Fiscale coronareserve en coronavoorziening in 2020/2021

Opinie

Inleiding

De coronareserve in de vennootschapsbelasting (artikel 12abis Wet VpB 1969) is één van de fiscale maatregelen die het kabinet-Rutte III in het kader van de coronacrisis heeft genomen. Met de coronareserve kan een onderneming een verwacht coronagerelateerd verlies van het jaar 2020 verrekenen met de winst van het jaar 2019.

Door het vormen van een coronareserve kan een belastingplichtige op een eerder moment een liquiditeitsvoordeel behalen dan bij een reguliere verliesverrekening.1 De onderneming hoeft niet te wachten op de verliesbeschikking over 2020, die pas na 2020 wordt afgegeven, maar kan het belastbare bedrag over 2019 en daarmee de te betalen vennootschapsbelasting al eerder verminderen.

We zijn inmiddels in het jaar 2021. Een nieuw jaar waarin – zoals het er nu uitziet – ondernemingen nog steeds last hebben van de economische malaise die de coronacrisis met zich meebrengt. Het lijkt ons daarom zinvol om alvast na te denken over een verlenging van de mogelijkheid om een coronareserve te vormen.

Naast of in plaats van het vormen van een coronareserve in boekjaar 2019 is het wellicht mogelijk in 2019 een coronavoorziening te vormen. Dat is echter nog maar de vraag omdat vermoedelijk niet aan de criteria voor het vormen van een voorziening zal zijn voldaan. Hoe zit dat met het boekjaar 2020? Is het in 2020 wel mogelijk een coronavoorziening te vormen?

De coronareserve

De huidige voorwaarden voor 2019/2020

Voor het vormen van een coronareserve geldt een aantal voorwaarden. De voorwaarden worden hieronder kort uiteengezet.

1. Er moet sprake zijn van winst over het boekjaar 2019. De dotatie aan de coronareserve in het boekjaar 2019 bedraagt maximaal de winst over het boekjaar 2019 die zou gelden zonder de vorming van de reserve.
2. Er wordt verlies verwacht over het boekjaar 2020. Er moet bovendien sprake zijn van een verwacht coronagerelateerd verlies in het boekjaar 2020. De dotatie aan de coronareserve in het boekjaar 2019 bedraagt maximaal het verwachte verlies over 2020, voor zover dat verlies verband houdt met de coronacrisis. Het coronagerelateerde verlies kan bijvoorbeeld ontstaan door:
   - omzetderving vanwege corona;
   - extra gemaakte kosten vanwege corona (denk aan beschermingsmiddelen);
   - waardevermindering van materiële vaste activa (bijvoorbeeld gebouwen en machines) door corona;
   - waardevermindering van immateriële vaste activa (bijvoorbeeld vergunningen en patenten) door corona;
   - waardevermindering van vlottende activa (bijvoorbeeld voorraad, vorderingen en beleggingen) door corona;2
   - tegenvallende beleggingen.3
3. De coronareserve moet in de aangifte 2019 worden geboekt in de rubriek ‘overige fiscale reserves’.4 Zolang er nog geen definitieve aanslag vpb 2019 is opgelegd kan de keuze wordt gemaakt een reserve te vormen, of deze keuze (de hoogte ervan) te herzien.5
4. De fiscale coronareserve valt in de aangifte vennootschapsbelasting 2020 weer vrij.

Gebroken boekjaar

Belastingplichtigen die een boekjaar hanteren dat niet gelijk is aan het kalenderjaar, kunnen in het laatste boekjaar dat eindigt in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 maart 2020 een coronareserve vormen (artikel 12abis, lid 2, Wet VpB 1969). De reserve wordt in dat geval uiterlijk in het boekjaar na het boekjaar waarin de reserve is gevormd volledig in de winst opgenomen.

