Overboeking van geld Liechtensteinse stichting naar subrekening geen schenking (1)

1.1. De Inspecteur heeft met dagtekening 19 december 2017 aan belanghebbende een aanslag in het recht van schenking opgelegd naar een belaste verkrijging in het jaar 1995 van fl. 2.179.553 (hierna: de aanslag).

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de aanslag gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 419,63 en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan haar te vergoeden.

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft bij brief van 13 augustus 2021 een nader stuk ingediend met twee bijlagen en belanghebbende heeft bij brief van 27 augustus 2021een nader stuk met één bijlage ingediend. Voorafgaand aan de zitting heeft de Inspecteur een pleitnota naar het Hof gezonden.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 september 2021. Namens de Inspecteur zijn mr. [naam1] en mr. [naam2] verschenen. Namens belanghebbende zijn verschenen, de gemachtigde mr. [naam3] , bijgestaan door mr. [naam4] , dr. [naam5] en drs. [naam6] . Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota en een notitie overgelegd. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken met Hofkenmerken 20/00442 tot en met 20/00444. Al hetgeen ter zitting is aangevoerd wordt geacht te zijn aangevoerd in alle zaken. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1. De ouders van belanghebbende, [de moeder] (hierna: de moeder) en [de vader] (hierna: de vader), zijn [in] 1953 onder het maken van huwelijkse voorwaarden, inhoudende uitsluiting van elke gemeenschap van goederen, met elkaar gehuwd.

2.2. Ten tijde van het huwelijk zijn vier kinderen geboren, waaronder belanghebbende.

2.3. De vader heeft op 24 maart 1975 een stichting opgericht naar het recht van Liechtenstein, genaamd “ [de stichting] ” (hierna: de stichting). Hij heeft in 1975 gelden in de stichting ingebracht.

2.4. De statuten van de stichting (hierna: de statuten) bepalen onder meer het volgende:

2.5. Het reglement van de stichting (hierna: het reglement) bepaalt ten aanzien van de begunstiging tot het inkomen en vermogen van de stichting het volgende:

2.6. Op 7 november 1994 is [de vennootschap] SA opgericht, een vennootschap naar het recht van Panama met een in aandelen verdeeld kapitaal van $ 10.000, verdeeld in 100 toonderaandelen van $ 100. De directie van de vennootschap werd gevormd door [naam10] , [naam11] en [naam12] , allen werkzaam bij dan wel gelieerd aan de [de onderneming] te [plaats1] (deze onderneming wordt ook genoemd in artikel 3 van de statuten).

2.7. Op 18 november 1994 heeft de vader bij testament beschikt dat aan de moeder het levenslang zakelijk recht van vruchtgebruik van de gehele nalatenschap wordt gelegateerd en dat zijn vier kinderen worden benoemd tot zijn erfgenamen, tezamen en voor gelijke delen.

2.8. Bij akte van 19 november 1994 hebben de vader en de moeder hun huwelijkse voorwaarden gewijzigd in een algehele gemeenschap van goederen.

2.9. Op 21 november 1994 is een certificaat uitgegeven van 100 toonderaandelen dat het volledige kapitaal vertegenwoordigt van [de vennootschap] SA.

2.10. Op 28 november 1994 bestond het bestuur van de stichting (der Stiftungsrat) uit [naam7] , voorzitter, wonende te [plaats2] , [naam13] , wonende te [plaats4] en Dr.iur. [naam12] , wonende te [plaats1] .

2.11. De vader is [in] 1995 overleden.

2.12. Op het moment van overlijden van de vader was het jongste kind 32 jaar. Volgens het reglement van de stichting zijn in dat geval de bepalingen van de derdenbegunstiging van toepassing. Dit houdt in dat de moeder en de vier kinderen vanaf dat moment voor gelijke delen gerechtigd waren tot het stichtingsvermogen en dat voor iedere begunstigde een “Subkonto” (hierna: de subrekening(en)) zal worden geopend waarop ieders aandeel wordt gestort.

