De naheffing van loonbelasting over het gebruteerde tekengeld dat ten goede is gekomen aan een in het buitenland aangetrokken buitenlandse beroepsvoetballer blijkt in cassatie niet aantastbaar / de heffing is over het volle bedrag verschuldigd NLF

Gerelateerde content

Bij de Hoge Raad verzet een beroepsvoetbalclub zich tevergeefs tegen de niet gepubliceerde uitspraak van het Haagse Hof. In deze uitspraak handhaafde het Hof grotendeels een aan de club opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting die betrekking had op het tekengeld dat zij had betaald voor het aantrekken van een buitenlandse voetballer van een buitenlandse club. Het Hof had volgens de Hoge Raad onder meer mogen oordelen dat het tekengeld aan de beroepsvoetballer ten goede was gekomen, dat het geen deskundige had behoeven te raadplegen, dat het tekengeld gebruteerd mocht worden, dat de 35%-regeling geen toepassing meer kon vinden en dat geen rekening met de kosten kon worden gehouden. Het Hof had volgens de Hoge Raad alleen gefaald in de behandeling van de klacht dat de ambtenaar die de aanslag had opgelegd ook de uitspraak op het bezwaarschrift had gedaan wat in de gegeven omstandigheden alleen van belang was voor de eventuele kostenvergoeding. Op het incidenteel beroep van de Staatssecretaris beslist de Hoge Raad dat het Hof ten onrechte de zogenaamde “financial charges” die kennelijk ten laste van de voetballer kwamen buiten de naheffing had gehouden. Conform A-G Van Ballegooijen

Uitspraak Gerechtshof Den Haag

Uitspraak Gerechtshof Den Haag
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tweede meervoudige belastingkamer
6 februari 2004
nummer BK-02/01316

UITSPRAAK

op het beroep van de stichting Stichting X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.

1. Naheffingsaanslag en bezwaar

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ cccc. Het aanslagbiljet waaruit van die naheffingsaanslag blijkt, is gedagtekend 20 december 2000.

1.2. Het tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij uitspraak van de Inspecteur van 14 februari 2002 afgewezen.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.

2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 5 juni en 3 juli 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het op beide zittingen verhandelde is proces-verbaal opgemaakt.

2.4. Belanghebbende heeft voor de zitting van 5 juni 2003 een aantal getuigen en een getuige-deskundige opgeroepen. Deze zijn toen niet verschenen. Bij het schorsen van de zitting heeft A (hierna: A), optredend namens de Inspecteur, op uitnodiging van het Hof te kennen gegeven aan B (hierna: B) het verzoek van het Hof aan hem over te zullen brengen om ter zitting van 3 juli 2003 een getuigenis af te leggen betreffende de totstandkoming van de uitspraak op het bezwaarschrift. A heeft toen verklaard zelf ook bereid te zijn ter zitting vragen van de zijde van belanghebbende te beantwoorden.

2.5. Bij brieven van 12 juni 2003 heeft het Hof partijen schriftelijk uitgenodigd te verschijnen ter zitting van 3 juli 2003 en daarbij meegedeeld dat partijen getuigen kunnen oproepen of meebrengen. Belanghebbende heeft van de laatstgenoemde gelegenheid geen gebruik gemaakt. De Inspecteur heeft B als getuige meegebracht.

2.6. Belanghebbende heeft een schriftelijke uiteenzetting van 17 juni 2003 van C (hierna: C) als getuige-deskundige in het geding gebracht. De Inspecteur heeft een op 25 juni 2003 door D (hierna: D) op schrift gestelde verklaring in het geding gebracht. Het Hof heeft B ter zitting van 3 juli 2003 als getuige gehoord. Het Hof heeft toen ook A gehoord doch, gelet op zijn hoedanigheid van procesvertegenwoordiger van de Inspecteur, niet in de hoedanigheid van getuige. Partijen hebben gebruik gemaakt van de door het Hof geboden gelegenheid vragen te stellen aan de gehoorde getuige. Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de door het Hof geboden gelegenheid vragen te stellen aan A. De verklaringen van de gehoorden zijn opgenomen in het proces-verbaal van de zitting.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende is actief in het betaalde voetbal in Nederland.

ten aanzien van E:

3.2. Op 1 juli 1995 is de beroepsvoetbalspeler E (hierna: E) bij belanghebbende in dienst getreden. Daartoe hebben belanghebbende en E met elkaar een overeenkomst gesloten. In dit verband hebben zij drie schriftelijke stukken ondertekend met onderscheidenlijk de volgende opschriften:
- 'HEADS OF AGREEMENT' (hierna aan te duiden als: HoA),
- 'CONTRACT VOOR MEERDERJARIGE BEROEPSSPELERS',
- 'KONTRAKT-AANHANGSEL I'.
Deze stukken zijn alle gedagtekend 22 juni 1995, welke datum kennelijk betrekking heeft op de ondertekening ervan namens belanghebbende. E heeft de HoA tussen 29 juni en 3 juli 1995 ondertekend. Hij verbleef toen in land CCCC. Hij is op 11 of 12 juli 1995 naar Nederland gekomen. Daarna heeft hij de andere twee stukken (hierna aan te duiden als: het spelerscontract) ondertekend.

3.3. Van 1 juli 1994 tot en met 30 juni 1995 was E als beroepsvoetbalspeler in dienst bij de Belgische voetbalclub F (hierna: F), aanvankelijk mede op basis van een 'Concessieovereenkomst betreffende de bekwaamheid en de prestaties van een professionele voetbalspeler' die F op 9 juni 1994 had gesloten met de N.V. G te Q (land EEEE). Deze overeenkomst strekte tot 'huur' van E als beroepsvoetbalspeler, met een optie tot 'aankoop'. Bij uitoefening van die optie moest uiterlijk op 30 april 1995 door F een bedrag van a ... aan N.V. G worden betaald.

3.4. Op 21 december 1994 heeft F een overeenkomst gesloten met H Ltd., gevestigd te R (land GGGG) (hierna: H). Deze overeenkomst strekte ertoe dat H het recht verkreeg op de helft van het bedrag waarmee een aan F betaalde transfersom voor de overgang van E naar een andere voetbalclub een bedrag van ... b te boven zou gaan.

3.5. Op 17 januari 1995 hebben F en E een in de Franse taal gestelde spelersovereenkomst gesloten voor de periode van 1 juli 1995 tot en met 30 juni 1996. Daarbij is in artikel 6.4 bepaald:
"A l'issue de la saison 94-95, le joueur pourra bénéficier d'un transfert vers le club étranger de son choix, pour autant que l'indemnité perçue par le club F pour ce transfert soit supérieure à b millions."

3.6. In maart 1995 heeft F van de eerder genoemde optie gebruik gemaakt. Dit bracht mee dat F gerechtigd werd tot een eventuele transfersom die bij overgang van E naar een andere voetbalclub zou worden betaald.

3.7. Voordat E de HoA en het spelerscontract heeft ondertekend, zijn de voorwaarden voor de transfer naar belanghebbende, de uitwerking daarvan en de wijze waarop de financiële afwikkeling moest plaatsvinden onderwerp geweest van besprekingen, memoranda, brieven en faxberichten. Daarbij waren onder meer de volgende personen en vennootschappen betrokken:
- J, van K, kantoorhoudend te S (land CCCC), als belangenbehartiger van E,
- L, bestuurder van M N.V. te T (land EEEE) en U (land FFFF) (hierna: M NV), en voetbalmakelaar, alsmede directeur-aandeelhouder van de onderneming naar het recht van land FFFF AA Kft. (hierna: AA),
- BB, advocaat te T, door belanghebbende en F ingeschakeld ten behoeve van de financiële afwikkeling van de transfer,
- CC, voorzitter van het bestuur van belanghebbende,
- DD en EE van FF, belastingadviseurs van belanghebbende,
- GG, afgevaardigd bestuurder van F en tevens van S.A. HH, gevestigd te V (land EEEE) (hierna: HH).
Deze personen worden hierna ook aangeduid als respectievelijk J, L, BB, CC, DD, EE en GG. De hiervoor bedoelde memoranda, brieven en faxberichten waren in de Nederlandse, de Engelse of de Franse taal gesteld. Voor zover deze niet in de Nederlandse taal zijn gesteld, behoren van de meeste daarvan vertalingen tot de gedingstukken. Waar in het navolgende gebruik is gemaakt van een vertaling, wordt zulks vermeld.

