Metadata
OB / gemeente die parkeerbelasting heft middels "slagboomparkeren" mocht erop vertrouwen dat heffing van omzetbelasting over de ontvangen parkeergelden achterwege zou blijven
undefined, 15 oktober 2010
Samenvatting
Deze zaak gaat over een gemeente die tegen betaling gelegenheid geeft tot parkeren op met slagbomen afgesloten parkeerterreinen en parkeergarages. De gemeente heeft voor de betreffende ontvangen parkeergelden geen omzetbelasting voldaan. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de gemeente als ondernemer is opgetreden en daarom over de ontvangen parkeergelden omzetbelasting verschuldigd is.Het Hof heeft geoordeeld dat de gemeente als ondernemer moet worden aangemerkt vanwege concurrentieverstoring met privaatrechtelijke ondernemers die dergelijke parkeervoorzieningen exploiteren. Volgens het Hof mocht de gemeente niet op basis van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 februari 2004, nr. CPP2003/1967M (hierna: het Besluit), erop vertrouwen dat heffing van omzetbelasting achterwege kon blijven, omdat het Besluit naar het oordeel van het Hof niet ziet op parkeergelegenheden als de onderhavige, die zijn voorzien van fysieke barrières.
In het Besluit wordt het vertrouwen gewekt dat een gemeente geen omzetbelasting behoeft te voldoen over de parkeerbelasting die zij ter zake van het geven van gelegenheid tot parkeren in parkeergarages en op parkeerdekken heeft mogen heffen via een op artikel 225 van de Gemeentewet gebaseerde parkeerbelastingverordening.
De Staatssecretaris heeft in een toelichting op het Besluit vermeld dat een gemeente ingevolge artikel 225 van de Gemeentewet alleen bevoegdheid heeft om parkeerbelasting te heffen ter zake van parkeren op binnen de gemeenten gelegen terreinen of weggedeelten, die voor het openbaar verkeer openstaan. Volgens de toelichting zijn parkeergarages en parkeerdekken met een fysieke barrière zoals een hek of slagboom niet als zodanig aan te merken. Dat dergelijke terreinen of weggedeelten bij de in- en uitgang zijn voorzien van een fysieke barrière zoals een hek of (automatische) slagboom, brengt volgens de Hoge Raad echter nog niet mee dat deze terreinen of weggedeelten niet voor het openbaar verkeer openstaan.
De Hoge Raad concludeert dat het vertrouwen van het Besluit niet wordt ingeperkt door de omstandigheid dat de Staatssecretaris zich in de toelichting op het Besluit een te beperkte voorstelling heeft gemaakt van de soorten gevallen waarop het Besluit van toepassing kon zijn.
Het cassatieberoep van de gemeente wordt gegrond verklaard en de naheffingsaanslag wordt vernietigd. Conform A-G van Hilten.
BRON
HR nr. 09/01901
Hof nr. 04/02248
Derde kamer (A)
Omzetbelasting 1 januari 1997 - 31 december 2001(1)
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 14 december 2009 inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Deze conclusie gaat over een gemeente die tegen betaling gelegenheid geeft tot parkeren op met slagbomen afgesloten parkeerterreinen en parkeergarages. Aan de orde komt in de eerste plaats of belanghebbende daarbij als overheid - en dus buiten de sfeer van de omzetbelasting - handelt, en zo ja, of zij dan toch als ondernemer moet worden aangemerkt vanwege concurrentieverstoring met privaatrechtelijke ondernemers die dergelijke parkeervoorzieningen exploiteren. Daarbij speelt richtlijnconforme interpretatie van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) een cruciale rol. Tevens wordt ingegaan op de vraag of belanghebbende aan een besluit van de Staatssecretaris het te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat zij ter zake als overheid optrad.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende, een gemeente, is een publiekrechtelijk lichaam. Zij geeft op haar grondgebied gelegenheid tot parkeren tegen betaling, zowel op straat en niet-afgesloten terreinen, als op terreinen en garages die met slagbomen zijn afgesloten.
2.2. Ter zake van het vorenbedoelde parkeren heft belanghebbende parkeerbelasting. Deze heffing is gebaseerd op een gemeentelijke verordening parkeerbelastingen, welke (bijna) jaarlijks door de belanghebbende wordt vastgesteld. Gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet, golden achtereenvolgens de verordeningen parkeerbelasting 1997, 1998, 1999, en 2000 (welke gold tot 1 januari 2002).
2.3. In al deze verordeningen is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:(2)
"Artikel 1 Belastbaar feit
Onder de naam "parkeerbelastingen" worden de volgende belastingen worden geheven:
a. een belasting terzake van het parkeren van een voertuig op een bij, dan wel krachtens deze verordening in de daarin aangewezen gevallen door het college van burgemeester en wethouders te bepalen plaats, tijdstip en wijze;
b. een belasting ter zake van een van gemeentewege verleende vergunning voor het parkeren van een voertuig op de in die vergunning aangegeven plaats en wijze.
Artikel 2 Begripsomschrijvingen
2. Voor de toepassing van deze verordening wordt verstaan onder:
a. parkeren:(3) het gedurende een aaneengesloten periode doen of laten staan van een voertuig, anders dan gedurende de tijd die nodig is voor en gebruikt wordt tot het onmiddellijk in- of uitstappen van personen dan wel het onmiddellijk laden of lossen van zaken, op de binnen de gemeente gelegen voor het openbaar verkeer openstaande terreinen of weggedeelten, waar dit doen of laten staan niet ingevolge een wettelijk voorschrift is verboden;
(...)
Artikel 3 Belastingplicht
1. De belasting, bedoeld in artikel 1, onderdeel a, wordt geheven van degene die het voertuig heeft geparkeerd, dan wel van degene aan wie het parkeerabonnement wordt verleend.
2. (...)
Artikel 9 Wijze van heffing en termijnen van betaling
1. De belasting bedoeld in artikel 1, onderdeel a, wordt geheven bij wege van voldoening op aangifte en moet worden betaald bij aanvang van het parkeren, dan wel op de wijze en het tijdstip zoals aangegeven op de parkeerapparatuur.
(...)
4. Een naheffingsaanslag moet terstond worden betaald.
Artikel 11 Bevoegdheid tot gebruik wielklem en wegsleepregeling
1. Tot zekerheid van de betaling van een naheffingsaanslag terzake van de belasting bedoeld in artikel 1, onderdeel a, kan aan het voertuig een wielklem worden aangebracht, waardoor verhinderd wordt dat het voertuig wordt weggereden.
(...)
3. Indien na het aanbrengen van de wielklem 24 uren zijn verstreken, kan het voertuig naar een door het college van burgemeester en wethouders aangewezen plaats worden overgebracht en in bewaring worden gesteld.
Artikel 12 Kosten
1. De kosten van de naheffingsaanslag terzake van de belastingen bedoeld in artikel 1, onderdeel a, bedragen ƒ 65,00(4).
(...)."
2.4. Voldoening van parkeerbelasting (vgl. de in 2.3 geciteerde artikelen 3 en 9 van de parkeerverordening(en)) voor het parkeren op de parkeerterreinen en in de parkeergarages vindt achteraf plaats. De parkeerder rekent af kort voor het verlaten van het terrein of de garage, waarna hij/zij met behulp van het ticket die na betaling wordt ontvangen, de slagboom omhoog kan laten gaan. Bij het parkeren op straat of op de niet-afgesloten terreinen betaalt de parkeerder vooraf voor de gewenste parkeertijd.(5)
2.5. Belanghebbende heeft ter zake van het gelegenheid geven tot parkeren als bedoeld in 2.1 geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Evenmin heeft zij de hieraan toe te rekenen voorbelasting in aftrek gebracht.(6)
2.6. In 2002 heeft de Inspecteur(7) bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1996 tot en met 2000. In het van het onderzoek opgemaakte rapport van 29 oktober 2002(8) is onder punt 1 nog vermeld:
"Op een tweetal punten is het jaar 2001 in het onderzoek meegenomen. De onderwerpen waar dit betrekking op heeft zijn parkeerbeleid en (...)"
2.7. Tijdens vorenvermeld onderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende bij het gelegenheid geven tot parkeren op met een slagboom afgezonderde terreinen en garages (hierna ook aangeduid als 'slagboomparkeren') handelt als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet, en mitsdien over de ontvangen parkeergelden omzetbelasting verschuldigd is.
2.8. De bevindingen van het onderzoek vormden voor de Inspecteur aanleiding tot het opleggen van de in het geding zijnde naheffingsaanslag, waarbij een bedrag van € 1.643.782 aan omzetbelasting van belanghebbende werd nageheven. Van dit bedrag heeft een (aanzienlijk) deel(9) betrekking op het gelegenheid geven tot slagboomparkeren. Ter zake van de parkeergelegenheden op straat en op terreinen zonder slagboom heeft de Inspecteur geen omzetbelasting nageheven.
2.9. Binnen de gemeente is één parkeergarage gelegen, die door de gemeente wordt verhuurd aan een privaatrechtelijke exploitant van parkeergarages, H. Deze exploiteert de betreffende parkeergarage voor zijn rekening en risico. De door H gehanteerde tarieven worden in overleg met de gemeente vastgesteld.
3. Het geding voor het Hof
3.1. Tegen de naheffingsaanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en - na de afwijzing daarvan door de Inspecteur - beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil:
I. of belanghebbende met betrekking tot het geven van parkeergelegenheid op de parkeerterreinen en in de parkeergarages is aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet in samenhang met artikel 4, lid 1 en lid 5, eerste alinea van de Zesde richtlijn.
En, indien vraag I ontkennend wordt beantwoord:
II. of belanghebbende ter zake van het geven van parkeergelegenheid op de parkeerterreinen en in de parkeergarages als ondernemer moet worden aangemerkt, omdat de behandeling van belanghebbende als niet-ondernemer tot een concurrentievervalsing van enige betekenis leidt.
En, indien één van de vorenvermelde vragen bevestigend wordt beantwoord:
III. of belanghebbende aan het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 februari 2004, nr. CPP2003/1967M, V-N 2004/14.20 het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat zij niet als ondernemer zou worden behandeld ter zake van het gelegenheid geven tot slagboomparkeren.
3.2. Het Hof beantwoordde de eerste vraag uit overwegingen van proceseconomie ontkennend:
"4.3. Uit overwegingen van proceseconomie zal het Hof vooronderstellenderwijs met belanghebbende aannemen dat belanghebbende ter zake van het geven van parkeergelegenheid niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB 1968 in samenhang met artikel 4, lid 1 en lid 5, eerste alinea van de Zesde Richtlijn is aan te merken. Vraag I moet - uitgaande van deze vooronderstelling - ontkennend worden beantwoord."
3.3. De tweede vraag beantwoordde het Hof bevestigend, daartoe overwegende:
"4.4. De Inspecteur heeft in zijn vóór het onderzoek ter nadere zitting aan het Hof en de wederpartij gezonden pleitnota, vijfde alinea, en tijdens deze zitting gesteld, dat belanghebbende in concurrentie treedt met een ondernemer, die parkeergelegenheden in de gemeente Z exploiteert, en dat er sprake is van dusdanige concurrentieverstoring dat belanghebbende op grond van artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde Richtlijn als ondernemer moet worden aangemerkt.
4.5. Belanghebbende heeft de onder 4.4 bedoelde stelling van de Inspecteur dat belanghebbende in concurrentie treedt en dat er sprake is van concurrentieverstoring als bedoeld in artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde Richtlijn niet, dan wel onvoldoende, weersproken.
4.6. Gelet op het vorenoverwogene en mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: HvJ EG) van 16 september 2008, C-288/07, Isle of Wight e.a. moet belanghebbende op grond van artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde Richtlijn als ondernemer worden aangemerkt.
4.7. Belanghebbende heeft in het beroepschrift, pagina 3, laatste drie alinea's en pagina 5, tweede en derde alinea aangevoerd dat de wetgever artikel 4, lid 5 van de Zesde Richtlijn beperkt heeft geïmplementeerd, namelijk in artikel 7, lid 3 van de Wet OB 1968 in samenhang met artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en dat uit de wetsgeschiedenis van de Wet op de omzetbelasting 1968 zou volgen dat de wetgever met artikel 7, lid 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in samenhang met artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 een sluitende regeling zou hebben beoogd. Naar het oordeel van belanghebbende kan zij ter zake van het geven tot parkeergelegenheid niet in de omzetbelasting worden betrokken, ook niet indien het achterwege laten van de heffing van omzetbelasting ter zake van die activiteit leidt tot concurrentievervalsing.
4.8. Het is vaste jurisprudentie dat nationaalrechtelijke bepalingen zoveel mogelijk conform de Zesde Richtlijn moeten worden uitgelegd. Naar het oordeel van het Hof brengt een richtlijnconforme uitleg van artikel 7, lid 1 van de Wet OB 1968 mee, dat beoordeling van situaties als de onderhavige (mede) moet geschieden aan de hand van artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde Richtlijn (vergelijk: arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 38 377, LJN: AS 3559 en van 2 mei 1984, nr. 22 153, onder meer gepubliceerd in BNB 1984/295). Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat dit laatstbedoelde artikel, gelet op de tekst ervan, geen bepaling is die ter keuze van de lidstaat kan worden toegepast. De onder 4.7 vermelde stellingen van belanghebbende worden derhalve door het Hof verworpen."