2.13. Op 11 april 1995 heeft in Nederland een bespreking plaatsgevonden tussen bestuurders van de stichting en de moeder en de kinderen. Daar is besproken om subrekeningen voor de kinderen te openen en hierop hun aandeel te storten. Het besluit daartoe is ondertekend door [naam7] , voorzitter van het bestuur, en [naam13] . Aan het besluit is een door de moeder ondertekend stuk gehecht met daarop de vermelding dat voor de kinderen subrekeningen worden geopend waarop fl. 1 miljoen (voor ieder kind fl. 250.000) zal worden gestort.

2.14. Belanghebbende heeft de Belastingdienst in 2013 gemeld dat zij sinds vele jaren via de Panamese vennootschap [de vennootschap] SA vermogen in het buitenland houdt, dat afkomstig is uit de nalatenschap van haar vader. De op naam van [de vennootschap] SA in Zwitserland gehouden bankrekening vermeldde een saldo op 1 januari 1995 van € 9.925.118 (fl. 21.872.081) en op 31 december 1995 van € 9.138.782 (fl. 20.139.225). Het saldo op de subrekeningen van de kinderen bedroeg op 1 januari 1995 nihil en op 31 december 1995 voor ieder kind € 502.460 (fl. 1.107.276).

2.15. De schriftelijke verklaring van belanghebbende, waarin zij verklaart gerechtigd te zijn (geweest) tot niet eerder aangegeven (buitenlandse) inkomens- en of vermogensbestanddelen (inkeerregeling), heeft geleid tot een vaststellingsovereenkomst, ondertekend in juli 2015. Onderwerp van de vaststellingsovereenkomst is de na te vorderen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 2000 tot en met 2011 en de verschuldigde IB/PVV over het niet aangegeven buitenlandse vermogen over de jaren 2012 en 2013, alsmede de heffingsrente en belastingrente daarover.

2.16. In de vaststellingsovereenkomst is het volgende opgenomen:

2.17. Bij brief van 18 augustus 2015 heeft de Inspecteur een vooraankondiging met toelichting aan belanghebbende en de andere erven gezonden, ter zake van op te leggen navorderingsaanslagen in het recht van successie en op te leggen aanslagen in het recht van schenking. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 22 maart 2016. Bij brief van 30 november 2017 heeft de Inspecteur bericht dat op grond van Hoge Raad 3 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:356, navordering van successierecht niet meer mogelijk is, zodat het dossier op dat punt wordt gesloten. Tevens heeft de Inspecteur in die brief aangekondigd dat aanslagen schenkingsrecht aan de kinderen worden opgelegd ter zake van een schenking van de moeder aan de kinderen van een deel van het banksaldo.

2.18. Voor het vaststellen van de omvang van de schenking is de Inspecteur uitgegaan van het banksaldo van de in Zwitserland gehouden bankrekening per 1 januari 1995 van € 9.925.118. Hiervan heeft de Inspecteur op grond van het huwelijksvermogensrecht (gemeenschap van goederen) de helft aan de moeder toegerekend. De andere helft heeft de Inspecteur tot de nalatenschap van de vader gerekend. Omdat het tegoed op de Zwitserse bankrekening in de jaren 1995 tot en met 1999 over vijf subrekeningen is verdeeld en belanghebbende 20% daarvan heeft verkregen, heeft de Inspecteur bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat sprake is van een schenking door de moeder aan belanghebbende van 10% van het tegoed, namelijk één vijfde van de helft van het banksaldo. De aanslag recht van schenking is als volgt berekend:

Totale verkrijging fl. 2.187.208 (€ 992.512)

Af: vrijstelling schenkingsrecht fl. 7.655

Belaste verkrijging fl. 2.179.553

2.19. Het over de belaste schenking verschuldigde recht van schenking is berekend op fl. 481.687 (€ 218.580).

3. Oordeel Rechtbank

3.1. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

4. Het geschil en conclusies van partijen

4.1. In geschil is of de aanslag in het recht van schenking terecht is opgelegd en zo ja, of de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of de Zwitserse bankrekening voor de helft aan de moeder moet worden toegerekend op grond van het huwelijksvermogensrecht en voor de andere helft op basis van het testament, waarin het zakelijk recht van vruchtgebruik van de gehele nalatenschap aan de moeder is gelegateerd. In verband daarmee is in geschil of de overboeking in april 1995 van een bedrag van € 502.460 van de Zwitserse bankrekening op een subrekening van belanghebbende kan worden aangemerkt als een schenking door de moeder aan belanghebbende. De Inspecteur beantwoordt deze vragen bevestigend en belanghebbende ontkennend.

