Kosten voor realisatie therapeutisch zwembad niet aftrekbaar

1.1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 14 augustus 2020.

1.2. De inspecteur heeft aan belanghebbende over de jaren 2012 en 2013 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Gelijktijdig met het opleggen van de aanslagen heeft de inspecteur aan belanghebbende vergrijpboeten opgelegd en belastingrente in rekening gebracht.

1.3. De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 gegrond verklaard en de navorderingsaanslagen, boete- en rentebeschikkingen verminderd.

1.4. Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de uitspraken op bezwaar van 14 augustus 2020. De inspecteur heeft deze bezwaren bij beslissing van 23 december 2020 afgewezen.

1.5. De rechtbank heeft het beroep op 9 november 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, diens gemachtigde, en namens de inspecteur: [inspecteur] en [inspecteur].

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is geboren op 9 augustus 1959 en gehuwd met [partner]. Samen hebben zij drie kinderen: twee dochters, [dochter 1] en [dochter 2], en een zoon [zoon] (hierna: [zoon]). [zoon] leed aan de ziekte van Duchenne en is op 1 april 2021 hieraan overleden.

2.2. Belanghebbende heeft in de jaren 2012 en 2013 voor de behandeling van de ziekte van [zoon] een therapeutisch zwembad aan huis gerealiseerd. [zoon] maakte in de jaren 2013 tot en met 2018 meerdere malen per week gebruik van het zwembad. Het zwembad werd ook incidenteel gebruikt door de gasten van de Bed & Breakfast van de echtgenote van belanghebbende. Belanghebbende heeft de kosten van de bouw en installatie van het zwembad, voor zover deze de waardestijging van de woning overstijgen, becijferd op € 68.545 in 2012 en op € 67.155 in 2013.

2.3. In een verklaring met dagtekening 10 maart 2017 van revalidatiearts [arts] is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

2.4. In een verklaring met dagtekening 26 januari 2018 van fysiotherapeut [fysioherapeut] is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

2.5. De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 – in afwijking van de ingediende aangifte – opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.647 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.443. Bij gelijktijdige beschikkingen heeft de inspecteur een verzuimboete opgelegd van € 226 en belastingrente vergoed van € 238. De verzuimboete is bij latere beschikking verminderd naar € 49.

2.6. De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 conform de ingediende aangifte vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.954 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.645.

2.7. Belanghebbende heeft na de vaststelling van de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 en 2013 voor de betreffende jaren herziene aangiftebiljetten ingediend waarbij een hoger bedrag aan persoonsgebonden aftrek in aanmerking is genomen. De herziene aangiftebiljetten zijn door de inspecteur behandeld als bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 en als verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013.

2.8. De inspecteur heeft de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard vanwege termijnoverschrijding en de verzoeken om ambtshalve vermindering met een beroep op interne compensatie afgewezen.

2.9.Bij brieven van 11 juli 2018 heeft de inspecteur aan belanghebbende zijn voornemen kenbaar gemaakt om, onder meer in verband met een correctie van de in aftrek in aanmerking genomen uitgaven voor specifieke zorgkosten, navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2012 en 2013 en vergrijpboeten op te leggen.

2.10. De inspecteur heeft op 6 oktober 2018 een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2012 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.432 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.004. Daarbij is de inspecteur uitgegaan van een aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 2.581. Bij gelijktijdige beschikkingen heeft de inspecteur een vergrijpboete van € 733 opgelegd en belastingrente in rekening gebracht van € 6.551.

2.11. De inspecteur heeft eveneens op 6 oktober 2018 een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2013 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 72.854 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.305. Daarbij is de inspecteur uitgegaan van een aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 3.687. Bij gelijktijdige beschikkingen heeft de inspecteur een vergrijpboete van € 1.498 opgelegd en belastingrente in rekening gebracht van € 5.107.

2.12. De inspecteur heeft in bezwaar de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.039 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.350. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bestaat uit het inkomen uit werk en woning van € 80.730, verminderd met de negatieve inkomsten uit eigen woning van € 12.671 en verminderd met een aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 3.020.

De inspecteur heeft de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.897 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.541. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bestaat uit het inkomen uit werk en woning van € 77.251, verminderd met de negatieve inkomsten uit eigen woning van € 12.488 en verminderd met een aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 3.862.

De beschikkingen belastingrente zijn dienovereenkomstig verminderd. Verder heeft de inspecteur de vergrijpboeten verminderd tot € 659 (2012) respectievelijk € 1.348 (2013).

3. Beoordeling door de rechtbank

3.1. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 en de bijbehorende boete- en belastingrentebeschikkingen tot de juiste bedragen heeft vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.

3.2. Tussen partijen is uitsluitend nog in geschil of belanghebbende in de onderhavige jaren recht heeft op een aftrek van uitgaven die zijn gedaan voor de realisatie van het therapeutisch zwembad (zie 2.2).

