Opnieuw inslaan van energieproducten in belastingentrepot; ongeoorloofde Roemeense sancties

ARREST VAN HET HOF (Achtste kamer)

25 april 2024 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Heffing van belasting over energieproducten en elektriciteit – Richtlijn 2003/96/EG – Belastingheffing overeenkomstig het beginsel dat deze producten worden belast naargelang van het werkelijke gebruik ervan – Bijlage I – Minimumbelastingniveaus voor energieproducten waarin deze richtlijn voorziet – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 2, lid 1, onder a) – Belastbaar feit – Artikel 63 – Verschuldigdheid van de btw – Artikel 78, lid 1, onder a) – Maatstaf van heffing – Opnieuw inslaan van energieproducten in het belastingentrepot – Voorwaarden waarin het nationale recht voorziet – Heffing van aanvullende accijns en btw als sanctie wegens niet-naleving van deze voorwaarden – Evenredigheidsbeginsel”

In zaak C‑657/22,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Tribunal Prahova (rechter in eerste aanleg Prahova, Roemenië) bij beslissing van 29 maart 2022, ingekomen bij het Hof op 18 oktober 2022, in de procedure

SC Bitulpetrolium Serv SRL

tegen

Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti,

wijst

HET HOF (Achtste kamer),

samengesteld als volgt: N. Piçarra (rapporteur), kamerpresident, N. Jääskinen en M. Gavalec, rechters,

advocaat-generaal: J. Richard de la Tour,

griffier: R. Șereș, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 9 november 2023,

gelet op de opmerkingen van:

• de Roemeense regering, vertegenwoordigd door E. Gane en A. Rotăreanu als gemachtigden,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia en F. Moro als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 3, artikel 5 en artikel 21, lid 1, van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PB 2003, L 283, blz. 51), van de artikelen 2, 250 en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), en van de beginselen van evenredigheid en neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen SC Bitulpetrolium Serv SRL (hierna: „Bitulpetrolium”) en de Administrație Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (bestuur overheidsfinanciën van het district Prahova – regionaal directoraat-generaal overheidsfinanciën Ploiești, Roemenië) over de aanvullende accijns en btw die deze instantie aan Bitulpetrolium heeft opgelegd als sanctie wegens niet-naleving van de voorwaarden die gelden wanneer deze laatste een door haar verkocht energieproduct opnieuw inslaat in het belastingentrepot.

Toepasselijke bepalingen

Recht van de Unie

Richtlijn 2003/96

3 De overwegingen 3, 9, 17 en 18 van richtlijn 2003/96 luiden als volgt:

„(3) Voor de goede werking van de interne markt en de verwezenlijking van de doelstellingen van het communautaire beleid in andere sectoren is het nodig dat op communautair niveau minimumbelastingniveaus worden vastgesteld voor de meeste energieproducten, met inbegrip van elektriciteit, aardgas en kolen.[...](9) De lidstaten moeten de flexibiliteit krijgen die nodig is om een aan de nationale context aangepast beleid te bepalen en uit te voeren.[...](17) Er moeten verschillende communautaire minimumbelastingniveaus worden vastgesteld naargelang van het gebruik van de energieproducten en elektriciteit.(18) Energieproducten die worden gebruikt als motorbrandstof voor bepaalde industriële en commerciële doeleinden en energieproducten die worden gebruikt als brandstof voor verwarming, worden gewoonlijk lager belast dan energieproducten die voor de voortbeweging worden gebruikt.”

4 Artikel 4, lid 2, van deze richtlijn bepaalt: „Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder ‚belastingniveau’ verstaan het totaal van alle geheven indirecte belastingen (btw uitgezonderd), rechtstreeks of niet-rechtstreeks berekend over de hoeveelheid energieproducten en elektriciteit op het tijdstip van uitslag tot verbruik.”

