SW / voor schenking is wil tot bevoordeling vereist / vpb-claim bepaald op contante waarde NLF

Gerelateerde content

De aandelen van een door een vader beheerste vennootschap met veel vastgoed verkoopt hij in 1994 tegen de intrinsieke waarde volgens de winstbepalende balans voor fl. 6.181.271 aan zijn zoon. De inspecteur kent aan die aandelen echter een waarde toe van fl. 11.270.271 en belast het verschil met schenkingsrecht. Aan de waardebepaling van de aandelen door de vader zijn echter deskundigen te pas gekomen. De Hoge Raad casseert de uitspraak van het Hof waarbij het de inspecteur in het gelijk had gesteld op drie gronden. De eerste is dat het Hof had overwogen dat de deskundigen zich moeten hebben gerealiseerd dat de intrinsieke waarde van de winstbepalende balans geen juiste maatstaf is. Die maatstaf is echter niet onder alle omstandigheden onjuist. De tweede is dat het Hof de kennis van de accountant van de zoon aan de vader toerekent en de derde dat het Hof niet heeft vastgesteld of de vader de wil had zijn zoon te bevoordelen. Wel is de Hoge Raad het er mee eens dat de Vpb-claim op de waarde van het vastgoed op de contante waarde moet worden gesteld. Conform A-G Groeneveld.

Uitspraak Gerechtshof Den Haag

Conclusie A.G. Groeneveld

Nrs. 36 902 en 36 903 mr. Groeneveld

Derde Kamer B Conclusie inzake:

Schenkingsrecht 1994 X2 en X1

tegen

de Staatssecretaris van Financiën
14 november 2001

Edelhoogachtbaar College,

1 Loop van het geding en geschil in cassatie

1.1 Belanghebbenden in de onderhavige zaken zijn broers en houden, ieder voor de helft, de aandelen in B B.V. Hun vader houdt alle aandelen in C N.V. Op 30 december 1994 verkoopt C N.V. 1000 aandelen (hierna ook: de aandelen) van elk f. 1.000 nominaal in het kapitaal van D B.V. (hierna ook: de vennootschap) aan B B.V. De aandelenoverdracht geschiedt tegen de door de accountant vastgestelde intrinsieke waarde volgens de winstbepalende balans van de vennootschap per 31 december 1994 ad f. 6.181.271.

1.2 In het kader van een controle berekent de belastingdienst de waarde in het economische verkeer van de aandelen per 31 december 1994 op f. 11.270.271. De inspecteur stelt zich vervolgens op het standpunt dat de verkoop van de aandelen een materiële bevoordeling van de broers door de vader inhoudt, ter grootte van het verschil tussen de bij de controle berekende waarde (f. 11.270.271) en de koopprijs (f. 6.181.271). Van dit verschil ad
f. 5.089.000 merkt de inspecteur de helft, ofwel f. 2.544.500, aan als een schenking aan elke broer, over welk bedrag hij aanslagen in het schenkingsrecht oplegt.

1.3 Voor het Hof verschillen partijen van mening over het antwoord op de vraag of de verkoop van de aandelen meebrengt dat elke belanghebbende een als schenking aan te merken materiële bevoordeling van zijn vader heeft ontvangen, alsmede tot welke omvang een claim voor latente vennootschapsbelasting in aanmerking dient te worden genomen bij de vaststelling van de waarde van de aandelen.

1.4 Het Hof oordeelt dat degenen die de vader bij de verkoop hebben bijgestaan zich moeten hebben gerealiseerd dat de intrinsieke waarde volgens de winstbepalende balans geen juiste maatstaf is voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de aandelen. Deze wetenschap dient aan de vader te worden toegerekend. Hij moet zich in december 1994 hebben gerealiseerd dat zijn zoons door de aandelentransactie aanzienlijk werden bevoordeeld en dat hijzelf zijn vermogen met eenzelfde bedrag zou zien verminderen, ook al was op dat moment nog niet exact bekend om welk bedrag het ging. Het vorenstaande leidt het Hof tot het oordeel dat de vader ten tijde van de verkoop de bevoordeling van zijn zoons moet hebben beoogd.

1.5 Met betrekking tot de claim voor latente vennootschapsbelasting vindt het Hof in de aard van de beleggingen (voornamelijk woningen en winkelpanden die gedurende lange tijd worden aangehouden om daaruit huuropbrengsten te verkrijgen) en ook anderszins geen grond om te oordelen dat deze voor het nominale bedrag van de over de stille reserves verschuldigde vennootschapsbelasting in aanmerking moet worden genomen. Het Hof volgt de inspecteur in diens waardering van de latente vennootschapsbelastingclaim op 20 percent van voormeld nominaal bedrag.

