Toepassing tbs-regeling ten aanzien van gehele paardencomplex

1.1. De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2015 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] , als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld door [gemachtigde 2] en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.6. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.7. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is eigenaar van een complex aan [adres] te [woonplaats] (hierna: het adres van het complex), kadastraal bekend gemeente [gemeente] [nummer] . Het complex bestaat uit een woonhuis en een paardencomplex. Het paardencomplex bestaat onder andere uit 19 paardenboxen, stallen, een zadelkamer, een rijhal, een buitenrijbaan, een opslagruimte en weides.

2.2. De (onder)grond voor het paardencomplex is in oktober 2002 gekocht voor € 200.359 en de bouwkosten bedroegen € 250.000, zodat de totale investeringswaarde € 450.359 bedraagt.

2.3. Belanghebbende is enig aandeelhouder van Stoeterij [naam] (hierna: de BV). De activiteiten van de BV bestaan volgens de inschrijving in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel (KvK) onder meer uit het fokken, in- en verkopen, im- en exporteren, opleiden en houden van paarden en pony’s.

2.4. In de aangiften IB/PVV voor de jaren 2004 tot en met 2015 zijn aan huuropbrengsten in verband met resultaat uit terbeschikkingstelling (hierna: tbs) aangegeven bedragen variërend van € 9.100 tot € 35.864, en netto tbs-resultaten van € 6.573 negatief tot € 21.577 negatief.

2.5. Op verzoek van de inspecteur is in januari 2019 een huurovereenkomst tussen belanghebbende en de BV opgesteld. De opgestelde huurovereenkomst is niet ondertekend. In de huurovereenkomst is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

2.6. Met betrekking tot de verhuur van het paardencomplex in 2015 staat verder nog het volgende vast:

• In het jaar 2015 is 60 keer een paardenbox feitelijk ter beschikking gesteld door belanghebbende aan de BV, steeds voor een periode van een maand of korter. Van die 60 keer werd 47 keer een box gehuurd voor paarden van de BV en 13 keer voor paarden van derden. De paardenboxen stonden voor het overige leeg;
• Zowel de BV als derden maakten gebruik van de faciliteiten van het paardencomplex;
• Ten aanzien van de verhuur aan derden zijn geen huurovereenkomsten gesloten;
• Er is geen schriftelijke overeenkomst gesloten waarin is vastgelegd dat de BV namens belanghebbende als intermediair optreedt in verband met de verhuur aan derden;
• Ter zake van de 13 keer verhuur aan derden heeft de BV een factuur op eigen naam uitgereikt. De factuur maakt melding van een bankrekeningnummer op naam van de BV. De huurpenningen zijn ook door de BV ontvangen en vervolgens volledig door de BV doorbetaald aan belanghebbende.

2.7. Belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV 2015 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning dat als volgt is opgebouwd:

2.8. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2015 voor het eerst een balans van ter beschikking gesteld vermogen opgenomen (hierna: de tbs-balans). De tbs-balans in de aangifte IB/PVV 2015 vermeldt een begin- en eindwaarde van € 400.000 met het adres van het complex als omschrijving. Het in het dossier aanwezige en door de fiscale dienstverlener opgestelde fiscaal rapport 2015 vermeldt een boekwaarde van € 362.359 op 1 januari 2015 en € 354.359 op 31 december 2015. Als kosten van ter beschikking gestelde bezittingen is in de aangifte een bedrag van € 24.150 in aftrek gebracht. Dit bedrag is tussen partijen niet in geschil en is als volgt samengesteld:

Afschrijving 2% van 400.000 € 8.000

Rente hypotheek € 14.000

Vaste laste en kosten div € 2.150

Totaal € 24.150

2.9. De aangifte IB/PVV 2015 vermeldt geen voordeel uit sparen en beleggen (box 3).

2.10. Met dagtekening 27 juni 2019 is door [inspecteur 2] , controlemedewerker bij de belastingdienst, een rapport opgesteld naar aanleiding van een onderzoek naar de (economische huur)waarde van de onroerende zaak. In het rapport wordt geconcludeerd tot een economische huurwaarde van het paardencomplex als geheel van € 34.000 voor het jaar 2015.

2.11. De inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2015 afgeweken van de ingediende aangifte. De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.634. Het bruto tbs-resultaat is verhoogd met € 24.900 (€ 34.000 – € 9.100) aan huuropbrengsten en € 8.829 aan niet-verantwoorde rente op de rekening-courantvordering van belanghebbende op de BV. Het belastbare inkomen uit werk en woning is als volgt opgebouwd.