5 In de tabellen A, B en C in bijlage I bij die richtlijn zijn de toepasselijke minimumbelastingniveaus vastgelegd voor respectievelijk „motorbrandstoffen”, „motorbrandstoffen gebruikt voor de in artikel 8, lid 2, [van dezelfde richtlijn] genoemde doeleinden” en „verwarmingsbrandstoffen en elektriciteit”. Voor dieselolie die bestemd is voor gebruik als motorbrandstof geldt een minimumbelastingniveau van 330 EUR per 1 000 l en 21 EUR per 1 000 l als zij als motorbrandstof wordt gebruikt voor bepaalde industriële en commerciële doeleinden. Wanneer dieselolie wordt gebruikt als verwarmingsbrandstof geldt daarvoor een minimumbelastingniveau van 21 EUR per 1 000 l. De minimumbelasting die geldt voor „zware stookolie” die bestemd is voor gebruik als verwarmingsbrandstof bedraagt 15 EUR per 1 000 kg.

Richtlijn 2006/112

6 Artikel 2, lid 1, van richtlijn 2006/112 luidt als volgt:

„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;[...]”

7 Artikel 63 van deze richtlijn luidt als volgt:

„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.”

8 Artikel 78 van die richtlijn bepaalt:

„In de maatstaf van heffing moeten de volgende elementen worden opgenomen:a) belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf;[...]”

 Roemeens recht

9 Artikel 425 van Lege nr. 227/2015 privind Codul fiscal (wet nr. 227/2015 betreffende het belastingwetboek) van 8 september 2015 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 688 van 10 september 2015; hierna: „belastingwetboek”) bepaalt:

„(1) De in artikel 355, lid 3, onder g), bedoelde energieproducten [stookolie] en de uit accijnsoogpunt daarmee gelijkgestelde energieproducten mogen op Roemeens grondgebied enkel tot verbruik uitgeslagen, buiten een belastingentrepot voorhanden gehouden, vervoerd (ook bij accijnsschorsing), gebruikt, te koop aangeboden of verkocht worden indien zij [...] gemarkeerd en gekleurd zijn.(2) De in artikel 355, lid 3, onder g), bedoelde energieproducten [stookolie] en de uit accijnsoogpunt daarmee gelijkgestelde energieproducten zijn uitgezonderd van de voorschriften in lid 1[...]d) indien de houder kan bewijzen dat hij de accijns tegen het [...] voor dieselolie vastgestelde tarief ten gunste van de rijksbegroting heeft voldaan.”10 Artikel 427 van dit wetboek bepaalt in lid 7:„Over de in artikel 355, lid 3, onder g), bedoelde energieproducten [stookolie] en over de uit accijnsoogpunt daarmee gelijkgestelde energieproducten die op Roemeens grondgebied uitgeslagen tot verbruik, buiten een belastingentrepot voorhanden gehouden, vervoerd (ook bij accijnsschorsing), gebruikt, te koop aangeboden of verkocht zijn, is accijns verschuldigd tegen het voor dieselolie vastgestelde tarief, indien zij niet of niet naar behoren zijn gemarkeerd of gekleurd, alsook indien de marktdeelnemers niet hebben voldaan aan hun verplichtingen inzake de bij de uitvoeringsbepalingen vastgestelde wijzen en procedures van belastingtoezicht.”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

11 Bitulpetrolium, een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Roemeens recht is een producent van en groothandel in vaste, vloeibare en gasvormige brandstoffen en daarvan afgeleide producten. Zij was houder van een belastingentrepotvergunning die geldig was tot 1 oktober 2018.