3.4. De derde vraag beantwoordde het Hof onder de volgende overwegingen weer ontkennend:
"4.12 . Vaststaat dat bij alle gelegenheden waarop casu quo waarin de gemeente gelegenheid biedt tot parkeren sprake is van een fysieke barrière en dat niet vooraf wordt betaald. Gelet op de (...) situatie waarop het besluit ziet (...) vallen de onderhavige parkeergelegenheden derhalve niet onder de reikwijdte van het besluit. (...)
4.13. (...) Volgens belanghebbende is het al dan niet optreden als overheid het enige onderscheidende juridische criterium. Indien, zo verstaat het Hof belanghebbende, zou worden aangesloten bij de concrete situaties van de parkeergelegenheden - het al dan niet aanwezig zijn van fysieke barrières - zou willekeur ontstaan.
4.14. Van de onder 4.13 bedoelde stelling van belanghebbende kan geen bevestiging worden gevonden in de tekst en inhoud van het besluit. (...)."
3.5. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 3 april 2009, nr. 04/02248, LJN: BI6906, gegrond verklaard en heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.294.916.(10)
4. Geding in cassatie
4.1. Belanghebbende voert in cassatie twee middelen aan.
4.2. In het eerste middel betoogt belanghebbende dat de uitspraak van het Hof niet consistent is. Het Hof heeft in punt 4.3 van zijn uitspraak geoordeeld dat belanghebbende ter zake van het bieden van gelegenheid tot 'slagboomparkeren' niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet is opgetreden. Dat brengt naar de opvatting van belanghebbende met zich, dat zij dan niet vervolgens op grond van het bepaalde in de Zesde richtlijn toch in de heffing kan worden betrokken. Toepassing van de Zesde richtlijn kan, aldus belanghebbende, immers niet nadeliger voor haar uitpakken dan toepassing van de Wet. Mocht het Hof bedoeld hebben dat toepassing van de richtlijnbepalingen plaatsvindt op basis van een richtlijnconforme uitleg van de Wet, dan had het Hof in onderdeel 4.3 van zijn uitspraak reeds tot handelen als ondernemer moeten concluderen, zo stelt belanghebbende.
4.3. In het tweede middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de exploitatie van de onderhavige parkeerterreinen en parkeergarages niet valt onder de reikwijdte van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 februari 2004, nr. CPP2003/1967M, V-N 2004/14.20. Volgens belanghebbende maakt het voor het antwoord op de vraag of het besluit ook ziet op de exploitatie van parkeerterreinen en parkeergarages als de onderhavige niet uit of sprake is van een fysieke barrière; van belang is of sprake is van heffing van parkeerbelasting.
5. Eerste middel: optreden als overheid (?)
5.1. Belanghebbende heeft zich van meet af aan op het standpunt gesteld dat zij ter zake van het gelegenheid geven tot slagboomparkeren niet als ondernemer in de zin van de Wet is opgetreden. In deze stellingname liggen twee 'sub-stellingen' besloten, te weten (i) het litigieuze geven van gelegenheid tot parkeren is een handeling in het kader van het specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldende juridische regime, en (ii) ter zake van deze handelingen vindt geen concurrentievervalsing van enige betekenis plaats c.q. deze voorwaarde mag in het licht van het nationale recht niet gesteld worden.
5.2. Juridisch regime
5.2.1. Nu belanghebbende zich steeds op het standpunt heeft gesteld dat zij ter zake van het gelegenheid geven tot slagboomparkeren optreedt als overheid - en daarmee niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting - lijkt het mij onwaarschijnlijk dat zij met haar eerste middel de aanname van het Hof (punt 4.3 van de uitspraak) dat zij geen ondernemer is, bestrijdt. In cassatie komt ook de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) niet op tegen het hier bedoelde bij wijze van veronderstelling gegeven oordeel. Daarmee is kennelijk tussen partijen in confesso dat - om in de woorden van het Hof te spreken - 'belanghebbende ter zake van het geven van parkeergelegenheid niet is aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet, in samenhang met artikel 4, lid 5, eerste alinea van de Zesde richtlijn.' Maar wat betekent dit nu?
5.2.2. Op grond van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 13, lid 1, eerste alinea van richtlijn 2006/112/EG) worden:
"De Staat, de regio's, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen (...) niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen."
5.2.3. Naar volgt uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) kunnen alleen publiekrechtelijke lichamen als overheid in vorenbedoelde zin optreden, en doen zij dat indien en voor zover zij activiteiten - die op zichzelf beschouwd economische activiteiten zijn in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 9, lid 1, tweede alinea van richtlijn 2006/112/EG) - verrichten in het specifiek voor hen geldende juridische regime.
5.2.4. Wat betreft de voor optreden als overheid vereiste (publiekrechtelijke) rechtsvorm zij in dit verband bijvoorbeeld gewezen op de arresten van het HvJ EG van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, FED 1987/341 m.nt. Bijl en van 12 juni 2008, Commissie/Portugal, C-462/05, V-N 2008/29.20.(11) In eerstvermeld arrest overwoog het HvJ EG dat notarissen en gerechtsdeurwaarders niet vallen onder het bepaalde in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn:
"Immers, zij oefenen deze activiteiten [MvH: hun ambtelijke werkzaamheden] niet uit in de vorm van een publiekrechtelijk lichaam, aangezien zij geen deel uitmaken van het staatsapparaat (...)."
En in het arrest van 12 juni 2008 inzake de exploitatie van tolbruggen over de Taag door een particuliere marktdeelnemer(12) benadrukte het HvJ EG nog eens (punt 39 van het arrest), in meer algemene zin en onder verwijzing naar diverse arresten die hij in de tussenliggende periode had gewezen, dat artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn niet van toepassing is indien een werkzaamheid, bestaande in het verrichten van handelingen die tot de prerogatieven van het openbaar gezag behoren, aan een zelfstandige derde wordt toevertrouwd of door lichamen die geen deel uitmaken van de organisatie van het overheidsbestuur worden verricht.
5.2.5. Dat aan toepassing van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn eerst kan worden toegekomen indien de handeling in kwestie op zichzelf beschouwd een economische activiteit is - dat wil zeggen als het station van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn is gepasseerd - blijkt uit met name de arresten van het HvJ EG van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, V-N 2007/32.21, punten 47 en 48 en Hutchison 3G e.a., C-369/04, V-N 2007/32.22, punten 41 en 42; van 13 december 2007, Götz, C-408/06, V-N 2008/3.21, punt 15; van 16 september 2008, Isle of Wight Council, C-288/07, V-N 2008/47.21, punten 30 en 31 en van 9 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, punt 53. Aan punt 15 van het arrest Götz ontleen ik het volgende:
"(...) De toepassing van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn impliceert inzonderheid dat vooraf wordt vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is. (...)."
5.2.6. Hierbij zij opgemerkt dat het begrip 'economische activiteiten' naar vaste jurisprudentie ruim moet worden uitgelegd. Ik verwijs bijvoorbeeld naar de arresten van het HvJ EG van 4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, BNB 1991/352 m.nt. Ploeger en van 21 april 2005, HE, C-25/03, BNB 2005/229 m.nt. Van Hilten. In de sfeer van het (door een overheidslichaam) geven van gelegenheid tot parkeren wijs ik nog op het arrest van het HvJ EG van 14 december 2000, Câmara Municipal do Porto[0], (ook wel aangeduid als Fazénda Publica), C-446/98, V-N 2001/3.20. Hoewel het HvJ EG zich in dit laatste arrest niet uitliet over de vraag of sprake was van economische activiteiten, moet er wel uit worden afgeleid dat de verhuur van parkeerruimte een economische activiteit is. Zou dat niet het geval zijn, dan had het HvJ EG immers niet tot het oordeel kunnen komen dat een publiekrechtelijk lichaam dat parkeerruimte voor voertuigen verhuurt, dit 'als overheid' doet. Als gezegd, wordt aan handelen 'als overheid' immers pas toegekomen als vaststaat dat de betreffende handelingen economische activiteiten zijn.
5.2.7. Wat betreft de uitlegging van de in artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn gebezigde term 'als overheid', heeft het arrest van het HvJ EG van 17 oktober 1989, Carpaneto Piacentino, 231/87 en 129/88, Jurispr. blz. 3233, FED 1990/312 m.nt. Bijl, als 'basisarrest' te gelden. Het HvJ EG definieerde optreden 'als overheid' daarin als volgt:
"16 (...) dat de in artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde publiekrechtelijke lichamen werkzaamheden verrichten "als overheid" in de zin van die bepaling, wanneer zij deze verrichten in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regiem. Treden zij daarentegen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten op, dan kunnen zij niet worden geacht hun werkzaamheden "als overheid" te verrichten. Het staat aan de nationale rechter om de betrokken werkzaamheden aan de hand van dit criterium te kwalificeren."(13)
5.2.8. Aanwijzingen voor de nationale rechter hoe de 'betrokken werkzaamheden' aan de hand van het in punt 16 van het arrest Carpaneto Piacentino (zie punt 5.2.7) gegeven criterium moeten worden gekwalificeerd, gaf het HvJ EG in zijn eerder vermelde arrest Câmara Municipal do Porto. Dit arrest handelde over, jawel, een gemeente van wie btw was nageheven over de opbrengst van parkeermeters en andere parkeergelden. Ik citeer in dit verband de punten 21 en 22 van dit arrest, waarbij de cursivering van mijn hand is:
"21. Om te bepalen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde werkzaamheid in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regiem dan wel onder dezelfde voorwaarden als die welke gelden voor particuliere marktdeelnemers is verricht, moet de verwijzende rechter zich overeenkomstig de in de punten 16 en 17 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak baseren op een analyse van de in het nationale recht bepaalde modaliteiten van de uitoefening van deze werkzaamheid.
22. Dienaangaande dient erop te worden gewezen, dat uit het feit dat het verrichten van een werkzaamheid als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, gebruikmaking van overheidsprerogatieven, zoals het toestaan of het beperken van het parkeren op een openbare weg of het beboeten van overschrijding van de toegestane parkeertijd, omvat, kan worden opgemaakt, dat deze werkzaamheid aan een publiekrechtelijk regiem is onderworpen."
Na deze uitdrukkelijke aanwijzingen laat het HvJ EG het aan de nationale rechter over om te bepalen of de in geding zijnde activiteiten - gelegenheid geven tot parkeren - al dan niet 'als overheid' waren verricht.
5.2.9. De Hoge Raad volgt bij de beantwoording van de vraag of een publiekrechtelijk lichaam al dan niet in de heffing moet worden betrokken, de hiervoor uiteengezette lijn van het HvJ EG. Sinds het arrest Carpaneto Piacentino heeft op grond van de jurisprudentie van het Hoge Raad ook in Nederland te gelden dat een publiekrechtelijk lichaam geen ondernemer in de zin van de omzetbelasting is, voor zover het optreedt in het specifiek voor hem geldende juridische regime. Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld naar de arresten van 3 maart 1993, nr. 28441, LJN: ZC5268, BNB 1993/178 m.nt. Brunt, inzake de aanleg van een rioleringsstelsel door een gemeente, van 22 september 1993, nr. 28973, LJN: ZC5461, BNB 1994/93 m.nt. Finkensieper, met betrekking tot de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen, en van 15 juli 1997, nr. 31440, LJN: AA2224, BNB 1997/327 m.nt. Simons. In dit laatste arrest - waarin het ging om de luchtverkeersbeveiliging - overwoog de Hoge Raad, voor zover hier van belang, als volgt:
"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de hem opgedragen diensten verricht "als overheid'' in de zin van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde Richtlijn. Dit oordeel is in overeenstemming met het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 17 oktober 1989 in de gevoegde zaken 231/87 en 129/88 (Carpaneto Piacentino, Jurispr. 1989, 3233). Belanghebbende is immers een publiekrechtelijk lichaam, ingesteld bij artikel 22 van de Wet Luchtverkeer, en in het kader van het ingevolge die wet specifiek voor hem geldende juridische regime bij uitsluiting belast met de hem bij artikel 23 van die wet opgedragen werkzaamheden, zulks ter bevordering van een zo groot mogelijke veiligheid van het luchtverkeer in het vluchtinformatiegebied Amsterdam. Steun voor het oordeel van het Hof dat luchtverkeersbeveiligingswerkzaamheden, als door belanghebbende verricht in het kader van voormeld wettelijk regime, worden verricht "als overheid'' in vorenbedoelde zin, is voorts te vinden in r.o. 30 van het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 19 januari 1994 in zaak C-364/92 (SAT Fluggesellschaft, Jurispr. 1994 I-43), waarin zodanige werkzaamheden inzake de controle en de politie van het luchtruim worden aangemerkt als typische overheidsprerogatieven. Anders dan middel I wil betogen, is te dezen niet doorslaggevend dat ter zake van die werkzaamheden aan belanghebbende een wettelijk monopolie is toegekend, doch dat die werkzaamheden het karakter van overheidstaken dragen. Gezien de hiervoor vermelde rechtspraak van het Hof van Justitie is voormeld oordeel van het Hof in overeenstemming met het gemeenschapsrecht. (...)."