3.8. Op 1 juni 1995 heeft CC een faxbericht gestuurd aan DD met - voor zover thans van belang - de volgende inhoud:
"subject: E
X wil in principe deze speler aantrekken die thans naast zijn spelerskontrakt tevens het bijgaande kontrakt heeft.
Ik ben het eens over de volgende voorwaarden:
1. Transfersom ... b.
2. Vergoeding agent 10 %.
3. Basissalaris plus premies (de premie op basis van 50 punten, echter niet gegarandeerd) ... c, om te rekenen in Hfl.
4. Plus vrij appartement en auto.

Verder:
Deze speler heeft de nationaliteit [van land CCCC], maar is van ouders [met de nationaliteit HHHH] en kan over [een van het land HHHH] paspoort beschikken.
Geboren in '..
Is de laatste 2 seizoenen topscorer in land EEEE.

Belangrijk:
In verhouding is deze speler "goedkoop" te noemen, maar speler wil aan het eind van zijn 3-jarig kontrakt naar zijn land terug gaan met extra een netto bedrag van d US dollar.

vragen:
a. Is voor zijn salaris en premies de 35 % regeling in principe mogelijk.
b. Indien wij van H een rekening krijgen van US $. d, kunnen wij deze dan betalen op grond van een te betalen vergoeding aan H omdat zij anders de speler niet door ons laten aantrekken.

Opmerkingen:
De vergoeding van ... b plus US $. d kan niet aan F worden betaald omdat volgens kontrakt dan F de helft krijgt van het bedrag boven ... b.
Een spits met dit scorend vermogen zou ook ... b plus US $. d. mogen (kunnen) kosten.
(...)"
Het in de aanhef van deze brief genoemde "bijgaande kontrakt" betreft de in 3.4 genoemde overeenkomst tussen F en H.

3.9. DD en EE hebben hierop geantwoord met een memorandum van 1 juni 1995, dat - voor zover thans van belang - het volgende inhoudt:
"betreft: E

Beste CC,

1. Wij verwijzen naar jouw fax van 1 juni 1995 en informeren jou als volgt.
Vragen van jouw kant

2. Laten wij eerst even de 2 vragen van jouw kant beantwoorden:

a. Is de 35%-regeling mogelijk ?

(...)

b. Kan de $ d zonder fiscale gevolgen aan H worden betaald ?

Wij zijn van mening dat er door X vanuit gegaan moet worden dat de uiteindelijk gerechtigde tot het vermogen van H de speler E zelf is. Wij zien anders geen reden waarom E, die zelf de $ d netto wenst te ontvangen, dat geld wil laten overmaken aan H als hij zelf niet tot het vermogen van die vennootschap gerechtigd is.
De Nederlandse Inspecteur zal de $ d - bij volledig doorzicht - bestempelen als 'tekengeld' door X betaald aan E.
Volgens de huidige jurisprudentie (onlangs nog bevestigd in de JJ-zaak) is 'tekengeld' belast in Nederland.
Opmerking !
Hetzelfde geldt voor een eventuele 'vertrekpremie, zodat het geen zin heeft in die richting de oplossing te zoeken.

Dus:
keert X $ d netto uit aan H, dan dient zij rekening te houden met een naheffing van $ e (ƒ e) van de Nederlandse inspecteur, indien de Inspecteur kan aantonen dat E uiteindelijk de gerechtigde is tot het vermogen van H.

Vervolg

3. In het vervolg van dit memo hanteren wij de volgende uitgangspunten:
a. F is bereid E voor BFrs b - afgerond ƒ f - te laten vertrekken.
b. X is bereid E voor 3 jaar het volgende te betalen:
* Basis salaris + premies BFrs C netto per jaar -afgerond ƒ c netto per jaar; in 3 jaar is dat netto ƒ g.
Omgerekend naar bruto betekent ƒ h netto per jaar een bruto jaarlast voor X van ƒ i berekend als volgt:
(...)
Opmerking:
Geen rekening is gehouden met een storting in het CFK-fonds omdat er in 1e instantie vanuit wordt gegaan dat E die ƒ h volledig netto in handen wil krijgen.
Daarnaast wil E $ d netto - afgerond ƒ e - voor 3 jaar.
X is er tot op heden in haar voorlopige berekeningen (ten onrechte - zie paragraaf 2) vanuit gegaan dat dit bedrag netto kan worden uitbetaald; kosten X in totaal ƒ e; omgerekend per jaar ƒ j.
(...)
4. E wil dus in die 3 jaar bij X ƒ k netto verdienen (ƒ e + ƒ g).
Dit komt in feite neer op ƒ l netto per jaar.

Zonder CFK-storting - scenario 1
5. (...)

Met CFK-storting - scenario 2
6. (...)

Alternatief - scenario 3
7. Wellicht is het volgende scenario denkbaar:
a. X betaalt E - stel ƒ m - bruto per jaar.
Hiervan houdt hij netto over - rekening houdend met een storting in het CFK-fonds:
(...)
Netto aan E uit te betalenn

Onder voorwaarde dat hij de het geld in het CFK fonds netto in handen kan krijgen (zie hiervoor paragraaf 6) dan ontvangt E in 3 jaar netto:
* salaris 3 maal ƒ n o
* storting in CFK 3 maal ƒ p q
r
Door E gewenst k
Tekort s

Dit tekort is op te lossen door dit bedrag als extra transfersom te betalen aan F die dit bedrag op basis van haar contract met H doorsluist.

In harde guldens:
* X is tot op heden uitgegaan van een bruto jaarlast - boven de transfer vergoeding van ƒ f - van ƒ u (ƒ i bruto salaris per jaar + ƒ j netto per jaar) ---> zie paragraaf 3 hiervoor.
Over 3 jaar gerekend is dat 3 maal ƒ u = ƒ v.
* In dit scenario kost hij X over 3 jaar gerekend:
-salaris 3 maal ƒ m (inclusief CFK-storting)w
-via F te betalen S
aa
=========
Verschil met ƒ vbb
=========

Deze ƒ bb is - zonder meerkosten voor X - in beginsel beschikbaar om F te laten meewerken om die ƒ s netto aan H door te betalen - op basis van het contract met H heeft F immers recht op 50% van ƒ s.

Let op !
Hierbij is er vanuit gegaan dat het bedrag dat F contractueel aan H uitbetaald voor E in land EEEE onbelast is en dus netto bij H binnen komt.
Dit lijkt ons echter meer een vraag voor F / E omdat zij dat contract toendertijd hebben afgesloten.
(...)"

3.10. Op 5 juni 1995 heeft L een met de hand geschreven faxbericht aan CC gezonden met - voor zover thans van belang - de volgende inhoud:
"Beste CC,

E en zijn business friend (?) hebben mij zonet volgend voorstel doorgebeld:
1) duur: 3 jaar
2) Tekengeld: cc ... (d US$ was vorige vrijdag dd ...)
3) v.h. tekengeld 80% bij ondertekening en 20% begin 2e seizoen
4) maandsalaris: ee ...\maand (jij bood ff)
5) wedstrijdpremies en andere (kwalificaties e.d.) op jouw basis (b.v. gg Hfl\pt etc.)
6) (...)
(...)
Ik heb hem al gezegd dat: --> 3) hij zich aan een ander voorstel kan verwachten.
(...)
Laat mij a.u.b. je ideeën weten.
(...)"