12 Bij een steekproefgewijze belastingcontrole die met name de periode van juni 2014 tot en met december 2017 betrof, heeft de inspecție fiscală (belastinginspectie, Roemenië) vastgesteld dat Bitulpetrolium nota’s van ontvangst en zogenaamde stornofacturen had opgesteld met betrekking tot een totale hoeveelheid van 238 383 kg van een voor gebruik als verwarmingsbrandstof bestemd energieproduct die door haar klanten naar het belastingentrepot was geretourneerd, zonder daarop informatie over de markering en de kleuring van het product te vermelden. Tevens heeft de belastinginspectie vastgesteld dat Bitulpetrolium in strijd met de toepasselijke douanetoezichtregeling de autoritate vamală (douaneautoriteit, Roemenië) niet schriftelijk had meegedeeld dat dit product opnieuw was ingeslagen in het belastingentrepot, waar het was gebleven tot het aan andere klanten werd verkocht.

13 Naar aanleiding van deze belastingcontrole heeft de belastinginspectie op 7 augustus 2020 ten laste van Bitulpetrolium een belastingaanslag vastgesteld voor een bedrag van 310 309 Roemeense leu (RON) (63 146 EUR) aan aanvullende accijns en 65 901 RON (13 410 EUR) aan aanvullende btw.

14 Bitulpetrolium heeft bij de Tribunal Prahova (rechter in eerste aanleg Prahova, Roemenië), de verwijzende rechter, beroep tot nietigverklaring van deze belastingaanslag ingesteld, waarbij zij ten eerste heeft aangevoerd dat het betrokken energieproduct aan de klanten was geleverd samen met het bewijs van de markering en de kleuring ervan en een bewijs dat de accijns was voldaan, en ten tweede dat dit product naar het belastingentrepot was geretourneerd wegens problemen met de kwaliteit ervan of omdat het niet geschikt was voor de verwarmingsinstallaties van de klanten.

15 Voorts stelt Bitulpetrolium dat zij bij het opnieuw inslaan van het betrokken energieproduct in het belastingentrepot niet om teruggave van de accijns had verzocht omdat het product niet met het oog op herstel, hergebruik of vernietiging opnieuw werd ingeslagen, maar om later te worden verkocht. Bijgevolg bevond zij zich niet in een van de situaties waarvoor het belastingwetboek melding van de retournering aan de douaneautoriteit verplicht stelt. De belastinginspectie heeft volgens haar ten onrechte het achterwege blijven van een dergelijke melding gelijkgesteld met het voorhanden hebben, vervoeren en verkopen van energieproducten zonder deze te markeren en te kleuren en zonder de accijns te voldoen. Voorts heeft zij ten onrechte de hogere accijns voor dieselolie die bestemd is voor gebruik als motorbrandstof op het betrokken energieproduct toegepast.

16 In die omstandigheden heeft de Tribunal Prahova besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen te stellen:

„1) Zijn nationale bepalingen en praktijken als die welke in casu aan de orde zijn, volgens welke de entrepotregeling vermeend wordt geschonden indien verwarmingsbrandstof (stookolie) buiten douanetoezicht om opnieuw wordt ingeslagen in een belastingentrepot, zodat een accijns tegen het tarief voor brandstofdieselolie kan worden toegepast die 21 keer hoger is dan de accijns voor stookolie, in strijd met het evenredigheidsbeginsel en met artikel 2, lid 3, artikel 5, en artikel 21, lid 1, van [richtlijn 2003/96]?

2) Zijn nationale bepalingen en praktijken als die welke in casu aan de orde zijn, volgens welke btw moet worden geheven over de aanvullende dieselolieaccijnzen die de belastingdienst heeft vastgesteld als sanctie omdat de belastingplichtige de douanetoezichtregeling niet heeft nageleefd doordat deze niet-verontreinigde energieproducten van het type stookolie waarover reeds accijns was betaald en die waren geweigerd door klanten, opnieuw heeft ingeslagen in het entrepot totdat er een koper was gevonden, in strijd met het evenredigheidsbeginsel, het beginsel van btw-neutraliteit en de artikelen 2, 250 en 273 van [richtlijn 2006/112]?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Ontvankelijkheid

17 De Roemeense regering betwist de ontvankelijkheid van het verzoek om een prejudiciële beslissing op grond dat de verwijzende rechter in strijd met artikel 94 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof niet de redenen uiteenzet die hem ertoe hebben gebracht om zijn prejudiciële vragen te stellen, noch de redenen waarom hij van oordeel is dat de bepalingen van het Unierecht die hij aanwijst op het hoofdgeding van toepassing zijn. Meer bepaald wat de tweede vraag betreft, meent deze regering dat de bepalingen van richtlijn 2006/112 die de verwijzende rechter vermeldt, niet relevant zijn voor de beantwoording hiervan.

