eiseres, gevestigd te vestingsplaats, eiseres (gemachtigden: A en mr. T.C. Gerverdinck),
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Feiten
1. Eiseres houdt indirect alle aandelen in de naar Iers recht opgerichte en aldaar gevestigde vennootschappen [vennootschap] en [vennootschap] .
2. Op 28 maart 2012 is besloten tot liquidatie van [vennootschap] . De vereffening heeft plaatsgevonden op 22 maart 2013 en de uitschrijving bij de Ierse Kamer van Koophandel op 28 juni 2013. Ook [vestingsplaats] is geliquideerd.
3. Het voor [vennootschap] opgeofferde bedrag overtreft het totaal van de liquidatie-uitkeringen met € 209.874.203. Het totaal van de liquidatie-uitkeringen ter zake van [vestingsplaats] overtreft het voor die vennootschap opgeofferde bedrag met € 7.148.299.
4. In het kader van de Ierse group relief-regeling is ten minste € 115.592.673 aan verliezen van [vennootschap] overgedragen aan andere Ierse groepsvennootschappen. De group relief-regeling is niet optimaal benut. Een verlies van USD 873.000 is niet overgedragen aan groepsmaatschappijen terwijl dit wel mogelijk was geweest.
5. Ten tijde van haar ontbinding beschikte [vennootschap] nog over € 109.981.275 aan niet verrekende verliezen. Ter zake van deze niet verrekende verliezen is door de Ierse belastingdienst de volgende verklaring afgegeven:
“I confirm that [ [vennootschap] ] (…) has unutilised trading losses carried forward of € 109,981,275 which appears on the CT1 filed for period 01/03/2012 to 28/03/2012. I also confirm that these trading losses were not utilised in the subsequent CT returns filed for periods with years ending 22/03/2013 and 22/03/2014. These losses could not have been used after the date the company was finally dissolved at the end of the liquidation by any other Irish tax resident company in the [A] group or by the company itself as it continued to no longer be in existence.”
6. Eiseres heeft voor het jaar 2013 aangifte Vpb gedaan naar een belastbaar bedrag van € 411.478.504. Daarbij is geen rekening gehouden met een liquidatieverlies ter zake van [vennootschap] .
7. Aan eiseres is voor het jaar 2013 een aanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 387.395.234 zonder rekening te houden met enig liquidatieverlies. De te vergoeden belastingrente is bepaald op € 223.180.
Geschil
8. In geschil is of de liquidatieverliesregeling van artikel 13d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) van toepassing is met betrekking tot de ontbinding van [vennootschap] . Partijen zijn het er over eens dat het liquidatieverlies volgens voornoemde bepaling € 202.687.308 bedraagt. Het geschil spitst zich toe op de vraag of toepassing van de Ierse group relief-regeling aan de liquidatieverliesregeling in de weg staat. Subsidiair is in geschil of de niet verrekende verliezen van [vennootschap] op grond van Europees recht bij eiseres in aanmerking kunnen worden genomen.
9. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat zij voldoet aan de voorwaarden van artikel 13d van de Wet Vpb en recht heeft op een liquidatieverlies van € 202.687.308. Subsidiair stelt eiseres dat bij het vaststellen van het belastbaar bedrag rekening moet worden gehouden met de niet verrekende verliezen van [vennootschap] voor een bedrag van € 107.561.395 (Ierse verlies naar Nederlandse maatstaven en onder aftrek van € 649.340 ten onrechte niet in aanmerking genomen verlies onder de group relief-regeling). Door het niet kunnen verrekenen van de Ierse verliezen is er sprake van een ongerechtvaardigde schending van de vrijheid van vestiging. Die schending is een gevolg van discriminatie dan wel een belemmering opgeroepen door de nationale wetgeving.
Ter zake van haar primaire standpunt heeft eiseres de rechtbank verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad.
10. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de liquidatieverliesregeling niet van toepassing is en wijst daartoe op artikel 13d, negende lid, van de Wet Vpb en op het feit dat door [vennootschap] gebruik is gemaakt van de group relief-regeling. Voorts kunnen volgens verweerder de in Ierland niet verrekende verliezen van [vennootschap] niet bij eiseres worden aangewend.
Beoordeling van het geschil
11. Artikel 13d van de Wet op de Vpb (tekst 2013) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. De deelnemingsvrijstelling vindt geen toepassing ten aanzien van een verlies op een deelneming dat tot uitdrukking komt nadat het lichaam waarin de belastingplichtige deelneemt is ontbonden (liquidatieverlies).
