslag voor de berekening van het forfaitaire rendement worden gerekend. Een en ander is in de formulering van het tweede lid tot uitdrukking gebracht.(7)
In de boxen I en II geldt als uitgangspunt dat schulden die kunnen worden gekoppeld aan vermogensbestanddelen ter zake waarvan de voor- en nadelen kunnen worden toegerekend aan die boxen, eveneens in de desbetreffende box in aanmerking moeten worden genomen. Als voorbeeld kan in dit verband worden genoemd de situatie dat de aankoop van een tot hoofdverblijf dienende eigen woning met een hypothecaire geldlening wordt gefinancierd.
(...)
Anders dan in box I en box II is er in box III niet voor gekozen om de aftrek van schulden te beperken tot de schulden die direct samenhangen met de in die box belaste vermogensbestanddelen. Zoals in Hoofdstuk 5 uiteen wordt gezet, wordt voor de heffing van het forfaitaire rendement globaal aangesloten bij het eigen vermogen van belastingplichtigen. Deze keuze brengt met zich dat ook rekening wordt gehouden met persoonlijke schulden die niet aan een concreet vermogensbestanddeel kunnen worden gekoppeld.
(...)
Het forfaitaire rendement wordt berekend door een percentage te nemen van het gemiddelde vermogen van de belastingplichtige op twee peildata. Bij deze berekening wordt, zoals hiervoor is opgemerkt, vermogen dat reeds dienstbaar is aan de verwerving van inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang, in beginsel buiten beschouwing gelaten. (8)
3.9 Over het begrip "voordeel" in artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001, is voorts opgemerkt:
Ingevolge de rangorderegeling van artikel 2.4.1, eerste lid, van het wetsvoorstel worden voordelen die bij meer dan één bron in de heffing kunnen worden betrokken, bij de eerstgenoemde bron in aanmerking genomen. Het begrip voordelen dient daarbij te worden opgevat als inkomsten verminderd met de daarop betrekking hebbende kosten. Kosten zijn de uitgaven buiten de privé-sfeer die noodzakelijk zijn om de inkomsten te verwerven. Bij het bepalen van het bedrag aan voordelen uit een bron is het voor die bron geldende regime van toepassing. Indien bepaalde inkomsten zijn vrijgesteld of uitgaven in aftrek zijn beperkt, kunnen deze inkomsten en uitgaven niet in aanmerking worden genomen bij een volgende bron(9).
Op grond van de rangorderegeling van artikel 2.4.1, eerste lid, worden voordelen die bij meer dan één bron in de heffing kunnen worden betrokken, bij de eerstgenoemde bron in aanmerking genomen. Het begrip voordelen dient daarbij te worden opgevat als inkomsten verminderd met de daarop betrekking hebbende kosten.(10)
3.10 Het eerste lid van artikel 2.14 Wet IB 2001 heeft betrekking op voordelen die op grond van meerdere bepalingen als bestanddeel van één van de belastbare inkomens kwalificeren. Het begrip voordelen dient volgens de parlementaire behandeling te worden opgevat als inkomsten minus daarop betrekking hebbende kosten. De persoonsgebonden aftrekposten vormen geen inkomsten en zijn ook geen kosten die verband houden met inkomsten; het zijn persoonlijke uitgaven (die geen verband houden met de verwerving van inkomen) waarvoor de wetgever een faciliteit in de vorm van een aftrekpost heeft gecreëerd. Van het genereren van inkomen (zie het tweede lid van artikel 2.14 Wet IB 2001) kan dan ook geen sprake zijn. De persoonsgebonden aftrek is een boxoverstijgende faciliteit, die voor de verzilvering in de boxen 1, 2 en 3 is geplaatst. Naar zijn aard is het echter geen inkomstenbron of kostenpost; samenloop (in de zin dat een uitgave kwalificeert als kostenpost en als persoonsgebonden aftrek) zou zich in theorie dan ook niet voor kunnen doen. De rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 ziet mijns inziens derhalve niet op de persoonsgebonden aftrek.
3.11 Er zijn echter situaties denkbaar waarbij een kostenpost tevens lijkt te kunnen kwalificeren voor persoonsgebonden aftrek. Ik denk daarbij aan scholingsuitgaven die voldoen aan de voorwaarden om ten laste van de winst te worden gebracht en die lijken te voldoen aan de voorwaarden voor persoonsgebonden aftrek. Een ander voorbeeld is een donatie van een ondernemer die ten laste van de winst kan worden gebracht en die lijkt te voldoen aan de voorwaarden voor persoonsgebonden aftrek. Als de rangorderegeling niet van toepassing is, zou hetzelfde bedrag dan tweemaal in aftrek kunnen worden gebracht? Dat lijkt mij niet. Het lijkt mij dat de kwalificatie als kostenpost uitsluit dat tevens sprake is van een persoonsgebonden aftrekpost; artikel 2.14 Wet IB 2001 is daar niet voor nodig.
3.12 De tweede alinea van de onder 3.8 opgenomen tekst uit de parlementaire behandeling kan echter ook (in afwijking van de tekst geciteerd onder 3.9) zo worden uitgelegd dat het woord "voordeel" in artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 wordt uitgelegd als "bestanddeel van het inkomen" (zie de tussenzin: "daarmee worden zowel positieve als negatieve bestanddelen van het inkomen aangeduid"). De persoonsgebonden aftrek is een bestanddeel van het inkomen door de bepaling in artikel 3.1, lid 2, onderdeel j, Wet IB 2001. In dat geval zou de rangorderegeling wel van toepassing zijn op de hiervoor bedoelde voorbeelden. De betalingen kwalificeren dan als (negatieve) winst en niet als persoonsgebonden aftrek omdat artikel 3.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001 voorafgaat aan artikel 3.1, lid 2, onderdeel j, Wet IB 2001.
3.13 Gesteld dat de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 wel van toepassing is bij de persoonsgebonden aftrek en de uitlatingen geciteerd onder 3.9 niet doorslaggevend zijn, leidt artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 er dan toe dat de persoonsgebonden aftrek van een geschonken lijfrentetermijn in box 1 verhindert dat een schuld in box 3 wordt opgenomen voor de verplichting tot het uitkeren van lijfrentetermijnen? Dat lijkt mij niet het geval; de geschonken lijfrentetermijn leidt in casu slechts op grond van artikel 6.1, lid 2, onderdeel h, Wet IB 2001, juncto artikel 6.2, lid 1, Wet IB 2001 en artikel 3.1, lid 2, onderdeel j, Wet IB 2001 als persoonsgebonden aftrek tot een (negatief) inkomensbestanddeel in box 1. Dit (negatieve) inkomensbestanddeel valt niet onder meerdere bepalingen, bijvoorbeeld onder die van winst en die van loon. Als het box 1 inkomen niet toereikend zou zijn voor vergelding van de persoonsgebonden aftrek, dan geeft artikel 6.2 Wet IB 2001 daar een rangorde voor. Het lijkt mij onjuist te stellen dat de geschonken lijfrentetermijn tevens een voordeel of inkomensbestanddeel vormt in box 3. De schuld (bestaande uit de verplichting tot schenking van toekomstige lijfrentetermijnen) is geen voordeel of inkomensbestanddeel, maar een vermogensbestanddeel; lid 1 ziet daarom mijns inziens niet op deze situatie.
3.14 Het tweede lid van artikel 2.14 Wet IB 2001 bepaalt dat vermogensbestanddelen die inkomen in box 1 of 2 genereren niet in aanmerking worden genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3). In het kader van de vermogensrendementsheffing is in de parlementaire stukken opgemerkt:
Bij de toepassing van het forfaitaire rendement kunnen schulden van de belastbare grondslag worden afgetrokken. Het hoeft daarbij niet te gaan om schulden die verband houden met bezittingen die tot de grondslag van het forfaitaire rendement worden gerekend. Schulden die verband houden met bezittingen waarvan de inkomsten op grond van de rangorderegeling in box I of box II in de heffing worden betrokken, mogen bij het forfaitaire rendement echter niet in aanmerking worden genomen.(11)
Op grond van de in de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen rangorderegeling worden (inkomsten uit) vermogensbestanddelen in beginsel maar op basis van één wettelijke regeling belast. Daarmee wordt dubbele heffing voorkomen. Gevolg daarvan is bijvoorbeeld dat het ondernemingsvermogen, (de waarde van) de eigen woning en een aanmerkelijk belang in een vennootschap wel tot de grondslag van de vermogensbelasting, maar niet tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing wordt gerekend. Dit hangt samen met het feit dat zowel de winst uit onderneming als het voordeel uit eigen woning reeds via box I, en het voordeel uit een aanmerkelijk belang via box II, in de heffing wordt betrokken. Het eveneens meenemen van deze vermogensbestanddelen in de rendementsgrondslag van box III zou dan tot dubbele heffing leiden, omdat daarmee bovenop de voordelen die ter zake van die vermogensbestanddelen op basis van box I of box II reeds in de heffing worden betrokken, ook nog een additionele forfaitaire heffing van 4% van de waarde zou ontstaan. Een dergelijke dubbele heffing is uiteraard niet gewenst.(12)
Het woord "genereren" vind ik niet duidelijk. Met een vermogensbestanddeel dat inkomen genereert wordt mijns inziens in eerste instantie gedoeld op een bron die vruchten voortbrengt. De onderhavige schuld genereert geen inkomen (opbrengsten of kosten), zoals bijvoorbeeld (aftrekbare) rente, in box 1 of 2. Het is de schuld zélf die in delen in aftrek komt als persoonsgebonden aftrek. Bij een ruimere uitleg van het woord "genereren" kan de bepaling zo worden uitgelegd dat ingeval er een onlosmakelijke band bestaat tussen een vermogensbestanddeel en bepaalde inkomsten in box 1 of 2, het vermogensbestanddeel niet in box 3 valt. Het is naar mijn mening echter onjuist te stellen dat de onderhavige schuld inkomen in box 1 genereert enkel omdat daar in casu een persoonsgebonden aftrek plaatsvindt; de persoonsgebonden aftrek hoort niet naar zijn aard in box 1 en de schuld ook niet.