1.6 In cassatie wordt 's Hofs oordeel op beide punten bestreden.

2 Aandachtspunten in deze conclusie

2.1 In geschil is of er een (materiële) schenking heeft plaatsgevonden tussen de vader als schenker en diens zoons als begiftigden. De bevoordeling speelt zich in onmiddellijke zin af tussen twee rechtspersonen. In deze conclusie wordt enige aandacht besteed aan de vraag onder welke omstandigheden sprake is van een schenking door een rechtspersoon, dan wel door een orgaan van de rechtspersoon zonder toerekening van het handelen van het orgaan aan de rechtspersoon.

2.2 Een ander aspect van de onderhavige zaak betreft de wijze waarop het Hof de aanwezigheid van een schenking - en dan met name het element vrijgevigheid - uit de vastgestelde feiten afleidt. Meer concreet wordt in deze conclusie onderzocht of het Hof het element vrijgevigheid van de schenking (zie hierna) op een juiste wijze heeft toegepast of dat het als het ware leentjebuur heeft gespeeld bij de vennootschaps- en inkomstenbelasting door het oordeel te construeren op de wijze welke bij die belastingen wordt gevolgd ten aanzien van winstuitdelingen.

2.3 Tenslotte wordt aandacht besteed aan de omvang van de in aanmerking te nemen claim voor latente vennootschapsbelasting.

3 Schenkingen door rechtspersonen, dan wel hun organen

3.1. Schenkingen kunnen worden onderscheiden in twee categorieën: formele en materiële schenkingen. Van een formele schenking is sprake in geval van een obligatoire overeenkomst, waarbij de ene partij, de schenker, zich verbindt de andere partij, de begiftigde, zonder tegenprestatie en uit vrijgevigheid een vermogensbestanddeel af te staan. Zie Asser-Kleijn, Bijzondere overeenkomsten, deel IV, vierde/vijfde druk, blz. 168 en art. 7A:1703, eerste lid, BW. Een materiële schenking kan worden omschreven als elke bevoordeling uit vrijgevigheid. Zie Asser-Kleijn, a.w., blz. 176. Elementen van een materiële schenking zijn:
- verarming van de schenker;
- verrijking van de begiftigde;
- vrijgevigheid. Zie J.W. Zwemmer, Schenking, derde druk, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle, 1995, blz. 10.
In de Successiewet 1956 (SW) is het belastbare feit bij de materiële schenking de bevoordeling uit vrijgevigheid. Zie art. 1, tweede lid, SW.

3.2. Vrijgevigheid (ook wel: liberaliteit, of animus donandi genoemd) veronderstelt de aanwezigheid van een bepaalde geesteshouding bij de schenker. Zie Gr. van der Burght, Sint Nikolaas is geen B.V., Weekblad 1977/5315, blz. 406. Met andere woorden: vrijgevigheid veronderstelt eigenschappen die men pleegt toe te kennen aan natuurlijke personen. Zie ook E.M. Meijers, De algemene begrippen van het burgerlijk recht, Universitaire pers Leiden, 1948, blz. 170 e.v.

3.3 Volgens Drielsma kan een rechtspersoon door rechtsduiding de psychologische gesteldheid bezitten die men bij natuurlijke personen vrijgevigheid noemt. H.A. Drielsma, De psychologie van de vrijgevige rechtspersoon, NJB 1978/41, blz. 899-905. Hij onderscheidt in dit verband gevallen waarin de vrijgevigheid spontaan uit de rechtspersoon zelf is voortgekomen (originaire vrijgevigheid) en die waarin de liberale gezindheid van de hem vertegenwoordigende organen is afgeleid (derivatieve vrijgevigheid). Originaire vrijgevigheid treft men aan bij rechtspersonen met een charitatief karakter. Zie HR 14 mei 1941, NJ 1941, no. 925, m.nt. P. Scholten.

3.4 Voor gevallen van derivatieve vrijgevigheid denke men aan rechtspersonen wier doelstelling niet primair op het verrichten van schenkingen is gericht. Zij ontlenen hun vrijgevigheid – voorzover aanwezig – aan de hen vertegenwoordigende organen. Zie H.A. Drielsma, t.a.p., blz. 904.

3.5 Een rechtspersoon kan door een orgaan worden gebruikt als instrument voor een materiële bevoordeling. Zie K.L.H. van Mens, Civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten van het schenkingsbegrip, Kluwer, Deventer, 1985, blz. 73. In dit verband kan worden gedacht aan de situatie waarin het betreffende orgaan een persoonlijk belang nastreeft, welk belang buiten het doel van de rechtspersoon ligt. Het vrijgevig handelen van het orgaan kan alsdan niet aan de rechtspersoon worden toegerekend. Er is dan ook geen sprake van een schenking door de rechtspersoon (het ontbreekt de rechtspersoon immers aan vrijgevigheid), maar een schenking door het betreffende orgaan.