3.11. Op 5 juni 1995 heeft CC een met de hand geschreven faxbericht aan L gezonden met - voor zover thans van belang - de volgende inhoud:
"(...)
betr.:E
Beste L:
Naar aanleiding van je fax vandaag:
1. duur: 3 jaar + optie voor de club van 2 jaar na 30/06/98
2. * tekengeld: Hfl hh, waarvan 50% bij
3. ondertekening en 01-09-96/25% en 01-09-97 25%
4. per maand bruto Hfl. ii,=
5. premie gelijkspel bruto Hfl. gg,=
premie winst Hfl. jj,=
als wisselspeler 50% van premie
(...)
10. 2e en 3e jaar Hfl. kk,= en premie Hfl. ll,= respectievelijk mm (zie punt 4 en 5)
11. (...)
(...)
Opmerking:

2*a Mijn voorstel is om aan F een transferbedrag van ... b te betalen, vermeerderd met Hfl. hh.
Dit laatste bedrag (evt. in ...) door F te betalen op een geblokkeerde rekening (ascrow) waarvan 50% op 01-09-95 wordt vrijgegeven (na mijn toestemming)
01-09-96 25%
01-09-97 25%.
aan H

b. Nog beter: (ivm onze Liquiditeit).
Wij betalen ... b direct aan F maar betalen kontraktueel een meerdere vergoedingssom van Hfl. hh (in ...) die vlgs. bovenstaand schema door ons wordt betaald en aan H wordt doorbetaald.

Voor deze bemiddeling van F betaalt X een vergoeding van ... nn die in het totale vergoedingsbedrag wordt verdisconteerd.

Met vriendelijke groet en laat jij ook je gedachten weten.
(...)"

3.12.1. Op 8 juni 1995 hebben DD en EE aan CC een faxbericht gezonden, dat - voor zover thans van belang - het volgende inhoudt:
"Beste CC,
1. Heb aan L duidelijk gemaakt dat allerlei tax-haven constructies niet zonder gevaar voor X zijn.
Hij kan zich daar in vinden.
Ergo, betaling van d rechtstreeks aan H werkt niet.
X loopt risico van naheffing loonbelasting (+ ƒ oo) over deze betaling.
2. Gezocht naar alternatieven.
In discussie is het navolgende als optie boven komen drijven:
Salaris (bruto) wordt zoals vastgelegd in de als bijlage toegevoegde fax, d.w.z.:
1995/1996 ƒ ii per maand x 12 is brutoƒ pp
Bonus ƒ gg bruto voor een gelijk spel,
ƒ jj bruto bij winnen
Geschat (+ 50 punten onder oude systeem) qq
Bruto ontvangstƒ rr
=========

Seizoen 1996/1997 en 1997/1998
ƒ kk per maand x 12 is brutoƒ ss
Bonus ƒ ll bij gelijk spel, ƒ mm bij winnen
Geschat (+ 50 punten) tt
ƒ uu

In het navolgende gaan wij uit van een bruto jaarloon van ƒ uu.
3. (...)
4. (...)
5. L denkt F met ... vv door de bocht te krijgen.
Alsdan ontstaat het volgende beeld:
Transfersom dan ... ww als volgt:
F ontvangt ... b + vv is... aaa
F koopt H af voor... bbb

Totaal kosten voor X in 3 jaar:
Loon (zie hiervoor) - maximaal - ƒ ccc
Transfersom ... ww x ƒ fff ƒ ddd
Totaalƒ eee
==========="
3.12.2. Bij dit faxbericht was een op 6 juni 1995 gedateerde concept-versie van de HoA gevoegd. Voor zover thans van belang, luidt de inhoud daarvan als volgt:
"E, born in .., professional soccer player of CCCC's nationality,

and

X, represented by CC, President,

mutually agree to undertake the signing of an agreement which will include following terms :

1. (...)
2. (...)
3. Signing-on fee : hh ... (or the equivalent of hh Dutch guilders)
to be paid as follows : a) 65 % upon signing of the agreement
b) 15% on 1 September 1996
c) 20% on 1 September 1997
These amount will be paid against an invoice by H Inc or any similar company which is acceptable to both parties in order not to be subject to income taxes or social taxes.
4. (...)
(...)"

3.13.1. Op 8 juni 1995 heeft J aan L een faxbericht gezonden, dat - voor zover thans van belang - het volgende inhoudt:
"L, please find enclosed the Heads of Agreement between X and E as per our telephone conversations.
Please confirm date, when we shall receive the contracts."

3.13.2. Bij dit faxbericht was een op 8 juni 1995 door E ondertekende versie van de Heads of Agreement gevoegd. In deze versie was onder meer de volgende voorwaarde opgenomen:
"3. SIGNING ON FEE
A fee of hh ... (or the equivalent of hh Dutch guilders)
Nett after taxes, interest and any financial charges which shall be paid as follows
a) 65% upon signing of the agreement
b) 15% on 1 September 1996
c) 20% on 1 September 1997
These amount will be paid against an invoice by H Inc or any similar company which is acceptable to both parties in order not to be subject to income taxes or social taxes or financial institution charges."

3.14. Op 20 juni 1995 heeft L aan CC een faxbericht gezonden met de op 8 juni 1995 door E ondertekende versie van de Heads of Agreement, voorzien van door L met de hand geschreven aantekeningen en doorhalingen. Een van de doorhalingen betreft de hiervoor geciteerde voorwaarde 3. In de marge staat daarbij de volgende aantekening:
"niet in contract, maar aparte side letter van L"

3.15. Een door L met de hand geschreven faxbericht van 14 juni 1995, bestemd voor J, heeft - voor zover thans van belang - de volgende inhoud:
"Dear J,
(...)
We had to present your "heads of agreement" to the President of X (...). Basically he accepted the main changes which you had made, some other he cannot, (...).
I'll go over the serious points of your proposal and indicate what was commented by X.
Please contact me so that we can discuss over the phone what I cannot write.
1. (...)
2. (...)
3. This clause will not appear in the contract for obvious reasons.
(...)
We have agreed upon a very favourable solution for E whereby he could even get the full amount in one payment but I should talk to you about this over the phone.
4. (...)
(...)."

3.16. Bij brief van 19 juni 1995 heeft AA L gemachtigd om namens haar alle overeenkomsten tussen HH en AA met betrekking tot E te ondertekenen.

3.17. Op 21 juni 1995 heeft HH een overeenkomst, geldig tot en met 31 juli 1995, gesloten met AA. Deze in de Franse taal gestelde overeenkomst luidt - voor zover thans van belang - als volgt (vertaald in het Nederlands):
"Inleiding
-------------
De partijen hebben enkele weken contacten met elkaar gehad met als doel de transfer van de speler E naar een andere club te bewerkstelligen.
Zij komen overeen de eerder overeengekomen punten te formaliseren en schriftelijk te bekrachtigen.

Artikel 1.
HH is eigenaar van de rechten op de "kennis" van de speler E.
Zij machtigt AA om te onderhandelen t.b.v. de transfer van de speler naar een andere eerste divisieclub, in land EEEE of in het buitenland.
Deze machtiging is niet exclusief. HH mag ook in zee gaan met andere clubs en in dat geval zal HH hierover aan AA berichten.
De machtiging heeft alleen betrekking op de transferprijs en verder onderhandelt de speler zelf met de kopende club over de voorwaarden van het spelerscontract.
De transferprijs dient ten minste ggg ... te bedragen.

Artikel 2.
Deze overeenkomst is geldig t/m 31 juli 1995.

