Veilingregeling in combinatie met winstmargeregeling; btw over commissies

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1. Belanghebbende heeft een veilingbedrijf. Zij organiseert een aantal keren per jaar een veiling van huisraad, kunst, antiek en dergelijke goederen. De goederen die bij haar voor veiling worden ingebracht, behoren nagenoeg alleen particulieren toe (hierna: de particuliere verkopers).

2.1.2. Belanghebbende brengt de particuliere verkopers een commissie in rekening. Deze commissie brengt zij in mindering op de aan de particuliere verkopers uit te betalen bedragen waarvoor zij hun goederen heeft geveild, de zogenoemde hamerprijs.
De kopers van de geveilde goederen betalen aan belanghebbende de hamerprijs, vermeerderd met een door belanghebbende van hen bedongen bedrag dat zij aanduidt als opgeld.

2.1.3. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar (2010) omzetbelasting op aangifte voldaan ter zake van de door haar van de kopers ontvangen opgelden maar niet ter zake van de door haar van de particuliere verkopers bedongen commissies.

2.1.4. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet alleen ter zake van de opgelden maar ook ter zake van de commissies omzetbelasting is verschuldigd. Hij heeft dat standpunt gegrond op artikel 3, lid 5, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in samenhang gelezen met artikel 28b van de Wet. Hij heeft daarom aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

2.2.1. Het Hof is ervan uitgegaan dat belanghebbende de regeling van artikel 3, lid 5, van de Wet voor goederen die over de veiling worden verhandeld, heeft toegepast. Het heeft geoordeeld dat belanghebbende bij de toepassing van die regeling kennelijk ervoor heeft gekozen om de regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten als bedoeld in artikel 28b van de Wet toe te passen. Dat brengt naar het oordeel van het Hof mee dat belanghebbende de winstmarge waarover zij volgens artikel 28b, lid 1, van de Wet omzetbelasting wordt verschuldigd, moet vaststellen aan de hand van het totaal van de door haar ontvangen commissies en opgelden. Aan dat oordeel doet volgens het Hof niet af dat de verkopers particulieren zijn, dat die particulieren niet belastingplichtig zijn en dat particulieren dus niet omzetbelasting verschuldigd kunnen worden ter zake van de op grond van artikel 3, lid 5, van de Wet in aanmerking te nemen levering van hun goederen aan de veilinghouder.

2.2.2. Het Hof heeft verder overwogen dat, zoals belanghebbende stelde, de grondgedachte van de omzetbelasting is dat ondernemers de door hen verschuldigde omzetbelasting afwentelen op hun afnemers, maar dat die grondgedachte – anders dan belanghebbende stelde – niet de slotsom wettigt dat omzetbelasting niet is verschuldigd voor zover de ondernemer niet erin slaagt om door hem verschuldigde omzetbelasting daadwerkelijk op zijn afnemer af te wentelen. Daarvoor bieden de wetgeving en de jurisprudentie volgens het Hof geen enkele steun.

3. Wettelijk kader

Bijzondere wettelijke regeling voor veilingen

3.1. Een veilinghuis als dat van belanghebbende veilt in de regel goederen die eigendom zijn van een ander. Voor goederen die aldus over de veiling worden verkocht en geleverd, betekent dit dat maar één eigendomsoverdracht van het goed valt te onderkennen, te weten de eigendomsoverdracht door degene die op grond van de door veiling tot stand gebrachte koopovereenkomst het goed moet leveren (de verkoper) aan degene die dat goed op de veiling heeft aangekocht (de koper). De veilinghouder bedingt voor zijn werkzaamheden een vergoeding, in voorkomend geval (zoals in deze zaak) van zowel de verkoper als de koper.

3.2. De Wet voorziet in artikel 3, lid 5, in een bijzondere regeling op grond waarvan goederen die over een veiling worden verhandeld, worden geacht aan en vervolgens door de veilinghouder te zijn geleverd. Dit betekent bij verhandelen van goederen over een veiling dat voor de heffing van omzetbelasting niet de hiervoor in 3.1 bedoelde eigendomsoverdracht als levering in aanmerking wordt genomen, maar dat van rechtswege twee opeenvolgende leveringen worden onderscheiden: een levering van het goed door de verkoper aan de veilinghouder en een levering door de veilinghouder aan degene die het goed op de veiling heeft aangekocht (de koper).