3.6 Met Drielsma en Van Mens meen ik dat een rechtspersoon door rechtsduiding de geestes- gesteldheid kan bezitten die men bij natuurlijke personen vrijgevigheid noemt. Het wezen van de rechtspersoonlijkheid impliceert dit. Zie art. 2:5 BW. Daarbij dient men de realiteit van het rechtsverkeer evenwel in acht te nemen. De geestesgesteldheid van een rechtspersoon moet worden afgeleid van het orgaan dat over doorslaggevende beslissingsbevoegdheid beschikt. Voor het aannemen van vrijgevigheid bij een rechtspersoon is vereist dat de vrijgevigheid van dat orgaan kan worden toegerekend aan de rechtspersoon. Zie over deze problematiek onder meer: Hof Arnhem 9 juli 1976, BNB 1978/35, de conclusie van A-G Moltmaker voor HR 3 februari 1988, BNB 1988/131, m.nt. Laeijendecker en Gr. van der Burght, Namen Noemen, Weekblad 1988/5816.

3.7 Bepalend voor bedoelde toerekening van vrijgevigheid is of het beslissingsbevoegde orgaan handelt met het oog op de belangen van de rechtspersoon, dan wel met het oog op de persoonlijke belangen van het orgaan. Ingeval het orgaan vrijgevig handelt met het oog op de belangen van de rechtspersoon, dient de vrijgevigheid van het orgaan aan de rechtpersoon te worden toegerekend en kan sprake zijn van een schenking door de rechtspersoon. Indien echter de private belangen van bijvoorbeeld haar bestuurder(s) vooropstaan, kan van toerekening van vrijgevigheid aan de rechtspersoon geen sprake zijn. De statutaire doelomschrijving van de rechtspersoon kan voor deze toerekeningsvraag als hulpmiddel dienst doen, maar is geenszins doorslaggevend. Een rechtspersoon kan een buiten haar statutaire doelomschrijving gelegen vrijgevige handeling verrichten zonder dat sprake is van persoonlijke belangenbehartiging door haar bestuurder(s) en/of gerechtigde(n) tot haar vermogen. Aangezien als uitgangspunt heeft te gelden dat de natuurlijke persoon handelt in het belang van de rechtspersoon staat het buitenstatutaire karakter van het handelen niet aan een schenking door de rechtspersoon in de weg.

4 Vrijgevigheid bij schenkingen

4.1 In de literatuur zijn diverse betekenissen aan het begrip ‘vrijgevigheid’ toegekend. Voor een opsomming wordt verwezen naar de conclusie van A-G Moltmaker voor het arrest van 15 juni 1994, BNB 1994/261, m.nt. G. Laeijendecker, gepubliceerd in de NJ 1995/577, m.nt. W.M. Kleijn. Ik ontleen aan Drielsma de omschrijving dat vrijgevigheid de gezindheid is van de schenker, gericht op bevoordeling om niet van de begiftigde met de wetenschap van het ontbreken van elke gehoudenheid daartoe. Zie H.A. Drielsma, Liberaliteit, causaliteit en finaliteit bij schenking, WPNR 1966/4897, blz. 125.

4.2 Men kan het vrijgevigheidsvereiste op diverse wijzen benaderen. Globaal gesproken kan men spreken van een subjectieve en een objectieve benadering. Vanuit subjectieve optiek wordt de nadruk gelegd op de bevoordelingsbedoeling en de subjectieve wil en intentie van de schenker. Zie Gr. van der Burght en J.P. Penders, Schenking, Kluwer, Deventer, 1989, blz. 58. Subjectivisten benadrukken derhalve het motief van een handeling voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een schenking. Objectivisten richten zich meer op de uiterlijke kenmerken van de handeling of gedraging dan op de innerlijke (subjectieve) intentie van de schenker. Met andere woorden: aan het vrijgevigheidsvereiste is voldaan, indien de gedraging van de schenker samen met overige omstandigheden naar objectieve maatstaven erop gericht is de begiftigde te bevoordelen. Zie Gr. van der Burght en J.P. Penders, a.w., blz. 59.

4.3 In het arrest van 15 juni 1994, BNB 1994/261, m.nt. Laeijendecker, besliste U, in navolging van A-G Moltmaker, dat voor het aannemen van vrijgevigheid voldoende is dat degene die verarmd is de verrijking van de andere partij heeft gewild. Door de wil tot bevoordeling als uitgangspunt te nemen voor vrijgevigheid wordt geabstraheerd van allerlei motieven die bij de schenker een rol kunnen hebben gespeeld. Zie naar aanleiding van dit arrest en de daarvoor genomen conclusie J. Polman, Bedenking bij een schenking; een bewerkt verslag, Moltmakerbundel Vorm & Norm, blz. 199 e.v.