Artikel 3.
HH zal aan AA een commissie betalen indien de transferprijs meer dan ggg bedraagt, en, in dat geval, zal de commissie gelijk zijn aan het deel dat de grens van ggg ... overschrijdt.
De commissie zal zijn verschuldigd indien tussen de clubs de reglementaire procedure is gevolgd; zij zal worden betaald na volledige betaling van de transferprijs door de kopende club.
(...)

Artikel 4.
Betalingswijze
-------------------
4.1. AA zal een factuur opmaken op naam van HH
4.2. De betaling van de factuur kan slechts plaatshebben middels BB, advocaat te T. Indien deze clausule niet in acht wordt genomen, zal AA de factuur als niet-betaald beschouwen en vanaf de factuurdatum een rente van 8% in rekening brengen."
Deze overeenkomst is ondertekend door GG namens HH en door L als gevolmachtigde van AA.

3.18. Een in de Franse taal gestelde vertrouwelijke brief van 21 juni 1995 van F aan BB heeft in de Nederlandse vertaling de volgende inhoud:
"Transfer E
Ter bevestiging van de overeenkomst die is voortgevloeid uit de gesprekken die u heeft gehad met KK en in het kader van de door L met de club X gevoerde onderhandelingen, verzoeken wij U de volgende maatregelen te nemen:
1. Bij betaling door X en ontvangst van het bedrag van ww ... op uw rekening nr. 001, overmaking naar F op rekeningnr. 002 van een bedrag van ggg ... (...).
2. Het saldo van b ... (...) op dezelfde rekening te blokkeren tot de noodzakelijke informatie over de identiteit en onze officiële goedkeuring van de begunstigde van de betalingen is verkregen teneinde de reguliere betaling (juridisch en fiscaal) van de onderhandelingscommissie te waarborgen.
2.1. statuten van de onderneming: maatschappelijk doel, officiële publicaties, vaste inrichting in het betreffende land
vertegenwoordiging: identificatie van de gevolmachtigden
2.2. factuur van de begunstigde firma aan F met aanwijzingen voor de bankoverschrijving.
Te factureren bedrag: b ...
Eenmaal in het bezit van alle informatie en na ontvangst op onze rekening van het eerste bedrag van ggg ... (...) machtigen wij U naar de begunstigde firma het bedrag van b ... (...) over te maken.
Voor de goede orde verzoeken wij U ons een ontvangstbevestiging en uw instemming met al het voornoemde te doen toekomen."

3.19. Bij brief van 21 juni 1995 heeft F, in verband met de transfer van E naar belanghebbende, aan BB volmacht verleend om namens haar de betaling van ... ww te innen en een kwitantie aan belanghebbende uit te reiken.

3.20.1. Een door L met de hand geschreven faxbericht van 22 juni 1995, bestemd voor J, heeft de volgende inhoud:
"Dear J,
Please find herewith the "Heads of agreement" signed and adapted by X's Chairman according to our agreement.
You'll notice that CC chose to leave out the extension period, whereas I also send you a separate letter instead of clause nr. 3 of the original draft.
I hope that everything satisfies you and kindly ask you to have E sign the document and return it to us. Meanwhile X will send you the English version of the official player's contract."

3.20.2. Met dit faxbericht is als bijlage een op het briefpapier van belanghebbende gestelde, op 22 juni 1995 gedateerde HoA meegezonden, die door CC is ondertekend. In deze versie van de HoA is geen tekengeldbepaling opgenomen.

3.21. Een door L met de hand geschreven faxbericht van 22 juni 1995, bestemd voor E, heeft de volgende inhoud:
"Dear E,
I herewith confirm to that I, as the Managing Director of N.V. M (Ltd.) irrevocably engage our Company to pay to you an amount of hh ... (hh) belgian francs upon your signing the contract of professional soccer player with X as agreed in the "Heads of Agreement", dated June 22nd, 1995.
The amount is nett after taxes and interest and shall be paid according to your instructions at the same time as the signing of the official player's contract as follows:
either:
- the amount of hh ... in one cash payment less the financial charges of hhh ..., i.e.o. nett of iii ...;
or:
- the amount of hh ... nett of all taxes, interest and any financial charges, payable as follows:
a) 65% upon signing of the agreement
b) 15% on 1 September 1996
c) 20% on 1 September 1997."
In de HoA, noch in het spelerscontract is een bepaling met deze inhoud of van deze strekking opgenomen.

3.22. Bij brief van 23 juni 1995 heeft GG namens F aan BB het volgende bericht (vertaald uit het Frans):
"In aansluiting op een onderhoud dat L deze donderdagavond met KK heeft gehad bevestigen wij u dat wij het contract en de factuur voor de definitieve transfer van de speler E zullen opmaken zodra u ons de informatie over de beguntigde van de vergoeding voor verleende diensten n.a.v. de transferonderhandeling heeft gezonden en wij onze instemming hierover kenbaar hebben gemaakt.
Wij zijn ons er van bewust dat met betrekking tot deze zaak spoed geboden is; onmiddellijk na uw terugkomst kunnen deze vragen snel afgedaan worden."

3.23. Op 26 juni 1995 heeft belanghebbende met F de volgende in de Franse taal gestelde overeenkomst gesloten (vertaald in het Nederlands):
"Tussen F
vertegenwoordigd door GG, afgevaardigd bestuurder
en
X
wordt het volgende overeengekomen:
1. F verkoopt definitief met ingang van het seizoen 1995-1996 de speler E voor het bedrag van ww ... (...), over te maken op de rekening van BB, advocaat te T, nr. 001 bij de bank b, uiterlijk op 30 juni 1995.
2. Als de kopende club niet binnen de afgesproken termijn betaalt zal de speler E automatisch weer het eigendom van F worden.
3. In geval van geschil tussen de partijen van deze overeenkomst zal het de FIFA zijn die beslist."

3.24. Op 26 juni 1995 heeft F aan belanghebbende een bedrag van ... ww gefactureerd voor de transfer van E. Deze factuur is genummerd 003.

3.25. Op 26 juni 1995 heeft belanghebbende aan bank a opdracht gegeven van haar rekening-courant bij die bank, nummer 004, met spoed/telegrafisch een bedrag van ... ww over te boeken op bankrekening nummer 001, een zogenoemde derden-rekening op naam van BB, die werd gehouden bij bank b te T. Onder 'mededelingen voor de begunstigde' was vermeld:
"FACTURE 003
E/X"
Deze betalingsopdracht heeft ertoe geleid dat op 29 juni 1995 een bedrag van ƒ jjj van de rekening-courant van belanghebbende werd afgeschreven.

3.26. Een faxbericht van 27 juni 1995 van BB aan F heeft - voor zover thans van belang - de volgende inhoud (vertaald uit het Frans):
"Uw vertrouwelijk schrijven van 21 juni 1995 in goede orde ontvangen.
U moet weten dat ik accoord ga met alle genoemde punten en dat ik na ontvangst van de transfersom de overmaking van een bedrag van ... ggg,- op de rekening van F zal verrichten.
Anderzijds verplicht ik mij op mijn rekening het saldo van de transfersom te blokkeren totdat informatie is verkregen inzake de begunstigde van de vergoeding voor verleende diensten betreffende de transferonderhandelingen en U daaromtrent uw officiële goedkeuring heeft gegeven.
(...)"

3.27. Op 29 juni 1995 heeft F de factuur met het nummer 003 ingetrokken en ter zake daarvan voor het gehele bedrag een creditnota met het nummer 005 uitgeschreven. Op dezelfde datum heeft F aan HH een bedrag van ... kkk (exclusief 20,5% BTW) gefactureerd voor de "overdracht van de rechten van de speler E". Deze factuur is genummerd 006. Van HH heeft belanghebbende een factuur, gedagtekend 30 juni 1995 en genummerd 007, ontvangen met overigens dezelfde inhoud als de ingetrokken factuur van F. Deze handelwijze is toegelicht in een begeleidende brief van 29 juni 1995 van F aan belanghebbende. Deze toelichting luidt - voor zover thans van belang -:
"Ter attentie van CC, Voorzitter.

