Geen verliesneming toegestaan wegens oninbaarheid (en kwijtschelding) van vordering van echtpaar op zoon

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem

nummer 14/01038
uitspraakdatum: 14 juli 2015
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur),
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 augustus 2014, nummer
AWB 13/522, in het geding tussen
[X] , wonende te [Z] (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.543.

1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 december 2012 de aanslag gehandhaafd.

1.3.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 12 augustus 2014 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot nihil, en het verlies uit werk en woning voor het jaar 2007 vastgesteld op € 103.135.

1.4.
De Inspecteur heeft bij brief van 18 september 2014, ingekomen bij het Hof op
19 september 2014, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.
De Inspecteur heeft een conclusie van repliek ingediend.

1.7.
De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend.

1.8.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 juni 2015 te Arnhem. De zaken met de nummers 14/01038 en 14/01039 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is daar verschenen, bijgestaan door drs. [A] en mr. [B] , beiden werkzaam bij [C] te [D] . Namens de Inspecteur is verschenen
mr. [E] .

1.9.
Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota toegestuurd aan het Hof en de Inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen.

1.10.
Belanghebbende heeft ter zitting met instemming van de Inspecteur een cijfermatig overzicht ingebracht van het verloop van de kapitaalrekening van de vennoten. De Inspecteur is in de gelegenheid gesteld daarop te reageren.

1.11.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2 Feiten
2.1.
Belanghebbende, geboren [in] 1943, en zijn zoon [F] , geboren [in] 1970 (hierna: de zoon), zijn medio 1994 een overeenkomst van maatschap aangegaan. In de maatschap wordt een tuinbouwbedrijf (potplantenkwekerij) uitgeoefend.

2.2.
Per 1 januari 1997 is belanghebbendes echtgenote toegetreden tot de maatschap. Naar aanleiding hiervan hebben de maten de bepalingen waaronder de maatschap is aangegaan opnieuw schriftelijk vastgelegd in een akte van maatschap, welke op 22 december 1997 is opgemaakt en ondertekend.

2.3.
Belanghebbende en zijn echtgenote (hierna: belanghebbenden) hebben in de maatschap het gebruik en genot ingebracht van de onroerende zaken aan de [a-straat] 15a te [Z] , groot 1.02.65 ha. Alle vennoten brengen hun arbeid en vlijt in. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben ieder recht op een winstaandeel van 25%. Het winstaandeel van de zoon bedraagt 50%.

2.4.
In de maatschapsakte is – onder meer – het volgende opgenomen:
“ INBRENG
ARTIKEL 3
(…)
6. Voor hun onderlinge verhouding beschouwen de vennoten de bedragen waarvoor zij op hun kapitaalrekening in de boeken van de maatschap zijn gecrediteerd of gedebiteerd als schulden of als vorderingen van de maatschap.
(…)
VOORSCHOT
ARTIKEL 12
Ieder der vennoten heeft het recht, als voorschot en in mindering op zijn winstaandeel, maandelijks een in onderling overleg vast te stellen bedrag te eigen behoeve uit de kas van de maatschap op te nemen.
Indien bij de vaststelling van de jaarstukken blijkt, dat een vennoot meer dan zijn winstaandeel heeft opgenomen, dan zal hij het teveel opgenomene moeten restitueren, op eerste verzoek van de meest gerede partij.
Voor de aan de vennoten toekomende winstbedragen worden zij op hun kapitaalrekening gecrediteerd, terwijl zij voor niet aangezuiverde verliezen op hun kapitaalrekening zullen worden gedebiteerd.
(…)”

2.5.
De kapitaalrekening van de zoon heeft zich als volgt ontwikkeld (bedragen in euro’s):
begin jaar jaarwinst privé opname kwijtschelding einde jaar
1998 -58.140 38.433 -38.969 -58.676
1999 -58.676 -8.018 -49.846 -116.541
2000 -116.541 39.923 -30.023 -106.642
2001 -106.642 -12.371 -45.441 -164.454
2002 -164.454 21.821 -43.816 -186.449
2003 -186.449 -20.077 -42.392 -248.918
2004 -248.918 -233 -44.787 -293.938
2005 -293.938 2.451 -42.665 -334.152 2006 -334.152 16.610 -16.610 -334.152 2007 -334.152 9.335 -9.335 134.152 -200.000
2008 -200.000 1.607 -1.607 100.000 -100.000
Totaal € 89.481 € -365.492 € 234.152
2.6.
De zoon heeft jaarlijks gelden bij de maatschap opgenomen voor de financiering van privé-uitgaven, welke voornamelijk bestaan uit de kosten van levensonderhoud. De kwijtschelding in 2007 volgt uit een overeenkomst die belanghebbenden en hun zoon op
31 december 2007 hebben gesloten (zie 2.10 hierna).

