Gerelateerde content
    • Wet en parlementaire geschiedenis
  • Internationale regelgeving
  • Lagere regelgeving
  • Besluiten
  • Jurisprudentie
  • Commentaar NLFiscaal
  • Literatuur
  • Recent

Michel Ruijschop over de fiscale eenheid en de BIK die voor belastingadviseurs veel werk gaat opleveren. Een onderdeel van de BIK-regeling zal bij Koninklijk Besluit in werking treden. De mogelijkheid om als ‘fiscale eenheid’ gebruik te maken van de BIK, gaat mogelijk pas later in. Dit heeft de ministerraad op 27 november 2020 besloten in afwachting van goedkeuring van de Europese Commissie of dit specifieke onderdeel geoorloofde staatssteun is. De mogelijkheid om dit onderdeel later in werking te laten treden wordt nu voor spoedadvies aan de Raad van State gezonden. Als de Europese Commissie het groene licht geeft, dan gaat dit de belastingadviespraktijk veel werk opleveren.

De geboorte van de BIK

Met de nodige trots kondigde staatssecretaris Vijlbrief dit najaar de baangerelateerde investeringskorting (BIK) aan. De aankondiging werd o-zo-snel opgevolgd door een nota van wijziging bij het wetsvoorstel ‘Belastingplan 2021’, houdende de BIK in haar volle glorie. De zoveelste coronagerelateerde economische stimuleringsmaatregel, ter behoud van werkgelegenheid in Nederland. Het is toch fantastisch dat de regering met volle inzet en eensgezindheid probeert, ondanks virale tegenwind, de nationale economie overeind te houden. Natuurlijk kan men vraagtekens zetten bij de effectiviteit. Maar het CPB-rapport ondersteunt de maatregel (min of meer) en als eenvoudig jurist kan ik het tegendeel niet aantonen. De argumenten voor de gekozen vormgeving (een afdrachtkorting op de loonheffing) zijn goed te begrijpen. Anders dan bij de bestaande fiscale investeringsregelingen (KIA, EIA en MIA) hebben bedrijven die verlies lijden ook baat bij de BIK. Zij moeten alleen wel personeel hebben waarover loonheffing moet worden afgedragen. Nauwkeuriger gezegd: de inhoudingsplichtige die de baangerelateerde investering doet, moet een loonsom hebben met een bedrag aan af te dragen loonheffing van ten minste het (terecht geclaimde en toegekende) BIK-bedrag. Daarom, en bij gebrek aan inzicht in de dingen die nog komen gaan, een warm welkom voor de BIK als (in de woorden van het kabinet) ‘het meest effectieve instrument om private investeringen aan te wakkeren en te verhogen’, althans voor de termijn van de komende twee jaren.

De BIK en de fiscale eenheid (BIF)

Mooi ook dat de ontwerpers van de regeling op voorhand een oplossing hebben bedacht voor de nogal eens voorkomende situatie dat binnen een concern het ‘investeringsvehikel’ een andere entiteit is dan de rechtspersoon die over deze loonsom beschikt: de BIK wordt dan op het niveau van de groep toegepast. En wat ligt er dan meer voor de hand om aan te sluiten bij een reeds bestaande optionele fiscale groepsregeling: de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting. Het motief om bij de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting aan te sluiten is puur praktisch: dat is snel (want dan hoeft er geen aparte groepsregeling te worden gemaakt), het maakt de regeling goed controleerbaar en maakt de regeling (dus) beter uitvoerbaar. Daarom ook, althans vermoedelijk, dat het daadwerkelijke bestaan van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting wordt verlangd. Het is dus niet voldoende dat de investerende rechtspersoon deel uitmaakt van een groep van lichamen ten aanzien waarvan een fiscale eenheid zou kunnen worden gevormd. De fiscale eenheid moet er echt zijn. Dat werkt als volgt. Een inhoudingsplichtige die deel uitmaakt van de fiscale eenheid vraagt de BIK aan, en neemt in de aanvraag alle baangerelateerde investeringen van alle in die fiscale eenheid gevoegde maatschappijen op. De toegekende BIK kan vervolgens naar wens worden ‘verdeeld’ onder de gevoegde maatschappijen, al naar gelang deze beschikken over een bedrag aan af te dragen loonheffing. Ook wordt hiermee voorkomen dat een investering niet in aanmerking komt voor de BIK als het bedrijfsmiddel aan een andere groepsmaatschappij ter beschikking wordt gesteld. Want dergelijke bedrijfsmiddelen zijn normaliter uitgesloten van BIK, in verband met de koppeling tussen de BIK en de KIA. Dus ook een warm welkom voor de regeling inzake deze ‘BIK-fiscale eenheid’ (BIF, geen officiële afkorting). Alleen nogal zeurderige fiscale puristen zouden erop kunnen wijzen dat er geen fiscaal-inhoudelijk verband is tussen de ratio, het doel en de strekking van de BIK en die van de fiscale eenheid. Als het maar werkt, toch?