5.2.10. De exploitatie van een parkeergarage door een gemeente, daarentegen, vond naar het oordeel van de Hoge Raad niet plaats in het specifiek voor de overheid geldende juridische regime. Dat kon in het voorgelegde geval ook niet. De gemeente Smallingerland, belanghebbende in die zaak, had namelijk in haar beroepschrift in cassatie - gepubliceerd in BNB 2000/295 - te kennen gegeven dat de voor het parkeren berekende vergoedingen (parkeergelden) niet op een belastingverordening berustte(n). De exploitatie van de desbetreffende parkeergarage was dan ook geen activiteit die in het specifiek voor de gemeente geldende publiekrechtelijke regime werd verricht. Ik citeer uit bedoeld arrest van de Hoge Raad, te weten dat van 8 maart 2000, nr. 35253, LJN: AA5048, BNB 2000/295 m.nt. Van Zadelhoff:(14)
"3.3. (...) Gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 17 oktober 1989, zaken nrs. 231/87 en 129/88 (Carpaneto Piacentino), Jur. 1989, blz. 3233, FED 1990/312), moet, zoals het Hof van Justitie heeft overwogen, voor de beantwoording van de vraag of een publiekrechtelijk lichaam belastingplichtig is met betrekking tot een bepaalde werkzaamheid, worden nagegaan of dat lichaam te dier zake heeft gehandeld in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime, hetgeen niet het geval is indien het desbetreffende lichaam heeft gehandeld onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten. Nu (...) de op de bouw en exploitatie van een parkeergarage betrekking hebbende regels waaraan in dit geval belanghebbende is onderworpen, niet verschillen van die welke zouden gelden indien dezelfde activiteiten door een private ondernemer zouden worden verricht, brengt toepassing van voormeld criterium mee dat belanghebbende in zoverre als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en als ondernemer in de zin van de Wet moet worden beschouwd. De omstandigheid dat belanghebbende met de bouw en exploitatie van de parkeergarage beoogt een doelstelling van overheidsbeleid te realiseren, kan in dit opzicht geen doorslaggevend gewicht in de schaal leggen, aangezien het bij een dergelijke doelstelling op zichzelf niet is uitgesloten dat een overheidsorgaan deze realiseert door middel van handelingen die zij verricht als privaatrechtelijk subject.
(...)."
5.2.11. Als aangegeven in 5.2.1 heeft het Hof in punt 4.3 van zijn uitspraak 'veronderstellenderwijze aangenomen' dat belanghebbende ter zake van het geven van parkeergelegenheid niet als ondernemer 'in de zin van artikel 7 van de Wet, in samenhang met artikel 4, lid 1, en lid 5, eerste alinea van de Zesde richtlijn' is aan te merken. Het komt mij voor dat het Hof met deze, mijns inziens nogal ongelukkig geredigeerde, overweging heeft bedoeld tot uitdrukking te brengen dat hij er - veronderstellenderwijs - van uitgaat dat belanghebbende ter zake van het geven van parkeergelegenheid optreedt in het specifiek voor haar geldende juridische regime en daarom niet als ondernemer optreedt. Daarbij is het Hof er kennelijk ook - veronderstellenderwijs of niet - van uitgegaan dat het gelegenheid geven tot parkeren tegen betaling van parkeerbelasting op zichzelf een economische activiteit is. Op de weg die het Hof bewandelt wordt laatstgenoemde - doch prealabele - stap althans niet expliciet gezet.
5.2.12. Uitgaande van mijn in 5.2.11 gegeven lezing van 's Hofs overweging in punt 4.3 van de uitspraak, meen ik dat het Hof - veronderstellenderwijs - is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Het lijkt mij - mede gezien het arrest Câmara Municipal do Porto[0] (zie 5.2.6) boven elke twijfel verheven dat het gelegenheid geven tot parkeren tegen betaling van een vergoeding (of deze nu 'belasting' heet of niet) als economische activiteit moet worden aangemerkt. Voorts is belanghebbende een publiekrechtelijk lichaam, zodat behandeling 'als overheid' ook daarop niet kan afstuiten (zie 5.2.4). En ten slotte is tussen partijen, naar ik begrijp, in confesso dat belanghebbende bij het gelegenheid geven tot slagboomparkeren heeft gehandeld in het specifieke regime van artikel 225 van de Gemeentewet. Op dit laatste punt kom ik nog terug in onderdeel 6 van deze conclusie.
5.3. Concurrentieverstoring
5.3.1. Optreden 'als overheid' is echter niet zonder meer een garantie dat het desbetreffende publiekrechtelijke lichaam voor de desbetreffende handelingen niet als belastingplichtige wordt aangemerkt. Artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde richtlijn (thans artikel 13, lid 1, tweede alinea van richtlijn 2006/112/EG) bepaalt dienaangaande:
"Wanneer deze lichamen [MvH: publiekrechtelijke lichamen] evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden."
5.3.2. Bij de uitlegging van deze bepaling geldt als uitgangspunt dat de hierin geformuleerde uitzondering op de regel dat publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtige worden aangemerkt voor (een deel van) hun economische activiteiten, in wezen de algemene regel herstelt dat economische activiteiten aan de btw zijn onderworpen. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat een dergelijke uitzondering-op-uitzondering ruim moet worden uitgelegd. Ik wijs in dit verband op de arresten van 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, Jurispr. blz. I-481, punt 19, en dat van 3 maart 2005, Fonden Marselisburg Lystbådehavn, C-428/02, V-N 2005/15.10, punt 43, inzake de uitzondering op de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken voor respectievelijk het verstrekken van hotelaccommodatie (artikel 13B, onder b, punt 1, van de Zesde richtlijn, thans artikel 135, lid 2, onderdeel a, van richtlijn 2006/112/EG) en de verhuur van parkeerruimte (artikel 13B, onder b, punt 2, van de Zesde richtlijn, thans artikel 135, lid 2, onderdeel b, van richtlijn 2006/112/EG), alsmede op het arrest van 16 september 2008, Isle of Wight Council, C-288/07, V-N 2008/47.21 inzake de behandeling van publiekrechtelijke lichamen als niet-ondernemer. In punt 60 van laatstgenoemde arrest overwoog het HvJ EG:
"Er dient aan te worden herinnerd dat (...) de behandeling van publiekrechtelijke lichamen als niet-btw-plichtigen (...) een afwijking is van de algemene regel dat alle werkzaamheden van economische aard aan de belasting zijn onderworpen, en dat die bepaling dus strikt moet worden uitgelegd. Artikel 4, lid 5, tweede alinea, van die richtlijn herstelt de algemene regel echter om te voorkomen dat de behandeling van deze lichamen als niet-belastingplichtigen tot concurrentievervalsing van enige betekenis leidt. Laatstgenoemde bepaling mag dus niet eng worden uitgelegd."
5.3.3. Een ruime uitlegging derhalve. Dat betekent onder meer dat de concurrentievervalsing waartoe behandeling als niet-belastingplichtige zou leiden alleen dan niet 'meetelt' indien het gaat om de zuiver hypothetische mogelijkheid dat een private partij werkzaam wordt op de relevante markt. Mogelijke concurrentieverstoring valt daarentegen wél onder het bereik van de tweede alinea van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn:(15)
"61. De draagwijdte van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn zou echter ten onrechte worden uitgebreid indien deze lichamen op grond van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van deze richtlijn slechts als belastingplichtigen zouden moeten worden behandeld in geval van daadwerkelijke concurrentievervalsing, en dus als niet-belastingplichtigen zouden mogen worden behandeld indien zij slechts potentieel concurrentie zouden ondervinden.
(...)
65. Mitsdien moet (...) worden geantwoord dat de term 'zou leiden tot' in de zin van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat hij niet alleen ziet op daadwerkelijke concurrentie, maar ook op potentiële concurrentie, voor zover de mogelijkheid dat een particuliere marktdeelnemer werkzaam wordt op de relevante markt reëel en niet zuiver hypothetisch is."(16)
5.3.4. In de tekst van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn is een beperking vervat in die zin dat concurrentieverstoring die niet 'van enige betekenis' is, er niet toe leidt dat een als overheid opererend publiekrechtelijk lichaam toch als belastingplichtige wordt aangemerkt. Uit het meergenoemde arrest Isle of Wight Council (met name punten 76 en 79) volgt dat de in artikel 4, lid 5, tweede alinea gebezigde term 'van enige betekenis' niets anders betekent dan het in de derde alinea van diezelfde bepaling gehanteerde begrip 'van onbeduidende omvang'. Is de potentiële of daadwerkelijke concurrentieverstoring derhalve van meer dan onbeduidende omvang, dan worden de desbetreffende overheidswerkzaamheden derhalve toch geacht als belastingplichtige te zijn verricht en in de heffing betrokken. Daarbij zij opgemerkt dat het HvJ EG niet duidelijk maakt hoe 'onbeduidende omvang' moet worden ingevuld. In de literatuur wordt wel aangenomen dat het HvJ EG hiermee het financiële belang voor ogen heeft gehad: een concurrentieverstoring is dan van onbeduidende omvang indien private partijen er (financieel) niet of nauwelijks last van ondervinden. Ik verwijs naar J.M.L.J. Vervloed, Concurrentieverstoring door overheden, BtwBrief 2008, nr. 10[26]. Daarbij merk ik op dat ik mij afvraag hoe dat geringe financiële belang dan gemeten moet worden, zeker als het gaat om potentiële concurrentie. En dan heb ik het nog niet over de vraag wát in deze context een gering financieel belang is. Ik laat dat hier verder rusten, nu in de onderhavige zaak tussen partijen in confesso is dat áls artikel 4, lid 5, tweede alinea doorwerkt in het Nederlandse recht (zie onderdeel 5.4 hierna), belanghebbende moet worden geacht als ondernemer op te treden ter zake van het slagboomparkeren (zie ook 5.3.7 hierna). Wel teken ik aan dat ik met het oog op de ruime uitlegging die aan de tweede alinea van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn moet worden toegekend, meen dat al snel moet worden aangenomen dat (mogelijke) concurrentieverstoring 'van enige betekenis' is.
5.3.5. Hoewel wel duidelijk is dat met de concurrentievervalsing van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn gedoeld wordt op (potentiële) verstoring van de concurrentieverhoudingen tussen private ondernemers en het publiekrechtelijke lichaam, blijft in de bepaling in het ongewisse op welke geografische schaal deze verstoring in aanmerking moet worden genomen: is dat de schaal waarop het desbetreffende publiekrechtelijke lichaam opereert (de gemeente voor gemeentelijke activiteiten, de gehele lidstaat voor activiteiten van de rijksoverheid)? Het HvJ EG is daarin niet helemaal duidelijk. In het arrest van 13 december 2007, Götz, C-408/06, V-N 2008/3.21, punt 46, inzake de aan- en verkoop van melkquota door regionale publiekrechtelijke lichamen neemt het HvJ EG bij de beoordeling of sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen de lokale markt in aanmerking:
"Aangezien dit geldt voor elk verkoopbureau voor melkquota dat werkzaam is in een bepaald, door de betrokken lidstaat gedefinieerd overdrachtsgebied, is dit gebied de relevante geografische markt voor de vaststelling of er sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis."
In het meergenoemde (later gewezen) arrest Isle of Wight Council is het (letterlijke) terrein waarop concurrentieverstoringen in aanmerking moeten worden genomen echter veel ruimer. Ik citeer - en cursiveer - uit punt 53 van dit arrest:
"Mitsdien moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de concurrentievervalsing van enige betekenis waartoe de behandeling als niet-belastingplichtige van publiekrechtelijke lichamen die werkzaamheden als overheid verrichten, zou leiden, moet worden beoordeeld met betrekking tot die werkzaamheden als zodanig zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke plaatselijke markt."
5.3.6. In aanmerking nemende het uitgangspunt van de btw dat alle economische activiteiten op dezelfde wijze moeten worden behandeld en in de heffing moeten worden betrokken, en gezien de ruime uitlegging die aan artikel 4, lid 5, tweede alinea moet worden gegeven, én de omstandigheid dat ook potentiële concurrentieverstoring meetelt voor de toepasbaarheid van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, lijkt het mij dat in beginsel alle gelijke prestaties in de desbetreffende lidstaat in aanmerking moeten worden genomen bij de beoordeling van het concurrentie-aspect.(17) Een andere lezing zou overigens ook meebrengen dat het ene publiekrechtelijke lichaam wel en het andere niet in de heffing zou moeten worden betrokken, al naar gelang de plaatselijke markt (in geval van gemeenten) waarop zij werkzaam zijn. Per saldo zouden dan - bij geringe concurrentieverstoring - niet alleen privaatrechtelijke ondernemers en publiekrechtelijke ondernemers verschillend behandeld worden, maar zou ook binnen de groep publiekrechtelijke lichamen een verschillende behandeling ontstaan. Dat kan alleen maar tot btw-ellende leiden. Ik verwijs in dit verband nog naar de overwegingen in het arrest Isle of Wight Council (met name punten 44-52 van het arrest) die hebben geleid tot het hiervoor in 5.3.5 aangehaalde oordeel.