2.7.
Blijkens de jaarrekeningen van de maatschap hebben de kapitaalrekeningen van belanghebbenden zich in 2006 en 2007 als volgt ontwikkeld (bedragen in euro’s per persoon):
begin jaar jaarwinst privé opname kwijtschelding einde jaar
2006 -74.393 -19.550 -13.249 -107.192 2007 -107.192 -12.955 -7.899 -67.076 -195.122
2.8.
In 2008 zijn de ondernemingsactiviteiten met betrekking tot de potplantenkwekerij beëindigd. Na sloop van de bedrijfsgebouwen hebben belanghebbenden – de eigenaren van de grond en daarmee gerechtigd tot de meerwaarde – in 2009 de grond verkocht aan een projectontwikkelaar voor € 1.727.200. Vervolgens is de onderneming gestaakt.

2.9.
De zoon is getrouwd, heeft kinderen en is eigenaar van de woning aan de [a-straat] 15 te [Z] . Vanwege de slechte bedrijfsresultaten is de zoon gaan studeren en is hij per 1 december 2005 in dienst getreden bij [G] BV (hierna: [G] ) als testanalist. In 2007 bedroeg zijn brutojaarsalaris bij [G]
€ 36.995. Vanaf 2006 heeft de zoon niet meer uit de maatschap opgenomen dan zijn aandeel in het resultaat. Zijn aandeel bestond vanaf 2006 nog slechts uit een vergoeding voor verrichte arbeid.

2.10.
Op 31 december 2007 is tussen belanghebbenden en de zoon een overeenkomst van kwijtschelding gesloten, waarin onder meer het volgende is bepaald:
“Overeenkomst kwijtschelding van schulden
De ondergetekenden:
1a. De heer [X] (…) en
1b. Mevrouw [H] (…), hierna gezamenlijk te noemen: schuldeiser;
en
2. De heer [F] (…), hierna ook genoemd: schuldenaar,

in aanmerking nemende:
-
dat schuldenaar bij deze erkent en door schuldeiser wordt aanvaard, dat hij in de vennootschappelijke verhouding in de tussen de ondergetekenden bestaande maatschap, aan schuldeiser verschuldigd te zijn een bedrag van € 134.152;
-
dat deze schuld is ontstaan door het aandeel van schuldenaar van de in de maatschap in de voorbije jaren gemaakte verliezen;
-
dat het thans voor schuldenaar niet mogelijk is voornoemde schuld geheel of gedeeltelijk te voldoen,
verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
-
schuldeiser scheldt op zakelijke gronden wegens oninbaarheid een bedrag van
€ 134.152 op voornoemde schuld kwijt;
-
schuldenaar aanvaardt de genoemde kwijtschelding van € 134.152 op zijn schuld aan schuldeiser;
-
na kwijtschelding bedraagt voornoemde schuld van schuldenaar aan schuldeiser
€ 200.000”
2.11.
Belanghebbenden hebben in verband met de hiervoor genoemde kwijtschelding in 2007 ieder een bedrag van € 67.076 (50% van € 134.152) ten laste van de winst gebracht. Op de resterende vordering van € 200.000 hebben zij in 2007 wegens oninbaarheid ieder een bedrag van € 50.000 (50% van € 100.000) afgewaardeerd ten laste van de winst.

2.12.
De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de belastingaanslag IB/PVV 2007 zowel het kwijtscheldingsverlies van € 67.076 als de afwaardering van € 50.000 gecorrigeerd.

2.13.
De Rechtbank heeft belanghebbenden in het gelijk gesteld. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat sprake is van een samenwerkingsverband tussen ondernemers, dat de vergelijking met een overeenkomst van geldlening niet geheel opgaat en dat moet worden beoordeeld of zakelijk handelende ondernemers die een personenvennootschap drijven een vennoot zouden verplichten het teveel opgenomene te restitueren. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat geen zakelijk handelende ondernemer ervan zou afzien om één van de maten te verplichten het teveel opgenomene te restitueren, zodat voor een correctie geen plaats is. Belanghebbenden hebben mitsdien terecht de kwijtschelding van € 134.152 en de afwaardering van € 100.000 in aanmerking genomen, zodat belanghebbenden ieder de helft daarvan (€ 117.076) ten laste van de winst mogen brengen, aldus de Rechtbank.

3 Geschil
3.1.
In geschil is of belanghebbenden terecht het bedrag van de kwijtschelding en de afwaardering ten laste van de winst hebben gebracht. Belanghebbenden beantwoorden deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.2.
De Inspecteur verdedigt de opvatting (i) dat de vordering van belanghebbenden op de zoon niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbenden behoort zodat een verlies op deze vordering niet ten laste van de winst kan worden gebracht, en (ii) dat als de vordering tot het ondernemingsvermogen behoort een verlies daarop niet ten laste van de winst kan worden gebracht aangezien het aanvaarde debiteurenrisico onzakelijk is. Belanghebbende is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3.
Tussen partijen is niet in geschil dat door de privé-opnamen van de zoon een vordering van belanghebbenden op de zoon is ontstaan. Verder is niet in geschil dat de vordering op de zoon in ieder geval deels oninbaar is. In dat verband heeft de Inspecteur bevestigd dat de vordering eind 2007 niet meer waard is dan € 100.000, zodat een afwaardering tot dat bedrag gerechtvaardigd is.