3.15 Op grond van het voorgaande lijkt artikel 2.14 Wet IB 2001 mij niet van toepassing op de onderhavige situatie. Betekent dit dat er dubbele aftrek plaatsvindt? De vraag komt op of dat wat in box 3 in aanmerking wordt genomen hetzelfde is als dat wat als persoonsgebonden aftrek kwalificeert. Leidt de persoonsgebonden aftrek in box 1 van een geschonken lijfrentetermijn en het opnemen van een schuld in box 3 voor de toekomstige verplichting tot schenking in casu tot een dubbele aftrek, danwel tot het in verschillende boxen in aanmerking nemen van hetzelfde bestanddeel? De schuld in box 3 belichaamt de toekomstige schenkingen, waarvoor in de toekomst persoonsgebonden aftrek kan worden verkregen. Waar in box 1 en box 2 de belastingheffing ziet op inkomsten, wordt in box 3 aangesloten bij vermogen. Schulden die niet toe te rekenen zijn aan box 1 of box 2 vormen onderdeel bij de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen in box 3. Dit voordeel wordt gesteld op 4% van de gemiddelde rendementsgrondslag. De rendementsgrondslag is een saldo van bezittingen minus schulden. Het begrip schulden is hierbij zeer ruim: artikel 5.3 Wet IB 2001 omschrijft het begrip als verplichtingen met waarde in het economische verkeer. Een schuld in box 3 is geen aftrekpost maar onderdeel bij het vaststellen van de rendementsgrondslag. Het forfaitaire rendement van 4% op de schuld kan als aftrek in box 3 worden gezien; deze aftrek betreft niet de schuld zelf. In box 1 komt een deel van de schuld, de in dat jaar geschonken lijfrentetermijn, als persoonsgebonden aftrek in aanmerking en niet het fofaitaire rendement. Zo bezien is van dubbele aftrek geen sprake; de verplichting tot het uitkeren van lijfrentetermijnen leidt terecht (contant gemaakt) tot een vermindering van het box 3 vermogen, omdat dit vermogen door de verplichting is afgenomen. Dat de uitkering voortvloeiend uit de verplichting kwalificeert voor een persoonsgebonden aftrek staat daar los van.
3.16 Dat de persoonsgebonden aftrek het in aanmerking nemen van een schuld in box 3 niet hoort te beletten en er van een dubbele aftrekpost geen sprake is, blijkt mijns inziens als een vergelijking wordt gemaakt met de situatie dat geen periodieke gift wordt gedaan maar een eenmalige gift ter grootte van de contante waarde van de toekomstige lijfrentetermijnen. Economisch bezien maakt het niet uit of een periodieke gift wordt gedaan of een eenmalige gift ter grootte van de contante waarde daarvan. Als belanghebbende in één keer de contante waarde had geschonken, dan was zijn box 3 vermogen met dat bedrag verminderd. Daarnaast zou hij recht hebben gehad op giftenaftrek, indien de gift uitkomt boven de drempel van artikel 6.39 Wet IB 2001 en ten hoogste tot het daar genoemde maximum. Van samenloop is in een dergelijk geval geen sprake. Nu schenkt hij niet in één keer een bedrag maar zes jaarlijkse termijnen. Hiermee heeft hij recht op giftenaftrek op basis van artikel 6.34 Wet IB 2001 (deze bepaling is gunstiger aangezien er geen drempel en geen maximum geldt). De contante waarde van die jaarlijkse termijnen behoort economisch bezien niet meer tot zijn vermogen; het rendement op die contante waarde gaat hem niet aan(13). Ik zie derhalve niet in waarom er na de aftrek van de persoonsgebonden aftrek in box 1, bij het bepalen van de rendementsgrondslag in box 3 onderscheid gemaakt zou moeten worden tussen het in één keer schenken van de contante waarde van de lijfrenteverplichting en het in termijnen schenken van de lijfrente.
3.17 Ook uit de vormgeving van box 3 kan worden afgeleid dat éérst het voordeel uit sparen en beleggen (en dus de rendementsgrondslag) moet worden bepaald alvorens de persoonsgebonden aftrek wordt toegepast. Indien de persoonsgebonden aftrek niet (volledig) in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning, dan komt het (restant) volgens artikel 6.2 Wet IB 2001 in mindering op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (of op het voordeel uit sparen en beleggen, zie artikel 5.1 Wet IB 2001(14)). Hieruit blijkt dat indien geen of onvoldoende inkomen uit werk en woning aanwezig is voor vergelding van de persoonsgebonden aftrek, éérst het voordeel uit sparen en beleggen moet worden vastgesteld, alvorens de persoonsgebonden aftrek kan worden toegepast. Ik zie niet in hoe artikel 2.14 Wet IB 2001 dan de schuld buiten de rendementsgrondslag kan houden, omdat de schuld en de daarmee samenhangende persoonsgebonden aftrek nog nergens in aanmerking zijn genomen. Het lijkt mij niet juist om de schuld buiten de rendementsgrondslag te houden als er wel voldoende box 1 inkomen aanwezig is voor vergelding van de persoonsgebonden aftrek.
3.18 Een soortgelijk vraagstuk als het onderhavige doet zich voor bij alimentatieverplichtingen. Bij de alimentatiegerechtigde valt de alimentatie op grond van artikel 3.101 Wet IB 2001 in box 1. Op grond van artikel 6.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001 zijn uitgaven voor onderhoudsverplichtingen bij de alimentatieplichtige als persoonsgebonden aftrek aftrekbaar. De alimentatieplicht behoort daarmee niet (uitsluitend) tot box 1. Ook hier speelt de vraag of de alimentatieverplichting als schuld in box 3 in aanmerking kan worden genomen(15). De vraag of het recht op de uitkeringen voor de alimentatiegerechtigde in box 3 valt, speelt overigens niet aangezien de uitkeringen bestanddeel zijn van het box 1 inkomen; op grond van de rangorderegeling is box 3 dan niet van toepassing.
3.19 Spek heeft over alimentatie in NTFR opgemerkt(16):
Een andere verstoring ligt op de loer als het recht op alimentatie en de plicht tot alimentatiebetaling tot twee verschillende boxen zouden behoren. Het alimentatierecht van de ex-echtgenoot behoort tot box 1, omdat daaruit inkomen uit werk en woning vloeit. De alimentatieplicht kan slechts tot deze box behoren, als kan worden verdedigd dat de verplichtingen die uit deze plicht vloeien op het box 1-inkomen drukken. Het is inderdaad zo, dat de alimentatie als persoonsgebonden aftrekpost in eerste instantie in mindering komt op het inkomen in box 1. Wanneer echter het box 1-inkomen niet voldoende is, komt de persoonsgebonden aftrekpost in mindering op het inkomen van box 3 en vervolgens dat van box 2. Er is dus geen onlosmakelijke band tussen de alimentatieplicht en box 1.
De volgende vraag die rijst, is of de alimentatieplicht dan een schuld in box 3 kan vormen. De definitie van deze schulden is zeer ruim; als de schuld een waarde in het economisch verkeer heeft en de schuld zelf of verplichtingen uit die schuld niet in box 1 of 2 in aanmerking worden genomen, valt deze in box 3. Het lijkt onwaarschijnlijk dat de wetgever heeft beoogd onderhoudsverplichtingen tot de schulden te rekenen die in de rendementsgrondslag vallen.
Ze vloeien voort uit de familiesfeer en hebben in de regel geen waarde in het economisch verkeer.Toch is het niet ondenkbaar dat op het moment dat de familiesfeer wordt doorbroken door de verbreking van het huwelijk, er een schuld in de zin van box 3 zichtbaar wordt. Na vaststelling van de alimentatie rust op de alimentatieplichtige immers de plicht om de alimentatiegerechtigde te ondersteunen in het levensonderhoud gedurende een bepaalde periode en onder bepaalde voorwaarden. Het bestaan van een schuld is nog duidelijker bij de alimentatie die voortspruit uit een dringende morele verplichting die in rechte vorderbaar is, omdat deze niet door het familierecht wordt beheerst. Dat de alimentatieplicht een waarde in het economisch verkeer heeft, wordt duidelijk als de alimentatieplichtige deze onderhoudsverplichting afkoopt.
Als de alimentatieplicht onder de schulden valt, ontstaat een extra alimentatiefaciliteit: niet alleen de betaalde alimentatie is aftrekbaar, maar de schuld drukt ook nog eens op de rendementsgrondslag en vermindert daarmee het voordeel uit sparen en beleggen. Deze (mogelijke) onevenwichtigheden in het boxenstelsel pleiten voor een defiscalisering.