3.3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende in de onderhavige jaren geen recht op een aftrek van uitgaven in verband met de realisatie van het zwembad. De navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 dienen wel te worden verminderd omdat de inspecteur de drempelbedragen voor de aftrek van specifieke zorgkosten te hoog heeft vastgesteld. Verder worden de boeten bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 vernietigd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Vooraf

3.4. Belanghebbende heeft ten onrechte bezwaar gemaakt tegen de uitspraak op bezwaar. De inspecteur had dit bezwaar aan moeten merken als een beroepschrift en door moeten zenden naar de rechtbank. Dit is niet gebeurd. Nu belanghebbende binnen zes weken na de uitspraak op bezwaar opnieuw bezwaar heeft gemaakt, merkt de rechtbank dit bezwaar aan als een tijdig beroepschrift. Belanghebbende is daarom tijdig in beroep gekomen.

Aftrek zwembad

3.5. De rechtbank stelt voorop dat er geen enkele twijfel over bestaat dat het therapeutisch zwembad een positieve impact heeft gehad op het ziekteverloop van [zoon] en dat het zwembad heeft bijgedragen aan het verbeteren van de kwaliteit van leven van [zoon]. Dat brengt echter op zichzelf nog niet mee dat de uitgaven in verband met de realisatie van het zwembad als specifieke zorgkosten in aftrek kunnen worden gebracht. Daarvoor is vereist dat aan de wettelijke voorwaarden voor aftrek is voldaan.

3.6. Artikel 6.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (wettekst 2012 en 2013) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

3.7. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat (een gedeelte van) de kosten voor de realisatie van het therapeutisch zwembad op basis van artikel 6.17, eerste lid en tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 dan wel op basis van artikel 6.17, eerste en tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 voor aftrek in aanmerking komen. De inspecteur heeft dit gemotiveerd bestreden.

3.8. De rechtbank overweegt dat de kosten in verband met aanpassingen aan de woning vanwege een functiebeperking, op basis van artikel 6.17, tweede lid, onderdeel a van de Wet IB 2001 (wettekst 2012 en 2013), alleen voor aftrek in aanmerking komen als deze aanpassingen hebben plaatsgevonden op medisch voorschrift. De bewijslast rust in dit opzicht op belanghebbende omdat hij zich beroept op feiten die leiden tot een vermindering van de verschuldigde belasting.

3.9. Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende niet geslaagd in de op hem rustende last om te aannemelijk te maken dat de realisatie van het zwembad heeft plaatsgevonden op medisch voorschrift. De door belanghebbende overgelegde verklaringen van de revalidatiearts en de fysiotherapeut van [zoon] (zie 2.3 en 2.4) zijn ruim na de realisatie van het therapeutisch zwembad op schrift gesteld. Gesteld noch gebleken is dat deze verklaringen (al dan niet mondeling) zijn gegeven voorafgaand aan de realisatie van het therapeutisch zwembad. Daarnaast bevatten de verklaringen niet een advies om aan huis een therapeutisch zwembad te realiseren, maar slechts een advies om gebruik te maken van een therapeutisch zwembad. De verklaringen missen, gelet op al het voorgaande, dan ook het voorschrijvend karakter, dat wil zeggen: dat de verklaringen aangeven wat gedaan of nagelaten moet worden.1 De verklaringen kunnen daarom niet worden aangemerkt als een medisch voorschrift, hetgeen tot gevolg heeft dat de kosten voor de realisatie van het therapeutisch zwembad niet op basis van artikel 6.17, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 (wettekst 2012 en 2013) voor aftrek in aanmerking kunnen komen.

3.10. Voor aftrek van de kosten van het therapeutisch zwembad op basis van artikel 6.17, tweede lid, onderdeel b van de Wet IB 2001 (wettekst 2012 en 2013) is vereist dat het therapeutisch zwembad een bijzondere hoedanigheid bezit die meebrengt dat het hoofdzakelijk wordt gebruikt door zieke en/of invalide personen, dan wel naar haar aard een door ziekte of invaliditeit gestoorde elementaire lichaamsfunctie kan overnemen. 2 Daartoe is onvoldoende dat er een causaal verband bestaat tussen de aanschaf en het gebruik van het middel en de vermindering van de klachten als gevolg waarvan een elementaire lichaamsfunctie kan worden uitgeoefend. Ook hier geldt dat de bewijslast op belanghebbende rust.

