Toepassing inkeerregeling onder de mensenrechtenverdragen

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000] .H.37.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een totaal te betalen bedrag van € 116.514. In dit bedrag is een vergrijpboete tot een bedrag van € 19.639 begrepen.

Eiseres heeft bij brief van 13 oktober 2015 bezwaar gemaakt tegen de in het aanslagbedrag begrepen boete.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 januari 2016 de navorderingsaanslag gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 24 februari 2016, ontvangen door de rechtbank op 25 februari 2016, tijdig beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 april 2017 te Arnhem. Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [A] .

Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.

Overwegingen

Feiten

1. In haar aangiften IB/PVV voor de jaren 2001 tot en met 2013 heeft eiseres geen melding gemaakt van de bankrekeningen bij de Zwitserse UBS bank met de rekeningnummers [001] en [002] waartoe zij gerechtigd was.

2. Eiseres heeft op 30 december 2014 in verband met deze bankrekeningen een beroep gedaan op de inkeerregeling, als opgenomen in artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

3. Op 4 juni 2015 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld dat hij voornemens is navorderingsaanslagen op te leggen, alsmede een vergrijpboete. Na onderling overleg over de wijze van formaliseren van de belastingschuld, hebben partijen in juli 2015 een vaststellingsovereenkomst gesloten waarbij de correcties over de jaren 2001 tot en met 2013 zullen worden geformaliseerd in één navorderingsaanslag IB/PVV 2013. Uit een excel-overzicht dat als bijlage tot de vaststellingsovereenkomst behoort volgt dat het te betalen bedrag bestaat uit een bedrag aan enkelvoudige belasting van € 76.859 en een bedrag aan heffingsrente/belastingrente van € 20.016 over de jaren 2001 tot en met 2013. Daarnaast is in het te betalen bedrag een vergrijpboete begrepen van € 19.639, zijnde 30 % van de over 2001 tot en met 2011 nagevorderde belasting. Voor de jaren 2012 en 2013 wordt geen boete opgelegd.

4. In de vaststellingsovereenkomst heeft eiseres zich het recht voorbehouden om tegen de boete bezwaar en beroep aan te tekenen.

5. Met dagtekening 5 september 2013 heeft verweerder een navorderingsaanslag IB/PVV 2013 opgelegd overeenkomstig de vaststellingsovereenkomst.

Geschil

6. In geschil is of in de navorderingsaanslag terecht een boete tot een bedrag van € 19.639 is begrepen.

7. Eiseres stelt dat de boete is opgelegd in strijd met artikel 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 15 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR). Artikel 67n van de AWR (tekst per 2 juli 2009) dient buiten toepassing te blijven voor zover de strafbare feiten (het doen van onjuiste aangiften IB/PVV) vóór 2 juli 2009 zijn begaan. Ten tijde van het begaan van de beboetbare feiten luidde de inkeerregeling zo, dat geen vergrijpboete zou zijn opgelegd. Pas later is de inkeerregeling in het nadeel van eiseres gewijzigd. De inkeer van eiseres op 30 december 2014 leidt daarom tot een zwaardere bestraffing van eerder begane feiten, aldus eiseres.

8. Verweerder stelt zich op het standpunt dat artikel 67e van de AWR een zelfstandige boetebepaling inhoudt die omschrijft welke gedraging leidt tot het vaststellen van een boete. Dat de inkeerregeling als bedoeld in artikel 67n van de AWR in 2009 door de wetgever is aangescherpt, betekent niet dat de strafbepaling in artikel 67e van de AWR is verzwaard. Er is een boete van 30 % opgelegd, terwijl op grond van dat laatste artikel een maximum van 100 % gold ten tijde van het begaan van de beboetbare gedragingen/feiten. Dit betekent dat geen zwaardere beboeting heeft plaatsgevonden dan toen mogelijk was, aldus verweerder. Verweerder benadrukt dat het geschil niet kan zien op aangiften die zijn gedaan ná 2 juli 2009. De aangiften IB/PVV tot en met het jaar 2008 zijn vóór die datum gedaan.