5.3.7. Neem ik al het vorenstaande in aanmerking, dan kom ik tot de slotsom dat ter zake van het onderhavige gelegenheid geven tot slagboomparkeren sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis. Daarbij neem ik in aanmerking, doch acht ik niet doorslaggevend (vgl. 5.3.6), dat in de gemeente ook een privaatrechtelijk geëxploiteerde parkeergarage is. Het Hof is overigens ook tot deze slotsom gekomen, zoals blijkt uit de punten 4.4 en 4.5 van de hofuitspraak. Tegen dat oordeel komt belanghebbende in cassatie niet op. In cassatie moet er dan ook vanuit worden uitgegaan dat in casu concurrentievervalsing van meer dan onbeduidende omvang in de zin van artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde richtlijn bestaat, indien het gelegenheid geven tot slagboomparkeren door belanghebbende als 'overheidshandelen' niet in de heffing van omzetbelasting zou worden betrokken.
5.3.8. Richtlijntechnisch gezien is daarmee de kous af. Belanghebbende heeft op basis van de richtlijnbepalingen ten onrechte geen btw op aangifte voldaan ter zake van het gelegenheid geven tot parkeren op 'beslagboomde' terreinen en garages. De vraag is evenwel - en als ik het cassatieberoepschrift goed lees, stelt belanghebbende deze vraag aan de orde - of het bepaalde in de Zesde richtlijn op dit punt correct in de Nederlandse regelgeving is omgezet.
5.4. De Nederlandse regelgeving inzake overheidshandelen tegenover de Zesde richtlijn
5.4.1. Artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn is als zodanig niet overgenomen in de Wet. Dat is op zichzelf geen probleem: artikel 249, derde alinea, EG(18) verplicht de lidstaten om het met een richtlijn beoogde doel te verwezenlijken, doch laat hen vrij daartoe vorm en middelen te kiezen.
5.4.2. In artikel 7, lid 3, kent de Wet een bepaling waarin het een en ander wordt gezegd over de behandeling van publiekrechtelijke lichamen bij de heffing van omzetbelasting. De bepaling - die reeds vanaf 1 januari 1969 in de Wet is opgenomen - luidt als volgt:
"3. Bij ministeriële regeling kan worden bepaald, dat publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt."
5.4.3. De ministeriële regeling waarvan in artikel 7, lid 3, van de Wet gewag wordt gemaakt, is de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking). In artikel 3 daarvan was in het tijdvak waarop deze procedure betrekking heeft het volgende bepaald:(19)
"Publiekrechtelijke lichamen worden als ondernemer aangemerkt met betrekking tot de volgende prestaties:
a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen;
b. het bouwrijp maken van grond;(20)
c. het aanleggen of onderhouden van tuinen ten behoeve van derden;
d. het geven van gelegenheid tot kamperen in de zin van post b 10, van de bij de wet behorende tabel I(21)."
5.4.4. Historisch is de introductie van artikel 7, lid 3, van de Wet verklaarbaar vanuit de wens van de wetgever - wij spreken 1967, 1968 - om de leer van de Tariefcommissie(22) te doorbreken op grond waarvan handelingen van publiekrechtelijke lichamen (in de opvatting van de wetgever: te) snel als niet-belastbare overheidsprestaties werden aangemerkt, waardoor zich verstoringen van de concurrentieverhoudingen tussen publiekrechtelijke en niet publiekrechtelijke 'ondernemers' voordeden.(23) In dat licht moet volgens Denie(24) de betekenis van het zinsdeel 'anders dan als ondernemer' in artikel 7, lid 3, van de Wet, worden gezien: in de rechtspraktijk vóór 1969 werden op basis van de door de Tariefcommissie ontwikkelde leer ook ondernemersactiviteiten van overheidslichamen als (onbelastbare) overheidsactiviteiten aangemerkt.
5.4.5. Ook de wetsgeschiedenis van artikel 7, lid 3, van de Wet geeft van deze bedoeling blijk. Ik citeer in dit verband uit de memorie van toelichting bij het voorstel voor een Wet op de omzetbelasting 1968, Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 32 lk:
"Op grond van de thans geldende jurisprudentie blijven verschillende prestaties van overheidslichamen buiten de heffing van omzetbelasting, omdat zij met betrekking tot die prestaties niet als ondernemer kunnen worden aangemerkt. Voor zover het betreft prestaties welke door publiekrechtelijke lichamen ter uitvoering van de aan hen als overheid in de strikte zin van het woord opgedragen taak worden verricht, zoals het sluiten van huwelijken, het verstrekken van afschriften van akten uit de registers van de burgerlijke stand achten de ondergetekenden dat juist. In gevallen waarin de prestaties uit hun aard eveneens door ondernemers kunnen worden verricht die daarvoor in de belastingheffing zouden worden betrokken, achten de ondergetekenden het echter gemotiveerd ook bij het publiekrechtelijke lichaam belasting te heffen."
En aan de memorie van antwoord, blz. 62 rk, bij bedoeld wetsvoorstel ontleen ik de volgende passage:
"De onderwerpelijke bepaling beoogt slechts om in gevallen waarin thans nog geen heffing plaatsvindt en zulks tot verstoringen van de concurrentieverhoudingen leidt, de publiekrechtelijke lichamen eveneens als ondernemer aan te merken."
5.4.6. Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn per 1 januari 1979, heeft de wetgever ervoor gekozen om artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn als zodanig niet over te nemen in de Wet. In de ogen van de wetgever was de nationale regeling inzake de behandeling van publiekrechtelijke lichamen namelijk toch al in overeenstemming met de richtlijn. Aanpassing werd kennelijk niet nodig geacht. Ik wijs in dit verband op de memorie van antwoord bij het voorstel tot wijziging van de Wet(25) (in verband met de implementatie van de Zesde richtlijn), Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 5, blz. 7, waarin de staatssecretaris op vragen van het parlement als volgt reageert:
"Thans worden publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtige voor de omzetbelasting aangemerkt, voor zover zij handelingen verrichten ter uitvoering van de hun als overheid opgedragen taak. (...) Voor handelingen die niet voortvloeien uit de overheidstaak, worden publiekrechtelijke lichamen wel als belastingplichtige voor de omzetbelasting aangemerkt. Ten einde verstoring van concurrentieverhoudingen te voorkomen, kunnen publiekrechtelijke lichamen die ter uitvoering van hun overheidstaak prestaties verrichten welke uit hun aard ook door belastingplichtigen kunnen worden verricht, op grond van artikel 7, derde lid, van de Wet met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt. In artikel 3 van de uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 zijn deze prestaties aangewezen. (...)
De Nederlandse regeling is in overeenstemming met de richtlijn. Ook de richtlijn, met name artikel 4, vijfde lid, gaat er vanuit, dat publiekrechtelijke lichamen in beginsel niet als belastingplichtige worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, (...). Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden. In de bij de richtlijn behorende bijlage D is een aantal werkzaamheden opgesomd waarvoor de publiekrechtelijke lichamen in elk geval als belastingplichtige moeten worden beschouwd, voor zover deze werkzaamheden niet van onbeduidende omvang zijn. Voor zover Nederlandse publiekrechtelijke lichamen de in genoemd blijage(26) D opgesomde werkzaamheden in een meer dan onbeduidende omvang verrichten, worden zij thans reeds in de heffing van omzetbelasting betrokken."
5.4.7. De goede bedoelingen van de wetgever ten spijt, moet geconstateerd worden dat de Nederlandse regelgeving op dit punt niet goed aansluit op de Zesde richtlijn (c.q. richtlijn 2006/112/EG). W.A.P. Nieuwenhuizen, Carpaneto Piacentino, IVA (omzetbelasting) con amore, WFR 1992/546 spreekt in dit verband over 'een onelegante uitvoering die de Wet laat verschillen van de Zesde richtlijn'.
5.4.8. In de eerste plaats is in de Wet, noch in de uitvoeringsbepalingen daarvan, neergelegd dát publiekrechtelijke lichamen onder omstandigheden niet als ondernemer kunnen worden aangemerkt.(27) Dat dit het geval is en onder welke omstandigheden zich dat voordoet, is van oudsher louter jurisprudentierecht. Weliswaar kan uit de in artikel 7, lid 3, van de Wet opgenomen zinsnede 'anders dan als ondernemer' worden afgeleid dat er kennelijk situaties zijn waarin een publiekrechtelijk lichaam niet als ondernemer optreedt, maar in de Wet is volslagen onduidelijk wanneer dat het geval is.
5.4.9. Kon in het grijze verleden - vóórdat er Europese richtlijnen waren die invloed hadden op het nationale recht - nog worden aangevoerd dat een overheidsinstelling (bijvoorbeeld) bij de uitoefening van een overheidstaak geen bedrijf in de zin van artikel 7, leden 1 en 2, van de Wet(28) uitoefende, sinds de inhoud van deze bepaling door artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn wordt bepaald, en de 'uitoefening van een beroep of bedrijf' thans verkleurd is tot 'het verrichten van economische activiteiten als bedoeld in de Zesde richtlijn'(29) houdt deze stelling geen stand meer en kan op basis van de Wet een publiekrechtelijk lichaam dat onder bezwarende titel goederen levert of diensten verricht - ongeacht in welke hoedanigheid hij optreedt - niet anders dan als ondernemer in de zin van artikel 7, leden 1 en 2, van de Wet worden aangemerkt.
5.4.10. Artikel 7, lid 3, van de Wet is dan in wezen niet meer nodig. In alle gevallen waarin een publiekrechtelijk lichaam - ongeacht zijn hoedanigheid van optreden - economische activiteiten verricht, is het volgens de wet ondernemer. De noodzaak om prestaties aan te wijzen waarvoor publiekrechtelijke lichamen altijd als ondernemer worden geacht op te treden is er dan niet meer: op grond van artikel 7, lid 1, van de Wet worden immers al alle prestaties van een publiekrechtelijk lichaam in de heffing betrokken. Het komt mij voor dat dit ook de reden is geweest om artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking te schrappen. In de toelichting op de regeling van 12 december 2005, nr. DV 2005/00235 M, Stcrt. 2005, 245, waarbij artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking werd geschrapt, is althans aangegeven dat met betrekking tot de in artikel 3 vermelde prestaties, gezien de jurisprudentie, al op grond van artikel 7, leden 1 en 2 van de Wet sprake is van ondernemerschap, zodat artikel 3 (overbodig is en) kan vervallen.
5.4.11. Daarmee is artikel 7, lid 3, van de Wet in wezen een lege schelp geworden: bij ministeriële regeling kan worden bepaald dat publiekrechtelijke lichamen die prestaties verrichten zonder daarvoor als ondernemer te worden aangemerkt, toch als ondernemer worden aangemerkt, maar een dergelijke aanwijzing is niet nodig omdat een publiekrechtelijk lichaam dat prestaties verricht die ook door een ondernemer kunnen worden verricht, volgens het wettelijk systeem toch al als ondernemer wordt aangemerkt.
5.4.12. Waar wél behoefte aan is - en dat regelt artikel 7, lid 3, van de Wet nu juist weer niet - is een bepaling op basis waarvan publiekrechtelijke lichamen voor hun 'als overheid' verrichte economische activiteiten nu juist niet als ondernemer worden aangemerkt. Het wettelijk systeem bevat dus een leemte. Alleen uit dat ene tussenzinnetje in artikel 7, lid 3, van de Wet 'anders dan als ondernemer' kan worden afgeleid dat er kennelijk situaties zijn waarin een publiekrechtelijk lichaam prestaties niet als ondernemer verricht, maar weer niet wélke situaties dat zijn. Het betreffende tussenzinnetje is in de Wet het enige waaraan de implementatie van artikel 4, lid 5, eerste alinea van de Zesde richtlijn zou kunnen worden opgehangen. En hoewel de Hoge Raad - als gezegd - de jurisprudentie van het HvJ EG volgt, zodat op dit punt richtlijnconformiteit gewaarborgd is, valt op dat de Hoge Raad in zijn (in 5.2.9 vermelde) jurisprudentie geen enkele melding maakt van artikel 7, lid 3, van de Wet. Het lijkt er wel op dat de Hoge Raad artikel 7, lid 3, van de Wet als een dode letter beschouwt.
5.4.13. In de literatuur wordt vrij algemeen aangenomen dat artikel 7, lid 3, van de Wet zó moet worden gelezen dat een publiekrechtelijk lichaam dat economische activiteiten verricht, voor die economische activiteiten uitsluitend dan als ondernemer wordt behandeld, indien deze in artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking als zodanig zijn aangewezen. Met andere woorden: dat prestaties die een publiekrechtelijk lichaam in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime verricht en die niet in artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking zijn vermeld, altijd 'als overheid' worden verricht en daarmee niet in de heffing van omzetbelasting worden betrokken, hoezeer de concurrentieverhoudingen daardoor ook verstoord raken. Daarvan uitgaande, stellen verschillende literatoren zich op het standpunt dat de Nederlandse regelgeving op dit punt niet in overeenstemming is met de richtlijn.