Geachte heer,
Factuur inzake de speler E
In aansluiting op uw onderhoud van heden met BB verzoeken wij U ons te excuseren voor de bij de facturatie aangebrachte verandering.
In feite zou de factuur op naam van een firma van onze groep, S.A. HH (...) moeten worden opgemaakt.
Daarom hebben wij door tussenkomst van BB gevraagd een creditnota op naam van S.A. F op te kunnen maken en U een factuur op naam van S.A. HH te sturen.
Ingesloten treft U derhalve aan:
1. een creditnota van ww Belgische francs;
2. en, voor rekening van S.A. HH, een factuur van ww Belgische francs.
Voor het overige is er niets veranderd in de voorwaarden met betrekking tot de transfer van E, overeenkomstig de gemaakte afspraak tussen onze beide clubs.
(...)."

3.28. Een brief van 29 juni 1995 van F aan BB heeft de volgende inhoud (vertaald uit het Frans):
"Transfer E
Ingesloten treft u aan een kopie van een aan de Club X gericht schrijven.
Wij maken U erop attent dat de overdracht van ggg Belgische francs op rekening nr. 008 van S.A. HH moet plaatsvinden.
Wat de factuur voor de commissie betreft, deze zal moeten worden opgemaakt op naam van
S.A. HH
a-straat 1
V
BTW BE lll
per post aan het volgende adres
S.A. HH
p/a S.A. LL
MM
b-straat 1
W."

3.29. Op 30 juni 1995 heeft BB aan J per fax een op 29 juni 1995 gedateerde brief gezonden met - voor zover thans van belang - de volgende inhoud:
"SUBJECT : E

In connection with our last telephone conversation, I have again taken up contact with X's Chairman.
When asking him to mail the complementary documents required by you, he really looked irritated by the present state of affairs.

For your guidance, I can confirm that X, as well as F and N.V. M have made considerable efforts to serve E's interests in realizing his transfer.

In the meantime, all formalities have been fulfilled, the transfer amount between the clubs concerned has been settled and the signature money for the player is also available as of today.

To our disappointment, you seem not aware of the efforts undertaken since until today, the heads of agreement, signed by E, has not been returned, although you confirmed that your client did fully approve all stipulations and conditions contained in this agreement.

This of course creates some distrust on behalf of X and I therefore urge you to return per telefax the undersigned heads of agreement without delay; if a further delay should intervene, I fear that E's very lucrative transfer could be put at risk (...).

(...)."

3.30.1. Op 3 juli 1995 heeft J aan BB een faxbericht gezonden met de volgende inhoud:
"RE: E

In follow up to our telephone conversation and your facsimile dated 29th June 1995 please be advised that we contacted L and yourself that the Head of Agreement were accepted by E. The delays was due to his playing commitments and his holiday trip.

We had confirmed by telephone that the Heads of Agreement was accepted and subsequently we forwarded this to L on 29th June 1995. (...)

(...)

In close, E has requested that some accomodation, addresses be arranged together with a removalist for his arrival date being 11th / 12th July 1995. Could you please arrange to fax the original Dutch contract and hereby find enclosed another fax of the "Heads of Agreement". (...)

Furthermore be advised that at your request E will sign the contract in Holland and once executed you will forward the signing on fee.
(...)."

3.30.2. Bij dit faxbericht was de door E ondertekende HoA van 22 juni 1995 als bijlage gevoegd.

3.30.3. Op 3 juli 1995 heeft L de door E ondertekende HoA van 22 juni 1995 aan belanghebbende gefaxt.

3.31. Op 7 juli 1995 heeft BB opdracht gegeven van zijn derden-rekening een bedrag van ... ggg over te maken op de bankrekening van HH. Dit bedrag is op 11 juli 1995 bijgeschreven op de rekening nummer 008 van HH bij bank c.

3.32. Op 18 juli 1995 heeft AA aan HH, met referte aan hun overeenkomst van 21 juni 1995, een bedrag van ... b gefactureerd "for the negotiation of the transfer of the player E to the dutch club X". Deze factuur is genummerd 009. Het in rekening gebrachte bedrag moest worden betaald op bankrekening 002 van BB.

3.33. Bij brief van 20 juli 1995 heeft AA BB gemachtigd het voornoemde bedrag van ... b op zijn bankrekening te ontvangen.

3.34. Een in de Franse taal gestelde brief van 31 juli 1995 van BB aan HH luidt als volgt (vertaald in het Nederlands):
"Betreft: transfer E
Overeenkomstig uw instructies treft u in de bijlage aan:
1. Een kopie en de vertaling in het Engels van de statuten van (...) AA Kft;
2. Een kopie en de vertaling in het Engels van de registratie van de firma bij de handelsrechtbank te QQ;
3. Een kopie en de vertaling in het Engels van de Algemene Vergadering met de vermelding dat L aandeelhouder en directeur van de firma is geworden;
4. Het origineel van de brief van 20 juli 1995 die mij opdracht geeft de betaling overeenkomstig de afspraak van 21 juni 1995 te ontvangen ingevolge de factuur van 18 juli 1995;
5. De fax betreffende de door AA Kft opgemaakte factuur die mij vanuit land FFFF is gestuurd en waarvan het origineel U rechtstreeks en per expresse vanuit land FFFF is toegestuurd.
Vervolgens vraag ik U mij zo spoedig mogelijk uw toestemming te geven het bedrag van b ... ten gunste van AA Kft vrij te maken en dit ter betaling van de door deze laatste op 18 juli 1995 opgemaakte factuur."

3.35. Een in de Franse taal gestelde brief van 2 augustus 1995 van HH aan BB luidt als volgt (vertaald in het Nederlands):
"BETREFT: HH EN AA
Overeenkomstig de afspraak van 21 juni 1995 en met name de volmacht die U d.d 20 juli 1995 van de firma AA heeft ontvangen, machtigen wij u het bedrag van b ... (...) ten gunste van AA vrij te maken, overeenkomstig de door deze gegeven instructies, en dit ter betaling van de door deze laatste d.d. 18 juli 1995 opgemaakte factuur."

3.36. Op 7 augustus 1995 heeft BB aan zijn bank opdracht gegeven om van zijn derdenrekening een bedrag van ... b over te boeken naar de bankrekening van AA. Dat bedrag is op 11 augustus 1995 op de bankrekening van AA bijgeschreven.

3.37. Op 17 augustus 1995 heeft bank d in opdracht van AA een bedrag van ... iii overgemaakt naar bankrekening nummer 010 bij bank e. Een computerbeeldschermafdruk met gegevens van de betalingsopdracht (Swift opdracht) vermeldt als 'order giver': one of our clients, als 'payee':
010, als 'payee's bank': BILL LU LL, en daaronder: Communication to Payee.
Een en ander is op 23 oktober 1998 door bank d schriftelijk bevestigd aan BB.

3.38. Op 29 januari 1999 is E door de CCCC's federale politie in RR (land CCCC) als getuige gehoord. Hij heeft toen een verklaring afgelegd die op schrift is gesteld en door hem is ondertekend. Hij heeft onder meer het volgende verklaard:
"(...)
(...) It has been pointed out to me by Police that Heads of Agreement dated the 22nd June 1995 does not bear clause three, which purports to the signing on fee, whereas the Heads of Agreement dated the 8th of June 1995 does contain the signing on fee. I can say that I have no recollection of picking up the difference between the two agreements. My only concern was that I was to be paid mmm Australian Dollars and the finer details I left to J and the other parties. However today, having read the two facsimile transmissions attached to the Heads of Agreement dated the 22nd June 1995, it now appears to me that there were some arrangements which caused the signing on fee to be omitted from the latter agreement.
In early July 1995 I left land DDDD for SS Holland, where I settled in to my new surroundings with the X football club. I had some discussions with L following my arrival in SS about my signing on fee and other matters. He asked me for my account number. I gave him details of my bank c account. About a month later I got information from the bank that the equivalent of mmm Australian dollars had been paid into the account. I cannot recall the account number and the details are at home.
(...)
I know nothing about HH, AA, H (...) and I do not recall ever hearing of these entities until today from the Police."