3.11. Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende niet geslaagd in zijn last om aannemelijk te maken dat het therapeutisch zwembad kan worden aangemerkt als hulpmiddel in de zin van artikel 6.17, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 (wettekst 2012 en 2013). Daartoe overweegt de rechtbank dat het therapeutisch zwembad geen lichaamsfunctie overneemt, maar enkel de functie van een regulier zwembad. Verder heeft belanghebbende – tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur – niet aannemelijk gemaakt dat het therapeutisch zwembad beschikt over een bijzondere hoedanigheid die meebrengt dat het hoofdzakelijk gebruikt wordt door zieke en/of invalide personen. De omstandigheid dat de temperatuur van het water minimaal 33 graden Celsius moet bedragen en dat voor de bouw van het zwembad speciale materialen zijn gebruikt vanwege de hoge temperatuur van het water, is onvoldoende om te concluderen dat het therapeutisch zwembad een zodanige hoedanigheid bezit dat deze hoofdzakelijk door zieke en/of gehandicapte personen wordt gebruikt. Het therapeutisch zwembad onderscheid zich daarmee onvoldoende van (zwem)baden met een hoger dan gebruikelijke watertemperatuur, waaronder subtropische zwembaden en jacuzzi’s, die doorgaans door gezonde mensen worden gebruikt. De omstandigheid dat het therapeutisch zwembad beschikt over plafondlift en douchebrancard leidt ook niet tot een ander oordeel, aangezien hiermee de aard van het therapeutisch zwembad niet veranderd en het therapeutisch zwembad ook zonder deze middelen kan worden gebruikt. Hoewel de rechtbank niet twijfelt aan de stelling van belanghebbende dat het zwembad nagenoeg alleen door [zoon] werd gebruikt, leidt die stelling evenmin tot een ander oordeel, omdat het feitelijk gebruik van het therapeutisch zwembad bij de beoordeling van het onderhavige criterium geen rol speelt.

3.12. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het therapeutisch zwembad ook niet als hulpmiddel in de zin van artikel 6.17 van de Wet IB 2001 (wettekst 2012 en 2013) kan worden aangemerkt. De inspecteur heeft kosten voor de realisatie van het zwembad daarom terecht niet in aftrek toegestaan.

3.13. Belanghebbende heeft zich subsidiair nog op het standpunt gesteld dat de afschrijvingskosten van het therapeutisch zwembad op basis van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 17 maart 2014, Stcrt. 2014, 8548 (hierna: het Besluit) als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking kan worden genomen. De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende bestreden.

3.14. Naar het oordeel van de rechtbank kan ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende niet slagen. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen kan het therapeutisch zwembad niet worden aangemerkt als een hulpmiddel in de zin van artikel 6.17 van de Wet IB 2001 (wettekst 2012 en 2013) en komen de in verband met het therapeutisch zwembad gedane uitgaven niet voor aftrek in aanmerking (zie 3.12). Dat betekent dat de afschrijvingskosten in verband met het therapeutisch zwembad evenmin voor aftrek in aanmerking komen. Verder mist het Besluit waarop belanghebbende zich beroept in dit verband relevantie omdat daarin een overgangsregeling is opgenomen voor situaties waarin een belastingplichtige in een kalenderjaar voorafgaand aan 2014 een uitgave heeft gedaan voor specifieke zorgkosten, daarbij een afschrijvingsregime heeft toegepast, en in 2014 en de daaropvolgende jaren nog niet alle afschrijvingstermijnen in aanmerking heeft genomen. Deze situatie is in dit geval niet aan de orde.

3.15. Voor het geval dat de uitgaven in verband met de realisatie van het zwembad niet voor aftrek in aanmerking komen, zijn partijen het erover eens dat dat de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 niettemin dienen te worden verminderd omdat de inspecteur de drempelbedragen voor de aftrek van specifieke zorgkosten te hoog heeft vastgesteld. Volgens partijen dient de aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten in dat geval vastgesteld te worden op € 3.306 (2012) respectievelijk € 4.523 (2013). De rechtbank beslist dienovereenkomstig.

3.16. Verder heeft de inspecteur ter zitting uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard dat de vergrijpboeten bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 dienen te worden vernietigd. De rechtbank beslist dienovereenkomstig.

4. Conclusie en gevolgen

4.1. De beroepen zijn gegrond. De navorderingsaanslag IB/PVV 2012 wordt verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.7533 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.350. De navorderingsaanslag IB/PVV 2013 wordt verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.2404 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.541. De beschikkingen belastingrente worden dienovereenkomstig verminderd. De boetebeschikkingen worden vernietigd.

4.2. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling omdat vaststaat dat de gemachtigde de rechtsbijstand aan belanghebbende niet beroepsmatig heeft verleend en anderszins geen kosten zijn gesteld of gebleken die voor vergoeding in aanmerking komen. Wel krijgt belanghebbende het door hem betaalde griffierecht van in totaal € 98 vergoed.

5. Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar;
• vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.753 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.350 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
• vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.240 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.541 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
• vernietigt de vergrijpboeten bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013;
• gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 98 aan hem vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan op 21 december 2022 door mr. drs. J.H. Bogert, rechter, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.