4.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de aanslag tot een belaste verkrijging van (€ 502.460 – € 3.473 =) € 498.987.

4.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5. Beoordeling van het hoger beroep

5.1. De Inspecteur heeft in zijn nader stuk in hoger beroep zijn aanvankelijk ingenomen standpunt gewijzigd. Hij heeft ter zitting bevestigd dat hij niet langer het standpunt inneemt dat de stichting betrokken is bij een schenking aan de kinderen. In het nader stuk heeft de Inspecteur het volgende aangevoerd. De vader en daarna de moeder en de kinderen hebben vele jaren een Zwitserse bankrekening buiten het zicht van de Belastingdienst gehouden door gebruikmaking van de stichting in Liechtenstein en later de daaronder hangende Panamese vennootschap [de vennootschap] SA. Zowel de stichting als [de vennootschap] SA zijn te typeren als lege hulzen. De Zwitserse bankrekening heeft in economische zin nooit behoord tot het vermogen van de stichting of [de vennootschap] SA, omdat zij louter als een juridische schil om de Zwitserse bankrekening fungeerden. De vader had tot zijn overlijden de volledige beschikkingsmacht over de Zwitserse bankrekening. Iedere discretionaire bevoegdheid van het stichtingsbestuur of vennootschapsbestuur ontbrak namelijk. Tussen 7 november 1994 en 1 januari 1995 is [de vennootschap] SA rekeninghouder geworden van de Zwitserse bankrekening. Het is aannemelijk dat de toonderaandelen in [de vennootschap] SA werden gehouden door de stichting. Tot het overlijden van de vader hielden achtereenvolgens de stichting en [de vennootschap] SA de Zwitserse bankrekening voor rekening en risico van de vader en na zijn overlijden hield [de vennootschap] SA de bankrekening voor rekening en risico van de moeder. Omdat de huwelijkse voorwaarden op 19 november 1994 zijn opgeheven is de Zwitserse bankrekening tot de huwelijksgemeenschap gaan behoren en is het economisch belang bij deze bankrekening de vader en de moeder ieder voor de helft aangegaan. Na het overlijden van de vader heeft de moeder in de jaren 1995 tot en met 1999 het saldo op de Zwitserse bankrekening voor circa 80% overgedragen aan de vier kinderen. Ieder kind ontving op een subrekening uiteindelijk circa 20% van het totale saldo. Medio 1995 is in opdracht van de moeder vanaf de hoofdrekening aan ieder kind op een eigen subrekening € 502.460 overgemaakt. Deze overboeking moet niet worden gezien als het uitvoeren van een verplichting door de stichting uit hoofde van het reglement, maar als het uitvoeren van een opdracht van de moeder. Volgens het huwelijksvermogensrecht was de moeder economisch eigenaar van de helft van de Zwitserse (hoofd)rekening en vanwege het vruchtgebruiklegaat in het testament kon ze tevens over de andere helft van het tegoed op de Zwitserse bankrekening beschikken. Het overboeken van de gelden naar de subrekeningen van de kinderen in 1995 van in totaal € 2.009.840 (€ 502.460 per kind) moet worden gekwalificeerd als een schenking van de moeder aan de kinderen. De aanslag moet daarom naar een belaste verkrijging van (€ 502.460 – € 3.473 =) € 498.987 worden verminderd. Het daarover verschuldigde recht van schenking bedraagt € 94.097.