18 Luidens artikel 94 van het Reglement voor de procesvoering bevat ieder verzoek om een prejudiciële beslissing „een summier overzicht van het voorwerp van het geschil en de relevante feiten zoals die door de verwijzende rechter zijn vastgesteld, althans, ten minste een uiteenzetting van de feitelijke gegevens waarop de vragen berusten”, „de strekking van de nationale bepalingen die op de zaak van toepassing kunnen zijn en, in voorkomend geval, de relevante nationale rechtspraak”, en „de uiteenzetting van de redenen die de verwijzende rechter ertoe hebben gebracht om zich over de uitlegging of de geldigheid van bepalingen van het recht van de Unie vragen te stellen, alsook het verband tussen die bepalingen en de op het hoofdgeding toepasselijke nationale wettelijke regeling”.

19 Wat dit betreft moet worden vastgesteld dat het verzoek om een prejudiciële beslissing de feiten uiteenzet die aan het hoofdgeding ten grondslag liggen, zoals die door de verwijzende rechter zijn vastgesteld, en de nationale bepalingen vermeldt die op dit geding van toepassing kunnen zijn. Hetzelfde geldt voor het verband dat de aan het Hof gestelde vragen volgens deze rechter houden met het voorwerp van dat geding. Hoewel dat verband in de verwijzingsbeslissing niet afzonderlijk is aangegeven, komt het naar voren uit deze beslissing als geheel.

20 Voorts dient rekening te worden gehouden met het vermoeden van relevantie dat op de vragen betreffende het Unierecht rust, zodat de omstandigheid dat, in voorkomend geval, niet alle bepalingen van het Unierecht die in de verwijzingsbeslissing in verband met de tweede vraag worden vermeld op het hoofdgeding van toepassing zijn, of dat deze beslissing sommige bepalingen van dat recht die nodig blijken om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven niet vermeldt, niet de ontvankelijkheid van het verzoek om een prejudiciële beslissing maar de grond van de gestelde prejudiciële vragen betreft (zie in die zin arrest van 7 maart 2024, Roheline Kogukond e.a., C‑234/22, EU:C:2024:211, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

21 Gelet op het voorgaande dient te worden geoordeeld dat het verzoek om een prejudiciële beslissing voldoet aan de vereisten van artikel 94 van het Reglement voor de procesvoering. Bijgevolg zijn de prejudiciële vragen ontvankelijk.

Ten gronde

Eerste vraag

22 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of richtlijn 2003/96 en het evenredigheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan nationale bepalingen of praktijken op grond waarvan een accijns tegen het hogere tarief voor dieselolie die bestemd is voor gebruik als motorbrandstof wordt toegepast op voor gebruik als verwarmingsbrandstof bestemde energieproducten die opnieuw in het belastingentrepot worden ingeslagen om later te worden verkocht, als sanctie omdat niet is voldaan aan de voorwaarden dat deze retournering aan de bevoegde instantie wordt gemeld en dat de desbetreffende nota’s van ontvangst en stornofacturen geen informatie over de markering en de kleuring van deze producten bevatten, en dit ongeacht het werkelijke gebruik van die producten.