3.39. M N.V. heeft bij factuur van 1 augustus 1995 aan belanghebbende een bedrag van ... nn in rekening gebracht voor diensten in verband met de transfer van E. Belanghebbende heeft die rekening op 25 september 1995 betaald.

3.40. Bij brief van 29 november 1995 hebben DD en EE, daartoe op 6 november 1995 schriftelijk gemachtigd door belanghebbende en E, namens laatstgenoemden gezamenlijk aan de Inspecteur Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland Heerlen van de Belastingdienst verzocht in aanmerking te komen voor toepassing van de zogenoemde 35%-vergoedingsregeling. Bij besluit van 29 januari 1996 heeft die inspecteur dat verzoek ingewilligd. Voor zover thans van belang, is daarin het volgende vermeld:
"Betreft:
Toekenning 35%-vergoedingsregeling.
t.n.v.: E
(...)
Hierbij deel ik u mede dat u in (...) aanmerking komt voor de door u aangevraagde 35%-vergoedingsregeling als bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995 nr. DB 95/119M.
(...)
De consequenties van de regeling zijn verwoord in bovengenoemd Besluit.
De regeling geldt in beginsel voor de tewerkstelling door;
X te Z
(...)
van : 1 jul 1995 tot en met : 30 jun 2005.
Voor wat betreft de aanvang van de regeling merk ik op dat deze is gekoppeld aan de schriftelijk vastgelegde afspraak tussen werkgever en werknemer dat de regeling wordt toegepast. (Zie vraag en antwoord 10, van de bijlage.)
(...)"

ten aanzien van OO en AAA

3.41. Op 21 oktober 1995 is de toentertijd minderjarige beroepsvoetbalspeler OO (hierna: OO) bij belanghebbende in dienst getreden. Daartoe hebben belanghebbende en OO toen met elkaar een overeenkomst gesloten, die op 1 juli 1997 afliep.

3.42. Op 21 oktober 1995 is de toentertijd minderjarige beroepsvoetbalspeler AAA (hierna: AAA) bij belanghebbende in dienst getreden. Daartoe hebben belanghebbende en AAA toen met elkaar een overeenkomst gesloten, die op 1 juli 1997 afliep.

3.43. OO en AAA zijn afkomstig uit land DDDD. Voordat zij bij belanghebbende in dienst traden, waren zij betaalde jeugdvoetbalspelers in land DDDD. OO was verbonden aan BBB te TT (hierna: BBB). AAA was verbonden aan CCC te UU (hierna: CCC). Zij behoorden tot de selectie van het nationale jeugdvoetbalteam van land DDDD.

3.44. Nadat de in land DDDD woonachtige voetbalscout DDD (hierna: DDD) met hen contact had gelegd, zijn zij in september 1995 naar Nederland gekomen. Zij hebben vervolgens enkele weken bij belanghebbende getraind.

3.45. DDD is vervolgens met EEE, verbonden aan het Ministerie van Sport te land DDDD (hierna: EEE), naar Nederland gekomen om de transfer van OO en AAA met het bestuur van belanghebbende te bespreken. Dit heeft erin geresulteerd dat belanghebbende op 20 oktober 1995 met EEE als vertegenwoordiger van beide voetbalclubs uit land DDDD transferovereenkomsten heeft gesloten. Hierbij is voor elk van de spelers een transfersom afgesproken van USD nnn, te betalen op een Zwitserse bankrekening. DDD was bij de transferbesprekingen aanwezig.

3.46. BBB heeft ter zake van de transfer van OO uiteindelijk een bedrag ontvangen van USD ooo.

3.47. CCC heeft ter zake van de transfer van AAA uiteindelijk een bedrag ontvangen van USD ppp.

3.48. Een op ambtsbelofte opgemaakt proces-verbaal van verhoor van 7 januari 1999, inhoudende een verklaring van DDD, wonende te VV te land DDDD, afgelegd ten overstaan van FFF en GGG, beiden ambtenaar van de Belastingdienst, luidt - voor zover thans van belang -:
"Ik ben (...) voetbalscout. Ik (...) werk (...) in werelddeel JJJJ. Ik ga daar op zoek naar voetbaltalenten en meld deze dan aan bij L. Hij gaat dan op zoek naar een geïnteresseerde voetbalclub. Ik (...) werk zelfstandig (...).
(...)
Via L werd ik er op geattendeerd dat de club X interesse had in OO en de speler AAA.
(...)
Ik ben vervolgens in contact getreden met EEE van het Ministerie van Sport. Het is in werelddeel JJJJ gebruikelijk dat bij een transfer van een speler naar het buitenland er een medewerker van het Ministerie betrokken is. (...)
Samen met EEE ben ik naar Nederland gegaan en heb daar gesproken met het bestuur van X. Ik denk dat wij spraken met HHH. Wij hebben de voorzitter ook gesproken.
(...)
Tijdens de bespreking tussen EEE en het bestuur van X is de transfersom bepaald. Ik was daarbij. Ik weet niet meer precies welke transfersom is afgesproken. Ik weet wel dat EEE tussen de besprekingen door wel contact heeft gehad met land DDDD.(...)
(...)
Ik weet nog dat de betaling van de transfer is verlopen via een bankrekening in land HHHH. (...) Ook was ik erbij toen EEE over deze betalingswijze sprak.
(...)
(...) De transfer bespreking van AAA verliep gelijktijdig met die van OO. (...)
(...)
(In antwoord op de vraag: is het u bekend of er aan de spelers OO en AAA in het kader van hun transfer naar X betalingen zijn verricht?): Volgens mij zijn er geen betalingen verricht.

3.49. Een op ambtsbelofte opgemaakt proces-verbaal van verhoor van 12 augustus 1999, inhoudende een verklaring van OO, wonende te SS, afgelegd in aanwezigheid van een tolk in de Engelse taal ten overstaan van FFF en GGG, beiden ambtenaar van de Belastingdienst, luidt - voor zover thans van belang -:
"Ik ben beroepsvoetballer.
(...)
Sinds eind september 1995 werk ik als voetballer voor X.
Voor ik bij X ging voetballen voetbalde ik voor BBB.
(...)
(...) Ik was nog wel jeugdspeler.
(...)
(In antwoord op de vraag: Wanneer, waar en door wie werd u benaderd om bij X te gaan voetballen?): (...) werd ik door DDD benaderd of ik interesse had om in Nederland te gaan voetballen. Ik vertelde tegen DDD dat ik daar wel interesse in had. DDD regelde onze reis naar Nederland en stuurde mij de tickets.
In september 1995 ben ik samen met AAA naar Nederland gegaan en op Schiphol aangekomen. Ik werd op Schiphol opgehaald door een medewerker van X genaamd JJJ. Hij bracht ons naar SS.
Wij zijn in de twee weken na onze aankomst bij X in Z gaan trainen. Na die twee weken kwam EEE naar Nederland. Ik weet (...) dat zijn broer de voorzitter is van de voetbalbond van land DDDD. Ook DDD was gelijktijdig met EEE in Nederland. Ik sprak met EEE. Hij vertelde mij dat ik een contract kon krijgen bij X. Hij vertelde mij geen details van het contract. (...) Ik denk dat het allemaal besproken is door EEE en DDD.
EEE en DDD hebben afspraken met X gemaakt over mijn contract. Ik heb alleen het contract ondertekend. (...) Twee dagen na het ondertekenen van het contract vertelde DDD tegen mij dat hij van X USD qqq had ontvangen. X had daarbij verteld dat hij deze USD qqq aan mij moest geven. Hij vertelde dat ik het geld aan hem kon vragen wanneer ik het nodig had.
(...)
(In antwoord op de vraag: Waarom moest dit geld aan u worden betaald?): Ik weet het niet.
(...)
(In antwoord op de vraag: Weet u of er over de USD qqq iets in het contract staat?): Ik weet het niet.
(...)
In 1995 en begin 1996 ontving ik de USD qqq van DDD. Hij betaalde dit in delen van USD rrr à USD sss uit.
(...)"