3.20 Van Vijfeijken heeft daarop gereageerd in WFR(17):
In dit verband roept Spek tevens de vraag op of de alimentatieverplichting ook als schuld in mindering komt op het box 3-vermogen. Gezien het ruime "schuldbegrip" van art. 5.3, derde lid, Wet IB 2001 zou kunnen worden betoogd dat de schuld - omdat deze niet behoort tot box 1 of 2 - in box 3 in aanmerking kan worden genomen. Spek merkt terecht op dat het onwaarschijnlijk lijkt, dat de wetgever heeft beoogd onderhoudsverplichtingen tot de schulden te rekenen die in de rendementsgrondslag vallen. Met de hier door Spek opgeworpen vraag heeft hij een punt. Maar dat deze "onevenwichtigheid" pleit voor defiscalisering van onderhoudsverplichtingen zie ik niet. Deze onvolkomenheid noopt ertoe dat de wetgever de rangorde in de wet vastlegt, waardoor verplichtingen die als persoonsgebonden aftrek in mindering op het inkomen kunnen worden gebracht ook niet nog eens de rendementsgrondslag verlagen.
3.21 Ik betwijfel of hier sprake is van een onevenwichtigheid in het boxenstelsel, zoals Spek en Van Vijfeijken suggereren. Bij een afkoop van alimentatie wordt een persoonsgebonden aftrekpost ter grootte van de afkoopsom opgevoerd (in box 1, 2 of 3), terwijl het vermogen in box 3 met hetzelfde bedrag vermindert. Dat is geen "dubbel voordeel" genieten. In economische zin staan de eenmalige afkoop van de alimentatieverplichting en de periodieke nakoming daarvan op één lijn; een fiscaal gelijke behandeling van deze twee situaties is dan geen onevenwichtigheid (zie ook 3.16).
4. Beoordeling van het middel
4.1 In het middel wordt aangevoerd dat de Rechtbank ten onrechte oordeelt dat artikel 2.14 Wet IB 2001 het opnemen van een schuld in box 3 verhindert. Dit middel treft naar mijn mening doel(18). Zoals ik onder 3.10 e.v. heb aangegeven, acht ik artikel 2.14 Wet IB 2001 niet van toepassing op deze situatie. In de eerste plaats meen ik dat de persoonsgebonden aftrek niet valt onder het begrip "voordeel" als bedoeld in artikel 2.14 Wet IB 2001. De persoonsgebonden aftrek kan naar mijn mening ook niet gezien worden als inkomen gegenereerd in box 1. De persoonsgebonden aftrekposten zijn geen inkomsten in de zin van box 1, maar persoonsgebonden uitgaven die geen verband houden met de verwerving van inkomen, waarvoor de wetgever een faciliteit heeft getroffen. Weliswaar is de persoonsgebonden aftrek opgenomen onder artikel 3.1, lid 2, onderdeel j, Wet IB 2001, en vormt het daarmee een negatief bestanddeel van box 1, maar dit is mijns inziens enkel gedaan met het oog op verzilvering van de persoonsgebonden aftrek. De persoonsgebonden aftrek is naar zijn aard geen inkomen en is niet boxgebonden. Mijns inziens verhindert de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 niet dat de contante waarde van de lijfrenteverplichting als schuld in box 3 wordt opgenomen.
Bovendien heeft dat wat in box 1 als persoonsgebonden aftrek geldt, een andere kwaliteit dan dat wat in box 3 in aanmerking wordt genomen. Het opnemen van de schuld in box 3 leidt tot een vermindering van het te belasten forfaitaire rendement. Dat rendement is niet wat in box 1 in aftrek komt; in box 1 komt de gift als persoonsgebonden aftrek in aftrek. Van dubbele aftrek is naar mijn mening geen sprake. Ook uit de vormgeving van box 3 leid ik af dat de onderhavige schuld in box 3 naast de persoonsgebonden aftrek kan bestaan.
4.2. De voor 2001 vastgestelde rendementsgrondslag van € 6.554.797 dient alsnog te worden verminderd met een bedrag van € 285.897 en komt daarmee op € 6.268.900. De voor 2002 vastgestelde rendementsgrondslag van € 2.378.018 dient alsnog te worden verminderd met een bedrag van € 227.587 en komt daarmee op € 2.150.431. Het belastbare inkomen in box 3 bedraagt dan in 2001 € 250.756 en in 2002 € 86.017.
5. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank alsmede die van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslagen tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 250.756 in 2001 en van € 86.017 in 2002 met handhaving van de overige elementen van de aanslagen.
De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Haarlem, 18 september 2007, nrs. AWB 07/1046 en AWB 07/1047, NTFR 2007/1817.
3 Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr. 7, blz. 97.
4 Kamerstukken II 2000-2001, 27466, nr. 3, blz. 60.
5 Kamerstukken II 2000-2001, 27466, nr. 6, blz. 62-63.
6 Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 6.
7 Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 83.
8 Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 84-85.
9 Kamerstukken II, 1999-2000, 26727, nr. 7, blz. 160.
10 Kamerstukken I, 1999-2000. 26727, nr. 202a, blz. 36.
11 Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 37-38.
12 Kamerstukken II 1999-2000, 26727, nr. 7, blz. 238.
13 Als de begunstigde een particulier zou zijn, zou de contante waarde van de lijfrentetermijnen als bezitting in box 3 moeten worden opgenomen.
14 Naar de letter zou wellicht in box 3 tweemaal met persoonsgebonden aftrek rekening worden gehouden.
15 Art. 7, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 bepaalde dat geen rekening werd gehouden met alimentatierechten en -verplichtingen bij de bepaling van het vermogen, met als argument dat uitsluitend vermogensrechtelijke aanspraken onder de vermogensbelasting vallen; familierechten behoren daar buiten te blijven. Een soortgelijke bepaling ontbreekt onder de Wet IB 2001 in box 3. De wetgever wil ook persoonlijke, niet overdraagbare rechten in de rendementsgrondslag betrekken (zie HR 11 juli 2008, nr. 43773).
16 R.F.C. Spek, Defiscalisering alimentatie is het overwegen waard, NTFR 2003-984, geciteerd zonder noten.
17 I.J.F.A. Van Vijfeijken, Alimentatie en de Wet IB 2001, WFR 2003/1889.
18 Voor zover het middel betoogt dat de rechtbank een motiveringsgebrek ten grondslag heeft gelegd aan haar rechtsoordeel, kan het uiteraard niet slagen.
17 juli 2008
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde kamer B
Inkomstenbelasting 2001 en 2002
Conclusie inzake:
X
Tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) heeft bij notariële akte van 20 december 2000 een lijfrente geschonken aan de Stichting E, een algemeen nut beogende instelling, ter grootte van zes jaarlijkse termijnen van € 72.605. De eerste lijfrenteuitkering heeft hij geschonken op 31 december 2000.
1.2 In zijn aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2001 en 2002 heeft hij op het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1) een jaarlijkse lijfrentetermijn van € 72.605 als persoonsgebonden aftrek in mindering gebracht. Bij de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) heeft hij de contante waarde van de lijfrenteverplichting als schuld in aanmerking genomen. De contante waarde van de lijfrenteverplichting is door belanghebbende op 1 januari 2001 gesteld op € 314.341 en op 31 december 2001 op € 257.453, hetgeen resulteert in een gemiddelde waarde van € 285.897. Op 1 januari 2002 heeft hij de contante waarde gesteld op € 257.453 en op 31 december 2002 op € 197.721, hetgeen resulteert in een gemiddelde waarde van € 227.587.
1.3 De Inspecteur(1) heeft bij het vaststellen van de aanslagen over 2001 en 2002 de in de aangifte bij de berekening van de rendementsgrondslag van box 3 vermelde schuld vanwege de lijfrenteverplichting niet geaccepteerd, omdat de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) het opnemen van deze schuld volgens hem verhindert. Hij heeft niet betwist dat sprake is van een verplichting met waarde in het economische verkeer; hij heeft evenmin de berekening van de contante waarde van de verplichting betwist. De rendementsgrondslag is voor 2001 gesteld op € 6.554.797 en voor 2002 op € 2.378.018.
1.4 Het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aanslagen is afgewezen. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De zaken zijn niet gevoegd.
2. Het geschil
2.1 De Rechtbank(2) heeft het geschil in beide zaken als volgt omschreven:
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de contante waarde van de lijfrenteverplichting (...) als schuld in aftrek kan worden gebracht op de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit box III.
2.2 De Rechtbank heeft artikel 2.14, leden 1 en 2, Wet IB 2001 geciteerd en overwogen:
4.2. Niet in geschil is dat de betaalde lijfrente als persoonsgebonden aftrek in box I in aanmerking kan worden genomen. Eiser stelt zich op het standpunt dat tevens de contante waarde van de lijfrenteverplichting als schuld in box III in aanmerking kan worden genomen. Hij is allereerst van mening dat dit standpunt in overeenstemming is met de tekst van het eerste lid van artikel 2.14 Wet IB 2001. Genoemde bepaling ziet niet op samenloop van voordelen (in casu de betaling van de jaarlijkse lijfrente als persoonsgebonden aftrek) enerzijds en vermogensbestanddelen (in casu de lijfrenteverplichting van toekomstige termijnen) anderzijds. Artikel 2.14, tweede lid Wet IB 2001 is uitsluitend voor de samenloop van vermogensbestanddelen geschreven. Nu de lijfrenteverplichting geen inkomen genereert, heeft dat als consequentie dat het tweede lid ook niet van toepassing is.
4.3. De rechtbank is van oordeel dat de letterlijke tekst van de wet aanknopingspunten lijkt te bieden voor de grammaticale uitleg die eiser er aan geeft. Volgens de letterlijke tekst heeft artikel 2.14, eerste lid Wet IB 2001 betrekking op de allocatie van het (al dan niet negatieve) voordeel dat uit een bron voortvloeit en niet op de bron zelf. Voorts lijkt het tweede lid van artikel 2.14 Wet IB 2001 slechts te zijn opgenomen om toedeling van hetzelfde vermogensbestanddeel (als bron) aan de verschillende boxen te voorkomen.