5.4.14. Zo betogen zowel R.F.W. van Brederode als J.J.P. Swinkels dat het bepaalde in artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn niet (goed) in de Nederlandse regelgeving is geïmplementeerd en dat publiekrechtelijke lichamen bij concurrentievervalsing van enige betekenis met een beroep op artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn toch belastingplicht voor zichzelf kunnen creëren. Ik verwijs naar R.F.W. van Brederode, BTW-aftrek ter zake van de aanleg van tunnels door een gemeente, WFR 1996/93, en J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Koninklijke Vermande, Den Haag, blz. 225.
5.4.15. D.B. Bijl en M.W.C. Soltysik geven nog explicieter als hun opvatting - althans zo lees ik hun publicaties - dat de Wet op het punt van overheidshandelen, en met name wat betreft het 'concurrentiecriterium' in strijd is met het bepaalde in artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (c.q. artikel 13, lid 1, tweede alinea van richtlijn 2006/112/EG).
5.4.15.1. Bijl formuleert het in De toegevoegde waarde van Europese regelgeving, BtwBrief 1990, nr. 5[111] als volgt:
"Als het gelegenheid geven tot parkeren op als openbare weg aan te merken onroerend goed een overheidstaak is (...) en een aanwijzing als ondernemer ontbreekt, is er geen belastingplicht. Op grond van de richtlijn dient echter een algemene toetsing aan het concurrentie-aspect plaats te vinden, hetgeen mijns inziens gemakkelijk kan leiden tot de conclusie dat als ondernemer wordt gehandeld. Een publiekrechtelijk lichaam kan dan in feite kiezen: geen belastingplicht op grond van de wet of wel belastingplicht met een beroep op de richtlijn."
5.4.15.2. Soltysik deelt die opvatting. In zijn bijdrage Publiekrechtelijke lichamen: Wet OB 1968 in overeenstemming met btw-richtlijn?, MBB 2009/5 betoogt hij (de bij deze passage behorende voetnoot heb ik niet opgenomen):
"Een gemeente die via een parkeerterrein(30) parkeergelegenheid biedt en daarvoor parkeerbelasting heft en de overschrijding van de toegestane parkeertijd beboet (overheidsprerogatief), kan op basis van de Btw-richtlijn belastingplichtige zijn, maar is op grond van de Wet OB 1968 geen ondernemer. De gemeente is op grond van art. 13, lid 1, eerste alinea, van de Btw-richtlijn in beginsel geen belastingplichtige voor de exploitatie van het parkeerterrein. Door de tweede alinea van art. 13, lid 1, Btw-richtlijn is de gemeente toch belastingplichtige als sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis.
(...)
Door art. 7, lid 3, Wet OB 1968 exploiteert de gemeente het parkeerterrein anders dan als ondernemer (...). Bij ministeriële regeling is namelijk niet bepaald dat publiekrechtelijke lichamen voor de exploitatie van een parkeerterrein ondernemer zijn. (...)
Richtlijnconforme uitleg van art. 7, lid 3, Wet OB 1968 biedt mijns inziens geen uitkomst. Uitleg van deze wetsbepaling die niet terug te voeren is op de tekst van die bepaling en waardoor een publiekrechtelijk lichaam (...) in de btw-heffing kan worden betrokken is naar mijn mening in strijd met de rechtszekerheid."
5.4.16. B.H. Ter Kuile, Over het onduidelijke beleid van de Hoge Raad rond prejudiciële verwijzingen ex art. 177 EG bij de omzetbelasting, Gouda Quint, Arnhem, 1995, blz. 45-46 ten slotte, twijfelt (de bij de volgende passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):
"De inhoud van art. 7, lid 3, van de Wet OB '68 jo. art. 3 van de Uitvoeringsbeschikking OB '68 verschilt enigszins van de inhoud van het overeenkomstige art. 4, lid 5, van de Zesde Richtlijn. In een dergelijk geval, waar de nationale wet en de richtlijn tekstueel uiteenlopen, moet de nationale rechter zijn nationale bepalingen richtlijnconform uitleggen. Dat kan over het algemeen bij kleine verschillen gemakkelijk; bij grote verschillen echter (...) zal richtlijn-conforme interpretatie niet langer mogelijk zijn, omdat wat wit is niet zwart genoemd kan worden. Dat laatste zou zich kunnen voor doen bij de verhouding tussen art. 7, lid 3, van de wet en art. 4, lid 5, van de Zesde Richtlijn: de tekstuele verschillen zijn moeilijk alleen met interpretatie te overbruggen."
5.4.17. Het is verleidelijk om in de opvatting van vorenaangehaalde auteurs mee te gaan, al was het maar omdat de Nederlandse wetgeving - Nieuwenhuizen (zie 5.4.7) formuleert het heel netjes - met betrekking tot de positie van publiekrechtelijke lichamen in de btw weinig elegant is uitgevoerd. Toch weersta ik de verleiding.
5.4.18. In de eerste plaats vanwege het ruime bereik van richtlijnconforme interpretatie. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat de nationale rechter bij toepassing van bepalingen van nationaal recht, deze zoveel mogelijk moeten uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van een op het betrokken gebied geldende richtlijn.(31) Daarbij maakt het niet uit of de betreffende nationale bepalingen van eerdere of latere datum zijn dan de betrokken richtlijn(32) en moeten de nationale rechterlijke instanties ervan uitgaan dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen.(33)
5.4.19. Dat neemt niet weg dat richtlijnconforme interpretatie zijn grenzen kent. Die grenzen moeten blijkens de jurisprudentie van het HvJ EG worden gevonden in de algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht.(34) Zo zou de rechtszekerheid worden geschaad indien richtlijnconforme uitlegging tégen de tekst van een wettelijke bepaling zou ingaan. Als de wet 'Alfa' zegt kan dat niet hineininterpretiert worden tot 'Omega' of, om met Ter Kuile (zie citaat in 5.4.16) te spreken: wat wit is kan niet zwart worden genoemd.(35) Prinssen schrijft in dit verband onder verwijzing naar literatuur (de cursivering is van de auteur en de bij deze passage behorende voetnoot is niet opgenomen):(36)
"In het algemeen wordt aangenomen dat de rechter in ieder geval niet hoeft over te gaan tot een contra legem toepassing van het nationale recht, dat wil zeggen een interpretatie die tegen de tekst indruist."
5.4.20. Wij vinden dit uitgangspunt ook terug in de jurisprudentie van de Hoge Raad. Ik wijs in dit verband op bijvoorbeeld de arresten van 24 april 1991, nr. 26878, LJN: ZC4571, BNB 1991/206 m.nt. Ploeger en dat van 25 oktober 1996, Pink Floyd/Rigu Sound, nr. 16020, LJN: ZC2177, NJ 1997, 649. Uit laatstvermeld arrest - dat overigens het civiele recht betrof - citeer ik punt 3.4:
"(...) Weliswaar dient de nationale rechter, ook indien voor hem een beroep wordt gedaan op een richtlijn, die - ofschoon de daarvoor gestelde termijn reeds is verstreken - nog niet in het nationale recht is geïmplementeerd, bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, onverschillig of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, maar, gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene, laten de ondubbelzinnige bewoordingen van art. 6 lid 2 niet een uitleg als in het onderdeel verdedigd toe. Een zodanige uitleg van deze bepaling strookt ook niet met het rechtszekerheidsbeginsel, dat zich verzet tegen een uitleg waarmee de in deze tak van handel werkzame ondernemers gelet op de wettekst geen rekening behoefden te houden.
(...)."
5.4.21. Met deze bagage dient te worden beoordeeld of de bewoordingen en het doel van het bepaalde in artikel 7, lid 3, van de Wet zodanig van de bewoordingen en het doel van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn afwijken, dat richtlijnconforme uitlegging in redelijkheid niet mogelijk is.
5.4.22. Mijns inziens is dat niet het geval. Niettegenstaande het feit dat artikel 7, lid 3, van de Wet een niet prettig geformuleerde bepaling is - ik vraag mij in gemoede af waarom de wetgever artikel 7, lid 3, van de Wet nooit heeft aangepast, zo niet in 1979 dan toch nadat de positie van de overheid in de omzetbelasting met de diverse arresten van het HvJ EG was uitgekristalliseerd; de tekst van de Wet is de laatste jaren (ik denk met name aan de wetswijziging van 1 januari 2007) steeds meer aan die van de richtlijn aangepast, een wijziging van artikel 7 van de Wet had daar nog best bij gekund - kan daaruit mijns inziens niet eenduidig worden afgeleid dat uitsluitend aangewezen prestaties(37) die door een 'als overheid' handelend publiekrechtelijk lichaam worden verricht (toch) als ondernemershandelingen worden aangemerkt. De tekst van de bepaling noopt ook niet tot die conclusie: blijkens de tekst van de bepaling is het mogelijk ('kunnen') dat prestaties bij ministeriële regeling worden aangewezen; de bepaling is niet imperatief ('worden') geformuleerd. Zoals ik al eerder aangaf is artikel 7, lid 3, van de Wet mijns inziens weinig meer dan een reliek uit vervlogen tijden, waarin hooguit nog kan worden ingelezen dat Nederland de richtlijn in zoverre heeft geïmplementeerd dat publiekrechtelijke lichamen prestaties (economische activiteiten) kunnen verrichten zonder daarvoor als ondernemer te worden aangemerkt. Enkel artikel 4, lid 5, eerste alinea lijkt mij in die zin in artikel 7, lid 3 van de Wet geïmplementeerd. Artikel 4, lid 5, tweede alinea is - net als artikel 4, lid 1 van de Zesde richtlijn - in die optiek al verwerkt in artikel 7, lid 1, van de Wet.
5.4.23. Kortom: de bewoordingen van artikel 7, lid 3, van de Wet zijn mijns inziens niet ondubbelzinnig in strijd met het bepaalde in de Zesde richtlijn. Richtlijnconforme uitlegging acht ik derhalve mogelijk.
5.4.24. Daarbij komt nog dat het doel van artikel 7, lid 3 in de Wet, zoals dat uit de wetsgeschiedenis blijkt (zie 5.4.6), in wezen precies overeenkomt met het doel en de strekking van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn. Blijkens de jurisprudentie van het HvJ EG is richtlijnconforme uitlegging dan bij uitstek aan de orde. Ik wijs in dit verband op het arrest van 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-6911 in punt 21 waarin het HvJ EG overweegt dat richtlijnconforme interpretatie zeker moet plaatsvinden als een lidstaat van oordeel is, dat de van vóór een richtlijn daterende nationale bepalingen in overeenstemming zijn met die richtlijn:
"21 Het beginsel van de richtlijnconforme uitlegging dient in het bijzonder door de nationale rechter te worden toegepast wanneer een Lid-Staat, zoals in casu, heeft geoordeeld, dat de van vóór de betrokken richtlijn daterende bepalingen van zijn nationale recht voldeden aan de vereisten van die richtlijn."
5.4.25. In dit verband memoreer ik voorts het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, nr. 43169, LJN: AZ3758, BNB 2007/277 m.nt. Bijl, inzake de tarieftoepassing bij een vierdaags wandelevenement. De Hoge Raad overwoog:
"3.4. (...) Evenbedoelde verplichting [MvH: om nationale bepalingen zoveel mogelijk in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn uit te leggen, ongeacht of deze van eerdere of latere datum is dan de betrokken richtlijn] kan mitsdien niet afstuiten op het resultaat van een wetshistorische uitlegging van de betrokken nationale bepaling, indien de bewoordingen van die bepaling een uitlegging toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de richtlijn. Het beginsel van de rechtszekerheid verlangt in dat geval niet dat de justitiabele die reden vindt zich nader te oriënteren omtrent de betekenis en reikwijdte van de wettelijke bepaling, met voorbijgaan aan het bepaalde in artikel 249 EG moet kunnen afgaan op uitsluitend de gevolgtrekkingen die hij meent te kunnen baseren op toelichtingen en uitlatingen die zijn gegeven of gedaan in het proces van het tot stand brengen van de wettelijke regeling. Dit is slechts anders indien in zulke toelichtingen of uitlatingen ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn zou verplichten of de vrijheid zou laten."
5.4.26. Het voorgaande in aanmerking nemende, meen ik dat er voldoende ruimte is om artikel 7, lid 3, van de Wet richtlijnconform uit te leggen. Ondubbelzinnig duidelijk is dat de wetgever met de bepaling hetzelfde doel heeft beoogd als de richtlijn voorschrijft, terwijl de bewoordingen van die bepaling - juist door hun onduidelijkheid - niet zodanig ondubbelzinnig zijn dat richtlijnconforme uitlegging zou leiden tot een uitlegging contra legem.