4.4 De wil tot bevoordeling als criterium voor de vrijgevigheid lost de kwestie objectief versus subjectief niet op. Immers ook de wil is een geestesgesteldheid. Moltmaker, t.a.p., citeert de Toelichting op art. 7.3.1. Ontwerp BW, waarin ten aanzien van de definitie van schenking in het eerste lid van dat artikel wordt opgemerkt: "Het is (…) niet in die mate normaal dat iemand zijn vermogen ten voordele van een ander wil verarmen, dat het recht de aanwezigheid van die rechtsgrond (de strekking tot verrijking van de schenkingsovereenkomst, ThG) stilzwijgend bij iedere verrijking om niet zou mogen aannemen. Ook de enkele omstandigheid dat degeen die een ander om niet bevoordeelt, zich daarvan bewust is, levert niet altijd voldoende grond op voor het aannemen van een schenking. (…) Anderzijds hoeft men niet zo ver te gaan dat men voor schenking eist dat degeen die zich verarmt, dit doet met het oogmerk de ander te bevoordelen. Door de overeenkomst hiervan afhankelijk te maken zou men zich verder begeven in de drijfveren van wat iemand tot bevoordeling van een ander beweegt, dan met het oog op de rechtszekerheid doelmatig en juist geacht moet worden.”

4.5 Voor de bepaling van de wil is men aangewezen op de (objectieve) feiten van het geval. Zie de noot van Laeijendecker onder BNB 1994/261. De enkele verarming enerzijds en verrijking anderzijds zijn echter onvoldoende om te concluderen tot een gewilde bevoordeling en daarmee tot de voor een belaste schenking vereiste vrijgevigheid.

5 Bevoordelingsbedoeling bij winstuitdelingen

5.1 Een uitdeling van winst doet zich voor indien de vennootschap haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen (de bevoordelingsbedoeling) en tevens de aandeelhouder zich van de bevoordeling bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn. Vgl. HR 4 mei 1983, BNB 1983/233, m.nt. J. Verburg.

5.2 De bevoordelingsbedoeling is vergaand geobjectiveerd in HR 4 september 1996, BNB 1997/42, m.nt. P.H.J. Essers. In dit arrest werd overwogen dat “(…) de inspecteur, indien hij aannemelijk kan maken dat de werkelijke waarde van het overgedragene aanzienlijk lager is dan de overeengekomen waarde, daarmee tevens, behoudens tegenbewijs, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van uitdeling, dat wil zeggen dat een bevoordelingsbedoeling aanwezig was”. Is er een reden aanwijsbaar voor een zo vergaande objectivering van de bevoordelingsbedoeling? Ik meen dat J. Verburg Zie J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 233 en 234. die reden heeft geformuleerd: "Beslissend kan slechts zijn of er naar het wezen beoordeeld, een winstuitdeling heeft plaatsgevonden. Verwonderlijk is deze in de lijn der historie passende benadering allerminst. Een materieel winstbegrip behoeft immers een dito uitdelingsbegrip om naar behoren te kunnen functioneren." Objectivering kan, afhankelijk van de maatvoering, nadelen hebben, hoe zeer ook als voordeel kan gelden dat de voor de inspecteur lastige bewijslevering aanzienlijk vergemakkelijkt wordt. J. Verburg, a.w., blz. 237, merkt op: "In een op de spits gedreven objectivering is geen plaats voor de twijfel, zodat het voordeel van die twijfel aan de belastingplichtige voorbijgaat. Het minste kwaad bestaat toch altijd nog in een situatie, waarin een belastingplichtige ten onrechte vrijuit gaat."

5.3 Overigens is een subjectieve invulling van de bevoordelingsbedoeling bij winstuitdelingen ook om een andere reden moeilijk denkbaar. Zo'n invulling zou dat begrip praktisch doen samenvallen met het begrip vrijgevigheid uit het schenkingsrecht. Die vrijgevigheid kan zich bij winstuitdelingen echter niet voordoen, omdat de winst van de vennootschap ten principale bestemd is voor haar aandeelhouders. Bij winstuitdelingen kan dan ook geen sprake zijn van ‘de gezindheid van de vennootschap, gericht op bevoordeling om niet van de aandeelhouder(s) als zodanig met de wetenschap van het ontbreken van elke gehoudenheid daartoe’. Zie de definitie van de vrijgevigheid onder 4.1. Gegeven de (uiteindelijke) winstbestemming kan immers niet worden gezegd dat aan het bevoordelende handelen van de vennootschap elke gehoudenheid ontbreekt.