Uit de praktijk blijkt dat bedrijven met een boekjaar dat loopt van 1 juli tot en met 30 juni nauwelijks gebruik hebben kunnen maken van de coronareserve. In veel gevallen zullen deze bedrijven in het boekjaar dat loopt van 1 juli 2018 tot 1 juli 2019 fiscaal een positief resultaat hebben. Aan de hierboven als eerste genoemde voorwaarde voor het vormen van een coronareserve zal dan zijn voldaan. In het boekjaar dat loopt van 1 juli 2019 tot 1 juli 2020 zal het resultaat van deze bedrijven veelal ook nog positief zijn. Weliswaar minder positief dan verwacht door een paar ‘coronamaanden’, maar het grootste gedeelte van het boekjaar was in die zin nog ‘normaal’. Deze bedrijven zullen dus niet voldoen aan de hierboven als tweede genoemde voorwaarde dat er sprake moet zijn van een verwacht verlies in het boekjaar 2020.

Kan bij een gebroken boekjaar waarvan maar een klein deel de coronarelevante periode betreft, voor de schatting van het coronagerelateerde verlies een boekjaar worden ‘overgeslagen’? De Belastingdienst beantwoordde deze vraag met ‘nee’ en volgens ons terecht.6 Formeelrechtelijk geeft artikel 12abis, lid 2, Wet VpB 1969 deze ruimte niet. Ook gezien de doelstelling van de regeling is het in principe terecht. De verliesverrekening gaat ook maar één jaar terug en de coronareserve is een tegemoetkoming die in feite bedoeld is als een versnelde toepassing van de verliesverrekening. Dat neemt niet weg dat belastingplichtigen met een dergelijk gebroken boekjaar nu wel buiten de boot vallen.

Is een coronareserve 2020/2021 gewenst?

De coronacrisis is nog niet voorbij. Het jaar 2021 is begonnen met een ‘lockdown’ en op dit moment is het nog onzeker hoe lang de coronacrisis zal aanhouden en welke financiële impact dat zal hebben op het bedrijfsleven. Kijkend naar de doelstelling van de invoering van de coronareserve – het bewerkstelligen van een liquiditeitsverbetering voor bedrijven – dan is dat ook relevant voor het jaar 2021.

Stel dat een onderneming in 2020 ondanks corona toch winst heeft gemaakt, maar in 2021 alsnog in de verliezen terechtkomt. Zonder coronareserve moet die onderneming wachten totdat de verliesbeschikking over 2021 is afgegeven om dat verlies te kunnen verrekenen en de vennootschapsbelasting over 2020 terug te vragen. En dat is niet eerder dan in 2022.

De problematiek is hetzelfde als in 2019. Het in 2020 kunnen vormen van een coronareserve voor een verwacht coronagerelateerd verlies over 2021 lijkt ons zinvol, nu de coronacrisis waarschijnlijk nog een groot deel van 2021 voortduurt. Dit zou alvast in een besluit kunnen worden vastgelegd en daarna in het Belastingplan 2022 kunnen worden opgenomen. 

Dezelfde voorwaarden

Wij zijn van mening dat de bestaande voorwaarden voor het kunnen vormen van een coronareserve in het boekjaar 2019 eenvoudig kunnen worden gekopieerd naar het boekjaar 2020. Het is enkel een kwestie van het aanpassen van de jaartallen.

Het hanteren van dezelfde voorwaarden voor het kunnen vormen van een coronareserve in het boekjaar 2020 leidt mogelijk tot de volgende situaties:

• Het resultaat over 2020 is negatief, maar niet teruggewenteld met een coronareserve naar het boekjaar 2019. Een coronareserve kan ook in 2020 niet gevormd worden, omdat er niet aan de voorwaarde wordt voldaan dat er sprake moet zijn van een fiscale winst in het jaar van dotatie.
• Het resultaat over 2020 is negatief en met een coronareserve teruggewenteld naar 2019. Als het coronagerelateerde verlies goed is ingeschat komt het resultaat in 2020 vanwege de vrijval van de coronareserve op nul. Ook dan kan een coronareserve in 2020 niet gevormd worden, omdat er niet aan de voorwaarde wordt voldaan dat er sprake moet zijn van een fiscale winst in het jaar van dotatie.7
• Het resultaat over 2020 is positief. In het boekjaar 2019 kon geen coronareserve worden gevormd omdat niet aan de voorwaarde is voldaan dat er sprake moet zijn van een verlies in 2020. Het kunnen vormen van een coronareserve voor een verwacht verlies over 2021 heeft dan wel zin.