5.4.27. Kortom, het eerste middel faalt mijns inziens.
6. Tweede middel: besluit van de Staatssecretaris
6.1. In het tweede middel betoogt belanghebbende dat zij zich - anders dan het Hof oordeelde - met vrucht kan beroepen op vertrouwen, gewekt door het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 februari 2004, nr. CPP2003/1967M, V-N 2004/14.20 (hierna: het besluit).
6.2. Alvorens het beroep op het besluit nader te bespreken merk ik op dat de omstandigheid dat het besluit eerst is verschenen ná het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, geen beletsel vormt voor het (met succes) inroepen daarvan. In het besluit wordt immers geen ingangsdatum vermeld vanaf welke de inhoud van het besluit gaat gelden. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 18 februari 1987, nr. 23581, LJN: AW7750, BNB 1987/161 m.nt. Scheltens. De Hoge Raad overwoog daarin met betrekking tot de toepasbaarheid van een resolutie van de staatssecretaris van Financiën:
"4.2. Het Hof is bij zijn uitleg van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 10 januari 1984, nr. 283-18 811, uitgegaan van de opvatting dat ministeriele resoluties die een goedkeuring bevatten, slechts een rechtens te beschermen vertrouwen kunnen wekken ten aanzien van tot belastingheffing aanleiding gevende feiten die zich hebben voorgedaan na de dagtekening van zulk een resolutie.
Die opvatting is niet juist. Een belastingplichtige kan zich bij de inspecteur c.q. voor het gerechtshof met vrucht beroepen op een rechtens te beschermen vertrouwen, door een resolutie bij hem gewekt, ongeacht het tijdstip waarop het tot belastingheffing aanleiding gevende feit zich heeft voorgedaan. Dit is slechts anders indien en voor zover de resolutie zulks uitdrukkelijk bepaalt. (...)."(38)
6.3. In het litigieuze besluit geeft de staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van gestelde vragen een bevestigend antwoord op de vraag, of een gemeente bij het geven van gelegenheid tot parkeren in parkeergarages en parkeerdekken tegen betaling van parkeerbelasting, optreedt als overheid. Hij licht dit antwoord - voor zover hier van belang - als volgt toe (de bij de passage opgenomen voetnoten heb ik niet overgenomen):
"(...) van een specifiek juridisch regime is onder meer sprake als een publiekrechtelijk lichaam gebruikt maakt van zgn. overheidsprerogatieven. Met de term 'overheidsprerogatieven' wordt gedoeld op voorrechten of bevoegdheden, die uitsluitend door een overheidslichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend. (...). Het toestaan of beperken van parkeren op een openbare weg of het beboeten van een overschrijding van de toegestane parkeertijd vormt een overheidsprerogatief. In lijn hiermee is het door gemeenten heffen en innen van parkeerbelasting via een op artikel 225 van de Gemeentewet gebaseerde gemeentelijke belastingverordening aan te merken als een overheidsprerogatief (...) Er is sprake van een overheidsprerogatief omdat alleen gemeenten een dergelijke parkeerbelasting kunnen heffen (...).
Overigens mogen gemeenten ingevolge artikel 225 van de Gemeentewet alleen parkeerbelasting heffen ter zake van het parkeren op de binnen de gemeenten gelegen terreinen of weggedeelten, die voor het openbaar verkeer openstaan. Parkeergarages en parkeerdekken die vrij toegankelijk zijn voor voertuigen (d.w.z. dat er bij de in- en uitgang geen fysieke barrières zoals een hek of slagboom aanwezig is), zijn als zodanig aan te merken. (...)."
6.4. Verder merkt de staatssecretaris in het besluit op dat gemeenten die parkeerbelasting heffen niet in concurrentie treden met private ondernemers:
"Gemeenten die op grond van artikel 225 van de Gemeentewet parkeerbelasting heffen en innen ter zake van het gelegenheid geven tot parkeren in parkeergarages en op parkeerdekken, treden niet in concurrentie met reguliere ondernemers. Deze gemeenten treden immers niet op onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere exploitanten van parkeerterreinen. Particuliere exploitanten van parkeerplaatsen (parkeergarages, parkeerdekken e.d.) beschikken niet over deze of vergelijkbare mogelijkheden om parkeergelden te heffen en op te treden bij betaalverzuimen."
6.5. Artikel 225 van de Gemeentewet, waarnaar in het besluit wordt verwezen, luidt voor zover van belang als volgt, waarbij de cursivering van mijn hand is:
"1. In het kader van de parkeerregulering kunnen de volgende belastingen worden geheven:
a. een belasting ter zake van het parkeren van een voertuig op een bij de belastingverordening dan wel krachtens de belastingverordening in de daarin aangewezen gevallen door het college te bepalen plaats, tijdstip en wijze;
b. een belasting ter zake van een van gemeentewege verleende vergunning voor het parkeren van een voertuig op de in die vergunning aangegeven plaats en wijze.
2. Voor de toepassing van het eerste lid wordt onder parkeren verstaan het gedurende een aaneengesloten periode doen of laten staan van een voertuig, anders dan gedurende de tijd die nodig is voor en gebruikt wordt tot het onmiddellijk in- en uitstappen van personen dan wel het onmiddellijk laden of lossen van zaken, op de binnen de gemeente gelegen voor het openbaar verkeer openstaande terreinen of weggedeelten, waar dit doen of laten staan niet ingevolge een wettelijk voorschrift is verboden.
3. De belasting, bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt geheven van degene die het voertuig heeft geparkeerd."
6.6. Zoals ik reeds in 5.2.12 opmerkte lijkt mij tussen partijen in confesso dat belanghebbende ter zake van het geven van gelegenheid tot parkeren op de in geding zijnde beslagboomde parkeerterreinen en -garages is opgetreden in het specifiek voor haar geldende juridische regime, vormgegeven in artikel 225 van de Gemeentewet. Tegen de juistheid van dit - veronderstellenderwijs gegeven - oordeel van het Hof komt de Staatssecretaris althans niet op. Dat suggereert op zijn minst dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende in het kader van het voor haar geschapen juridische regime (terecht) een parkeerbelasting heeft geheven.
6.7. Dat weerhoudt de Staatssecretaris er echter niet van om met betrekking tot het tweede middel aan te voeren dat belanghebbende niet met vrucht een beroep kan doen op het besluit aangezien de parkeerbelasting die zij heeft geheven, geen parkeerbelasting in de zin van artikel 225 van de Gemeentewet kan zijn, omdat dit uit de wetsgeschiedenis zou blijken én omdat sprake is van concurrentieverstoring. Helemaal helder is deze redenering niet. Ofwel er kan geen parkeerbelasting worden geheven omdat belanghebbende kennelijk toch niet in het speciaal voor haar geldende juridische regime optreedt (in welk geval concurrentieverstoring niet relevant is), ofwel belanghebbende treedt wél op in het kader van het voor haar geschapen juridische regime, in welk geval het zich voordoen van concurrentieverstoringen ertoe kan leiden dat belanghebbende toch als ondernemer moet worden aangemerkt, ondanks dat zij in het kader van het specifieke juridische regime optreedt.
6.8. In het besluit (zie het citaat in punt 6.3) wordt gesuggereerd dat parkeergarages en -dekken waar bij in- en uitgang fysieke barrières zijn geplaatst zoals hekken of slagbomen geen voor het openbaar verkeer vrij toegankelijke terreinen of weggedeelten zijn, en dat daarop ten aanzien van dergelijke garages en terreinen geen parkeerbelasting geheven kan worden. Blijkens zijn verweerschrift ontleent de Staatssecretaris deze opvatting aan de geschiedenis van de Gemeentewet, Kamerstukken II, 1986/87, 19 405, nr. 6, blz. 7.(39)
6.9. Deze passage - waarvan ik iets meer citeer dan de Staatssecretaris in zijn verweerschrift doet - luidt als volgt:
"In de definitie van parkeren van het tweede lid van artikel 276a [MvH: thans art. 225] wordt dan ook in aansluiting op de Wegenverkeerswet gesproken over "voor het openbare verkeer openstaande terreinen of weggedeelten". Voor in beginsel niet voor het openbaar verkeer openstaande terreinen, zoals parkeergarages en met een slagboom afgesloten terreinen, zal het niet mogelijk zijn om parkeerbelastingen in te voeren. Hiervoor kan een vergoeding worden gevraagd op privaatrechtelijke basis, of op basis van een publiekrechtelijke gebruiksretributie in de klassieke zin, gebaseerd op artikel 277(40) van de gemeentewet."
6.10. Uit deze passage leid ik af dat de wetgever aansluiting heeft willen zoeken bij het begrip '(openbare) weg' uit de Wegenverkeerswet.
6.11. Artikel 1, onderdeel b, van de Wegenverkeerswet Stb. 1994, 475, definieert wegen als 'alle voor het openbaar verkeer openstaande wegen of paden met inbegrip van de daarin liggende bruggen en duikers en de tot die wegen behorende paden en bermen of zijkanten'. Polak(41) merkt hierover op:
"In de eerstgenoemde wegdefinities(42) wordt de term 'openbaar' (met betrekking tot het zich op de weg bevindend verkeer in tegenstelling tot de weg zelf) gebezigd in feitelijke zin, ter aanduiding van het niet beperkt zijn tot een bepaalde categorie van gebruikers. Deze feitelijke openbaarheid is ruimer dan de juridische, welke laatste inhoudt: ieders aanspraak om van de weg gebruik te maken. Onder de feitelijke openbaarheid valt immers ook de toegankelijkheid bij gedogen, aan welk gedogen door de rechthebbende op de weg naar believen een einde kan worden gemaakt.
(...)
De juridische, beperkte, interpretatie van het begrip 'openbare weg' dient slechts te worden gehanteerd in de gevallen, waarin het recht op toegang tot de weg in het geding is. Daarbuiten - en wel in het bijzonder wanneer het veiligheidsrecht aan de orde is - is een weg openbaar in de zin der aangehaalde wetsbepalingen, wanneer het gebruik ervan niet beperkt is tot een bepaalde categorie van personen. Aldus HR 12 januari 1982, 83-244(43)."
6.12. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot het begrip (openbare) weg in de zin van de Wegenverkeerswet is het volgende op te maken omtrent de status van beslagboomde weggedeelten of terreinen. In het arrest van 12 januari 1982, nr. 73407, LJN: AC2307, NJ 1983, 244 (aangehaald in het citaat in 6.11), oordeelde de Hoge Raad dat de wegen behorende tot het penitentiaire complex te Veenhuizen geen openbare wegen waren omdat het gebruik van die wegen beperkt was tot bepaalde categorieën gerechtigden (die beschikten over een toegangspas). In het arrest van 18 februari 1969, LJN: AB5167, NJ 1970, 31 oordeelde de Hoge Raad - inzake wegen op het terrein van de luchthaven Schiphol - dat ook wegen, welke slechts bij gedogen van de eigenaar voor het algemeen verkeer openstaan, als openbare weg vallen aan te merken. Harteveld en Krabbe leiden uit het arrest het volgende af:(44)
"Onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis gaf de hoge raad aan dat onder de voor het openbaar verkeer openstaande wegen begrepen moeten worden geacht de wegen welke slechts bij gedogen van de eigenaar voor het algemeen verkeer openstaan. Van belang was nu dat de slagbomen voortdurend open stonden en dat de aanduidingen 'eigen weg' en 'verboden toegang voor onbevoegden' niet konden worden aangemerkt als belemmeringen om de weg te betreden. De eerste aanduiding bracht sowieso geen beperking aan op het gebruik van de weg en met betrekking tot de tweede aanduiding was de kring van 'onbevoegden' onbekend. Hieruit volgde dat de toegang tot de weg niet daadwerkelijk of door juridische maatregelen werd beperkt (...)."
6.13. Uit het voorgaande valt mijns inziens - en voor zover in casu van belang - af te leiden dat een weg in de zin van de Wegenverkeerswet geacht wordt voor het openbare verkeer open te staan, indien het gebruik daarvan niet beperkt is tot bepaalde categorieën weggebruikers. Het komt mij voor dat dit het geval is bij 'algemene'(45) parkeergarages en -terreinen, ook al zijn zij met een slagboom afgesloten. Die afsluiting is immers niet bedoeld om de weg c.q. het terrein af te sluiten, maar om betaling van parkeergeld zeker te stellen. Ieder mag naar binnen en ieder mag naar buiten, doch slechts na betaling van parkeergeld. In dit verband wijs ik op de conclusie van mijn ambtgenoot Jörg voor het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 2005, nr. 01185/04, LJN: AR8898, VR 2005/91(46), in een zaak over de uitlegging van het begrip 'voor het openbaar verkeer openstaande weg' in de zin van de Wegenverkeerswet 1994. De bestuurder van een personenauto was staande gehouden in een 'beslagboomde' parkeergarage. Hij bleek niet over een rijbewijs te beschikken. In geschil was of de parkeergarage voor het openbaar verkeer toegankelijk was in de zin van de Wegenverkeerswet. Collega Jörg concludeerde als volgt:
"(...) ben ik van mening dat het feit dat voor toegang tot een publieke parkeergarage betaald dient te worden (zoals in casu), onvoldoende omstandigheid vormt om te concluderen dat zo'n parkeergarage niet feitelijk voor het openbaar verkeer openstaat en derhalve geen voor het openbaar verkeer openstaande weg is. Immers:
- het is dan niet zo dat de toegang tot de parkeergarage door de rechthebbende wordt geduld (sterker nog: het gebruik door het algemene publiek wordt aangemoedigd omdat het geld oplevert);
- de toegang is niet afhankelijk van gedrag van, of het behoren tot een specifieke categorie als rechthebbende;
- het zou anders kunnen liggen indien de toegang tot de parkeergarage beperkt is tot vergunninghouders, contractanten voor langere tijd, e.t.q.;
- selectief toegangsbeleid moet dan uit (verkeers)borden blijken.