23 Dienaangaande dient erop te worden gewezen dat zowel de algemene opzet als de doelstelling van richtlijn 2003/96 berust op het beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt, met name rekening houdend met het duidelijke onderscheid dat in de overwegingen 17 en 18 van deze richtlijn wordt gemaakt tussen motorbrandstoffen en verwarmingsbrandstoffen. Daarnaast draagt de vaststelling van het „belastingniveau voor energieproducten”, in de zin van artikel 4, lid 2, van die richtlijn, naargelang zij worden gebruikt als motorbrandstof dan wel als verwarmingsbrandstof, bij tot de goede werking van de interne markt – een doelstelling die met name in overweging 3 van dezelfde richtlijn is vermeld – doordat daarmee een eventuele verstoring van de mededinging kan worden uitgesloten tussen producten die voor dezelfde doeleinden worden gebruikt (zie in die zin arresten van 2 juni 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, punten 31 tot en met 33, en 7 november 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

24 Aangezien richtlijn 2003/96 niet voorziet in een specifieke regeling voor het uitoefenen van controle op het werkelijke gebruik van energieproducten en evenmin in maatregelen ter bestrijding van belastingfraude waarmee het gebruik van deze producten gepaard kan gaan, staat het daarnaast, zoals in overweging 9 van deze richtlijn in herinnering wordt gebracht, aan de lidstaten om – onder eerbiediging van het Unierecht en van de algemene beginselen van dat recht, waaronder het evenredigheidsbeginsel – dergelijke regelingen en maatregelen in te voeren die aan de nationale context aangepast zijn, met inbegrip van sancties op niet-naleving van de te dien einde gestelde voorwaarden. De aan de lidstaten toegekende beoordelingsmarge kan echter geen afbreuk doen aan het beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt (zie in die zin arrest van 7 november 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punten 52 en 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

25 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de fiscale autoriteit het achterwege blijven van een melding aan de bevoegde douaneautoriteit dat een voor gebruik als verwarmingsbrandstof bestemd energieproduct (stookolie) opnieuw is ingeslagen in het belastingentrepot en het niet vermelden van informatie over de markering en de kleuring van dat product op de desbetreffende nota’s van ontvangst en stornofacturen, heeft gelijkgesteld met het voorhanden hebben, vervoeren en verkopen van een energieproduct zonder dit te markeren en te kleuren, en daarom op grond van het nationale recht op dat product het accijnstarief heeft toegepast voor dieselolie die bestemd is voor gebruik als motorbrandstof.

26 De Roemeense regering betoogt in haar schriftelijke opmerkingen dat zowel de verplichting om het opnieuw inslaan van de energieproducten in het belastingentrepot te melden als de verplichting om die producten te markeren en te kleuren tot doel heeft belastingontwijking en -fraude te voorkomen teneinde te vermijden dat op dergelijke producten die als motorbrandstof worden gebruikt, een accijns wordt toegepast aan het lagere tarief voor verwarmingsbrandstoffen, terwijl hogere tarieven zouden moeten worden toegepast wanneer die energieproducten daadwerkelijk als motorbrandstof worden gebruikt. Ter terechtzitting heeft deze regering ter rechtvaardiging van de hogere belasting op dieselolie ook redenen van nationaal fiscaal beleid ingeroepen.

27 Aldus dient de verwijzende rechter, die het nationale recht zo veel mogelijk in overeenstemming met het Unierecht moet uitleggen, na te gaan of de nationale bepalingen die in casu van toepassing zijn zonder een uitlegging contra legem ervan (zie in die zin arrest van 12 mei 2021, technoRent International e.a., C‑844/19, EU:C:2021:378, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak) overeenkomstig de algemene opzet en de doelstelling van richtlijn 2003/96 aldus kunnen worden uitgelegd dat op het in het hoofdgeding aan de orde zijnde energieproduct dat opnieuw in het belastingentrepot is ingeslagen om later te worden verkocht zonder dat deze retournering is gemeld en zonder dat de desbetreffende nota’s van ontvangst en stornofacturen informatie over de markering en de kleuring van dit product bevatten, enkel het accijnstarief voor dieselolie die bestemd is voor gebruik als motorbrandstof wordt toegepast wanneer het betrokken energieproduct daadwerkelijk bestemd is voor gebruik als motorbrandstof. Die bepalingen kunnen er immers niet toe leiden dat op een energieproduct een belasting wordt geheven die niet is gebaseerd op het werkelijke gebruik ervan (zie in die zin arrest van 7 november 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punt 53).