Beoordeling van het geschil

9. Artikel 67e, eerste en tweede lid, van de AWR luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

“1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door:

a. het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel

b. (…)”

10. Tot 2 juli 2009 luidde de tekst van artikel 67n van de AWR (ook: de oude inkeerregeling) als volgt:

“Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.”

11. Bij de wet van 1 juli 2009, houdende Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen, Stb. 2009, 280 (de Wet), is artikel 67n van de AWR met ingang van 2 juli 2009 gewijzigd. Artikel 67n (ook: de nieuwe inkeerregeling) luidt sindsdien als volgt:

“1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.

2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.”

12. De wijziging van de inkeerregeling is gebaseerd op het Amendement Tang c.s., (Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 34). In de toelichting op dit amendement staat het volgende:

“ In artikel 67n van de AWR is de zogenoemde inkeerregeling opgenomen. Ingevolge deze bepaling kan de vergrijpboete van ten hoogste 100% niet worden opgelegd, wanneer de belastingplichtige alsnog de juiste aangifte doet of alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Er vindt derhalve de facto een matiging van de boete met 100% plaats. Bij dit amendement wordt voorgesteld de termijn waarbinnen volledige matiging van de boete plaatsvindt te beperken tot twee jaar. Matiging van de boete met 100% vindt dus alleen plaats waarin de belastingplichtige uiterlijk binnen twee jaar na het beboetbare feit - het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte – tot inkeer komt. Daarmee wordt de belastingplichtige in verhouding tot de huidige regeling een beperktere termijn de gelegenheid geboden om zichzelf te corrigeren zonder dat een vergrijpboete volgt. De voorwaarde dat inkeer alleen kan plaatsvinden voordat de inspecteur de belastingplichtige op het spoor komt, blijft uiteraard onverkort gelden.

Indien meer dan twee jaar zijn verstreken sinds het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte wordt een vergrijpboete opgelegd. Vastgelegd wordt echter dat het feit dat een belastingplichtige zichzelf meldt voordat de inspecteur hem op het spoor is gekomen in elk geval geldt als een strafverminderende omstandigheid en dus leidt tot matiging van die vergrijpboete. Gedacht kan worden aan matiging van de vergrijpboete tot 15%. (…)”.

13. Bij invoering van de Wet is met betrekking tot artikel 67n van de AWR in artikel XV voorzien in overgangsrecht (Staatsblad 2009, 280). Artikel XV luidt als volgt:

“1. De artikelen 67d, 67e en 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zoals deze luidden op de dag vóór de datum van inwerkingtreding van deze wet, blijven van toepassing op vergrijpen onderscheidenlijk strafbare feiten die zijn begaan vóór de datum van inwerkingtreding van deze wet.

2. Met betrekking tot aangiften die vóór 1 januari 2010 zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan, blijft artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals dit luidde op 30 juni 2009, van toepassing tot 1 januari 2010.”

14. In artikel 7, eerste lid, van het EVRM is bepaald dat niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was.

15. In artikel 15, eerste lid, van het IVBPR is bepaald dat niemand kan worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. Indien, na het begaan van het strafbare feit de wet mocht voorzien in de oplegging van een lichtere straf, dient de overtreder daarvan te profiteren.

16. Niet in geschil is dat eiseres in de onderhavige jaren opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. Voor zover deze aangiften zijn gedaan vóór 1 januari 2010 moet de nieuwe inkeerregeling volgens eiseres buiten toepassing blijven, omdat dit leidt tot een zwaardere bestraffing van eerder begane feiten. Dit is in strijd met artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR, aldus eiseres.

17. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het huidige artikel 67n van de AWR niet in strijd is met artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. De boete is immers opgelegd op grond van artikel 67e van de AWR. Artikel 67e van de AWR is een zelfstandige boetebepaling die omschrijft welke gedraging leidt tot het vaststellen van het beboetbare vergrijp en tot welke boete die vaststelling ten hoogste kan leiden. Weliswaar is er met ingang van 2 juli 2009 sprake van een aanscherping van de inkeerregeling van artikel 67n van de AWR, maar deze heeft, aldus verweerder, geen gevolgen voor de omvang van de strafbedreiging zoals opgenomen in artikel 67e van de AWR. De inkeerregeling is louter een bepaling van strafvermindering (ofwel ‘a measure that concerns the execution or enforcement of the penalty’). Een dergelijke bepaling valt volgens verweerder niet onder de toets van artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR.