Het is goed mogelijk dat voor sommige ondernemingen de financiële klap pas in 2021 komt in plaats van in 2020. Daarnaast kan het zijn dat ondernemingen niet aan de voorwaarden voor het vormen van een coronareserve in het boekjaar 2019 hebben kunnen voldoen, maar dat wel zouden kunnen in 2020. In de praktijk zijn voorbeelden bekend van ondernemingen die wel coronagerelateerde verliezen hebben geleden, maar waarbij die verliezen tezamen met het overige resultaat per saldo hebben geleid tot een winst over 2020, met als gevolg dat er in 2019 geen coronareserve kan worden gevormd. Tot slot wijzen we op de ondernemingen die een gebroken boekjaar hanteren (zie hiervoor onder ‘Gebroken boekjaar’) en die daardoor geen coronareserve konden vormen in het boekjaar 2019. 

Voor al deze ondernemingen lijkt het ons zinvol dat de bestaande regeling met een jaar wordt verlengd. Dit vereist een aanpassing van artikel 12abis Wet VpB 1969 en artikel XXVI, onderdeel A, Belastingplan 2021 (Stb. 2020, 540) (op grond waarvan artikel 12abis Wet VpB 1969 dan per 1 januari 2022 in plaats van 1 januari 2021 zou komen te vervallen). De maatregel is al redelijk uitgekristalliseerd in de parlementaire stukken, dus dat traject hoeft niet meer helemaal over te worden gedaan.

Uitstel van vrijval

De huidige coronareserve kan in 2019 worden gevormd en valt in 2020 vrij. Overwogen zou kunnen worden om ondernemingen tegemoet te komen en het moment van vrijval uit te stellen naar volgende jaren. Dat past naar ons idee echter niet bij de doelstelling en gedachte achter de coronareserve. De coronareserve knoopt bewust aan bij het verwachte coronagerelateerde verlies van het boekjaar dat volgt op het boekjaar waarin de coronareserve wordt gevormd. Het sluit aan bij de terugwentelingsperiode van één jaar in de verliesverrekening en is in feite bedoeld als ‘versnelling’ van de verliesverrekening zodat ondernemers eerder bevrijd worden van de vennootschapsbelastinglast over 2019.

Bovendien: als een coronareserve in 2020 vrijvalt, dan valt dat weg tegen het daadwerkelijk geleden coronaverlies. En als het coronaverlies goed was ingeschat, komt het resultaat voor 2020 op nihil uit. Uitstel van vrijval levert dan alleen maar een compensabel verlies op en geen liquiditeitsvoordeel.

Coronavoorziening

Coronavoorziening 2019

Naast of in plaats van een coronareserve is het wellicht mogelijk om in 2019 een coronavoorziening te vormen. Dit is iets anders dan een coronareserve. Naast een conceptueel verschil tussen een coronavoorziening en een coronareserve, gelden er andere voorwaarden voor het vormen van een voorziening.8 De staatssecretaris heeft opgemerkt dat een coronavoorziening ultimo boekjaar 2019 in het algemeen niet mogelijk is, omdat op dat tijdstip niet zal zijn voldaan aan de drie criteria die gelden voor het vormen van een voorziening, zoals deze door de Hoge Raad zijn gesteld in het Baksteen-arrest:9

• het oorsprongvereiste;
• het toerekeningsvereiste; en
• het zekerheidsvereiste.10

Ultimo 2019 moet er volgens de staatssecretaris een redelijke mate van zekerheid bestaan dat de coronagerelateerde uitgaven zich zullen voordoen. Normaliter waren die uitgaven ultimo 2019 volgens de staatssecretaris nog niet in beeld, laat staan dat er een redelijke mate van zekerheid was dat deze uitgaven zich zouden voordoen. De staatssecretaris wijst erop dat mede in dat licht is voorzien in een coronareserve.