Koppeling tussen BIK en fiscale eenheid vergt soms lastige keuzes

De koppeling tussen de BIK en de fiscale eenheid maakt wel dat de doelgroep (ondernemend Nederland) onder omstandigheden (ingeval om moverende redenen de investering niet door de ‘personeelsvennootschap’ wordt gedaan) een lastige keuze moet maken. De fiscale eenheid heeft als faciliteit immers, mede door de verlaging en verruiming van het mkb-tarief, veel van zijn fiscale aantrekkingskracht verloren. Ook het zeer complexe spoedreparatieregime en het feit dat de franchise in de earningsstrippingmaatregel op geconsolideerd niveau wordt toegepast, werken in het nadeel van de fiscale eenheid. Het voordeel van de BIK (en de andere voordelen van de fiscale eenheid) moet worden afgewogen tegen deze nadelen (en de andere nadelen van de fiscale eenheid).

Gezien deze nadelen zal in de praktijk regelmatig de vraag spelen gedurende welke periode er minimaal sprake moet zijn van een fiscale eenheid, om in aanmerking te komen voor de BIK. De volgende tijdstippen komen in beeld:

  1. het tijdstip van investeren (aangaan van verplichtingen);
  2. het tijdstip waarop de BIK-verklaring wordt aangevraagd;
  3. het tijdstip waarop de BIK-verklaring is gedagtekend;
  4. het tijdstip waarop aan het betalings- en ingebruiknamecriterium is voldaan; en/of
  5. het tijdstip waarop de BIK wordt verrekend met de verschuldigde loonheffing.

Vermoedelijk zal er in ieder geval op tijdstip 1 sprake moeten zijn van een fiscale eenheid. Het valt te betwijfelen of dat voldoende is. Ik denk ook niet dat de Belastingdienst zit te wachten op een fiscale eenheid van één dag. Het heeft er alle schijn van dat op tijdstip 5 ook (nog) sprake moet zijn van een fiscale eenheid. Maar een duidelijk antwoord op die vraag moet ik de lezer vooralsnog schuldig blijven.

Het ontbreekt aan voldoende aanwijzingen om tot een behoorlijke wetsuitleg te komen. Een verdere complicerende factor wordt gevormd door de regels rondom voeging en ontvoeging inzake de fiscale eenheid. Een fiscale eenheid met terugwerkende kracht is zeker mogelijk. De wet staat een terugwerkende kracht van drie maanden toe. Verbreking van de fiscale eenheid met terugwerkende kracht is onder omstandigheden ook mogelijk. De vraag is echter of fiscale terugwerkende kracht doorwerkt naar de BIF. Ook dat is niet duidelijk.

De BIK en de ‘per-elementbenadering’

Er is nog een onzekerheid waarmee men rekening moet houden. Op 27 november 2020 jl. stuurde staatssecretaris Vijlbrief een brief met (de aankondiging van) een novelle aan de Tweede Kamer. De inhoud hiervan kan worden teruggevoerd op het commentaar van de NOB1 op de BIK. De Orde wees er terecht op dat er mogelijk een probleem is met de fiscale eenheid: de rechtspraak van het Hof van Justitie inzake de per-elementbenadering. Uit die rechtspraak vloeit immers voort dat het ontzeggen van bepaalde voordelen (elementen) van een hypothetische fiscale eenheid met een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap in strijd kan zijn met de vrijheid van vestiging. Tijdens het wetgevingsoverleg van 26 oktober 2020 werd de staatssecretaris hierover aan de tand gevoeld door Pieter Omtzigt. De staatssecretaris antwoordde:

‘De NOB heeft gewezen op het feit dat dit een risico zou kunnen opleveren op het moment dat we een concern hebben met een binnenlandse en een buitenlandse vestiging. Het zou kunnen dat een concern gaat procederen als het een investering wil doen in pak ’m beet Italië of Oostenrijk, een lid van de Europese Unie, en wij de BIK nu dichtzetten voor die mogelijkheid. Want dat doen we nu. Wij zeggen: nee, u heeft daar geen recht op. Dat is dus het risico waar de NOB op wijst en waar de heer Omtzigt op doelt. Ik kijk even of dat zo is. Ja, dat bedoelt hij. Ik ben op dit moment bezig met het laten maken van een juridische analyse van hoe groot dat tweede risico eigenlijk is. Dat kost even tijd, want ik moet weten wat het juridische risico is en wat dit betekent in kwantitatieve termen. Daar zal ik de Kamer nader over informeren. Als dat risico te groot zou zijn, is de mogelijkheid van de fiscale eenheid uit het wetsvoorstel halen een methode om dat te bestrijden. Maar dat maakt de BIK binnenlands minder effectief. Ik zit dus voor een dilemma, zeg ik even tegen de heer Omtzigt. Ik wil dus eerst graag even kijken hoe groot het juridische risico precies is, wat dat zou kunnen betekenen in kwantitatieve termen en of dat zou betekenen dat het wijs is om iets aan de fiscale eenheid te doen, want dat zou de oplossing hiervoor kunnen zijn.’ Novelle noodzakelijk vanwege ‘per-elementrisico’

Het gevolg is dat op 27 november 2020 ook een novelle voor advies naar de Raad van State is gezonden, waarbij de BIK (alsnog) als mogelijke steunmaatregel bij de Europese Commissie wordt aangemeld, met name in verband met het door de NOB gesignaleerde ‘per-elementrisico’. In afwachting van het antwoord van de Commissie is de BIF voorlopig uit de BIK gehaald, door te regelen dat de BIF bij Koninklijk Besluit in werking zal treden. Maar in de brief kondigt de staatssecretaris aan dat de BIF met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2021 in werking treedt, als de Europese Commissie goedkeuring verleent. De staatssecretaris zet alles in het werk om zo spoedig mogelijk, liefst al in januari 2021, alsnog duidelijkheid te krijgen over (de BIK en vooral) de BIF en heeft er vertrouwen in dat het goed komt. Mooi dat uitgesproken vertrouwen. Maar als de Commissie – ondanks de geruststellende woorden van de staatssecretaris – haar veto uitspreekt over de BIF, is het aannemelijk dat de BIF definitief uit de BIK wordt gehaald en niet in een andere vorm terugkeert. In dezelfde brief zegt de staatssecretaris immers toe om in dat geval de BIK-percentages te verhogen. Met andere woorden: een eventueel budget om te voorzien in een alternatieve groepsbenadering voor de BIK is bij voorbaat vergeven.

Het is overigens nog maar de vraag of bij een voor het kabinet positief (het meest negatieve woord van 2020) antwoord van de Europese Commissie de onzekerheid over de BIF voltooid verleden tijd is. Het leerstuk inzake de per-elementbenadering is immers iets anders dan staatssteun. Belastingplichtigen zullen mogelijk toch in de verleiding komen om BIK te claimen over een investering door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap, als met deze vennootschap afgezien van de vestigingsplaats een fiscale eenheid had kunnen worden opgenomen.

Conclusie

Ik voorzie een fiscaal intrigerend voorjaar 2021 voor belastingadviseurs die in het licht van het voorgaande aan de slag gaan met de fiscale eenheid in relatie tot de BIK. In dat opzicht treft de regeling absoluut doel: stimulering van de werkgelegenheid. Met name in de belastingadviessector.

Ook los van de per-elementdiscussie is de koppeling tussen de BIK en de fiscale eenheid volgens mij een slecht idee, want deze leidt tot import van met de fiscale eenheid verband houdende vennootschapsbelastingcomplexiteit in een goedbedoelde fiscale investeringssubsidie, en maakt dus de uitvoering daarvan alleen maar lastiger. Had men bijvoorbeeld niet beter kunnen aansluiten bij een ander bestaand groepsbegrip? Bijvoorbeeld het groepsbegrip in het jaarrekeningenrecht? Nog niet zo heel lang geleden is daar immers ook praktische ervaring mee opgedaan, te weten in relatie tot de thincapitalisationregeling. Heeft het kabinet deze optie overwogen? Vrijwel elke belastingadviseur met de nodige praktijkervaring had de staatssecretaris kunnen vertellen dat door het aansluiten bij de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting de (per-element)doos van Pandora zou worden geopend. Maar fiscalisten met praktijkervaring mogen niet om raad worden gevraagd, omdat hun hoofddeksels beweerdelijk niet meer in de mode zijn.

Rubriek(en)
Vennootschapsbelasting
Inkomstenbelasting
Wetsartikelen
Auteur(s)
Michel Ruijschop
BDO
NLF-nummer
NLF Opinie 2020/38
Judoreg
NFB3846
Publicatiedatum
2 december 2020

X