18. De rechtbank betrekt in haar beoordeling de beslissing van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: het EHRM) van 17 september 2009, nr. 10249/03, ECLI:NL:XX:2009:BK6009 (het Scoppola-arrest). Over de strekking van artikel 7, eerste lid, van het EVRM oordeelde het EHRM - voor zover van belang - als volgt:

“95. The Court must therefore verify that at the time when an accused person performed the act which led to his being prosecuted and convicted there was in force a legal provision which made that act punishable, and that the punishment imposed did not exceed the limits fixed by that provision (see Coëme and Others, cited above, § 145, and Achour, cited above, § 43).

(…)

(ii) The notion of "penalty"

(…)

97. The wording of Article 7 § 1, second sentence, indicates that the starting-point in any assessment of the existence of a penalty is whether the measure in question is imposed following conviction for a "criminal offence". Other factors that may be taken into account as relevant in this connection are the nature and purpose of the measure in question; its characterisation under national law; the procedures involved in the making and implementation of the measure; and its severity (see Welch, cited above, § 28).

98. Both the Commission and the Court in their case-law have drawn a distinction between a measure that constitutes in substance a "penalty" and a measure that concerns the "execution" or "enforcement" of the "penalty". In consequence, where the nature and purpose of a measure relates to the remission of a sentence or a change in a regime for early release, this does not form part of the "penalty" within the meaning of Article 7 (see Kafkaris, cited above, § 142).

(…)

109. In the light of the foregoing considerations, the Court takes the view that it is necessary to depart from the case-law established by the Commission in the case of X v. Germany and affirm that Article 7 § 1 of the Convention guarantees not only the principle of non-retrospectiveness of more stringent criminal laws but also, and implicitly, the principle of retrospectiveness of the more lenient criminal law. That principle is embodied in the rule that where there are differences between the criminal law in force at the time of the commission of the offence and subsequent criminal laws enacted before a final judgment is rendered, the courts must apply the law whose provisions are most favourable to the defendant."

19. De strafkamer van de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 juli 2011, nr. 10/05151, ECLI:NL:HR:2011:BP6878, onder verwijzing naar het hiervoor vermelde Scoppola-arrest

- voor zover hier van belang - het volgende overwogen:

“3.6.1. De Hoge Raad ziet in de onder 3.4 weergegeven ontwikkelingen aanleiding zijn rechtspraak aan te scherpen wat betreft veranderingen in regels van sanctierecht. Voor die regels, die zowel het specifieke strafmaximum als meer algemene regels met betrekking tot de sanctieoplegging kunnen betreffen, heeft voortaan te gelden dat een sedert het plegen van het delict opgetreden verandering door de rechter met onmiddellijke ingang - en dus zonder toetsing aan de maatstaf van het gewijzigd inzicht van de strafwetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wetswijziging begane strafbare feiten - moet worden toegepast, indien en voor zover die verandering in de voorliggende zaak ten gunste van de verdachte werkt.”

20. De rechtbank constateert enerzijds dat bij de wetgever geen sprake is van een gewijzigd inzicht met betrekking tot de strafwaardigheid van het doen van een opzettelijk onjuiste aangifte. Het gewijzigd inzicht heeft betrekking op het (straffeloos) kunnen inkeren. Dat betekent dat niet enkel de situatie ten tijde van het doen van aangifte van belang is, maar dat feitelijk twee tijdstippen in de beoordeling moeten worden betrokken: het moment van het plegen van het beboetbare feit en het moment waarop tot inkeer wordt gekomen. Naar het oordeel van de rechtbank zal een belastingplichtige niet redelijkerwijs kunnen menen dat hij niet strafbaar is als hij een onjuiste aangifte doet met het voornemen deze in de toekomst te corrigeren. Dat eiseres om haar moverende redenen geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid straffeloos in te keren onder de oude inkeerregeling, is een omstandigheid die in beginsel voor haar rekening dient te blijven. Op het moment dat eiseres tot inkeer kwam, 30 december 2014, was de bepaling omtrent het al dan niet straffeloos kunnen inkeren volstrekt helder. Er is dan ook voldaan aan het lex-certabeginsel. Eiseres wist, althans moet hebben geweten, dat het inkeren onder de nieuwe inkeerregeling niet meer straffeloos zou kunnen en heeft desondanks ervoor gekozen in te keren. Eiseres is dus niet achteraf geconfronteerd met een zwaardere straf dan waarmee zij ten tijde van haar handelen (het moment waarop zij tot inkeer is gekomen) rekening kon houden. Gelet op de onder 12. weergegeven toelichting heeft de nieuwe inkeerregeling het karakter van een strafvermindering. In zoverre ligt de inkeerregeling dicht aan tegen een ‘measure that concerns the execution or enforcement of the penalty’ als bedoeld in het Scoppola-arrest. De voornoemde omstandigheden wijzen in de richting van het niet van toepassing zijn van artikel 7 EVRM en artikel 15 IVBPR.