6 Vrijgevigheid versus bevoordelingsbedoeling

6.1 In deze conclusie wordt onderzocht of het Hof het element vrijgevigheid van de schenking op een juiste wijze heeft toegepast of dat het als het ware leentjebuur heeft gespeeld bij de vennootschaps- en inkomstenbelasting door het oordeel te construeren op de wijze welke bij die belastingen wordt gevolgd ten aanzien van winstuitdelingen. Dat is uiteraard slechts een onjuiste benadering indien het begrip ‘vrijgevigheid’ een andere inhoud heeft dan het begrip ‘bevoordelingsbedoeling’. Dat de begripsinhouden verwisseld worden is niet ondenkbaar. Een schenking door een aandeelhouder via een door hem beheerste vennootschap wordt immers voor de heffing van de vennootschaps- en inkomstenbelasting aangemerkt als een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder. Verburg, a.w., blz. 248 licht het fenomeen als volgt toe: "De gedachtegang is deze dat al heeft de vermogensverschuiving zich ten laste van de vennootschap voltrokken naar een derde toe, welke derde de aandeelhouderskwaliteit niet bezit, zulks niettemin is geschied ter wille en ten gerieve van de aandeelhouders, zodat zij het zijn, aan wie de uitdeling "langs een omweg" ten goede is gekomen." Indien de bevoordeling in onmiddellijke zin plaatsvindt tussen rechtspersonen zal bij de ontvangende vennootschap storting van informeel kapitaal moeten worden aangenomen, althans indien de gerechtigde tot haar vermogen de begiftigde is.

6.2 Schenking en uitdeling zijn naast elkaar bestaanbaar in die zin dat de schenking door een aandeelhouder ten laste van het vermogen van een door hem beheerste vennootschap naast de verschuldigdheid van schenkingsrecht voor hem ook leidt tot verschuldigdheid van inkomstenbelasting over een genoten verkapt dividend.

6.3 Voor het aannemen van vrijgevigheid bij schenkingen is vereist dat de wil van degene die is verarmd is gericht op de verrijking van de ander. De bevoordelingsbedoeling bij een uitdeling kan worden aangenomen, behoudens tegenbewijs, indien op grond van de feiten een bevoordeling komt vast te staan.

6.4 Het komt mij voor dat daarmee een voor de rechtspraktijk niet onaanzienlijk verschil bestaat tussen vrijgevigheid en bevoordelingsbedoeling. Immers de vrijgevigheid vergt het stellen en aannemelijk maken van feiten en omstandigheden die het oordeel schragen dat de wil van de verarmde partij gericht was op de verrijking van de andere partij (het louter vaststaan van de verarming enerzijds en de verrijking anderzijds is daarvoor onvoldoende). De rechter zal gemotiveerd moeten oordelen dat de wil van de verarmde partij was gericht op de verrijking van de andere partij. Om te komen tot een bevoordelingsbedoeling bij winstuitdelingen behoeft deze stap niet te worden gezet.

7 Toerekening van kennis en inzichten van derden bij winstuitdeling en schenking

7.1 Ten behoeve van het oordeel dat een bepaalde geestesgesteldheid zich voordoet bij een belastingplichtige worden soms kennis en inzichten van door hem ingeschakelde deskundigen aan hem toegerekend. Ik meen dat die toerekening niet meer is dan een regel voor de verdeling van de bewijslast. Een andere mogelijkheid is deze toerekening te beschouwen als een door de rechter te hanteren weerlegbaar vermoeden. In het algemeen mag immers worden aangenomen dat hulppersonen hun kennis en inzichten zullen openbaren aan hun opdrachtgever. Vandaar de toerekeningsregel, die uitzondering kan lijden en derhalve vatbaar is voor tegenbewijs. In zoverre is er geen verschil tussen de behandeling van de winstuitdeling en de schenking.

7.2 Indien het inzicht van de deskundige is dat de waarde in het economische verkeer van een zaak aanzienlijk hoger is dan de prijs die daarvoor wordt bedongen, is bij de uitdeling de kous daarmee af, behoudens een tweeledige tegenbewijsmogelijkheid. Belanghebbende kan stellen en aannemelijk maken dat hij het inzicht van deskundige niet kende, zodat de toerekening onmogelijk wordt. Indien dit bewijs faalt, kan belanghebbende (theoretisch) nog feiten en/of omstandigheden stellen en aannemelijk maken die de voorshands aannemelijk geworden bevoordelingsbedoeling ondergraven.

7.3 Bij schenkingen is de zaak na de toerekening nog niet beklonken. De enkele wetenschap van de deskundige als hiervoor vermeld levert bij de belanghebbende immers niet meer op dan dat hij zich van een verarming bewust moet zijn geweest. Relevant voor het aannemen van een schenking is echter of zijn wil gericht was op de bevoordeling van de andere partij. Voor dat oordeel zijn - naast de bewustheid van verarming - andere feiten en/of omstandigheden redengevend. Zo'n omstandigheid kan zijn gelegen in de nauwe familierelatie tussen de verarmde en de verrijkte partij. De zegswijs het hemd is nader dan de rok geeft aan dat het gebruikelijk is zichzelf of zijn naaste bloedverwanten eerder dan een ander te bevoordelen.