(...)."
In een noot merkt A-G Jörg nog op dat er zijns inziens - wat betreft het voor het openbare verkeer openstaan - geen fundamenteel verschil is tussen het achteraf betalen van een bedrag om toegang (MvH: in wezen gaat het om 'uitgang') te krijgen tot een parkeergarage en het betaald parkeren op straat. Ik deel deze opvatting.
6.14. In dit verband wijs ik nog op het (onder de werking van de 'oude' Gemeentewet(47) gewezen) arrest van de Hoge Raad van 9 maart 1988, nr. 24732, LJN: ZC3786, BNB 1988/173 m.nt. Ploeger. Centraal in die procedure stond een gemeente die parkeerterreinen exploiteerde waarbij van de gebruikers een vergoeding werd geheven die gevorderd werd door middel van parkeermeters, parkeerautomaten en slagboomautomaten. De Hoge Raad overwoog:
"4.2. Het Hof heeft vastgesteld dat de Gemeente gelegenheid gaf tot parkeren van voertuigen op daartoe ingerichte parkeerterreinen tegen een door middel van parkeermeters, parkeerautomaten of slagbomen te ontvangen vergoeding. Het betreft hier klaarblijkelijk een heffing van rechten als bedoeld in artikel 20, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 juncto artikel 277, lid 1, letter b onder 1e, van de gemeentewet (rechten voor het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of in onderhoud zijn).
4.3. In de vaststelling ligt besloten dat de parkeerterreinen voor het openbaar rijverkeer openstonden. Dit brengt mee dat de exploitatie door de Gemeente van de terreinen geschiedde ter uitvoering van de haar bij artikel 209, aanhef en letter h, van de gemeentewet opgedragen taak. Daaraan doet niet af dat - naar het Hof tevens heeft vastgesteld - de terreinen geen deel uitmaakten van het normale, voor doorgaand verkeer bestemde wegennet en slechts via speciale in- en uitritten konden worden bereikt c.q. verlaten.
4.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat de Gemeente de exploitatie van de parkeerterreinen niet heeft verricht als ondernemer in voormelde zin, (...)."
6.15. Ik leid hieruit af dat de gedachte dat een beslagboomd parkeerterrein voor het openbaar verkeer openstaat, kennelijk - ook in het kader van het gemeentelijk parkeren - niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
6.16. Al met al ben ik van mening dat de enkele omstandigheid dat een parkeergarage of parkeerterrein - in wezen in het kader van de betaalwijze voor het parkeren - voorzien is van een slagboom bij in- en uitgang, niet voldoende is om deze niet aan te merken als openbare weg in de zin van de Wegenverkeerswet. Gezien de aansluiting die de wetgever bij de toepassing van artikel 225 van de Gemeentewet heeft gezocht bij die wet, moet worden vastgesteld dat - anders dan de staatssecretaris van Financiën in het besluit suggereert - de omstandigheid dat een terrein met een slagboom is afgesloten, niet betekent dat geen parkeerbelasting kan worden geheven. Ik kom dan ook tot de slotsom dat belanghebbende ter zake van het slagboomparkeren parkeerbelasting kon heffen en zodoende de in het geding zijnde parkeerterreinen en -garages op grond van het besluit als overheid exploiteerde.
6.17. Ik voel mij hierin gesteund door de wetsgeschiedenis van de Gemeentewet. Zo vermeldt de tweede nota van wijziging (Kamerstukken II 1989/90, nr. 19 405, nr. 13, blz. 11) - belanghebbende wees op bladzijde 5 van haar brief van 27 maart 2008 aan het Hof reeds naar deze passage:
"De heffing op andere wijze(48) ziet op het parkeren anders dan bij een parkeermeter of -automaat, zoals het parkeren op een parkeerterrein met een automatische slagboom. De vereiste betaling vormt aldaar geen probleem. Gelet daarop en op de verschillende denkbare wijzen en tijdstippen van betaling verdient de praktische heffing op andere wijze de voorkeur indien er geen sprake is van parkeren bij een parkeermeter of -automaat."
6.18. Gelet op het vorenstaande moet ervan uit worden gegaan dat belanghebbendes (overheids)handelen valt onder het bereik van het besluit. Het komt mij voor dat de omstandigheid dat de parkeerterreinen en -garages van belanghebbende beslagboomd zijn, niet mag afdoen aan de toepasbaarheid van het besluit. Een dergelijke lezing zou getuigen van willekeur.
6.19. In aanmerking nemende dat derhalve ook bij slagboomparkeren heffing van parkeerbelasting mogelijk is (en in casu geheven is) en dat in het besluit uitdrukkelijk is aangegeven dat in situaties waarin parkeerbelasting geheven wordt geen sprake is van concurrentieverstoringen (zie punt 6.4), meen ik dat belanghebbende uit het besluit heeft mogen opmaken dat (ook) het slagboomparkeren als overheidshandelen in de zin van de omzetbelasting zou worden aangemerkt.
6.20. Gelet op het voorgaande meen ik dat belanghebbende met vrucht een beroep doet op het besluit van 19 februari 2004. Het tweede middel slaagt derhalve en leidt tot cassatie.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Dit is het tijdvak dat Hof 's-Hertogenbosch in zijn uitspraak heeft vermeld, en waar partijen steeds van uit zijn gegaan. De naheffingsaanslag vermeldt echter het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 maart 2001 als periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft. Vanaf (en met inbegrip van) het bezwaarschrift zijn partijen - en Hof 's-Hertogenbosch - ervan uitgegaan dat het naheffingstijdvak tot en met 31 december 2001 liep. Ik ga ervan uit dat niet in geschil is dat in het naheffingstijdvak alle bij de naheffingsaanslag nageheven omzetbelasting begrepen is.
2 Waarbij de tekst van de verordening in de verordeningen parkeerbelasting 1999 en 2000 wordt voorafgegaan door de overweging: 'Gelet op artikel 225 van de Gemeentewet'. In de verordeningen 1997 en 1998 ontbreekt deze overweging.
3 MvH: in de verordening parkeerbelasting 2000 is dit woord en het leesteken niet vetgedrukt. Het woord is gecursiveerd.
4 MvH: in de verordening parkeerbelasting 2000 is het bedrag ƒ 80,00.
5 Zie het door Hof 's-Hertogenbosch in na te melden uitspraak aangehaalde punt 5.2 van het rapport dat naar aanleiding van het na te melden boekenonderzoek bij belanghebbende is opgemaakt (punt 2.4 van de hofuitspraak).
6 Zie in dit verband bladzijde 20 van het verslag van de bevindingen van het bij belanghebbende ingesteld onderzoek, gedagtekend 29 oktober 2002 (vgl. ook de punten 2.6 tot en met 2.8 van deze conclusie).
7 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
8 Bijlage 6 bij de motivering van het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Hof 's-Hertogenbosch.
9 Cijfermatig is het dossier niet geheel sluitend. Belanghebbende concludeert in haar cassatieberoepschrift tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 32.022. De conclusie ligt dan voor de hand dat het verschil tussen dit bedrag en het na de vermindering bij de uitspraak op bezwaar resterende bedrag van de nageheven omzetbelasting ad € 1.316.750 betrekking heeft op het in geschil zijnde gelegenheid geven tot parkeren.
10 Tussen partijen was niet in geschil dat de naheffingsaanslag moest worden verminderd als de Inspecteur in het gelijk werd gesteld. De Inspecteur heeft namelijk in zijn brief van 17 december 2007 aan Hof 's-Hertogenbosch laten weten dat de naheffingsaanslag deels betrekking heeft op door belanghebbende ontvangen bedragen voor parkeren op of langs de openbare weg. Nu tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende voor het parkeren op of langs de openbare weg als overheid handelt diende het beroep gegrond te worden verklaard en de naheffingsaanslag te worden verminderd.
11 Zie ook HvJ EG 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, Jurispr. blz. I-4247, punten 18-21; HvJ EG 12 september 2000, Commissie/Nederland, C-408/97, V-N 2000/41.19, punten 34 en 39-41; HvJ EG 12 september 2000, C-276/97, Commissie/Frankrijk, C-276/97, Jurispr. blz. I-6251, punten 39 en 44-46; HvJ EG 12 september 2000, Commissie/Ierland, C-358/97, Jurispr. blz. I-6301, punten 37 en 42-44; HvJ 12 september 2000, Commissie/Verenigd Koninkrijk en Noord-Ierland, C-359/97, Jurispr. blz. I-6355, punten 49 en 54-56; HvJ EG 12 september 2000, Commissie/Griekenland, C-260/98, Jurispr. blz. I-6537, punten 34 en 39-41. Het HvJ EG oordeelde in dezelfde zin in zijn beschikking van 21 mei 2008, Karol Mihal, C-456/07, NTFR 2008/1645 m.nt. Sanders.
12 De Commissie meende dat de concessiehouder van de desbetreffende bruggen een private ondernemer was, de Portugese regering had zich daarentegen op het standpunt gesteld dat deze een publiekrechtelijk lichaam was. Lees ik punt 36 van het arrest goed, dan werd de stelling van de Portugese regering verworpen omdat zij deze niet voldoende had onderbouwd.
13 Zie verder bijvoorbeeld HvJ EG 12 september 2000, Commissie/Nederland, C-408/97, V-N 2000/41.19, punt 35; HvJ EG 12 september 2000, C-276/97, Commissie/Frankrijk, C-276/97, Jurispr. blz. I-6251, punt 40; HvJ EG 12 september 2000, Commissie/Ierland, C-358/97, Jurispr. blz. I-6301, punt 38; HvJ 12 september 2000, Commissie/Verenigd Koninkrijk en Noord-Ierland, C-359/97, Jurispr. blz. I-6355, punt 50; HvJ EG 12 september 2000, Commissie/Griekenland, C-260/98, Jurispr. blz. I-6537, punt 35; HvJ EG 14 december 2000, Câmara Municipal do Porto[0], C-446/98, V-N 2001/3.20, punt 17 en de aldaar vermelde jurisprudentie; HvJ EG 16 september 2008, Isle of Wight Council, C-288/07, V-N 2008/47.21, punt 21.
14 In dezelfde zin, wat betreft het composteren van plantsoen- en tuinafval HR 17 februari 1999, nr. 34143, LJN: BI6741, BNB 1999/227 m.nt. Van Zadelhoff, en ten aanzien van de levering van compost door een waterschap HR 2 november 2001, nr. 36519, LJN: AD5038, BNB 2002/37 m.nt. Van Kesteren. Ook bij de levering van het in glasbakken gedeponeerde glas was sprake van ondernemershandelen, zie HR 16 mei 2003, nr. 38171, LJN: AF8705, BNB 2003/258 m.nt. Bijl.
15 Het speelt hier niet, doch ik merk op dat ook een 'gewone' belastingplichtige een rechtstreeks beroep kan doen op het bepaalde in artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde richtlijn. Zie in dit verband HvJ EG 8 juni 2006, Feuerbestattungsverein Halle, C-430/04, V-N 2006/46.14.
16 Geciteerd zijn de punten 61 en 65 van het eerder genoemde arrest Isle of Wight Council.
17 Ik zou niet zo ver willen gaan dat het concurrentiecriterium intracommunautair bezien moet worden. Dat past niet in de ruimte die de lidstaten hebben om overheidshandelen in concreto in te vullen. Ook de jurisprudentie van het HvJ EG wijst niet in die richting. Ik denk hier aan de arresten van 20 september 2000 inzake de exploitatie van tolwegen. Uit die arresten komt naar voren dat deze exploitatie in sommige lidstaten door privaatrechtelijke ondernemers geschiedt, terwijl bijvoorbeeld in Nederland publiekrechtelijke lichamen tolwegen exploiteren. Hoewel het concurrentie-aspect in deze arresten niet naar voren kwam, had het voor de hand gelegen dat het HvJ EG daarover iets had opgemerkt alvorens in de Nederlandse zaak, C-408/97, V-N 2000/41.19 zonder voorbehoud te oordelen dat Nederland terecht geen omzetbelasting berekende. In dit verband kan nog worden gewezen op de punten 46 en 47 van het arrest van het HvJ EG van 7 december 2006, Eurodental, C-240/05, V-N 2007/2.17, waaruit kan worden afgeleid dat het HvJ EG alleen binnenlandse verhoudingen in aanmerking neemt.