3.50. Een op ambtsbelofte opgemaakt proces-verbaal van verhoor van 12 augustus 1999, inhoudende een verklaring van AAA, wonende te SS, afgelegd in aanwezigheid van een tolk in de Engelse taal ten overstaan van FFF en GGG, beiden ambtenaar van de Belastingdienst, luidt - voor zover thans van belang -:
"Ik ben beroepsvoetballer.
(...)
Ik werk sinds september 1995 voor X.
Ik speelde voor ik naar X ging in land DDDD bij de voetbalclub CCC. Ik was daar ook beroepsvoetballer. Ik was toen nog jeugdspeler, maar werd betaald.
(...)
(In antwoord op de vraag: Wanneer, waar en door wie werd u benaderd om bij X te gaan voetballen?): (...) werd ik benaderd door DDD. Hij vroeg mij of ik interesse had om voor een Europese club te gaan spelen. (...) Nadat ik op Schiphol aankwam werd ik daar opgehaald door een medewerker van X. Ik arriveerde samen met een andere jeugdspeler uit land DDDD genaamd OO op Schiphol. (...) In de daarop volgende periode heb ik enkele keren met X meegetraind. Na enige tijd kwam een man genaamd EEE naar Nederland. Ik [weet] (...) dat zijn broer de voorzitter is van DDDD's voetbalbond. EEE (...) heeft vervolgens onderhandelingen met X gevoerd over een transfer. Bij deze onderhandelingen was DDD ook aanwezig. Hij was samen met EEE naar Nederland gekomen.
(...)
(In antwoord op de vragen: Welke afspraken zijn door u gemaakt om bij X te gaan voetballen en met wie zijn deze afspraken gemaakt? Op welke wijze zijn deze afspraken vastgelegd?): Ik sprak onder andere met de voorzitter CC en HHH. Bij deze besprekingen was ook EEE en DDD aanwezig. (...) de besprekingen werden voornamelijk door EEE gevoerd. De afspraken zijn vastgelegd in een contract dat dezelfde dag door mij is ondertekend. Ik weet nog wel dat OO ook dezelfde dag zijn contract tekende.
(...)
Het eerste contract dat ik in 1995 tekende was een jeugdcontract. (...)
(...)
Direct nadat mijn jeugdcontract in 1995 had getekend vertelde DDD tegen mij dat hij van X voor mij USD qqq tekengeld had ontvangen. Hij vertelde mij dat hij dit geld mee zou nemen naar land DDDD. Hij vertelde ook dat ik het geld van hem in delen zou ontvangen als ik het nodig had. Ik heb dit geld in 1995 en 1996 van DDD ontvangen. DDD was toen in Nederland. Ik heb gehoord dat hij hetzelfde tegen OO vertelde. Ook OO heeft het geld ontvangen. Wij waren namelijk samen toen wij het geld van DDD ontvingen."

3.51. Belanghebbende heeft met betrekking tot de drie hiervoor genoemde betalingen, onderscheidenlijk van ... iii miljoen aan E en van USD qqq aan OO en AAA elk, geen loonbelasting en premie volksverzekeringen ingehouden en/of op aangifte afgedragen.

3.52. Bij brief van 28 januari 1999 heeft KKK namens het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen aan E laten weten dat met betrekking tot de geconstateerde - ten onrechte niet aangegeven inkomsten - geen navorderingsaanslag 1995 aan hem wordt opgelegd omdat de loonheffing bij belanghebbende als werkgever tot het juiste bedrag zal worden nageheven.

3.53. De naheffingsaanslag is door de Inspecteur vastgesteld op grond van de volgende berekening.
Betaald aan E (netto)... hh
wisselkoers x 0,05453
Nettoloon in NLG ƒ ttt
x 100/(100-60)
Brutoloon ƒ uuu
tarief 60 %
belasting en premie (transport)ƒ vvv

Betaald aan OO (netto) USD qqq
wisselkoers x 1,58
Loon in NLG ƒ www
tarief 34,6 %
belasting en premie ƒ aaaa
Transport ƒ bbbb
Betaald aan AAA (netto) USD qqq
wisselkoers x 1,58
Loon in NLG ƒ www
tarief 34,6 %
belasting en premie ƒ aaaa
Totaal belasting en premie ƒ cccc

3.54. De naheffingsaanslag is in feite vastgesteld door A.

3.55. In het kader van de behandeling van het tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaarschrift heeft op 18 januari 2002 een hoorgesprek plaatsgevonden. Van de zijde van de Inspecteur waren daarbij aanwezig A, D en B. Belanghebbende werd vertegenwoordigd door MMM (hierna: MMM).

3.56. De uitspraak op het bezwaarschrift is namens de Inspecteur ondertekend door B.

3.57. Belanghebbende wordt strafrechtelijk vervolgd op verdenking van - onder meer - het opzettelijk doen van onjuiste belastingaangiften ter zake van aan E, onderscheidenlijk aan OO en AAA, betaald loon. In die zaak heeft de rechtbank te Rotterdam op 29 november 2002 vonnis gewezen. Tegen dit vonnis is hoger beroep ingesteld.

4. Geschil en standpunten van partijen

4.1.1. In geschil is of de Inspecteur de hiervoor bedoelde betalingen aan onderscheidenlijk E, OO en AAA, terecht heeft aangemerkt als door belanghebbende aan hen betaald loon, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

4.1.2. Indien deze vraag wat betreft E bevestigend wordt beantwoord, is dienaangaande nog in geschil of de Inspecteur terecht geen toepassing heeft gegeven aan de zogenoemde 35-percentsregeling en of de Inspecteur het loon terecht heeft gebruteerd.

4.2. Voorts is in geschil of de naheffingsaanslag juist is opgelegd en of de bestreden uitspraak juist is gedaan, hetgeen belanghebbende betwist, doch de Inspecteur staande houdt.

4.3. Belanghebbende bepleit de vernietiging, althans de vermindering van de naheffingsaanslag, terwijl de Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

4.4. Voor de standpunten van partijen, de gronden waarop zij deze doen steunen en de conclusies die zij daaraan verbinden, verwijst het Hof naar de gedingstukken.

5. Overwegingen omtrent het geschil

5.1. Anders dan belanghebbende meent, bestaat tegen het optreden van A als de procesvertegenwoordiger van de Inspecteur in dit geding geen bezwaar. Zijn betrokkenheid bij de zaak, noch de wijze waarop hij zijn standpunten in dit geding namens de Inspecteur heeft verdedigd, staat aan dat optreden in de weg. Aan de wens van belanghebbende om A als getuige te horen, aan welke wens diens optreden als procesvertegenwoordiger van de Inspecteur in de weg staat, komt te dezen geen doorslaggevende betekenis toe. Overigens heeft belanghebbende ter zitting van 3 juli 2003 vragen aan A gesteld en heeft deze daarop antwoord gegeven.

5.2. Het Hof hecht geloof aan de mededeling van de Inspecteur dat hij alle stukken die voor de behandeling van het beroep van belang zijn, in het geding heeft gebracht. Aanwijzingen voor het tegendeel zijn er niet. Van een schending van artikel 8:42, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), is geen sprake.