8 De claim voor latente vennootschapsbelasting

8.1 Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van incourante effecten is onderdeel van de waarderingsproblematiek de aan de claim van de fiscus voor in de toekomst verschuldigde vennootschapsbelasting over in de onderneming aanwezige fiscale en stille reserves toe te kennen waarde.

8.2 Bij arrest van 8 maart 1978, na conclusie van A-G van Soest, BNB 1978/86 heeft U beslist dat de claim voor latente vennootschapsbelasting in aanmerking moet worden genomen naar de contante waarde. Met het in aanmerking nemen van de claim voor latente vennootschapsbelasting naar de nominale waarde, zou worden miskend dat de desbetreffende claim een toekomstige verplichting betreft. Zie in afwijkende zin het rapport van 13 maart 2000 van de Werkgroep Modernisering Successiewetgeving.

9 Bespreking van de cassatiemiddelen

9.1 Het eerste middel valt uiteen in drie onderdelen. In het eerste onderdeel wordt geklaagd over het niet vermelden van de identiteit van deskundigen in de uitspraak. Dit onderdeel treft doel. Kennis en inzichten van deskundigen kunnen, al dan niet in de vorm van een toerekening daarvan aan belanghebbende (zie hiervoor onder 7), een rol spelen bij het invullen van een vereiste geestesgesteldheid (wil tot verrijking, bevoordelingsbedoeling). Vereist is dan dat duidelijk is om welke deskundige met welke specifieke kennis of welke inzichten het gaat. Het verzuim op deze punten duidelijkheid te verschaffen levert een motiveringsgebrek op.

9.2 Het derde onderdeel keert zich tegen de rechtsoverweging van het Hof dat de gemachtigde van belanghebbende reeds ten tijde van de totstandkoming van de koopvereenkomst bij de beoogde overdracht was betrokken. Dit brengt, aldus het Hof, gelet op het bepaalde in artikel 2 van die overeenkomst (de koopprijs van de aandelen is gelijk aan de door de accountant van de vennootschap te bepalen intrinsieke waarde ultimo 1994, ThG) mee dat de vader van belanghebbende zich in december 1994 moet hebben gerealiseerd dat zijn zoons door de aandelentransacties aanzienlijk werden bevoordeeld en dat hijzelf zijn vermogen met eenzelfde bedrag zou zien verminderen. Het vorenstaande brengt volgens het Hof tevens mee dat belanghebbendes vader ten tijde van de verkoop de bevoordeling van zijn zoons moet hebben beoogd.

9.3 Kennelijk is de redenering van het Hof als volgt: de accountant kon weten of wist dat de intrinsieke waarde volgens de balans niet de waarde in het economische verkeer van de aandelen weerspiegelde, omdat in de onroerende goederen aanzienlijke stille reserves schuil gingen. Die kennis kan worden toegerekend aan de vader, hetgeen leidt tot vrijgevigheid bij de vader.

9.4 Ik heb hiervoor betoogd dat bij schenkingen beoordeeld moet worden of de wil van de veramde gericht was op de verrijking van de ander. Dat verarming enerzijds en verrijking anderzijds plaatsvond is daarvoor onvoldoende. Dit beoordelingsstramien wijkt in zoverre af van hetgeen geldt bij uitdelingen. Het Hof heeft het schenkingsbegrip geschonden, althans onvoldoende inzicht gegeven in zijn redenering, waarin de mogelijkheid openblijft dat voormelde schending aan zijn overwegingen ten grondslag ligt. Het middelonderdeel slaagt derhalve.

9.5 Ambtshalve maak ik nog een drietal opmerkingen naar aanleiding van voormeld middelonderdeel.
- 's Hofs uitspraak, o. 5.2. en 5.3., kan ook aldus worden gelezen dat, ook al zouden de beleggingspanden niet in waarde zijn gestegen, de door vader van belanghebbende ingeschakelde deskundigen zich moeten hebben gerealiseerd dat de intrinsieke waarde volgens de winstbepalende balans geen juiste maatstaf is voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de aandelen. Ook zo gelezen acht ik de overwegingen onbegrijpelijk. Ik zie niet in dat bij het ontbreken van stille reserves in algebraïsche zin de intrinsieke waardemethode niet tot een juiste waardering zou kunnen leiden en dus een juiste maatstaf zou zijn
- In casu rekent het Hof kennis toe van de gemachtigde van belanghebbende aan diens vader. Toerekening van kennis en inzichten van deskundigen aan hun opdrachtgever komt mij als een regel voor de verdeling van de bewijslast juist voor. Zodanige toerekening aan personen die niet in een opdrachtgeversrelatie staan vergt echter een nadere motivering, welke het Hof niet heeft gegeven.
- Toerekening heeft het karakter van een regel voor de verdeling van de bewijslast, zulks vereist dat uit de uitspraak blijkt dat het mogelijke tegenbewijs niet is geleverd. Een overweging van die strekking ontbreekt echter in 's Hofs uitspraak.