28 In ieder geval – gesteld al dat de betrokken nationale bepalingen overeenkomstig de algemene opzet en de doelstelling van richtlijn 2003/96 aldus kunnen worden uitgelegd dat zij in overeenstemming zijn met het beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt – dient te worden beoordeeld of de sanctie in kwestie in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel. Dit algemeen beginsel van het Unierecht verplicht de lidstaten om middelen aan te wenden waarmee het door de nationale regeling nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, maar die zo weinig mogelijk afbreuk doen aan de in de betrokken Uniewetgeving neergelegde beginselen (arrest van 22 december 2022, Shell Deutschland Oil, C‑553/21, EU:C:2022:1030, punt 32) en staat in de weg aan nationale bepalingen en praktijken die verder gaan dan noodzakelijk is om belastingfraude en ‑ontwijking op het vlak van accijns te voorkomen (zie in die zin arrest van 7 november 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punt 58).

29 De nationale rechterlijke instanties dienen met name rekening te houden met de aard en de ernst van de inbreuk waarvoor de sanctie wordt opgelegd en met de wijze waarop de hoogte ervan wordt bepaald (zie in die zin arrest van 2 juni 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, punt 40).

30 Dienaangaande moet worden opgemerkt dat de praktijk waarbij op een energieproduct zoals in het hoofdgeding een accijns wordt toegepast tegen het hogere tarief voor dieselolie die bestemd is voor gebruik als motorbrandstof, als sanctie wegens niet-naleving van de in punt 25 van het onderhavige arrest vermelde formele voorwaarden – welke praktijk er volgens de verwijzende rechter toe leidt dat op dit energieproduct een 21 keer hogere accijns wordt geheven –, zonder dat aan de betrokken marktdeelnemer de mogelijkheid wordt geboden om het werkelijke gebruik van dat product te bewijzen, verder gaat dan noodzakelijk is om belastingfraude en ‑ontwijking te voorkomen.

31 Gelet op de voorgaande overwegingen dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat richtlijn 2003/96 en het evenredigheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan nationale bepalingen of praktijken op grond waarvan een accijns tegen het hogere tarief voor dieselolie die bestemd is voor gebruik als motorbrandstof, wordt toegepast op voor gebruik als verwarmingsbrandstof bestemde energieproducten die opnieuw in het belastingentrepot worden ingeslagen om later te worden verkocht, als sanctie omdat niet is voldaan aan de voorwaarden dat deze retournering aan de bevoegde instantie wordt gemeld en dat de desbetreffende nota’s van ontvangst en stornofacturen geen informatie over de markering en de kleuring van deze producten bevatten, en dit ongeacht het werkelijke gebruik van die producten.

Tweede vraag

32 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 2, lid 1, onder a), artikel 63 en artikel 78, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan nationale bepalingen of praktijken op grond waarvan op voor gebruik als verwarmingsbrandstof bestemde energieproducten die opnieuw in het belastingentrepot worden ingeslagen, btw is verschuldigd over het door de belastingdienst vastgestelde bedrag aan aanvullende accijns ingevolge de toepassing op die producten van het accijnstarief voor dieselolie die bestemd is voor gebruik als motorbrandstof.

33 Volgens artikel 2, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 zijn de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw onderworpen.