2.12. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 285,71 en in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 379,50 en bepaald dat de inspecteur de helft van het door belanghebbende betaalde griffierecht, zijnde een bedrag van € 24, aan hem vergoedt. Voorts heeft de rechtbank de minister veroordeeld tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 714,29 en in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 379,50 en bepaald dat de minister de helft van het door belanghebbende betaalde griffierecht, zijnde een bedrag van € 24, aan hem vergoedt.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

• Wordt de door belanghebbende ter beschikking gestelde onroerende zaak in 2015 geheel (standpunt inspecteur) of gedeeltelijk (standpunt belanghebbende) aan de BV ter beschikking gesteld in de zin van artikel 3.92, lid 1, onderdeel a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001)?
• Heeft de inspecteur terecht het tbs-resultaat verhoogd wegens onzakelijkheid van de gehanteerde huur?

3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vergoeding van de proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, tot vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn, en tot vermindering van zijn belastbaar inkomen uit werk en woning, primair met € 23.715 tot het bedrag van € 45.918, en subsidiair met € 21.999 tot het bedrag van € 47.634. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

3.3. Tussen partijen is niet in geschil, dat het tbs-resultaat in 2015 volledig aan belanghebbende moet worden toegerekend. Nu dit standpunt naar het oordeel van het hof, gelet op de vaststaande feiten en ingenomen standpunten door partijen, niet op een juridisch onjuist uitgangspunt berust, volgt het hof partijen hierin.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Vraag i. (geheel of gedeeltelijke terbeschikkingstelling)

4.1. Naar het oordeel van het hof is de gehele onroerende zaak in 2015 ter beschikking gesteld aan de BV. Het hof oordeelt daartoe als volgt.

4.2. Artikel 3.92 Wet IB 2001 bepaalt in samenhang met artikel 3.90 Wet IB 2001 dat tot het resultaat uit overige werkzaamheden wordt gerekend, het resultaat behaald met het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft.

4.3. De rechtbank heeft over de omvang van de terbeschikkingstelling als volgt geoordeeld:

4.4. Het hof acht deze overweging van de rechtbank juist, op goede gronden gegeven en voegt daar het volgende aan toe. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de BV nimmer 19 paarden in haar bezit heeft gehad of de wens heeft gehad een dergelijk aantal paarden te bezitten, is niet relevant. Het gaat er om of en in hoeverre de BV in relatie tot belanghebbende de vrijheid had gebruik te maken van het gehele complex of slechts een gedeelte ervan. Voor die beoordeling is daadwerkelijke gebruikmaking en voor wiens paarden het complex feitelijk is gebruikt niet relevant. In de inkomensverantwoording door belanghebbende is gepresenteerd dat de BV de beschikkingsmacht had over het gehele complex. Zo is het complex geheel als tbs-vermogen in aanmerking genomen en niet gesplitst in tbs- en box 3-vermogen en zijn de tbs-kosten gebaseerd op het gehele paardencomplex. Uit het stukken kan immers worden opgemaakt dat belanghebbende van meet af aan afschrijft over het gehele complex. Het verschil tussen de investeringswaarde van € 450.359 (zie 2.2) en de in het fiscaal rapport 2015 vermelde boekwaarde per 1 januari 2015 van € 362.359 (zie 2.8) bedraagt € 88.000. Gelet op de jaarlijkse afschrijving van € 8.000 (zie 2.8) maakt het hof hieruit op dat de tbs is aangevangen in 2004 (hetgeen ook aansluit bij onderdeel 3.1 van de huurovereenkomst; zie 2.5) en dat van meet af aan – ultimo 2015 dus inmiddels reeds gedurende 11 jaar – is afgeschreven over het gehele complex in plaats van over slechts een deel ervan. Uit deze handelswijze, inhoudende dat belanghebbende voor wat betreft de tbs-kosten uitgaat van de investeringswaarde van het gehele paardencomplex, kan naar het oordeel van het hof worden afgeleid dat belanghebbende de gehele onroerende zaak ter beschikking heeft gesteld aan de BV. Zulks wordt bevestigd door hetgeen is vastgelegd in artikel 11 van het opgestelde huurcontract, waarin is opgenomen dat ‘tot de huur van de paardenboxen behoort het gebruik van de volledige accommodatie’ (zie 2.5).