De rechtbank ziet zich daarmee gesteld voor de vraag of de tekst van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 ondubbelzinnig en niet voor tweeërlei uitleg vatbaar is en indien het antwoord op die vraag ontkennend luidt wat de bedoeling van de wetgever met het opnemen van deze bepaling is geweest.
4.4. Uit de parlementaire behandeling bij de invoering van de Wet IB 2001 kan echter worden afgeleid dat de wetgever een andere bedoeling heeft gehad bij het opnemen van deze bepaling.
"Uitgangspunt van deze rangorderegeling is dat een vermogensbestanddeel dat inkomen genereert of kan genereren dat in box I - inkomen uit werk en woning - of box II - inkomen uit aanmerkelijk belang - moet worden belast, niet (meer) in de grondslag van het forfaitaire rendement moet worden begrepen. Zo wordt voorkomen dat inkomen uit dergelijke vermogensbestanddelen zou worden getroffen met dubbele heffing. In het verlengde daarvan blijven ook de schulden die betrekking hebben op dergelijke vermogensbestanddelen bij de bepaling van het belastbare voordeel uit vermogen buiten aanmerking. Dit betekent dat (voordelen uit) vermogensbestanddelen die als zodanig onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement zouden kunnen vallen, toch niet in de heffing van het forfaitaire rendement worden betrokken indien deze via box I of box III al in de belastingheffing worden betrokken."
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 6
"Om onzekerheid te voorkomen is deze rangorderegeling in het tweede lid aangevuld met een bepaling die specifiek ziet op de wijze waarop moet worden omgegaan met vermogensbestanddelen. De inkomsten behorend bij vermogensbestanddelen waarvan gebruik wordt gemaakt bij de verwerving van het inkomen uit werk en woning en het inkomen uit aanmerkelijk belang worden volgens de hoofdstukken 3 en 4 in de heffing betrokken. Reeds uit de aard der zaak vloeit dan ook voort dat met deze vermogensbestanddelen verband houdende inkomsten in beginsel niet voor een tweede maal in de heffing worden betrokken in de vorm van het in hoofdstuk 5 forfaitair vastgestelde inkomen uit sparen en beleggen. Dit betekent bijvoorbeeld dat bezittingen en schulden die deel uitmaken van een ondernemingsvermogen niet tot de grondslag voor de berekening van het forfaitaire rendement worden gerekend. Een en ander is in de formulering van het tweede lid tot uitdrukking gebracht."
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 83
"In de boxen 1 en II geldt als uitgangspunt dat schulden die kunnen worden gekoppeld aan vermogensbestanddelen ter zake waarvan de voor- en nadelen kunnen worden toegerekend aan die boxen, eveneens in de desbetreffende box in aanmerking moeten worden genomen. Als voorbeeld kan in dit verband worden genoemd de situatie dat de aankoop van een tot hoofdverblijf dienende eigen woning met een hypothecaire geldlening wordt gefinancierd."
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 83
4.5. Gelet op deze toelichting wijst de tekst van het wetsartikel niet ondubbelzinnig naar de uitleg als door eiser voorgestaan. Doel en strekking van de in artikel 2.14 van de Wet IB 2001 opgenomen rangorderegeling is om niet uitsluitend (al dan niet positieve) voordelen aan één van de drie boxen toe te rekenen onder uitsluiting van de andere twee boxen, maar tevens te voorkomen dat het daaraan ten grondslag liggende vermogensbestanddeel (dat een voordeel genereert of kan genereren) afzonderlijk in één van de boxen in de heffing wordt betrokken.
4.6. Gezien de parlementaire behandeling is de uitwerking zoals eiser die voorstaat in strijd met doel en strekking van de bestreden bepaling en ook overigens in strijd met de systematiek van de Wet IB 2001. Een andersluidend oordeel zou er toe leiden dat het doen van een schenking in de vorm het aangaan van een lijfrenteverplichting die kwalificeert als aftrekbare schenking, tot dubbele aftrek zou leiden: de contante waarde van de lijfrenteverplichting in elk jaar dat deze op de rendementsgrondslag in mindering komt in box III en de daadwerkelijk betaalde lijfrentetermijn als persoonsgebonden aftrek in box I in het jaar waarin de betaling plaatsvindt. Onderhavige lijfrenteverplichting kan immers niet los worden gezien van de daaruit voortvloeiende lijfrentetermijnen.
4.7. Eiser is voorts van mening dat artikel 2.14, eerste lid Wet IB 2001 niet van toepassing is bij volgtijdelijke samenloop. In casu vermindert de persoonsgebonden aftrek het inkomen van volgende jaren en de lijfrenteverplichting vermindert de rendementsgrondslag van het onderhavige jaar. Er is voorts een kwantitatief verschil tussen de omvang van de lijfrenteverplichting en de som van de persoonsgebonden aftrekken, omdat slechts de contante waarde van de persoonsgebonden aftrek als schuld in box III in aanmerking wordt genomen.
4.8. De rechtbank kan eisers standpunt ten aanzien van volgtijdelijke samenloop niet volgen. Los van de vraag of in casu sprake is van gelijktijdige samenloop of volgtijdelijke samenloop kan uit artikel 2.14 Wet IB 2001 niet worden afgeleid dat deze bepaling slechts ziet op gelijktijdige samenloop. Doel van het artikel is te voorkomen dat een vermogensbestanddeel en een daarmee samenhangende (negatief) voordeel als zodanig in twee boxen de hoogte van het belastbaar inkomen beïnvloedt.
4.9. Eiser is voorts van mening dat artikel 2.14 Wet IB 2001 niet van toepassing is op persoonsgebonden aftrekposten, omdat deze bepaling beoogt de samenloop tussen de verschillende boxen te regelen. De persoonsgebonden aftrek is een boxoverstijgende aftrek die in de situatie waarin de aftrek in box III in aanmerking moet worden genomen tot samenloop binnen box III zou leiden, hetgeen tot willekeurige uitkomsten kan leiden. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de toerekeningregels van artikel 6.2 Wet IB 2001 slechts zien op de wijze waarop de persoonsgebonden aftrek wordt geëffectueerd. De omstandigheid dat het uiteindelijke effect van de toerekening afhankelijk is van de aanwezigheid van inkomen in een bepaalde box betekent echter niet dat de toerekeningregels van artikel 6.2 Wet IB 2001 de toepassing van de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 blokkeren.
4.10. Tot slot stelt eiser dat als gevolg van toepassing van artikel 2.14 Wet IB 2001 een verschil in behandeling ontstaat tussen een lijfrenteverplichting waarbij de daaruit voortvloeiende giften wel als persoonsgebonden aftrek kan worden aangemerkt en een lijfrenteverplichting waarbij de daaruit voortvloeiende giften niet als persoonsgebonden aftrek kan worden aangemerkt. De rechtbank is van oordeel dat de situatie waarin de betaling van een uit een lijfrenteverplichting voortvloeiende termijn niet leidt tot aftrek op het inkomen wezenlijk verschilt van de onderhavige situatie, zodat een afwijkende behandeling van deze verschillende gevallen niet in strijd is met doel en strekking van artikel 2.14 van de Wet IB 2001.
(...)
2.3 De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraken van 18 september 2007 ongegrond verklaard.
Cassatie
2.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld. Hij heeft verzocht om voeging van de zaken. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
2.5 Als middel van cassatie voert belanghebbende aan dat de Rechtbank het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 2.14, leden 1 en 2, Wet IB 2001. Voorts acht belanghebbende de uitspraak van de Rechtbank onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Belanghebbende acht de tekst van de wet volstrekt duidelijk. De Rechtbank overweegt in r.o. 4.3. dat de tekst van de wet inderdaad aanknopingspunten biedt voor het standpunt van belanghebbende. Vervolgens stelt de Rechtbank de vraag of de tekst van artikel 2.14, leden 1 en 2, Wet IB 2001 ondubbelzinnig is en niet voor tweeërlei uitleg vatbaar, en zo niet, wat alsdan de bedoeling van de wetgever is geweest met het opnemen van deze bepaling. Belanghebbende klaagt erover dat de Rechtbank de door haar zelf aangegeven volgorde niet volgt. Uit de door de Rechtbank geciteerde parlementaire behandeling, waarin niets wordt gezegd over de persoonsgebonden aftrek, concludeert de Rechtbank wat de bedoeling van de wetgever zou zijn ten aanzien van artikel 2.14 Wet IB 2001 en de persoonsgebonden aftrek. Op basis van deze door de Rechtbank zelf geformuleerde bedoeling concludeert zij dat de tekst niet ondubbelzinnig naar de uitleg van belanghebbende wijst. Hierdoor is het oordeel van de Rechtbank (in r.o. 4.5.) volgens belanghebbende onbegrijpelijk gemotiveerd.
De tekst van het artikel geeft volgens belanghebbende al aan dat het artikel niet op de onderhavige situatie van toepassing is. Uit de parlementaire behandeling van dit artikel kan volgens hem dan ook niets worden afgeleid omtrent de bedoeling van de wetgever op dit punt. Belanghebbende wijst voorts op de willekeurige uitwerking die het gevolg is van de uitleg die Inspecteur en Rechtbank geven aan de wet.