9.6 Het tweede onderdeel van het eerste middel komt op tegen 's Hofs oordeel dat van algemene bekendheid is dat ten aanzien van onroerende zaken, ook in de jaren voorafgaand aan 1994, een algemene waardestijging is opgetreden. Het middelonderdeel faalt omdat dit oordeel de uitspraak niet draagt is. Ware dit anders dan meen ik dat de klacht zou slagen omdat niet gezegd kan worden dat deze brede aanname zozeer voor ieder normaal ontwikkeld mens kenbaar is en boven iedere discussie verheven is, dat alle procespartijen van het bestaan daarvan uit moeten gaan. Zie. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1999, blz. 345

9.7 Het tweede cassatiemiddel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat de claim voor latente vennootschapsbelasting dient te worden gesteld op 20 percent. Volgens belanghebbende dient deze claim naar de nominale waarde in aanmerking te worden genomen. Gelet op hetgeen hiervoor onder 8 is betoogd, gaat het middel uit bvan een onjuiste rechtsopvatting. Overigens is het oordeel van het Hof ten aanzien van de omvang van de claim feitelijk en niet onbegrijpelijk. Het middel faalt derhalve.

10 Conclusie

10.1 Overwegende dat het beroep in cassatie ten dele gegrond is, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing naar een ander Hof ter verdere behandeling.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X1 te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 21 december 2000, nr. BK-99/2054, betreffende na te melden aanslag in het recht van schenking.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is ter zake van een schenking door A een aanslag in het recht van schenking opgelegd naar een verkrijging van f 2.544.500, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 14 november 2001 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Bij onderhandse akte van 30 december 1994 heeft een door de vader van belanghebbende beheerste vennootschap aandelen in D B.V. (hierna: de B.V.) verkocht aan een door belanghebbende en zijn broer beheerste vennootschap tegen een koopprijs, gelijk aan de door de accountant van de B.V. te bepalen intrinsieke waarde per 31 december 1994. In april 1996 hebben de partijen bij deze koopovereenkomst een nadere overeenkomst gesloten, waarin de koopprijs is bepaald op f 6.181.271, zijnde de intrinsieke waarde volgens de winstbepalende balans van de B.V. per ultimo 1994, zoals opgesteld door de accountant van de B.V. In 1998 heeft de belastingdienst, na een controle bij de B.V., de waarde van de verkochte aandelen per ultimo 1994 becijferd op f 11.270.271, waarbij de waardedrukkende invloed van de latente vennootschapsbelasting is gesteld op 20 percent. De Inspecteur heeft het verschil tussen beide bedragen aangemerkt als een schenking door de vader aan belanghebbende en diens broer.
3.2. In cassatie gaat het in de eerste plaats om de vraag of belanghebbende door zijn vader is bevoordeeld uit vrijgevigheid. In dat kader was voor het Hof onder meer in geschil of de vader van belanghebbende zich in december 1994 bewust moet zijn geweest van de bevoordeling. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord.
3.3. Het Hof heeft voor dit oordeel onder meer redengevend geacht dat belanghebbendes vader zich bij de verkoop van de aandelen, ook met betrekking tot de waarde van die aandelen, liet bijstaan door deskundigen en dat deze zich moeten hebben gerealiseerd dat de intrinsieke waarde volgens de winstbepalende balans van de B.V. geen juiste maatstaf was voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de aandelen. Hiertegen keren zich het eerste en tweede onderdeel van middel I.
Voorzover het eerste onderdeel strekt ten betoge dat het Hof ervan is uitgegaan dat evenbedoelde deskundigen beschikten over bijzondere kennis op het terrein van de waardering van onroerende zaken – welk uitgangspunt onjuist zou zijn –, berust het op een verkeerde lezing van ’s Hofs uitspraak en faalt het derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag.
Het tweede onderdeel gaat ervan uit dat het Hof de bewustheid van bevoordeling en de bedoeling hiertoe bij belanghebbendes vader mede heeft afgeleid uit de – door het Hof van algemene bekendheid geachte - algemene waardestijging van onroerende zaken in de jaren voorafgaand aan het jaar 1994. Dit onderdeel berust eveneens op een onjuiste lezing van ’s Hofs uitspraak. Het Hof heeft immers geoordeeld dat, ook indien de beleggingspanden welke toebehoorden aan de B.V., niet hebben gedeeld in de algemene waardestijging van onroerende zaken in de jaren vóór 1994, de deskundigen zich moeten hebben gerealiseerd dat de intrinsieke waarde volgens de winstbepalende balans van de B.V. geen juiste maatstaf was voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de aandelen. Het onderdeel faalt derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag.