5.2. Belanghebbende betoogt dat de stellingen van de Inspecteur in strijd zijn met het in de vaststellingsovereenkomst neergelegde uitgangspunt dat het gehele bedrag van het in de stichting aanwezige vermogen geacht wordt deel uit te maken van de nalatenschap van de vader. Dit sluit uit dat het vermogen deel is gaan uitmaken van de huwelijksgemeenschap. Verder is de Inspecteur gebonden aan de toezegging in zijn brief van 30 november 2017 waarin staat dat per kind één aanslag in het recht van schenking zou worden opgelegd. Belanghebbende betwist dat het vermogen in november 1994 – of op enig ander moment vóór het overlijden van de vader – aan de stichting zou zijn onttrokken. De bevoegdheden van de vader om het bestuur van de stichting te vragen uitkeringen aan hemzelf te doen of om de begunstiging te wijzigen, zijn geëindigd bij zijn overlijden en zijn niet overgegaan op zijn echtgenote of erfgenamen. De beschikkingsmacht over het vermogen van de stichting maakt geen deel uit van de huwelijksgemeenschap tussen de vader en de moeder. Civielrechtelijk is de stichting eigenaar van het stichtingsvermogen en de beschikkingsmacht over het vermogen van de stichting vormt geen “goed” in de zin van artikel 1:94, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek. Het vermogen van de stichting kwalificeert ook niet als een vorderingsrecht. Voor zover al sprake zou zijn van een vermogensrecht van de vader, is dat recht dan wel zijn aanspraak op het stichtingsvermogen bij zijn overlijden op grond van het bepaalde in artikel I, letter a, van het reglement teniet gegaan. De Inspecteur vult met een fiscale fictie, te weten toerekening van het vermogen van de stichting aan de vader, het civiele recht in en dat kan niet. De enige schenking die kan worden geconstateerd, is een schenking van de vader onder opschortende voorwaarde op het moment van het van kracht worden van het reglement. Met het overlijden van de vader is de voorwaarde voor de schenking vervuld. De termijn voor het opleggen van een aanslag recht van schenking in verband met een schenking van de vader is op grond van het bepaalde in artikel 66, lid 1, sub 2o, van de Successiewet 1956 verstreken. De uitspraak van de Rechtbank is juist, aldus belanghebbende.

5.3.1. Partijen zijn het erover eens dat de vader gelet op het bepaalde in de statuten en het reglement over het vermogen van de stichting kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Iedere discretionaire bevoegdheid van het stichtingsbestuur ontbrak. Evenmin is tussen partijen in geschil dat het vermogen van de stichting enkel bestond uit de Zwitserse bankrekening. Op grond van de stukken van het geding en hetgeen ter zitting is aangevoerd, acht het Hof aannemelijk dat de stichting ten tijde van het overlijden van de vader het volledige belang hield in de Panamese vennootschap [de vennootschap] SA, die op dat moment rekeninghouder van de Zwitserse bankrekening was, en dat [de vennootschap] SA ten aanzien van de bankrekening als “nominee” functioneerde. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft aangevoerd dat [naam7] , voorzitter van het bestuur van de stichting, de toonderaandelen in [de vennootschap] SA aan de gemachtigde van belanghebbende heeft verstrekt. Dit vormt een aanwijzing dat de stichting houder was van de toonderaandelen in [de vennootschap] SA. Ook komt de structuur waarbij een banktegoed van een Liechtensteinse Stiftung werd gehouden op naam van een buitenlandse vennootschap overeen met onderzoek van de Belastingdienst, naar welk onderzoek de Inspecteur heeft verwezen. Uit dat onderzoek is naar voren gekomen dat een Zwitserse bankrekening veelal niet door een Liechtensteinse Stiftung zelf werd gehouden, maar door een in een ander land gehouden vennootschap als een Limited op de Bahama’s, de Kaaimaneilanden of een Panamese SA. Met een dergelijke verhullingsstructuur bleef het belang en de zeggenschap bij de verhulde tegoeden behouden. Gelet op de samenhang tussen de stichting en [de vennootschap] SA acht het Hof aannemelijk dat de Zwitserse bankrekening tot het vermogen van de stichting is blijven behoren en dat er ten aanzien van de gerechtigdheid tot het tegoed na de tenaamstelling van de rekening op naam van [de vennootschap] SA niets is gewijzigd. De vader kon dus ook na de oprichting van [de vennootschap] SA en de tenaamstelling van [de vennootschap] SA als rekeninghouder van de Zwitserse bankrekening, over de rekening (blijven) beschikken als ware het zijn eigen vermogen.