3. De persoonsgebonden aftrek, artikel 2.14 Wet IB 2001 en box 3
3.1 De persoonsgebonden aftrek is geregeld in hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001; hij is een optelsom van de verschillende in artikel 6.1, lid 2, Wet IB 2001 genoemde aftrekposten. De giftenaftrek staat vermeld in artikel 6.1, lid 2, onderdeel h, Wet IB 2001 en is nader geregeld in artikel 6.32 tot en met 6.35 Wet IB 2001; zie voor de periodieke giften artikel 6.34 Wet IB 2001. De persoonsgebonden aftrek maakt niet specifiek deel uit van één van de drie boxen. In iedere box wordt bij de omschrijving van het belastbare inkomen de persoonsgebonden aftrek als aftrekpost genoemd.
3.2 Artikel 3.1 Wet IB 2001 luidt:
1. Belastbaar inkomen uit werk en woning is het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning (afdeling 3.13).
2. Inkomen uit werk en woning is het gezamenlijke bedrag van:
a. de belastbare winst uit onderneming (afdeling 3.2);
b. het belastbare loon (afdeling 3.3);
c. het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden (afdeling 3.4);
d. de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen (afdeling 3.5);
e. de belastbare inkomsten uit eigen woning (afdeling 3.6);
f. de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (afdeling 3.8) en
g. de negatieve persoonsgebonden aftrekposten (afdeling 3.9);.verminderd met:
h. de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld (afdeling 3.6a);
i. de uitgaven voor inkomensvoorzieningen (afdeling 3.7)
j. de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6).
3.3 Artikel 4.12 Wet IB 2001 luidt:
Inkomen uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van:
a. de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten en
b. de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de daarin besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen); verminderd met de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6).
3.4 Artikel 5.1 Wet IB 2001 luidt:
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6).
3.5 Artikel 6.2 Wet IB 2001 bepaalt de volgorde van de in aanmerking te nemen persoonsgebonden aftrek. De persoonsgebonden aftrek vermindert in eerste instantie het box 1 inkomen, maar niet verder dan tot nihil, vervolgens vermindert de aftrek het box 3 inkomen en daarna het box 2 inkomen. Indien er aftrek resteert, wordt dit doorgeschoven naar volgende jaren. Het artikel luidt:
1. De persoonsgebonden aftrek vermindert het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar, maar niet verder dan tot nihil.
2. Voorzover de persoonsgebonden aftrek het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar niet vermindert, vermindert de aftrek het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van het jaar, maar niet verder dan tot nihil.
3. Voorzover de persoonsgebonden aftrek het inkomen uit werk en woning en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van het kalenderjaar niet vermindert, vermindert de aftrek het inkomen uit aanmerkelijk belang van het jaar, maar niet verder dan tot nihil.
(...)
3.6 In het Nader Verslag is bij de behandeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 over de persoonsgebonden aftrek opgemerkt(3):
Er is voor gekozen om de persoonsgebonden aftrek niet-box gebonden te maken omdat het hier gaat om met de belastingplichtige persoonlijk en zijn gezin samenhangende kosten die invloed hebben op zijn draagkracht. Doordat de persoonsgebonden aftrek een niet-box gebonden aftrek is, is verrekening met de inkomens van alle boxen niet in strijd met het stelsel van gesloten boxen. Ook onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen de persoonlijke verplichtingen en de buitengewone lasten - waaruit de persoonsgebonden aftrek is voortgekomen - ten laste van het gehele inkomen worden gebracht. Daarbij is niet gebleken dat op ruime schaal belastingbesparende constructies worden toegepast. De verrekeningsystematiek heeft derhalve geen invloed op de robuustheid van het stelsel.
Bij de parlementaire behandeling van de persoonsgebonden aftrek is in de Memorie van Toelichting bij de Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 opgemerkt:
In hoofdstuk 6 is de persoonsgebonden aftrek geregeld. Persoonsgebonden aftrekposten zijn posten waarvan de aftrekbaarheid het gevolg is van een bewuste keuze van de wetgever een bepaalde activiteit fiscaal te faciliëren. (...) Door de aftrekmogelijkheid die de Wet inkomstenbelasting 2001 biedt voor deze persoonsgebonden posten worden deze uitgaven, afhankelijk van drempels en nadere voorwaarden, voor een deel gedragen door de schatkist (4).
In de Nota naar aanleiding van het Verslag wordt nogmaals aangegeven dat persoonsgebonden aftrekposten uitgaven zijn die geen verband hebben met de verwerving van inkomen:
Ik merk in dit verband op dat de persoonsgebonden aftrekposten niet toevallig de wettelijke kwalificatie "persoonsgebonden" hebben. Het gaat hier om persoonlijke uitgaven die geen verband hebben met de verwerving van inkomen. De verrekening van deze uitgaven tegen het progressieve tarief is in dit opzicht "slechts" een keuze die de wetgever heeft gemaakt (5).
3.7 De vraag komt op hoe de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 zich verhoudt tot persoonsgebonden aftrek. De rangorderegeling komt er kortweg op neer dat positieve of negatieve voordelen of vermogensbestanddelen onder de eerst mogelijke bepaling van de wet vallen; dubbele belasting of dubbele aftrek wordt daarmee voorkomen.
Artikel 2.14 Wet IB 2001 luidt:
1. Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen.
2. Voorzover vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren, worden zij niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
(...)
3.8 De wetgever heeft aan de vraag naar de verhouding tussen artikel 2.14 Wet IB 2001 en de persoongebonden aftrek geen aandacht besteed. De parlementaire behandeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 leert:
Uitgangspunt van deze rangorderegeling is dat een vermogensbestanddeel dat inkomen genereert of kan genereren dat in box I - inkomen uit werk en woning - of box II - inkomen uit aanmerkelijk belang - moet worden belast, niet (meer) in de grondslag van het forfaitaire rendement moet worden begrepen. Zo wordt voorkomen dat inkomen uit dergelijke vermogensbestanddelen zou worden getroffen met dubbele heffing. In
het verlengde daarvan blijven ook de schulden die betrekking hebben op dergelijke vermogensbestanddelen bij de bepaling van het belastbare voordeel uit vermogen buiten aanmerking. Dit betekent dat (voordelen uit)
vermogensbestanddelen die als zodanig onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement zouden kunnen vallen, toch niet in de heffing van het forfaitaire rendement worden betrokken indien deze via box I of box II al in de belastingheffing worden betrokken. (6)
In deze bepaling wordt aangegeven op welke wijze moet worden omgegaan met voordelen - daarmee worden zowel positieve als negatieve bestanddelen van het inkomen aangeduid - die op basis van meer dan één onderdeel van de wet in de heffing betrokken kunnen worden. In het eerste lid is daartoe geformuleerd dat het voordeel in beginsel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen wetsonderdeel in de heffing kan worden betrokken. Dit houdt bijvoorbeeld in dat een voordeel dat als onderdeel van de winst kan worden beschouwd en tegelijk ook als loonbestanddeel zou kunnen worden beschouwd, uitsluitend als winst in de heffing wordt betrokken en niet ook als loonbestanddeel.
Om onzekerheid te voorkomen is deze rangorderegeling in het tweede lid aangevuld met een bepaling die specifiek ziet op de wijze waarop moet worden omgegaan met vermogensbestanddelen. De inkomsten behorend bij vermogensbestanddelen waarvan gebruik wordt gemaakt bij de verwerving van het inkomen uit werk en woning en het inkomen uit aanmerkelijk belang worden volgens de hoofdstukken 3 en 4 in de heffing betrokken. Reeds uit de aard der zaak vloeit dan ook voort dat met deze vermogensbestanddelen verband houdende inkomsten in beginsel niet voor een tweede maal in de heffing worden betrokken in de vorm van het in hoofdstuk 5 forfaitair vastgestelde inkomen uit sparen en beleggen. Dit betekent bijvoorbeeld dat bezittingen en schulden die deel uitmaken van een ondernemingsvermogen niet tot de grondslag voor de berekening van het forfaitaire rendement worden gerekend. Een en ander is in de formulering van het tweede lid tot uitdrukking gebracht.(7)
In de boxen I en II geldt als uitgangspunt dat schulden die kunnen worden gekoppeld aan vermogensbestanddelen ter zake waarvan de voor- en nadelen kunnen worden toegerekend aan die boxen, eveneens in de desbetreffende box in aanmerking moeten worden genomen. Als voorbeeld kan in dit verband worden genoemd de situatie dat de aankoop van een tot hoofdverblijf dienende eigen woning met een hypothecaire geldlening wordt gefinancierd.
(...)
Anders dan in box I en box II is er in box III niet voor gekozen om de aftrek van schulden te beperken tot de schulden die direct samenhangen met de in die box belaste vermogensbestanddelen. Zoals in Hoofdstuk 5 uiteen wordt gezet, wordt voor de heffing van het forfaitaire rendement globaal aangesloten bij het eigen vermogen van belastingplichtigen. Deze keuze brengt met zich dat ook rekening wordt gehouden met persoonlijke schulden die niet aan een concreet vermogensbestanddeel kunnen worden gekoppeld.
(...)