Voorzover het eerste onderdeel strekt ten betoge dat ’s Hofs oordeel dat de deskundigen – het Hof doelt hier kennelijk op belanghebbendes gemachtigde en de accountant van de B.V. – zich moeten hebben gerealiseerd dat de intrinsieke waarde volgens de winstbepalende balans van de B.V. geen juiste maatstaf was voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de aandelen, zonder nadere motivering onbegrijpelijk is, treft het doel. Die maatstaf is immers niet onder alle omstandigheden onjuist.
3.4. Het Hof heeft voor zijn hiervoor in 3.2 vermelde oordeel voorts redengevend geacht dat belanghebbendes gemachtigde reeds ten tijde van de totstandkoming van de koopovereenkomst bij de beoogde aandelenoverdracht was betrokken, en dat dit meebrengt dat belanghebbendes vader zich in december 1994 moet hebben gerealiseerd dat zijn zoons door de aandelentransactie aanzienlijk werden bevoordeeld en dat hijzelf zijn vermogen met eenzelfde bedrag zou zien verminderen, ook al was op dat moment nog niet exact bekend om welk bedrag het ging. Het derde onderdeel van middel I betoogt terecht dat dit oordeel onbegrijpelijk is. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is immers niet duidelijk waarom belanghebbendes vader reeds in december 1994 zich vanwege de bijstand van belanghebbendes gemachtigde de bevoordeling moet hebben gerealiseerd, in aanmerking genomen dat volgens artikel 2 van de op 30 december 1994 gesloten koopovereenkomst de koopprijs van de aandelen gelijk is aan de door de accountant van de B.V. te bepalen intrinsieke waarde per 31 december 1994. Niet duidelijk is of de partijen bij die overeenkomst het oog hadden op de intrinsieke waarde, berekend op basis van de waarde in het economische verkeer van de beleggingen van de B.V., dan wel reeds toen op de intrinsieke waarde volgens de winstbepalende balans van de B.V., maar zelfs in het laatste geval kan niet worden gezegd dat toepassing van die maatstaf onder alle omstandigheden tot een lagere waarde leidt dan de waarde in het economische verkeer.
3.5. Opmerking verdient nog dat, naast bewustheid van bevoordeling, de wil tot bevoordelen een afzonderlijk vereiste vormt voor het aannemen van een schenking in de zin van artikel 1, lid 2, van de Successiewet 1956, en dat de aanwezigheid van de wil tot bevoordeling zelfstandig moet worden beoordeeld op grond van de omstandigheden, en niet kan worden afgeleid louter uit de aanwezigheid van bevoordelingsbewustheid bij degene die bevoordeelt. Indien het Hof dit heeft miskend, is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof is uitgegaan van de zo-even weergegeven, juiste rechtsopvatting, dan heeft het zijn oordeel dat de vader van belanghebbende ook bevoordelingswil had, onvoldoende met redenen omkleed. De in het middel besloten liggende klacht van deze strekking slaagt dus eveneens.
3.6. In cassatie gaat het in de tweede plaats om de vraag of bij de waardering van de aandelen de latente vennootschapsbelastingclaim over de stille reserves van de B.V. in aanmerking moet worden genomen voor de nominale waarde dan wel voor de contante waarde. Het Hof heeft die vraag in laatstbedoelde zin beantwoord.
3.7. Het tegen dit oordeel gerichte middel II faalt. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat de beleggingen van de B.V. voornamelijk bestonden uit woningen en winkelpanden die gedurende lange tijd werden aangehouden om daaruit huuropbrengsten te verkrijgen. Nu voorts uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat de ontbinding van de B.V. in december 1994 op korte termijn was te verwachten, en de B.V. bij een eventuele vervreemding van een beleggingspand behoudens bijzondere omstandigheden – waarvan te dezen niet is gebleken – een vervangingsreserve zou kunnen vormen, bestaat de latente vennootschapsbelasting voornamelijk uit het hogere bedrag aan vennootschapsbelasting dat de B.V. verschuldigd zou worden doordat bij de bepaling van de fiscale winst geen afschrijving zou kunnen plaatsvinden tot het bedrag van de stille reserves. Omdat het evenbedoelde hogere bedrag aan vennootschapsbelasting verschuldigd zou worden op toekomstige tijdstippen, dient het naar de contante waarde op de peildatum in aanmerking te worden genomen (HR 8 maart 1978, nr. 18249, BNB 1978/86).
3.8. Op grond van het hiervoor in 3.3, 3.4 en 3.5 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 36903 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.

4. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 160 (€ 72,60), en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 644, derhalve € 322, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, J.W. van den Berge, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2002.

Schenk- en erfbelasting

1994

12 juli 2002

36.902

ECLI:NL:HR:2002:AD7272

bwbr0002226&artikel=1&lid=1,bwbr0002226&artikel=20&lid=3

SW / voor schenking is wil tot bevoordeling vereist / vpb-claim bepaald op contante waarde

Gerelateerde content

Samenvatting

BRON

Metadata