Het is overigens nog geen uitgemaakte zaak of een belastingplichtige in 2019 al dan niet een coronavoorziening kan vormen. In de literatuur zijn de meningen verdeeld. Een aantal auteurs geeft aan dat een coronavoorziening wel lijkt te passen binnen de jurisprudentie van de Hoge Raad11 en een aantal auteurs is een andere mening toegedaan.12 Wij zien op dit punt in het oorsprongvereiste en vooral het zekerheidsvereiste een serieuze hobbel.

Coronavoorziening 2020

Ook kan worden onderzocht of het mogelijk is om ultimo 2020 een coronavoorziening te vormen. Om te beginnen geldt dat voor de verschillende verwachte toekomstige uitgaven een afzonderlijke beoordeling moet worden gemaakt of een voorziening kan worden gevormd. Het begint dus met een inventarisatie van de (verwachte) coronagerelateerde uitgaven in 2021. Een voorziening kan overigens alleen betrekking hebben op toekomstige uitgaven en niet op mogelijke lagere omzetverwachtingen of verliezen.

Om in 2020 een voorziening te kunnen vormen voor coronagerelateerde uitgaven, moet per 31 december 2020 (bij boekjaar gelijk aan kalenderjaar) aan het oorsprongvereiste, het toerekeningsvereiste en het zekerheidsvereiste worden voldaan. Voor wat betreft het toerekeningsvereiste gaat het dan om uitgaven in 2021 die niet kunnen worden gematcht met opbrengsten in dat jaar of latere jaren en die niet naar hun aard als kosten van 2021 of latere jaren in aanmerking moeten worden genomen. Denk bijvoorbeeld aan specifieke uitgaven vanwege corona (zoals beschermingsmaatregelen) die de onderneming normaliter niet zou maken en aan productiekosten die in 2021 noodzakelijkerwijs doorlopen, maar die niet zullen worden terugverdiend met verkopen en ook niet door de overheid worden vergoed.

Ook hier moet vervolgens nog worden getoetst aan het oorsprongvereiste en het zekerheidsvereiste. Maar dit is in 2020 een veel minder grote hobbel. Het mag duidelijk zijn dat de coronacrisis op 31 december 2020 al een feit is en dat ondernemers al volop bezig zijn om de schade waar mogelijk te beperken maar er lang niet altijd aan ontkomen om in 2021 uitgaven te doen die ze eigenlijk liever niet hadden willen doen.

Een dotatie aan een coronavoorziening in 2020 is overigens alleen zinvol als de ondernemer in dat jaar een positief resultaat heeft. Tot slot merken wij nog op dat als de coronareserve wordt verlengd en de onderneming in 2020 een coronareserve vormt, de behoefte aan een coronavoorziening wellicht minder urgent zal zijn.

Afsluiting

Hoewel er nog genoeg op de coronareserve is aan te merken (bijvoorbeeld dat een ondernemer in de inkomstenbelasting geen coronareserve mag vormen), vinden wij het een knap staaltje ‘meedenken’ en flexibiliteit van het kabinet om een dergelijke fiscale maatregel op korte termijn in te voeren.

De coronacrisis is echter nog niet voorbij. Aangezien 2021 – zoals het er nu naar uitziet – nog zwaar genoeg gaat worden, is het volgens ons zinvol dat de mogelijkheid een coronareserve te kunnen vormen met een jaar wordt verlengd. Het kunnen vormen van een coronareserve in het boekjaar 2020 voor een verwacht coronagerelateerd verlies voor 2021 is relevant voor ondernemingen die in 2020 (nog) een positief resultaat hebben en in 2021 geconfronteerd worden met coronagerelateerde verliezen. De verlenging met een jaar kan met een kleine wettelijke aanpassing worden bewerkstelligd.

Daarnaast lijken er in het boekjaar 2020 meer mogelijkheden te liggen om een coronavoorziening te vormen dan in 2019.