2. Het liquidatieverlies wordt gesteld op het bedrag waarmede het door de belastingplichtige voor de deelneming opgeofferde bedrag het totaal van de liquidatie-uitkeringen overtreft.
(…)
9. Het liquidatieverlies wordt eerst op het tijdstip waarop de vereffening is voltooid in aanmerking genomen, mits:
a. geen recht geldt op enigerlei tegemoetkoming bij de belastingheffing ter zake van verliezen die bij het ontbonden lichaam onverrekend zijn gebleven, (…), voor:
1°. de belastingplichtige, of een met hem verbonden lichaam;
2°. het lichaam dat of de persoon die de onderneming geheel of gedeeltelijk voortzet, of een met dat lichaam verbonden lichaam.
(…).”
12. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de tekst van artikel 13d, negende lid, van de Wet Vpb dat ten tijde van de voltooiing van de vereffening geen recht meer mag bestaan op een tegemoetkoming voor onverrekend gebleven verliezen van de ontbonden vennootschap. Dat [vennootschap] tijdens haar bestaan gebruik heeft gemaakt van group relief doet volgens de wettekst niet ter zake; het gaat erom dat er na ontbinding geen recht meer mag bestaan op enige tegemoetkoming voor verliezen die onverrekend zijn gebleven . Eiseres heeft aannemelijk gemaakt dat de tijdens het bestaan van [vennootschap] niet verrekende verliezen na haar ontbinding verloren zijn gegaan. Daarmee heeft eiseres naar de tekst van de wet recht op het nemen van liquidatieverlies.
13. Een wetshistorische uitleg leidt niet tot een ander resultaat. Artikel 13d, negende lid, van de Wet Vpb is ingevoerd bij Wet van 25 april 1990, Stb. 173, als antimisbruikmaatregel. Uit meerdere passages uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever enkel heeft beoogd om aan het nemen van een liquidatieverlies de voorwaarde te stellen dat verliezen na het liquidatiemoment niet alsnog verrekend kunnen worden bij andere vennootschappen (onderstrepingen rechtbank):
“Het zesde lid [rechtbank: van het voorgestelde artikel 13a; in 2013: artikel 13d, negende lid] regelt dat een liquidatieverlies eerst op het moment van de voltooiing van de vereffening in aanmerking wordt genomen en dan nog alleen indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan. De eerste voorwaarde (onderdeel a) houdt in dat rekening wordt gehouden met het eventueel, in samenhang met de geliquideerde deelneming, in aanmerking komen voor verliescompensatie. Dit houdt verband met het volgende. Indien de onderneming buiten het concern wordt voortgezet, dat wil zeggen anders dan door de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam, dan wordt het liquidatieverlies in aanmerking genomen. Naar mijn oordeel is hiertoe echter geen aanleiding, indien de compensabele verliezen van het ontbonden lichaam de onderneming volgen, zoals in het buitenland wel voorkomt; het recht op verliescompensatie is dan immers nog niet verloren gegaan ; de situatie lijkt alsdan sterk op verkoop van een deelneming, de voorgestelde behandeling sluit daarbij aan. Ook in gevallen waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam recht kan doen gelden op enigerlei fiscale tegemoetkoming (soms blijven de compensabele verliezen van de geliquideerde dochter beschikbaar voor nieuwe activiteiten van de moeder), is er in beginsel geen reden de regeling voor liquidatieverliezen toe te passen . Ik kan mij echter voorstellen dat de omvang van de tegemoetkoming gering is vergeleken met de omvang van het liquidatieverlies. Onverkorte toepassing van de voorgestelde wettelijke regeling zou dan bijzonder hard aankomen. Ik stel dan ook voor in dergelijke situaties met toepassing van de hardheidsclausule het liquidatieverlies toch geheel of ten dele in aanmerking te nemen."
MvT, Kamerstukken II 1986/87, 19 968, nr. 3, p. 12.