3.3. Bij toepassing van artikel 3, lid 5, van de Wet gelden in beginsel de normale regels met betrekking tot de heffing van omzetbelasting op elk van de beide – bij wetsfictie bestaande – leveringen. Dat betekent dat de verkoper wordt geacht het geveilde goed aan de veilinghouder te leveren en dat de veilinghouder wordt geacht dat goed te leveren aan de koper.

Wat betreft de levering die de verkoper op grond van artikel 3, lid 5, van de Wet aan de veilinghouder verricht, geldt voor de heffing van omzetbelasting het volgende. Indien, zoals in dit geval, de verkoper niet een ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet, is die verkoper geen omzetbelasting verschuldigd over hetgeen hij van de veilinghouder als vergoeding ter zake van de fictieve levering van het geveilde goed ontvangt. Treedt de verkoper wel op als ondernemer, dan is deze omzetbelasting verschuldigd en moet hij op de voet van artikel 8, lid 1, van de Wet de veilinghouder omzetbelasting in rekening brengen over hetgeen hij van de veilinghouder als vergoeding ter zake van de levering van het geveilde goed ontvangt.

Dit een en ander laat onverlet dat de veilinghouder aan de verkoper tegen vergoeding diensten kan verrichten, waarover hij op zijn beurt omzetbelasting is verschuldigd.

Wat betreft de levering die de veilinghouder op grond van artikel 3, lid 5, van de Wet aan de koper verricht, geldt dat de veilinghouder op de voet van artikel 8, lid 1, van de Wet omzetbelasting in rekening moet brengen over al hetgeen hij van de koper als vergoeding ontvangt; dat wil in een geval als dit zeggen zowel het bedrag waarvoor het goed is geveild (de hamerprijs) als het van de koper bedongen opgeld.

Bijzondere wettelijke regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten

3.4. Wanneer gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten op een veiling worden ingebracht door anderen dan ondernemers, mag de veilinghouder – in afwijking van hetgeen hiervoor in 3.3 is weergegeven – de door hem verschuldigde omzetbelasting berekenen overeenkomstig de in artikel 28b van de Wet in samenhang gelezen met artikel 28h van de Wet neergelegde bijzondere regeling (hierna: de winstmargeregeling).

3.5. De winstmargeregeling komt erop neer dat de ondernemer (‘wederverkoper’) wiens activiteiten geheel of gedeeltelijk bestaan uit de wederverkoop van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten die hij heeft gekocht van personen die ter zake van hun levering geen omzetbelasting zijn verschuldigd, omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het verschil tussen de vergoeding die hij aan de afnemer in rekening brengt en hetgeen ter zake van de levering aan hem in rekening is gebracht: de winstmarge. De ter zake verschuldigde omzetbelasting is volgens artikel 28b, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 28h, lid 1, van de Wet in die winstmarge begrepen. Met de winstmargeregeling is beoogd tegemoet te komen aan het bezwaar van wederverkopers tegen ‘dubbele heffing van omzetbelasting’ die zich zou voordoen indien zij ter zake van door hen van particulieren ingekochte gebruikte goederen omzetbelasting moeten voldoen over de volledige vergoeding die zij aan hun afnemer in rekening brengen, terwijl mag worden aangenomen dat dit soort goederen eerder in de heffing van omzetbelasting is betrokken en op deze goederen nog omzetbelasting rust, omdat deze particulieren die omzetbelasting niet hebben terugontvangen noch in aftrek hebben kunnen brengen.

Verhandelen over een veiling van door particulieren ingebrachte gebruikte goederen

3.6. De toepassing van de winstmargeregeling bij het verhandelen van door particulieren ingebrachte gebruikte goederen komt er voor de veilinghouder op neer dat hij als wederverkoper in de zin van artikel 2a, lid 1, letter k, van de Wet, in samenhang gelezen met artikel 28b van de Wet, wordt beschouwd en dat hij enkel omzetbelasting wordt verschuldigd ter zake van de winstmarge op die goederen. Aangezien de veilinghouder bij fictie – namelijk op grond van artikel 3, lid 5, van de Wet – wordt aangemerkt als wederverkoper in de hiervoor bedoelde zin, zal bij verhandeling van goederen over een veiling moeten worden aangenomen dat de winstmarge, waarin de verschuldigde omzetbelasting is begrepen, bestaat in hetgeen de veilinghouder van koper en verkoper voor zijn veilingwerkzaamheden heeft ontvangen, dat wil zeggen het saldo van de bedragen die hij van de koper heeft ontvangen en aan de verkoper heeft betaald.