21. Anderzijds biedt de inkeerregeling geen enkele beleidsruimte voor verweerder. De inkeerregeling is vastgelegd in een wet in formele zin, waarbij dwingend is bepaald dat ‘een vergrijpboete niet wordt opgelegd’. Deze omstandigheden wijzen naar het oordeel van de rechtbank op een ‘penalty’, althans op de vraag of een ‘penalty’ wel of niet kan worden opgelegd. De inkeerregeling zou daarom als een vervolgingsuitsluitingsgrond kunnen worden gekenmerkt, omdat de inkeerregeling ziet op het vervallen van het recht van verweerder tot het opleggen van een boete (strafvervolging) aan diegene die een onjuiste aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, maar die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Artikel 67n van de AWR ligt aldus in de sfeer van het ‘materiële’ boeterecht, in welk geval artikel 7 EVRM en artikel 15 IVBPR wel toepassing vindt.

22. Alles overziende is de rechtbank van oordeel dat de inkeerregeling een bepaling is met betrekking tot de uitvoering of handhaving van de straf die valt onder de algemene regels met betrekking tot de sanctieoplegging als bedoeld in het onder 19. genoemde arrest, en dat binnen het bereik wordt gekomen van artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. Dit strookt ook met het arrest van 2 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1375, waarin de Hoge Raad in een spiegelbeeldige situatie oordeelde dat voor het geval artikel 67n van de AWR gunstiger is voor de belastingplichtige, deze gunstiger bepaling onmiddellijke werking moet hebben. Het beroep is daarom in zoverre gegrond.

23. Het legaliteitsbeginsel brengt niet alleen met zich dat een gunstiger strafbepaling met onmiddellijke ingang wordt toegepast indien dit in het voordeel van de verdachte is, maar ook dat geen zwaardere straf wordt opgelegd dan ten tijde van het plegen van strafbare feit van toepassing was. Ten aanzien van de stelling van verweerder dat het geschil alleen kan gaan over aangiften die zijn gedaan na 2 juli 2009 overweegt de rechtbank dat gelet op het overgangsrecht moet worden uitgegaan van de datum van 1 januari 2010. Eiseres heeft desgevraagd ter zitting erkend dat haar standpunt dat de nieuwe inkeerregeling buiten toepassing dient te blijven, omdat dit leidt tot een zwaardere bestraffing van eerder begane feiten, inderdaad alleen betrekking heeft op de vóór 1 januari 2010 gedane aangiften. Eiseres heeft erkend dat dit de aangiften tot en met het belastingjaar 2008 betreft.

24. Nu eiseres ten aanzien van het jaar 2008 nog een beroep kan doen op de oude inkeerregeling, op grond waarvan aan haar geen boete zou zijn opgelegd, dienen de in het aanslagbedrag begrepen boeten over de belastingjaren tot en met 2008 te vervallen. De rechtbank zal daarom het bedrag van de aanslag verminderen met een bedrag van € 14.458.

24. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.236 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;

• vernietigt de uitspraak op bezwaar;

• vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 met een bedrag van € 14.458 tot een te betalen bedrag van € 102.056;

• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.236;

• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiseres te vergoeden.