5.3.2. De feitelijke handelwijze na het overlijden van de vader biedt eveneens steun aan het oordeel dat de Zwitserse bankrekening – ook na de tenaamstelling van [naam7] SA als rekeninghouder – is blijven behoren tot het vermogen van de stichting. Na het overlijden van de vader heeft het bestuur immers uitvoering gegeven aan de bepalingen van het reglement. Kort na het overlijden van de vader zijn in overeenstemming met de bepalingen over de derdenbegunstiging, subrekeningen op naam van de vier kinderen geopend en medio 1995 heeft een eerste overboeking naar de subrekeningen plaatsgevonden. Belanghebbende heeft aangevoerd dat vanwege de omstandigheid dat het tegoed op de Zwitserse bankrekening bestond uit beleggingen die te gelde moesten worden gemaakt, niet in één keer aan ieder kind zijn aanspraak op een/vijfde deel van het banksaldo per de overlijdensdatum kon worden overgemaakt, maar in delen. Het Hof ziet hierin geen aanwijzing, zoals de Inspecteur betoogt, dat niet is gehandeld in overeenstemming met het reglement. Ieder kind heeft immers uiteindelijk 20% van het totale banksaldo per de overlijdensdatum, ontvangen.

5.3.3. Volgens de statuten en het reglement had de vader tijdens zijn leven te gelden als eerste en enige begunstigde van de inkomsten en het vermogen van de stichting. Dat recht verviel bij zijn overlijden, waarna de begunstiging intrad zoals opgenomen in artikel I, letter c, van het reglement. Aangezien het recht van de vader op het Zwitserse banktegoed verviel bij zijn overlijden, is het Hof van oordeel dat het recht geen deel uitmaakt van zijn nalatenschap en evenmin van de huwelijksgoederengemeenschap. Na het overlijden van de vader konden de moeder en de kinderen dan ook niet in hun hoedanigheid van echtgenote respectievelijk erfgenaam over het stichtingsvermogen beschikken, maar in hun hoedanigheid van derdenbegunstigden op grond van de bepalingen in artikel I, letter c, van het reglement.

5.3.4. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, onderschrijft het Hof het oordeel van de Rechtbank in rechtsoverweging 22 dat het openen van de subrekeningen en het overboeken van gelden naar die subrekeningen is aan te merken als het uitvoeren van een verplichting door het bestuur van de stichting uit hoofde van het reglement, zodat niet valt in te zien dat bij de moeder sprake was van vrijgevigheid (een rechtshandeling door de schenker, gericht op bevoordeling van de begiftigde). Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van een schenking door de moeder aan de kinderen.

5.3.5. Het andersluidende betoog van de Inspecteur faalt derhalve. De omstandigheid dat de moeder op 18 juni 2010 en de kinderen in 2011 ieder voor zich een formulier “Feststellung der wirtschaftlich Berechtigten” hebben ondertekend waaruit blijkt dat zij als uiteindelijk gerechtigden zijn aan te merken tot hun respectieve rekening op naam van [naam7] SA bij [naam15] in Zwitserland die is geopend jaren nadat de vader was overleden, leidt niet tot een ander oordeel. Uit deze formulieren is niet af te leiden dat de moeder en de kinderen op de overlijdensdatum van de vader als economische eigenaren moeten worden aangemerkt van de Zwitserse bankrekening bij de [naam16] Privatbank, die behoorde tot het vermogen van de stichting. Aangezien het betoog van de Inspecteur faalt, komt het Hof niet toe aan de behandeling van het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel ten aanzien van de bepalingen in de vaststellingsovereenkomst en de brief van de Inspecteur van 30 november 2017.

Slotsom

5.4. Het hoger beroep is ongegrond.

6. Griffierecht en proceskosten

Ter zake van de door de Inspecteur ingestelde hoger beroepen in de zaken van de vier kinderen, zal van de Inspecteur eenmaal, in de zaak met Hofnummer 20/00441, griffierecht worden geheven van € 532.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep van de Inspecteur. Het Hof stelt de kosten van in hoger beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op in totaal € 841,50 (1 punt voor het indienen van het verweerschrift, 1 punt voor de zitting met een waarde per punt van € 748, een factor 1,5 vanwege vier samenhangende zaken en wegingsfactor 1,5 vanwege het gewicht van de zaak (zwaar), gedeeld door de vier kinderen). Opmerking verdient dat de Rechtbank belanghebbende reeds een vergoeding voor de kosten van de bezwaar- en beroepsfase heeft toegekend.

7. Beslissing

Het Hof:

• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 841,50, en
• bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 532.

Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Reijngoud, voorzitter, mr. T.A. Gladpootjes en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 september 2021.