“Zo is, naar mijn mening, bij voorbeeld sprake van oneigenlijk gebruik in de situatie dat de moedermaatschappij de onderneming uit de buitenlandse dochter haalt en onderbrengt in een nieuwe deelneming, waarbij de buitenlandse fiscus de verliezen meegeeft en waarbij vervolgens de moeder de lege huls liquideert en een liquidatieverlies claimt. Doel en strekking van de wet brengen immers met zich dat er geen reden is voor het in aanmerking nemen van een liquidatieverlies in het geval de investering in de (activiteiten van de) dochter geen einde neemt, dan wel de door de dochter geleden verliezen op enigerlei andere wijze nog tot verrekening kunnen komen . Welnu, in het gegeven voorbeeld stuit men op beide criteria:
- de investering wordt gehandhaafd, zij het in een ander juridisch jasje;
- de verliezen worden door de buitenlandse fiscus overgeheveld van de «oude» naar de «nieuwe» dochter.”
Kamerstukken II, 1986/87, 19 968, nr. 7, p. 3
“Met betrekking tot de tweede vraag deel ik mede, dat ik als belangrijke mogelijkheden om de regeling naar willekeur te beïnvloeden beschouw: het voortzetten van de materiële onderneming, terwijl de dochter wordt geliquideerd, alsmede de tussenholdingproblematiek. Het in aanmerking nemen van een liquidatieverlies in situaties waarin de mogelijkheden tot verrekening van de door de dochter geleden verliezen niet verloren gaan en het verschijnsel Holland-routing acht ik in strijd met de bedoeling van de regeling. Tegen deze verschijnselen is mijn wetsvoorstel dan ook specifiek gericht.”
Kamerstukken II, 1986/87, 19 968, nr. 7, p. 24
“Daarbij komt dan nog het belang van Nederland als vestigingsland voor buitenlandse ondernemingen. Bedacht moet voorts worden, dat de ons omringende landen (Frankrijk, België, Verenigd koninkrijk en Duitsland) en ook de Verenigde Staten praktische alle het systeem kennen dat waardemutaties van een deelneming niet tot de vrijgestelde winst behoren. Waardeverminderingen kunnen in beginsel dus onmiddellijk ten laste van het resultaat worden gebracht. Dat kan een aantrekkelijk liquiditeitsvoordeel met zich brengen. Voorkomen moet worden dat Nederland als vestigingsland in dit opzicht in een nadelige positie zou komen.
Gezien tegen deze achtergrond acht ik handhavi[n]g van het uitgangspunt dat een liquidatieverlies met betrekking tot een buitenlandse dochter in ons land aftrekbaar is, geboden. Wel meen ik dat die aftrekmogelijkheid beperkt moet blijven tot die gevallen waarin de activiteiten van de buitenlandse dochter daadwerkelijk door het concern worden beëindigd en er sprake is van een verlies dat niet elders in aanmerking kan worden genomen . In verband daarmee heb ik een aantal aanscherpingen van de thans bestaande regeling voorgesteld waarmee wordt voorkomen dat alhier verliezen in aftrek worden gebracht die in werkelijkheid niet zijn geleden of waarvoor men in het land waar het geliquideerde lichaam is gevestigd verliescompensatie behoudt .”
Kamerstukken II, 1989/90, 19 968, nr. 13, p. 10–11.
14.1. Doel en strekking leiden evenmin tot een ander resultaat. De ratio van de liquidatieverliesregeling van artikel 13d van de Wet Vpb is dat door de liquidatie van de deelneming de mogelijkheid van verliescompensatie bij de dochtervennootschap voorgoed verloren gaat; om die reden mag de moedermaatschappij rekening houden met het verlies op de deelneming. De liquidatieverliesregeling is zodanig opgezet dat voor de omvang van het te nemen liquidatieverlies geen koppeling bestaat met de bij de ontbonden dochter onverrekend gebleven verliezen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 november 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8486, over de reikwijdte van artikel 13, vijfde lid – voorganger van artikel 13d – van de Wet Vpb geoordeeld:
“3.3. Onderdeel a van het middel betoogt dat het bepaalde in artikel 13, lid 5, aldus moet worden opgevat, dat, in aanmerking nemende de achtergrond van de regeling van de deelnemingsvrijstelling, ook zoals die luidde vóór de inwerkingtreding van de Wet van 25 april 1990, Stb. 173, - te weten het in concernverband slechts eenmaal belasten van winsten en het slechts eenmaal vergelden van verliezen, ongeacht de vraag of deze winsten of verliezen in het binnenland dan wel in het buitenland zijn behaald -, geen onmiddellijke betekenis toekomt aan de ontbinding en vereffening van een vennootschap welke tot dan toe door haar gedreven onderneming vervolgens binnen het verband van het concern waartoe die vennootschap behoorde, wordt voortgezet, hetgeen te meer klemt in gevallen als het onderhavige, waarin het rechtssubject dat de onderneming voortzet, in de gelegenheid komt te verkeren de door de ontbonden vennootschap geleden verliezen te kunnen verrekenen met door haar behaalde winsten. Alsdan dient - aldus het middel - de materiële werkelijkheid te prevaleren en moet geen betekenis worden toegekend aan de omstandigheid dat de onderneming wordt ontdaan van zijn juridische huls.
Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Artikel 13, lid 5, van de Wet kan, gezien zijn bewoordingen, toepassing vinden in alle gevallen waarin een dochtervennootschap is ontbonden en die ontbinding heeft geleid tot de vereffening van het vermogen van die vennootschap. De aanwezigheid of het ontbreken van verliezen bij de dochtervennootschap, en de mogelijkheid dat in het buitenland nog verliezen tot verrekening kunnen komen, zijn hierbij niet van betekenis. De wetgever heeft immers bewust een stelsel gekozen, waarin met dergelijke omstandigheden geen rekening wordt gehouden, zoals in het bijzonder kan blijken uit de passage in de Nadere memorie van antwoord bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet (Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 22, blz. 29 rk.):
,,Deze verschillende andere leden, die een aantal opmerkingen maken over de laatste volzin van artikel 12, vijfde lid, en die van mening zijn, dat er ernstige bezwaren bestaan tegen de voorziening, die in deze bepaling is opgenomen, leggen, naar de mening van ondergetekenden te zeer een relatie tussen het verlies, dat de moedermaatschappij in aanmerking mag nemen en het bij de dochtermaatschappij onverrekend gebleven liquidatieverlies. Zoals reeds in de memorie van toelichting (blz. 20) is gezegd stuit het op grote praktische bezwaren om dit onverrekend verlies vast te stellen en over te brengen naar de moedermaatschappij. Het voorstel zoekt daarom aansluiting bij het verlies dat zich bij de moedermaatschappij manifesteert en stelt het verlies op de deelneming vrij ruw en forfaitair vast. Voor deelnemingen in concernverband wordt hierop geen uitzondering gemaakt. Ook hier is het voor de verkrijging van de deelneming oorspronkelijk opgeofferde bedrag uitgangspunt voor de berekening van het verlies. Er bestaat derhalve geen rechtstreeks verband tussen de grootte van het onverrekend gebleven liquidatieverlies en het in aanmerking te nemen verlies op deelneming.”
Het onderdeel is dus niet gegrond.”
14.2. De wet is ten opzichte van de wet zoals die door de Hoge Raad is beoordeeld, in 1990 aangepast in die zin dat ingevolge het negende lid de mogelijkheid van verliesverrekening na liquidatie aan het nemen van liquidatieverlies in de weg staat. Zoals hiervoor is geoordeeld, heeft eiseres aannemelijk gemaakt dat de bij ontbinding onverrekend gebleven verliezen van [vennootschap] nergens meer kunnen worden verrekend. Het beginsel dat er geen rechtstreeks verband bestaat tussen de grootte van het onverrekend gebleven liquidatieverlies en het in aanmerking te nemen verlies is onverkort blijven bestaan. Dat heeft in het geval van eiseres tot gevolg dat er een groter liquidatieverlies kan worden genomen dan het bedrag van de onverrekend gebleven verliezen van [vennootschap] . Dit gevolg heeft de wetgever bewust aanvaard door uit te gaan van een ruwe, forfaitaire regeling.
15. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft eiseres recht op het nemen van een liquidatieverlies van € 202.687.308. De rechtbank zal het belastbare bedrag conform het primaire standpunt van eiseres verminderen tot € 184.707.926. Het subsidiaire standpunt van eiseres behoeft geen behandeling.
16. De rechtbank ziet geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad, zoals door eiseres verzocht, omdat niet aannemelijk is dat de in deze procedure behandelde rechtsvraag (potentieel) in een groot aantal vergelijkbare gevallen speelt.
17. Tegen de te vergoeden belastingrente heeft eiseres geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat deze rente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht is berekend. Wel dient de te vergoeden belastingrente met inachtneming van de vermindering van de aanslag Vpb te worden gewijzigd.
Proceskosten
18. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). Voor de bezwaarfase wordt geen vergoeding toegekend nu daar voorafgaande aan de hier bestreden uitspraak op bezwaar niet om is verzocht.
Beslissing