Het forfaitaire rendement wordt berekend door een percentage te nemen van het gemiddelde vermogen van de belastingplichtige op twee peildata. Bij deze berekening wordt, zoals hiervoor is opgemerkt, vermogen dat reeds dienstbaar is aan de verwerving van inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang, in beginsel buiten beschouwing gelaten. (8)
3.9 Over het begrip "voordeel" in artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001, is voorts opgemerkt:
Ingevolge de rangorderegeling van artikel 2.4.1, eerste lid, van het wetsvoorstel worden voordelen die bij meer dan één bron in de heffing kunnen worden betrokken, bij de eerstgenoemde bron in aanmerking genomen. Het begrip voordelen dient daarbij te worden opgevat als inkomsten verminderd met de daarop betrekking hebbende kosten. Kosten zijn de uitgaven buiten de privé-sfeer die noodzakelijk zijn om de inkomsten te verwerven. Bij het bepalen van het bedrag aan voordelen uit een bron is het voor die bron geldende regime van toepassing. Indien bepaalde inkomsten zijn vrijgesteld of uitgaven in aftrek zijn beperkt, kunnen deze inkomsten en uitgaven niet in aanmerking worden genomen bij een volgende bron(9).
Op grond van de rangorderegeling van artikel 2.4.1, eerste lid, worden voordelen die bij meer dan één bron in de heffing kunnen worden betrokken, bij de eerstgenoemde bron in aanmerking genomen. Het begrip voordelen dient daarbij te worden opgevat als inkomsten verminderd met de daarop betrekking hebbende kosten.(10)
3.10 Het eerste lid van artikel 2.14 Wet IB 2001 heeft betrekking op voordelen die op grond van meerdere bepalingen als bestanddeel van één van de belastbare inkomens kwalificeren. Het begrip voordelen dient volgens de parlementaire behandeling te worden opgevat als inkomsten minus daarop betrekking hebbende kosten. De persoonsgebonden aftrekposten vormen geen inkomsten en zijn ook geen kosten die verband houden met inkomsten; het zijn persoonlijke uitgaven (die geen verband houden met de verwerving van inkomen) waarvoor de wetgever een faciliteit in de vorm van een aftrekpost heeft gecreëerd. Van het genereren van inkomen (zie het tweede lid van artikel 2.14 Wet IB 2001) kan dan ook geen sprake zijn. De persoonsgebonden aftrek is een boxoverstijgende faciliteit, die voor de verzilvering in de boxen 1, 2 en 3 is geplaatst. Naar zijn aard is het echter geen inkomstenbron of kostenpost; samenloop (in de zin dat een uitgave kwalificeert als kostenpost en als persoonsgebonden aftrek) zou zich in theorie dan ook niet voor kunnen doen. De rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 ziet mijns inziens derhalve niet op de persoonsgebonden aftrek.
3.11 Er zijn echter situaties denkbaar waarbij een kostenpost tevens lijkt te kunnen kwalificeren voor persoonsgebonden aftrek. Ik denk daarbij aan scholingsuitgaven die voldoen aan de voorwaarden om ten laste van de winst te worden gebracht en die lijken te voldoen aan de voorwaarden voor persoonsgebonden aftrek. Een ander voorbeeld is een donatie van een ondernemer die ten laste van de winst kan worden gebracht en die lijkt te voldoen aan de voorwaarden voor persoonsgebonden aftrek. Als de rangorderegeling niet van toepassing is, zou hetzelfde bedrag dan tweemaal in aftrek kunnen worden gebracht? Dat lijkt mij niet. Het lijkt mij dat de kwalificatie als kostenpost uitsluit dat tevens sprake is van een persoonsgebonden aftrekpost; artikel 2.14 Wet IB 2001 is daar niet voor nodig.
3.12 De tweede alinea van de onder 3.8 opgenomen tekst uit de parlementaire behandeling kan echter ook (in afwijking van de tekst geciteerd onder 3.9) zo worden uitgelegd dat het woord "voordeel" in artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 wordt uitgelegd als "bestanddeel van het inkomen" (zie de tussenzin: "daarmee worden zowel positieve als negatieve bestanddelen van het inkomen aangeduid"). De persoonsgebonden aftrek is een bestanddeel van het inkomen door de bepaling in artikel 3.1, lid 2, onderdeel j, Wet IB 2001. In dat geval zou de rangorderegeling wel van toepassing zijn op de hiervoor bedoelde voorbeelden. De betalingen kwalificeren dan als (negatieve) winst en niet als persoonsgebonden aftrek omdat artikel 3.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001 voorafgaat aan artikel 3.1, lid 2, onderdeel j, Wet IB 2001.
3.13 Gesteld dat de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 wel van toepassing is bij de persoonsgebonden aftrek en de uitlatingen geciteerd onder 3.9 niet doorslaggevend zijn, leidt artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 er dan toe dat de persoonsgebonden aftrek van een geschonken lijfrentetermijn in box 1 verhindert dat een schuld in box 3 wordt opgenomen voor de verplichting tot het uitkeren van lijfrentetermijnen? Dat lijkt mij niet het geval; de geschonken lijfrentetermijn leidt in casu slechts op grond van artikel 6.1, lid 2, onderdeel h, Wet IB 2001, juncto artikel 6.2, lid 1, Wet IB 2001 en artikel 3.1, lid 2, onderdeel j, Wet IB 2001 als persoonsgebonden aftrek tot een (negatief) inkomensbestanddeel in box 1. Dit (negatieve) inkomensbestanddeel valt niet onder meerdere bepalingen, bijvoorbeeld onder die van winst en die van loon. Als het box 1 inkomen niet toereikend zou zijn voor vergelding van de persoonsgebonden aftrek, dan geeft artikel 6.2 Wet IB 2001 daar een rangorde voor. Het lijkt mij onjuist te stellen dat de geschonken lijfrentetermijn tevens een voordeel of inkomensbestanddeel vormt in box 3. De schuld (bestaande uit de verplichting tot schenking van toekomstige lijfrentetermijnen) is geen voordeel of inkomensbestanddeel, maar een vermogensbestanddeel; lid 1 ziet daarom mijns inziens niet op deze situatie.
3.14 Het tweede lid van artikel 2.14 Wet IB 2001 bepaalt dat vermogensbestanddelen die inkomen in box 1 of 2 genereren niet in aanmerking worden genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3). In het kader van de vermogensrendementsheffing is in de parlementaire stukken opgemerkt:
Bij de toepassing van het forfaitaire rendement kunnen schulden van de belastbare grondslag worden afgetrokken. Het hoeft daarbij niet te gaan om schulden die verband houden met bezittingen die tot de grondslag van het forfaitaire rendement worden gerekend. Schulden die verband houden met bezittingen waarvan de inkomsten op grond van de rangorderegeling in box I of box II in de heffing worden betrokken, mogen bij het forfaitaire rendement echter niet in aanmerking worden genomen.(11)
Op grond van de in de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen rangorderegeling worden (inkomsten uit) vermogensbestanddelen in beginsel maar op basis van één wettelijke regeling belast. Daarmee wordt dubbele heffing voorkomen. Gevolg daarvan is bijvoorbeeld dat het ondernemingsvermogen, (de waarde van) de eigen woning en een aanmerkelijk belang in een vennootschap wel tot de grondslag van de vermogensbelasting, maar niet tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing wordt gerekend. Dit hangt samen met het feit dat zowel de winst uit onderneming als het voordeel uit eigen woning reeds via box I, en het voordeel uit een aanmerkelijk belang via box II, in de heffing wordt betrokken. Het eveneens meenemen van deze vermogensbestanddelen in de rendementsgrondslag van box III zou dan tot dubbele heffing leiden, omdat daarmee bovenop de voordelen die ter zake van die vermogensbestanddelen op basis van box I of box II reeds in de heffing worden betrokken, ook nog een additionele forfaitaire heffing van 4% van de waarde zou ontstaan. Een dergelijke dubbele heffing is uiteraard niet gewenst.(12)
Het woord "genereren" vind ik niet duidelijk. Met een vermogensbestanddeel dat inkomen genereert wordt mijns inziens in eerste instantie gedoeld op een bron die vruchten voortbrengt. De onderhavige schuld genereert geen inkomen (opbrengsten of kosten), zoals bijvoorbeeld (aftrekbare) rente, in box 1 of 2. Het is de schuld zélf die in delen in aftrek komt als persoonsgebonden aftrek. Bij een ruimere uitleg van het woord "genereren" kan de bepaling zo worden uitgelegd dat ingeval er een onlosmakelijke band bestaat tussen een vermogensbestanddeel en bepaalde inkomsten in box 1 of 2, het vermogensbestanddeel niet in box 3 valt. Het is naar mijn mening echter onjuist te stellen dat de onderhavige schuld inkomen in box 1 genereert enkel omdat daar in casu een persoonsgebonden aftrek plaatsvindt; de persoonsgebonden aftrek hoort niet naar zijn aard in box 1 en de schuld ook niet.