4.5. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat ter zake van de verhuur van een box voor paarden van derden (zie 2.6) niet de BV maar belanghebbende als verhuurder optrad en de BV de bemiddelaar was tussen belanghebbende en de derde huurder. Belanghebbende heeft in dit verband een beroep gedaan op onderdeel 9 van het besluit van 21 februari 2014, BLKB2014/286M dat ziet op de situatie van bemiddeling. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een bemiddelingssituatie als bedoeld in voormeld beleidsbesluit. Tussen belanghebbende en de BV is geen overeenkomst gesloten van dien aard. Uit de stukken van het geding volgt bovendien dat het de BV is geweest die, op eigen naam, de huur aan derden heeft gefactureerd en heeft ontvangen. Het ontbreekt aan enig aanknopingspunt waaruit kan worden opgemaakt dat voor derden duidelijk was en redelijkerwijs duidelijk kon zijn dat niet de BV maar belanghebbende in privé als hun contractspartij fungeerde. Het enkele gegeven dat de BV de huuropbrengsten volledig aan belanghebbende heeft doorbetaald, maakt dit naar het oordeel van het hof niet anders. De conclusie is dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het gehele paardencomplex aan de BV heeft gesteld.

Vraag ii. (zakelijke huur)

4.6. Ingevolge artikel 3.92 van de Wet IB 2001 dient belanghebbende – in verband met de verhuur aan de BV – de ontvangen huurinkomsten als resultaat uit overige werkzaamheden aan te geven. Artikel 3.94 van de Wet IB 2001 bepaalt vervolgens – in navolging van het totaalwinstbegrip van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 – dat resultaat uit een werkzaamheid het bedrag is van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Dit brengt mee dat moet worden beoordeeld of belanghebbende een zakelijke huur van de BV heeft ontvangen. Zo dit niet het geval is, dient het resultaat uit een werkzaamheid te worden gecorrigeerd naar zakelijke verhoudingen.

4.7. Nu het paardencomplex geheel ter beschikking is gesteld aan de BV, dient een jaarlijkse huursom voor het gebruik van het gehele complex te worden bepaald.

4.8. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de partij die stelt dat gehanteerde prijzen onzakelijk zijn en voorts dat die prijzen bij bepaling van het fiscale (tbs)resultaat correctie behoeven, bij betwisting zijn stelling aannemelijk dient te maken. Dat betekent in dit geval dat op de inspecteur de last rust om aannemelijk te maken dat een huursom voor het gehele paardencomplex ter grootte van € 34.000 voor het jaar 2015 een zakelijke huursom vormt. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, dient ook rekening te worden gehouden met wat belanghebbende heeft aangevoerd.

4.9. Het hof is van oordeel dat de inspecteur erin is geslaagd aannemelijk te maken dat de economische huurwaarde van het paardencomplex als geheel voor het jaar 2015 in de gegeven omstandigheden € 34.000 bedraagt. De berekening waaruit dit volgt, is vastgesteld aan de hand van 4 verschillende taxatiemethoden, te weten

• Een bruto aanvangsrendement (BAR) berekening op basis van taxatie middels vergelijkingspanden;
• Een BAR berekening op basis van taxatie middels een gecorrigeerde vervangingswaarde;
• Een vergelijking op basis van een huurcontract van een derde;
• Berekeningen aan de hand van KWIN veehouderij 2017/2018.

Het hof is van oordeel dat de inspecteur afdoende heeft toegelicht waarom ondanks de structurele verliezen die belanghebbende realiseert met de verhuur van het complex en ondanks de door de BV aan een derde gefactureerde lagere huur per paardenbox per maand een markthuur in 2015 van € 34.000 voor het complex niet te hoog is. Hierbij neemt het hof in aanmerking dat de markthuur van het complex als geheel moet worden gewaardeerd en de inspecteur de door hem bepleite huur heeft getoetst aan onder meer een gerealiseerde markthuur van een vergelijkbare paardenhouderij en aan een geschatte te realiseren minimum huurprijs bij een andere aanwending van het complex, namelijk in geval van statische opslag in combinatie met grondverhuur. Het gelijk is aan de inspecteur.

Immateriële schadevergoeding

4.10. Belanghebbende heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat aan hem een vergoeding van immateriële schade moet worden toegekend als de redelijke termijn in hoger beroep wordt overschreden.

4.11. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep geldt als uitgangspunt een termijn van twee jaar. Het hogerberoepschrift is op 11 juli 2022 door het hof ontvangen en op deze datum is de termijn gestart. Bij het doen van deze uitspraak zijn nog geen twee jaren verstreken sinds de aanvang van de termijn, zodat er geen sprake is van overschrijding daarvan. Voor een vergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn bestaat daarom geen aanleiding.

Tussenconclusie

4.12. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.13. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.14. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep ongegrond;
• bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
• wijst het verzoek om vergoeding van schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in het geding bij het hof af.

De uitspraak is gedaan door J. Wessels, voorzitter, W.A.P. van Roij en E.P.A. Brakeboer, in tegenwoordigheid van E.A.D. Dockx, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 maart 2024 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.