34 Overeenkomstig artikel 63 van deze richtlijn wordt de btw verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht, dat wil zeggen op het tijdstip waarop de betrokken handeling wordt verricht, ongeacht of de voor deze handeling verschuldigde tegenprestatie reeds is betaald [arrest van 28 oktober 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Btw – Opeenvolgende betalingen), C‑324/20, EU:C:2021:880, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

35 Volgens artikel 78, eerste alinea, onder a), van die richtlijn moeten de belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf, in de maatstaf van heffing voor de btw worden opgenomen. Om onder de maatstaf van heffing voor de btw te kunnen vallen, moeten die belastingen, rechten en heffingen, ook al vertegenwoordigen zij geen toegevoegde waarde en vormen zij niet de geldelijke tegenprestatie voor de goederenlevering, rechtstreeks verband houden met die levering. De vraag of het belastbare feit voor die belastingen, rechten en heffingen overeenstemt met dat voor de btw is een bepalende factor om het bestaan van een dergelijk verband vast te stellen (zie in die zin arresten van 22 december 2010, Commissie/Oostenrijk, C‑433/09, EU:C:2010:817, punt 34, en 11 juni 2015, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

36 In casu vereist artikel 78, eerste alinea, onder a), van richtlijn 2006/112 a priori dat de aanvullende accijns die aan Bitulpetrolium is opgelegd in de maatstaf van heffing voor de btw wordt opgenomen, maar die opneming kan slechts worden verwezenlijkt indien die aanvullende accijns net zoals de accijns zelf is opgelegd in overeenstemming met het uit de algemene opzet en de doelstelling van richtlijn 2003/96 voortvloeiende beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt. In die omstandigheden wordt de over deze aanvullende accijns berekende aanvullende btw overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder a), en artikel 63 van richtlijn 2006/112 slechts verschuldigd en opeisbaar wanneer er een belastbare handeling plaatsvindt dit inhoudt dat het betrokken energieproduct wordt geleverd om te worden gebruikt als motorbrandstof.

37 Gelet op alle voorgaande overwegingen dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder a), artikel 63 en artikel 78, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan nationale bepalingen of praktijken op grond waarvan op voor gebruik als verwarmingsbrandstof bestemde energieproducten die opnieuw in het belastingentrepot worden ingeslagen, btw is verschuldigd over het door de belastingdienst vastgestelde bedrag aan aanvullende accijns ingevolge de toepassing op die producten van het accijnstarief voor dieselolie die bestemd is voor gebruik als motorbrandstof, tenzij er een belastbare handeling plaatsvindt die inhoudt dat het betrokken energieproduct wordt geleverd om te worden gebruikt als motorbrandstof.

Kosten

38 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Achtste kamer) verklaart voor recht:

1) Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit en het evenredigheidsbeginsel

moeten aldus worden uitgelegd dat

zij in de weg staan aan nationale bepalingen of praktijken op grond waarvan een accijns tegen het hogere tarief voor dieselolie die bestemd is voor gebruik als motorbrandstof, wordt toegepast op voor gebruik als verwarmingsbrandstof bestemde energieproducten die opnieuw in het belastingentrepot worden ingeslagen om later te worden verkocht, als sanctie omdat niet is voldaan aan de voorwaarden dat deze retournering aan de bevoegde instantie wordt gemeld en dat de desbetreffende nota’s van ontvangst en stornofacturen geen informatie over de markering en de kleuring van deze producten bevatten, en dit ongeacht het werkelijke gebruik van die producten.

2) Artikel 2, lid 1, onder a), artikel 63 en artikel 78, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moeten aldus worden uitgelegd dat

zij in de weg staan aan nationale bepalingen of praktijken op grond waarvan op voor gebruik als verwarmingsbrandstof bestemde energieproducten die opnieuw in het belastingentrepot worden ingeslagen, belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd over het door de belastingdienst vastgestelde bedrag aan aanvullende accijns ingevolge de toepassing op die producten van het accijnstarief voor dieselolie die bestemd is voor gebruik als motorbrandstof, tenzij er een belastbare handeling plaatsvindt die inhoudt dat het betrokken energieproduct wordt geleverd om te worden gebruikt als motorbrandstof.

ondertekeningen

* Procestaal: Roemeens.