4. Beoordeling van de klachten

4.1.1. De klachten betreffen de hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof.

4.1.2. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting over de tijdvakken van 2010 bij de toepassing van artikel 3, lid 5, van de Wet kennelijk heeft gekozen voor toepassing van de winstmargeregeling. Deze vaststelling is in cassatie niet bestreden. Daarvan uitgaande volgt uit hetgeen hiervoor in 3.2 tot en met 3.6 is overwogen, dat belanghebbende omzetbelasting wordt verschuldigd ter zake van het verschil tussen het bedrag dat de koper aan belanghebbende betaalt voor de geveilde goederen (de hamerprijs vermeerderd met opgeld) en het bedrag dat belanghebbende betaalt aan de verkoper van de geveilde goederen (de hamerprijs verminderd met commissie). In de winstmarge is dus de commissie begrepen die belanghebbende de particuliere verkopers in rekening brengt.

4.1.3. De klachten falen voor zover zij stellen dat belanghebbende de omzetbelasting, die zij niet afzonderlijk heeft vermeld bij het aan de particuliere verkopers in rekening brengen van de commissie, niet achteraf op die verkopers kan verhalen en dat die commissie daarom niet aan heffing van omzetbelasting is of kan worden onderworpen. De omzetbelasting die de veilinghouder op aangifte moet voldoen, wordt immers zoals hiervoor in 3.5 is overwogen – ook voor zover zij betrekking heeft op het als commissie aangeduide bedrag – geacht in de winstmarge te zijn begrepen en dus als zodanig door de veilinghouder te zijn ontvangen.

4.1.4. De klachten falen ook voor zover zij aanvoeren dat het in strijd is met het Unierecht om particuliere verkopers, die al bij de aanschaf van het te veilen goed omzetbelasting hebben betaald, bij de verkoop op een veiling nog eens te belasten met omzetbelasting die wordt geacht te zijn begrepen in de commissie. Met deze klachten wordt miskend dat het hier door die particuliere verkopers gemaakte kosten betreft voor het doen veilen van het desbetreffende goed, welke kosten niet eerder op dat goed als zodanig hebben gedrukt en die als vergoeding voor een afzonderlijke, belastbare prestatie in de heffing van omzetbelasting moet worden betrokken.

4.1.5. Voorts falen de klachten voor zover zij aanvoeren dat voor de naheffing ter zake van ontvangen commissies in een geval zoals dat van belanghebbende een deugdelijke grondslag in Europese regelgeving ontbreekt.

De artikelen 333 en 334 van BTW-richtlijn 2006 bieden namelijk de lidstaten de mogelijkheid een bijzondere regeling toe te passen bij het verhandelen op openbare veilingen van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten. Deze regeling houdt in dat btw wordt geheven over de door de organisator van de openbare veiling gemaakte winstmarge op leveringen van vorenbedoelde goederen indien deze organisator krachtens een overeenkomst tot verkoop in commissie ter openbare veiling van deze goederen handelt in eigen naam en voor rekening van – onder anderen – niet-belastingplichtigen.

Toepassing van artikel 3, lid 5, van de Wet in combinatie met de winstmargeregeling komt voor een veilinghouder die zijn veilingwerkzaamheden onder de hiervoor vermelde omstandigheden en voorwaarden verricht, wat betreft de van hem te heffen omzetbelasting in resultaat overeen met de hiervoor bedoelde, in BTW-richtlijn 2006 neergelegde regeling. Het is dan ook buiten redelijke twijfel dat de toepassing van artikel 3, lid 5, van de Wet in combinatie met de winstmargeregeling, voor een veilinghouder zoals belanghebbende, wat betreft de verschuldigdheid van omzetbelasting, in overeenstemming is met BTWrichtlijn 2006.

4.2. De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

5. Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure

In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 23 september 2020. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn.

Wat betreft de naheffingsaanslag leidt dit niet tot toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, omdat belanghebbende daarom niet heeft verzocht.

Wat betreft de boetebeschikking geldt het volgende. De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt minder dan zes maanden. De boete beloopt meer dan € 1.000. De Hoge Raad ziet om die reden aanleiding om aan de overschrijding van de redelijke termijn in de cassatiefase gevolgen te verbinden en zal de boete verder verminderen met 5 procent2 tot €‬ 1.675.

6. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie ongegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof, die van de Rechtbank en die van de Inspecteur, maar uitsluitend voor zover deze betrekking hebben op de boete, en
• vermindert de boete tot € 1.675.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 december 2022.