3.4.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep dat door belanghebbende bij de Rechtbank is ingesteld. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4 Overwegingen
Ondernemingsvermogen
4.1.
Blijkens de maatschapsakte worden de bedragen waarvoor de vennoten op hun kapitaalrekening in de boeken van de maatschap zijn gedebiteerd, beschouwd als een vordering van de maatschap. De Inspecteur betoogt dat voor de heffing van inkomstenbelasting deze vordering niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbenden kan behoren, zodat een verlies op deze vordering niet ten laste van de winst kan worden gebracht.

4.2.
Dit betoog kan niet slagen. Blijkens de maatschapsakte is het geoorloofd privé-opnamen te doen die het winstaandeel overtreffen. Belanghebbenden hebben onweersproken gesteld dat zij de uit deze privé-opnamen voortvloeiende vordering hebben laten ontstaan, omdat ingeval van opeising de voortzetting van de maatschap in gevaar zou komen en daarmee de mogelijkheid om de onderneming in een later jaar gunstig af te wikkelen door verkoop van de gronden. Gelet daarop dient deze vordering mede het maatschapsbelang en is deze aldus mede dienstbaar aan de onderneming van belanghebbenden. De omstandigheid dat de zoon de gelden heeft aangewend om in zijn levensonderhoud te voorzien, staat niet eraan in de weg dat belanghebbenden mede hebben gehandeld met het oog op de zakelijke belangen van hun onderneming. Dit brengt mee dat belanghebbenden de grenzen der redelijkheid niet hebben overschreden door de vordering als ondernemingsvermogen aan te merken.

Onzakelijkheid
4.3.
De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de verhaalsmogelijkheid bij de zoon ook in de jaren voorafgaand aan het jaar 2007 niet meer dan € 100.000 heeft bedragen. De Inspecteur heeft vervolgens betoogd dat belanghebbenden de vordering hebben laten oplopen tot € 334.152, dat belanghebbenden om privéredenen het risico hebben aanvaard dat de vordering niet zal worden voldaan voor zover deze meer bedraagt dan € 100.000, en dat mitsdien de kwijtschelding en afwaardering van de vordering (tot een bedrag van € 100.000) niet ten laste van de fiscale winst kan worden gebracht.

4.4.
Vaststaat (i) dat de zoon van 1998 tot en met 2008 voor een totaalbedrag van
€ 365.492 gelden bij de maatschap heeft opgenomen voor de financiering van privé-uitgaven, (ii) dat in diezelfde periode het winstaandeel van de zoon € 89.481 heeft bedragen, (iii) dat het saldo van beide bedragen op de kapitaalrekening van de zoon is gedebiteerd,
(iv) dat de verhaalsmogelijkheid bij de zoon in al die jaren niet meer dan
€ 100.000 heeft bedragen, (v) dat belanghebbenden bekend waren met de financiële situatie van de zoon, (vi) dat in de maatschapsakte of anderszins geen enkele beperking is gesteld aan de in privé op te nemen bedragen, (vii) dat in de maatschapsakte of anderszins geen afspraken zijn gemaakt over aanzuivering van de negatieve kapitaalrekening, (viii) dat geen zekerheden voor de aanzuivering van de negatieve kapitaalrekening zijn bedongen of verstrekt en (ix) dat belanghebbenden hebben toegestaan dat de zoon vanaf 2006 zijn positieve winstaandeel heeft opgenomen in plaats van te gebruiken voor de aanzuivering van de negatieve kapitaalrekening.

4.5.
Onder de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbenden bij het laten oplopen van de vordering op de zoon tot boven € 100.000, onzakelijk hebben gehandeld door voor het bedrag dat boven de € 100.000 uitstijgt een (debiteuren)risico te aanvaarden dat een zakelijk handelende derde niet zou hebben genomen. Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbenden dit risico hebben aanvaard vanwege de persoonlijke verhouding tot hun zoon. Dat de zoon gelet op zijn arbeidskracht en kennis een belangrijke rol binnen de onderneming vervulde, acht het Hof, anders dan belanghebbende betoogt, van onvoldoende betekenis om daaraan de gevolgtrekking te verbinden dat een zakelijk handelende derde wel een dergelijk risico zou hebben aanvaard. Dit brengt mee dat de kwijtschelding en afwaardering van de vordering op de zoon tot op
€ 100.000 niet ten laste van de fiscale winst van belanghebbenden kan worden gebracht. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur.

Slotsom
Het hoger beroep van de Inspecteur dient gegrond te worden verklaard.
5 Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6 Beslissing
Het Hof:
-
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
-
verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter,
mr. R.F.C. Spek en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 juli 2015.
De griffier, De voorzitter,
(J.H. Riethorst) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 15 juli 2015