18 Met de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon is artikel 249 EG vernummerd tot artikel 288. Het Verdrag van Lissabon tot wijziging van het Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (PB C 306 van 17 december 2007, blz. 1-271) zou aanvankelijk op 1 januari 2009 in werking treden, maar is door vertraging pas op 1 december 2009 in werking getreden. Zie de information note die is te vinden via http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/en/ec/111652.pdf.
19 Artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking is bij de regeling van 12 december 2005, nr. DV 2005/00235 M, Stcrt. 2005, 245 per 1 januari 2006 vervallen.
20 Onderdeel b is per 22 augustus 1999 bij de regeling van de staatssecretaris van Financiën 13 augustus 1999, nr. WV99/149 M, Stcrt. 1999, 159, V-N 1999/37.25 vervallen omdat deze bepaling, aldus de toelichting op de regeling, zijn belang verloren had.
21 MvH: in post b 10 van de bij de Wet behorende tabel I is bepaald: "het geven van gelegenheid tot kamperen binnen het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;".
22 Welk college tot 1 januari 1976 geschillen in zake omzetbelasting beslechtte. Zie in dit verband De Hoge Raad der Nederlanden 1838-1988: een portret, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle, 1988, blz. 112.
23 Voor een historisch overzicht en een beschrijving van de door de Tariefcommissie in de jaren vóór 1969 ontwikkelde leer verwijs ik naar A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 1987, blz. 63-84.
24 A.H.R.M. Denie, a.w. blz. 85.
25 Het voorstel heeft geleid tot de Wet van 28 december 1978 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, Stb. 1978, 677.
26 MvH: bedoeld moet zijn 'bijlage'.
27 In dezelfde zin W.A.P. Nieuwenhuizen, Carpaneto Piacentino, IVA (omzetbelasting) con amore, WFR 1992/546.
28 Van oudsher uitgelegd als een organisatie van kapitaal en arbeid welke erop is gericht om in een duurzaam streven door deelname aan het economische verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen. Zie Van Hilten/Van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 57.
29 HR 27 augustus 1985, nr. 21608, LJN: AW8204, BNB 1985/316, m.nt. Simons, punt 3.3. Zie ook HR 15 december 2006, nr. 42506, LJN: AZ4418, BNB 2007/111, punt 3.3.
30 MvH: in de bijdrage wordt het exploiteren van een parkeerterrein als voorbeeld genoemd. Het artikel heeft geen betrekking op de onderhavige zaak.
31 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 10 april 1984, Sabine von Colson en Elisabeth Kamann, 14/83, Jurispr. blz. 1891, punt 26, HvJ 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. blz. I-4135, punt 13, en HvJ EG 26 september 1996, Luciano Arcaro, zaak C-168/95, Jurispr. blz. I-4705, punt 41.
32 HvJ EG 14 juli 1994, Paola Faccini, C-91/92, Jurispr. blz. I-3325, punt 26.
33 HvJ EG 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-06911, punt 20.
34 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, Jurispr. blz. 3969, punt 13.
35 Zie ook A.H. Bomer in paragraaf 5 van deel 2 (Europeesrechtelijke leerstukken) van het Europeesrechtelijk kader van het deel Omzetbelasting van de Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht (NDFR): "Botsing met het rechtszekerheidsbeginsel vindt plaats als de nationale rechter door richtlijnconforme interpretatie een resultaat bereikt, dat een belastingplichtige redelijkerwijs niet had kunnen verwachten."
36 Jolande M. Prinssen, Doorwerking van Europees recht. De verhouding tussen directe werking, conforme interpretatie en overheidsaansprakelijkheid, Kluwer, Deventer, 2004, blz. 48.
37 Uit het meergenoemde arrest Câmara Municipal do Porto kan overigens worden afgeleid dat de nationale wetgever de ruimte heeft om overheidsprestaties die worden geacht te concurreren met prestaties van 'gewone' ondernemers, aan te wijzen. Ik verwijs naar punten 29-35 van dat arrest.
38 In de arresten van 17 februari 1988, nr. 24275, LJN: ZC3766, BNB 1988/147 m.nt. Reugebrink, punt 4.2 en van 12 juni 1991, nr. 26485, LJN: ZC4620, BNB 1991/244 m.nt. Scheltens, punt 4.4 oordeelde de Hoge Raad in dezelfde zin.
39 Ook in voetnoot 5 van het eerder genoemde besluit van 19 februari 2004 verwijst de staatssecretaris van Financiën - zonder specificatie overigens - naar de parlementaire geschiedenis van artikel 225, lid 2, van de Gemeentewet. Bovendien verwijst hij naar artikel 1 van de Wegenverkeerswet (zie onderdeel 6.11).
40 Thans (en gedurende het tijdvak waarop de in geding zijnde naheffingsaanslag betrekking heeft) artikel 229 van de Gemeentewet. Ik acht het niet uitgesloten dat wanneer belanghebbende ter zake van het slagboomparkeren rechten in de zin van artikel 229 van de Gemeentewet had geheven, zij in beginsel toch als overheid - dat wil zeggen in het voor gemeenten geldende specifieke regime - zou hebben gehandeld.
41 R.J. Polak, Inleiding tot het Wegenverkeersrecht, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle, 1996, blz. 3. De bij deze passage behorende voetnoot heb ik niet opgenomen. De cursiveringen zijn van de auteur.
42 MvH: Onder meer artikel 1 van de Wegenverkeerswet.
43 MvH: De auteur bedoelt NJ 1983, 244 (zie 6.11).
44 A.E. Harteveld en H.G.M. Krabbe, De Wegenverkeerswet 1994, Gouda Quint, Deventer, 1999, blz. 52.
45 Bij parkeergarages die alleen voor bepaalde categorieën parkeerders toegankelijk zijn (werknemers, bewoners) kan dat anders liggen.
46 De Hoge Raad deed de zaak overigens met toepassing van artikel 81 RO af.
47 Deze gold van 5 juli 1851 (Stb. 1851, 85) tot 1 januari 1994. Op 1 januari 1994 trad de huidige Gemeentewet in werking (Stb. 1992, 96 en Stb. 1993, 610).
48 MvH: De wetgever doelt op het voorgestelde artikel 283a, lid 1 (in de litigieuze periode en thans is deze bepaling in vrijwel dezelfde bewoordingen opgenomen in artikel 234, lid 1, van de Gemeentewet): "De belasting, bedoeld in artikel 276a, eerste lid, onderdeel a [MvH: in het litigieuze tijdvak en thans artikel 225, lid 1, onderdeel a, van de Gemeentewet], wordt geheven bij wege van voldoening op aangifte dan wel op andere wijze."
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 3 april 2009, nr. 04/02248, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 maart 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak vernietigd, en de naheffingsaanslag verder verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 14 december 2009 geconcludeerd tot het gegrond verklaren van het beroep in cassatie en het door de Hoge Raad zelf afdoen van de zaak.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende, een publiekrechtelijk lichaam, gaf in het onderwerpelijke tijdvak het publiek gelegenheid tot het parkeren van voertuigen onder meer op terreinen en in parkeergarages die met slagbomen zijn afgesloten. Met betrekking tot deze prestatie was van toepassing het juridische regime van de vigerende gemeentelijke verordening parkeerbelastingen (zie voor de inhoud daarvan onderdeel 2.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
Degene die zijn auto op het terrein of in de parkeergarage parkeerde moest om het terrein of de garage te kunnen verlaten bij een automaat een bedrag betalen waarvan de hoogte afhankelijk was van de duur van het parkeren. Met behulp van het kaartje dat hij na de betaling had ontvangen, kon hij de slagboom omhoog laten gaan.
3.1.2. Belanghebbende heeft over de aldus ontvangen bedragen geen omzetbelasting voldaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende te dezer zake handelde als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), en mitsdien over de ontvangen parkeergelden omzetbelasting verschuldigd is.
3.2. Het Hof is uit overwegingen van proceseconomie veronderstellenderwijze met belanghebbende ervan uitgegaan dat belanghebbende ter zake van het onderwerpelijke gelegenheid geven tot parkeren niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet in samenhang met artikel 4, lid 1, en lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn is aan te merken. Het Hof heeft in de lijn van deze veronderstelling geoordeeld dat belanghebbende met deze prestatie in concurrentie treedt met een private ondernemer en dat belanghebbende uit dien hoofde voor het verrichten van deze prestaties als ondernemer moet worden aangemerkt. Het beroep van belanghebbende op door het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 februari 2004,
nr. CPP2003/1967M, V-N 2004/14.20 (hierna: het Besluit), gewekt vertrouwen heeft het Hof verworpen, omdat het Besluit naar het oordeel van het Hof niet ziet op parkeergelegenheden als de onderhavige, die zijn voorzien van fysieke barrières.
3.3.1. De klachten zijn onder meer gericht tegen het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel van het Hof dat belanghebbende niet op basis van het Besluit erop mocht vertrouwen dat heffing van omzetbelasting achterwege kon blijven. Betoogd wordt dat door het Besluit het vertrouwen is gewekt dat ter zake van het gelegenheid geven tot parkeren door een gemeente geen omzetbelasting verschuldigd is indien daarvoor een parkeerbelasting wordt geheven, ook indien het gaat om een parkeergarage of –dek met een fysieke barrière. Aangezien in dit geval ter zake van het gelegenheid geven tot parkeren een – op de hiervoor in 3.1.1 vermelde verordening gegronde - parkeerbelasting wordt geheven, is volgens het Besluit heffing van omzetbelasting niet aan de orde, aldus de klachten.
3.3.2. In het Besluit reageert de Staatssecretaris van Financiën op vragen die hem zijn voorgelegd over de heffing van omzetbelasting ter zake van het gelegenheid geven tot parkeren in parkeergarages en op parkeerdekken door gemeenten die daarvoor een parkeerbelasting heffen. Volgens het in het Besluit neergelegde antwoord op de vragen behoeft de gemeente geen omzetbelasting te voldoen over de parkeerbelasting die zij ter zake van het geven van gelegenheid tot parkeren in parkeergarages en op parkeerdekken heeft geheven via een op artikel 225 van de Gemeentewet gebaseerde parkeerbelastingverordening, aangezien de gemeente, aldus het Besluit, in zodanige gevallen optreedt als overheid. In toelichtende zin is in het Besluit vermeld dat gemeenten ingevolge artikel 225, lid 2, van de Gemeentewet alleen parkeerbelasting mogen heffen ter zake van het parkeren op de binnen de gemeenten gelegen terreinen of weggedeelten, die voor het openbaar verkeer openstaan. Parkeergarages en parkeerdekken die vrij toegankelijk zijn voor voertuigen (dat wil zeggen dat er bij de in- en uitgang geen fysieke barrière zoals een hek of slagboom aanwezig is), zijn als zodanig aan te merken, aldus de toelichting. In noot 5 van het Besluit wordt daartoe onder meer verwezen naar de parlementaire geschiedenis van de Gemeentewet.
3.3.3. Ingevolge artikel 225 van de Gemeentewet heeft een gemeente de bevoegdheid parkeerbelasting te heffen ter zake van het parkeren van een voertuig op binnen de gemeente gelegen en voor het openbaar verkeer openstaande terreinen of weggedeelten. Uit de wetsgeschiedenis van de Gemeentewet moet worden afgeleid dat de wetgever voor het begrip ‘voor het openbaar verkeer openstaande terreinen of weggedeelten’ aansluiting heeft willen zoeken bij het begrip ‘voor het openbaar verkeer openstaande wegen of paden’ in de zin van de Wegenverkeerswet (Kamerstukken II, 1986/87, 19 405, nr. 6, blz. 7). Dat dergelijke terreinen of weggedeelten bij de in- en uitgang zijn voorzien van een fysieke barrière zoals een hek of (automatische) slagboom, brengt nog niet mee dat deze terreinen of weggedeelten niet voor het openbaar verkeer openstaan (vergelijk ook de in onderdeel 6.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis).
In het Besluit wordt het vertrouwen gewekt dat een gemeente geen omzetbelasting behoeft te voldoen over de parkeerbelasting die zij ter zake van het geven van gelegenheid tot parkeren in parkeergarages en op parkeerdekken heeft mogen heffen via een op artikel 225 van de Gemeentewet gebaseerde parkeerbelastingveror-dening. Dat vertrouwen wordt niet ingeperkt door de omstandigheid dat de Staatssecretaris zich in de toelichting op het Besluit een te beperkte voorstelling heeft gemaakt van de soorten gevallen waarop het Besluit van toepassing kon zijn.
3.3.4. Op grond van het hiervoor in 3.3.3 overwogene slagen de in 3.3.1 weergegeven klachten. Dit brengt mee dat ’s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. De klachten behoeven voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Minister van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraak van de Inspecteur,
vernietigt de naheffingsaanslag, en
veroordeelt de Minister van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, E.N. Punt en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 15 oktober 2010.
Metadata
Rubriek(en)
OmzetbelastingBelastingtijdvak
1997 - 2001Instantie
HRDatum instantie
15 oktober 2010Rolnummer
09/01901ECLI
ECLI:NL:HR:2010:BL5614ECLI:NL:PHR:2010:BL5614
bwbr0002629&artikel=7&lid=3