3.15 Op grond van het voorgaande lijkt artikel 2.14 Wet IB 2001 mij niet van toepassing op de onderhavige situatie. Betekent dit dat er dubbele aftrek plaatsvindt? De vraag komt op of dat wat in box 3 in aanmerking wordt genomen hetzelfde is als dat wat als persoonsgebonden aftrek kwalificeert. Leidt de persoonsgebonden aftrek in box 1 van een geschonken lijfrentetermijn en het opnemen van een schuld in box 3 voor de toekomstige verplichting tot schenking in casu tot een dubbele aftrek, danwel tot het in verschillende boxen in aanmerking nemen van hetzelfde bestanddeel? De schuld in box 3 belichaamt de toekomstige schenkingen, waarvoor in de toekomst persoonsgebonden aftrek kan worden verkregen. Waar in box 1 en box 2 de belastingheffing ziet op inkomsten, wordt in box 3 aangesloten bij vermogen. Schulden die niet toe te rekenen zijn aan box 1 of box 2 vormen onderdeel bij de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen in box 3. Dit voordeel wordt gesteld op 4% van de gemiddelde rendementsgrondslag. De rendementsgrondslag is een saldo van bezittingen minus schulden. Het begrip schulden is hierbij zeer ruim: artikel 5.3 Wet IB 2001 omschrijft het begrip als verplichtingen met waarde in het economische verkeer. Een schuld in box 3 is geen aftrekpost maar onderdeel bij het vaststellen van de rendementsgrondslag. Het forfaitaire rendement van 4% op de schuld kan als aftrek in box 3 worden gezien; deze aftrek betreft niet de schuld zelf. In box 1 komt een deel van de schuld, de in dat jaar geschonken lijfrentetermijn, als persoonsgebonden aftrek in aanmerking en niet het fofaitaire rendement. Zo bezien is van dubbele aftrek geen sprake; de verplichting tot het uitkeren van lijfrentetermijnen leidt terecht (contant gemaakt) tot een vermindering van het box 3 vermogen, omdat dit vermogen door de verplichting is afgenomen. Dat de uitkering voortvloeiend uit de verplichting kwalificeert voor een persoonsgebonden aftrek staat daar los van.
3.16 Dat de persoonsgebonden aftrek het in aanmerking nemen van een schuld in box 3 niet hoort te beletten en er van een dubbele aftrekpost geen sprake is, blijkt mijns inziens als een vergelijking wordt gemaakt met de situatie dat geen periodieke gift wordt gedaan maar een eenmalige gift ter grootte van de contante waarde van de toekomstige lijfrentetermijnen. Economisch bezien maakt het niet uit of een periodieke gift wordt gedaan of een eenmalige gift ter grootte van de contante waarde daarvan. Als belanghebbende in één keer de contante waarde had geschonken, dan was zijn box 3 vermogen met dat bedrag verminderd. Daarnaast zou hij recht hebben gehad op giftenaftrek, indien de gift uitkomt boven de drempel van artikel 6.39 Wet IB 2001 en ten hoogste tot het daar genoemde maximum. Van samenloop is in een dergelijk geval geen sprake. Nu schenkt hij niet in één keer een bedrag maar zes jaarlijkse termijnen. Hiermee heeft hij recht op giftenaftrek op basis van artikel 6.34 Wet IB 2001 (deze bepaling is gunstiger aangezien er geen drempel en geen maximum geldt). De contante waarde van die jaarlijkse termijnen behoort economisch bezien niet meer tot zijn vermogen; het rendement op die contante waarde gaat hem niet aan(13). Ik zie derhalve niet in waarom er na de aftrek van de persoonsgebonden aftrek in box 1, bij het bepalen van de rendementsgrondslag in box 3 onderscheid gemaakt zou moeten worden tussen het in één keer schenken van de contante waarde van de lijfrenteverplichting en het in termijnen schenken van de lijfrente.
3.17 Ook uit de vormgeving van box 3 kan worden afgeleid dat éérst het voordeel uit sparen en beleggen (en dus de rendementsgrondslag) moet worden bepaald alvorens de persoonsgebonden aftrek wordt toegepast. Indien de persoonsgebonden aftrek niet (volledig) in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning, dan komt het (restant) volgens artikel 6.2 Wet IB 2001 in mindering op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (of op het voordeel uit sparen en beleggen, zie artikel 5.1 Wet IB 2001(14)). Hieruit blijkt dat indien geen of onvoldoende inkomen uit werk en woning aanwezig is voor vergelding van de persoonsgebonden aftrek, éérst het voordeel uit sparen en beleggen moet worden vastgesteld, alvorens de persoonsgebonden aftrek kan worden toegepast. Ik zie niet in hoe artikel 2.14 Wet IB 2001 dan de schuld buiten de rendementsgrondslag kan houden, omdat de schuld en de daarmee samenhangende persoonsgebonden aftrek nog nergens in aanmerking zijn genomen. Het lijkt mij niet juist om de schuld buiten de rendementsgrondslag te houden als er wel voldoende box 1 inkomen aanwezig is voor vergelding van de persoonsgebonden aftrek.
3.18 Een soortgelijk vraagstuk als het onderhavige doet zich voor bij alimentatieverplichtingen. Bij de alimentatiegerechtigde valt de alimentatie op grond van artikel 3.101 Wet IB 2001 in box 1. Op grond van artikel 6.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001 zijn uitgaven voor onderhoudsverplichtingen bij de alimentatieplichtige als persoonsgebonden aftrek aftrekbaar. De alimentatieplicht behoort daarmee niet (uitsluitend) tot box 1. Ook hier speelt de vraag of de alimentatieverplichting als schuld in box 3 in aanmerking kan worden genomen(15). De vraag of het recht op de uitkeringen voor de alimentatiegerechtigde in box 3 valt, speelt overigens niet aangezien de uitkeringen bestanddeel zijn van het box 1 inkomen; op grond van de rangorderegeling is box 3 dan niet van toepassing.
3.19 Spek heeft over alimentatie in NTFR opgemerkt(16):
Een andere verstoring ligt op de loer als het recht op alimentatie en de plicht tot alimentatiebetaling tot twee verschillende boxen zouden behoren. Het alimentatierecht van de ex-echtgenoot behoort tot box 1, omdat daaruit inkomen uit werk en woning vloeit. De alimentatieplicht kan slechts tot deze box behoren, als kan worden verdedigd dat de verplichtingen die uit deze plicht vloeien op het box 1-inkomen drukken. Het is inderdaad zo, dat de alimentatie als persoonsgebonden aftrekpost in eerste instantie in mindering komt op het inkomen in box 1. Wanneer echter het box 1-inkomen niet voldoende is, komt de persoonsgebonden aftrekpost in mindering op het inkomen van box 3 en vervolgens dat van box 2. Er is dus geen onlosmakelijke band tussen de alimentatieplicht en box 1.
De volgende vraag die rijst, is of de alimentatieplicht dan een schuld in box 3 kan vormen. De definitie van deze schulden is zeer ruim; als de schuld een waarde in het economisch verkeer heeft en de schuld zelf of verplichtingen uit die schuld niet in box 1 of 2 in aanmerking worden genomen, valt deze in box 3. Het lijkt onwaarschijnlijk dat de wetgever heeft beoogd onderhoudsverplichtingen tot de schulden te rekenen die in de rendementsgrondslag vallen.
Ze vloeien voort uit de familiesfeer en hebben in de regel geen waarde in het economisch verkeer.Toch is het niet ondenkbaar dat op het moment dat de familiesfeer wordt doorbroken door de verbreking van het huwelijk, er een schuld in de zin van box 3 zichtbaar wordt. Na vaststelling van de alimentatie rust op de alimentatieplichtige immers de plicht om de alimentatiegerechtigde te ondersteunen in het levensonderhoud gedurende een bepaalde periode en onder bepaalde voorwaarden. Het bestaan van een schuld is nog duidelijker bij de alimentatie die voortspruit uit een dringende morele verplichting die in rechte vorderbaar is, omdat deze niet door het familierecht wordt beheerst. Dat de alimentatieplicht een waarde in het economisch verkeer heeft, wordt duidelijk als de alimentatieplichtige deze onderhoudsverplichting afkoopt.
Als de alimentatieplicht onder de schulden valt, ontstaat een extra alimentatiefaciliteit: niet alleen de betaalde alimentatie is aftrekbaar, maar de schuld drukt ook nog eens op de rendementsgrondslag en vermindert daarmee het voordeel uit sparen en beleggen. Deze (mogelijke) onevenwichtigheden in het boxenstelsel pleiten voor een defiscalisering.
3.20 Van Vijfeijken heeft daarop gereageerd in WFR(17):
In dit verband roept Spek tevens de vraag op of de alimentatieverplichting ook als schuld in mindering komt op het box 3-vermogen. Gezien het ruime "schuldbegrip" van art. 5.3, derde lid, Wet IB 2001 zou kunnen worden betoogd dat de schuld - omdat deze niet behoort tot box 1 of 2 - in box 3 in aanmerking kan worden genomen. Spek merkt terecht op dat het onwaarschijnlijk lijkt, dat de wetgever heeft beoogd onderhoudsverplichtingen tot de schulden te rekenen die in de rendementsgrondslag vallen. Met de hier door Spek opgeworpen vraag heeft hij een punt. Maar dat deze "onevenwichtigheid" pleit voor defiscalisering van onderhoudsverplichtingen zie ik niet. Deze onvolkomenheid noopt ertoe dat de wetgever de rangorde in de wet vastlegt, waardoor verplichtingen die als persoonsgebonden aftrek in mindering op het inkomen kunnen worden gebracht ook niet nog eens de rendementsgrondslag verlagen.
3.21 Ik betwijfel of hier sprake is van een onevenwichtigheid in het boxenstelsel, zoals Spek en Van Vijfeijken suggereren. Bij een afkoop van alimentatie wordt een persoonsgebonden aftrekpost ter grootte van de afkoopsom opgevoerd (in box 1, 2 of 3), terwijl het vermogen in box 3 met hetzelfde bedrag vermindert. Dat is geen "dubbel voordeel" genieten. In economische zin staan de eenmalige afkoop van de alimentatieverplichting en de periodieke nakoming daarvan op één lijn; een fiscaal gelijke behandeling van deze twee situaties is dan geen onevenwichtigheid (zie ook 3.16).
4. Beoordeling van het middel
4.1 In het middel wordt aangevoerd dat de Rechtbank ten onrechte oordeelt dat artikel 2.14 Wet IB 2001 het opnemen van een schuld in box 3 verhindert. Dit middel treft naar mijn mening doel(18). Zoals ik onder 3.10 e.v. heb aangegeven, acht ik artikel 2.14 Wet IB 2001 niet van toepassing op deze situatie. In de eerste plaats meen ik dat de persoonsgebonden aftrek niet valt onder het begrip "voordeel" als bedoeld in artikel 2.14 Wet IB 2001. De persoonsgebonden aftrek kan naar mijn mening ook niet gezien worden als inkomen gegenereerd in box 1. De persoonsgebonden aftrekposten zijn geen inkomsten in de zin van box 1, maar persoonsgebonden uitgaven die geen verband houden met de verwerving van inkomen, waarvoor de wetgever een faciliteit heeft getroffen. Weliswaar is de persoonsgebonden aftrek opgenomen onder artikel 3.1, lid 2, onderdeel j, Wet IB 2001, en vormt het daarmee een negatief bestanddeel van box 1, maar dit is mijns inziens enkel gedaan met het oog op verzilvering van de persoonsgebonden aftrek. De persoonsgebonden aftrek is naar zijn aard geen inkomen en is niet boxgebonden. Mijns inziens verhindert de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 niet dat de contante waarde van de lijfrenteverplichting als schuld in box 3 wordt opgenomen.
Bovendien heeft dat wat in box 1 als persoonsgebonden aftrek geldt, een andere kwaliteit dan dat wat in box 3 in aanmerking wordt genomen. Het opnemen van de schuld in box 3 leidt tot een vermindering van het te belasten forfaitaire rendement. Dat rendement is niet wat in box 1 in aftrek komt; in box 1 komt de gift als persoonsgebonden aftrek in aftrek. Van dubbele aftrek is naar mijn mening geen sprake. Ook uit de vormgeving van box 3 leid ik af dat de onderhavige schuld in box 3 naast de persoonsgebonden aftrek kan bestaan.
4.2. De voor 2001 vastgestelde rendementsgrondslag van € 6.554.797 dient alsnog te worden verminderd met een bedrag van € 285.897 en komt daarmee op € 6.268.900. De voor 2002 vastgestelde rendementsgrondslag van € 2.378.018 dient alsnog te worden verminderd met een bedrag van € 227.587 en komt daarmee op € 2.150.431. Het belastbare inkomen in box 3 bedraagt dan in 2001 € 250.756 en in 2002 € 86.017.
5. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank alsmede die van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslagen tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 250.756 in 2001 en van € 86.017 in 2002 met handhaving van de overige elementen van de aanslagen.
De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Haarlem, 18 september 2007, nrs. AWB 07/1046 en AWB 07/1047, NTFR 2007/1817.
3 Kamerstukken II 1999/2000, 26727, nr. 7, blz. 97.
4 Kamerstukken II 2000-2001, 27466, nr. 3, blz. 60.
5 Kamerstukken II 2000-2001, 27466, nr. 6, blz. 62-63.
6 Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 6.
7 Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 83.
8 Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 84-85.
9 Kamerstukken II, 1999-2000, 26727, nr. 7, blz. 160.
10 Kamerstukken I, 1999-2000. 26727, nr. 202a, blz. 36.
11 Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 37-38.
12 Kamerstukken II 1999-2000, 26727, nr. 7, blz. 238.
13 Als de begunstigde een particulier zou zijn, zou de contante waarde van de lijfrentetermijnen als bezitting in box 3 moeten worden opgenomen.
14 Naar de letter zou wellicht in box 3 tweemaal met persoonsgebonden aftrek rekening worden gehouden.
15 Art. 7, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 bepaalde dat geen rekening werd gehouden met alimentatierechten en -verplichtingen bij de bepaling van het vermogen, met als argument dat uitsluitend vermogensrechtelijke aanspraken onder de vermogensbelasting vallen; familierechten behoren daar buiten te blijven. Een soortgelijke bepaling ontbreekt onder de Wet IB 2001 in box 3. De wetgever wil ook persoonlijke, niet overdraagbare rechten in de rendementsgrondslag betrekken (zie HR 11 juli 2008, nr. 43773).
16 R.F.C. Spek, Defiscalisering alimentatie is het overwegen waard, NTFR 2003-984, geciteerd zonder noten.
17 I.J.F.A. Van Vijfeijken, Alimentatie en de Wet IB 2001, WFR 2003/1889.
18 Voor zover het middel betoogt dat de rechtbank een motiveringsgebrek ten grondslag heeft gelegd aan haar rechtsoordeel, kan het uiteraard niet slagen.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de Rechtbank te Haarlem van 18 september 2007, nrs. AWB 07/1046 en AWB 07/1047, betreffende aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2001 en 2002 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.
Belanghebbende is bij afzonderlijke geschriften tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank.
De Rechtbank heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen ongegrond verklaard. De uitspraken van de Rechtbank zijn aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank bij één beroepschrift beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 17 juli 2008 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank alsmede die van de Inspecteur en vermindering van de aanslagen tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 250.756 in 2001 en € 86.017 in 2002 met handhaving van de overige elementen van de aanslagen.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft bij notariële akte van 20 december 2000 een lijfrente geschonken aan de Stichting E ter grootte van zes jaarlijkse termijnen van € 72.605.
3.1.2. De door hem in de jaren 2001 en 2002 betaalde termijnen van de lijfrente komen als persoonsgebonden aftrek (aftrekbare giften) in mindering op belanghebbendes inkomen uit werk en woning over die jaren. Daarnaast heeft hij de waarde van de verplichting tot het betalen van deze lijfrente (hierna: de lijfrenteverplichting) bij zijn aangiften in mindering gebracht op de rendementsgrondslag ter bepaling van zijn voordeel uit sparen en beleggen.
3.1.3. Niet in geschil is dat de lijfrenteverplichting waarde in het economische verkeer heeft en dat de waarde van deze verplichting voor het jaar 2001 gemiddeld € 285.897 en voor het jaar 2002 gemiddeld € 227.587 bedroeg.
3.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de uitwerking die belanghebbende voorstaat – gezien de parlementaire behandeling – in strijd is met doel en strekking van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) en met de systematiek van de Wet. Tegen dit oordeel richt zich het middel.
3.3.1. De lijfrenteverplichting vormt voor belanghebbende als schuldenaar een verplichting met waarde in het economische verkeer die als een schuld in de zin van artikel 5.3, lid 3, van de Wet is aan te merken en als zodanig in beginsel een bestanddeel vormt van de rendementsgrondslag van box 3.
3.3.2. De jaarlijkse uitkering die uit de lijfrenteverplichting voortvloeit leidt tot een persoonsgebonden aftrekpost in de zin van artikel 6.1 van de Wet. Een dergelijke aftrekpost is een door de wetgever geschapen faciliteit voor persoonlijke uitgaven. Die aftrekpost houdt geen verband met de verwerving van inkomen door de belastingplichtige en kan als zodanig ook niet worden gerekend tot diens inkomen uit werk en woning (of uit aanmerkelijk belang). Zij is naar de bedoeling van de wetgever “niet-box gebonden” (zie de wetsgeschiedenis geciteerd in onderdeel 3.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
3.3.3. Uit het voorgaande volgt dat een dergelijke uitkering geen (negatief) voordeel is dat een bestanddeel vormt van het belastbare inkomen uit werk en woning (of uit aanmerkelijk belang). Hetzelfde geldt voor de verplichting tot het doen van dergelijke uitkeringen. Het bepaalde in artikel 2.14, lid 1, van de Wet staat er derhalve niet aan in de weg deze verplichting aan te merken als schuld in de zin van artikel 5.3 van de Wet.
3.3.4. Uit het vorenoverwogene volgt bovendien dat een verplichting tot het doen van periodieke uitkeringen niet kan worden aangemerkt als een vermogensbestanddeel dat bij de schuldenaar inkomen genereert als bedoeld in artikel 2.14, lid 2, van de Wet. De lijfrenteverplichting vormt ook geen schuld die betrekking heeft op vermogensbestanddelen die bij de schuldenaar wel dergelijk inkomen genereren.
3.4. Nu evenmin enige bepaling in hoofdstuk 5 van de Wet daaraan in de weg staat, kan de lijfrenteverplichting in aanmerking worden genomen bij de bepaling van belanghebbendes belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Het middel komt derhalve terecht op tegen het andersluidende oordeel van de Rechtbank.
3.5. De uitspraken van de Rechtbank kunnen niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaken afdoen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraken van de Rechtbank, alsmede de uitspraken van de Inspecteur,
vermindert de aanslag over het jaar 2001 in die zin dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt vastgesteld op € 250.756 en handhaaft de aanslag voor het overige,
vermindert de aanslag over het jaar 2002 in die zin dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt vastgesteld op € 86.017 en handhaaft de aanslag voor het overige,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 106, alsmede het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaken voor de Rechtbank ten bedrage van € 74, derhalve in totaal € 180,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 805 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van de gedingen voor de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 27 februari 2009.
Metadata
Rubriek(en)
InkomstenbelastingFormeel belastingrecht
Belastingtijdvak
2001 - 2002Instantie
HRDatum instantie
27 februari 2009Rolnummer
07/12914ECLI
ECLI:NL:HR:2009:BD9217ECLI:NL:PHR:2009:BD9217
bwbr0002320&artikel=27e,bwbr0002471&artikel=12a,bwbr0011353&artikel=2.14,bwbr0011353&artikel=3.92,bwbr0011353&artikel=3.119a,bwbr0011353&artikel=3.120,bwbr0011353&artikel=6.34