5.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de uitspraak op het bezwaarschrift is gedaan in strijd met het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb. Het Hof verstaat deze stelling aldus, dat wordt betoogd dat niettegenstaande het feit dat het geschrift, waarin die uitspraak is vervat, is ondertekend door B, A degene is die de uitspraak in feite heeft gedaan.

5.4. Voor de vraag welke persoon in feite uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan, moet er in beginsel van worden uitgegaan dat dit degene is geweest die het geschrift, waarin de uitspraak is vervat, heeft ondertekend, in het onderhavige geval B.

5.5. Op grond van de ter zitting van 3 juli 2003 afgelegde verklaringen van B, A en MMM en de op ambtseed afgelegde schriftelijke verklaring van D van 25 juni 2003 acht het Hof aannemelijk dat B degene is die de uitspraak op het bezwaarschrift in feite heeft gedaan, zodat de ondertekening van die uitspraak door hem daarmee overeenstemt. Weliswaar heeft B omtrent de beslissing op het bezwaar verklaard: "Deze is door ons drieën genomen", doch daarmee heeft B kennelijk gedoeld op zijn verklaring dat A, D en hijzelf het over de wijze van afdoening van het bezwaar eens waren. De veronderstelling van belanghebbende dat A een zodanige invloed op de besluitvorming heeft uitgeoefend dat B zijn oordeel omtrent de afdoening van het bezwaar niet in vrijheid heeft gevormd, mist voldoende feitelijke grondslag. Het Hof heeft in dit verband geen behoefte D op te roepen om als getuige te worden gehoord, omdat het niet twijfelt aan de juistheid en de volledigheid van zijn schriftelijke verklaring. Nu belanghebbende die verklaring slechts bloot heeft betwist, passeert het Hof het aanbod van belanghebbende om D als getuige te horen, als zijnde niet relevant.

5.6. Het standpunt van belanghebbende dat de uitspraak op het bezwaarschrift is gedaan in strijd met artikel 10:3, derde lid, van de Awb, is derhalve ongegrond.

5.7.1. Belanghebbende heeft ter zitting van 3 juli 2003 gesteld dat A niet krachtens mandaat bevoegd was de naheffingsaanslag op te leggen en hieraan de conclusie verbonden dat de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven. Dit standpunt is rechtens onjuist (zie H.R. 8 februari 2002, nr. 36.234, BNB 2002/138*, rechtsoverweging 3.4) en moet reeds daarom worden verworpen.

5.7.2. De Inspecteur heeft deze stelling overigens betwist. Het Hof hecht geloof aan de mededeling van A dat hij door het hoofd van de eenheid was gemandateerd tot het opleggen van de naheffingsaanslag.

5.8. Belanghebbende heeft zich, doelend op de stukken die in de strafzaak tegen belanghebbende zijn gebruikt, op het standpunt gesteld dat de Inspecteur voor het vaststellen van de naheffingsaanslag gebruik heeft gemaakt van onrechtmatig verkregen bewijs.

5.9. De desbetreffende stukken van het geding zijn met medeweten en toestemming van de Officier van Justitie aan de Inspecteur ter beschikking gesteld.

5.10. Belanghebbende heeft, in het licht van de in 3.57 vermelde feiten, geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de instanties die het opsporingsonderzoek in de strafzaak hebben verricht, gebruik hebben gemaakt van hun bevoegdheden om voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens van belanghebbende te verkrijgen zonder dat het onderzoek gericht was op opsporing van een strafbaar feit.

5.11. Belanghebbende heeft ook geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat enig door de Inspecteur in het geding gebracht bewijsmiddel is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik ervan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.

5.12. Feiten en omstandigheden als hiervoor bedoeld, blijken evenmin uit de stukken van het geding.

5.13. Nu belanghebbende te dezen niet aan haar stelplicht heeft voldaan, passeert het Hof met toepassing van artikel 8:63, tweede lid, van de Awb, het aanbod van belanghebbende om NNN, OOO, AAAA, KKK, FFF, GGG en BBBB als getuige te horen, als zijnde niet relevant.

5.14. Het vorenstaande brengt mee dat de aan de Inspecteur ter beschikking gestelde stukken rechtmatig tot het bewijs van de juistheid van de naheffingsaanslag zijn gebruikt.

5.15. Het Hof heeft kennis genomen van de schriftelijke uiteenzetting van C betreffende zijn fiscaal-juridische standpunt in de zaak. Het Hof heeft geen behoefte om hem als deskundige te horen. Het Hof passeert derhalve het daartoe strekkende aanbod van belanghebbende.

5.16. Belanghebbende heeft, afhankelijk van de beoordeling door het Hof op een of meer onderdelen van de zaak, voorwaardelijk bewijs aangeboden. Het Hof heeft ieder bewijsaanbod van belanghebbende steeds als onvoorwaardelijk beschouwd. Het Hof heeft voorts belanghebbende ter zitting in de gelegenheid gesteld al het bewijs bij te brengen dat door haar dienstig wordt geacht.

ten aanzien van E

5.17. Op 29 juni 1995 heeft belanghebbende ter zake van de transfer van E een bedrag van ... ww op de derdenrekening van BB gestort. Op 7 juli 1995 is hiervan ... ggg op een bankrekening van HH gestort. Het restant van ... b is op 11 augustus 1995 op een bankrekening van AA gestort. Rond 17 augustus 1995 heeft AA een bedrag van ... hh op bankrekening nummer 010 bij bank e gestort.

5.18. Vast staat dat E volgens zijn verklaring in augustus 1995 houder was van een rekening bij bank c en dat hij in die periode daarop een bedrag heeft ontvangen met een beloop dat het equivalent was van ongeveer mmm ... (...).

5.19. Het Hof acht, gelet op hetgeen onder 5.17 en 5.18 is overwogen en mede gezien de inhoud van het in 3.21 weergegeven faxbericht, aannemelijk dat de bovengenoemde storting van ... hh ten laste van de bankrekening van AA heeft geleid tot de ontvangst door E op zijn in 5.18 bedoelde bankrekening van eenzelfde bedrag ten belope van ongeveer het equivalent van ... mmm.

5.20. Uit het hiervoor in 5.17 tot en met 5.19 overwogene volgt, dat voor de betaling van het bedrag van ... hh aan E het door belanghebbende op de derdenrekening van BB gestorte bedrag van ... ww is aangesproken.

5.21. Vast staat dat in het in 3.8 weergegeven faxbericht CC als belangrijk heeft opgemerkt - zakelijk weergegeven - dat E aan het einde van zijn drie-jarig contract naar zijn land wil teruggaan met extra een netto bedrag van USD d.

5.22. Op grond van het vorenoverwogene en de onder 3.2 tot en met 3.40 weergegeven feiten en de inhoud van de daar weergegeven brieven, memoranda en faxberichten, in onderlinge samenhang beschouwd, en in het bijzonder gelet op hetgeen in 3.13, 3.14 en 3.21 is weergegeven, is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich destijds jegens E heeft verplicht om aan hem een tekengeld te betalen van ... hh nadat E het spelerscontract zou hebben ondertekend en dat belanghebbende na de ondertekening van het spelerscontract door E dat bedrag ook aan hem heeft betaald, dan wel heeft doen betalen.

5.23.1. Aan dit oordeel doet niet af, dat er uiteindelijk van is afgezien een afspraak over tekengeld in de HoA of in het spelerscontract te vermelden. Naar het oordeel van het Hof is het aannemelijk dat met het schrappen van de tekengeldclausule uit de HoA van 22 juni 1995 slechts een optisch effect is beoogd, zonder materieel afbreuk te doen of te willen doen aan de in 5.22 genoemde verplichting.

5.23.2. Aan het in 5.22 gegeven oordeel doet evenmin af dat belanghebbende het bedrag van ... hh niet rechtstreeks aan E heeft betaald, maar via omwegen, door tussenkomst van andere (rechts)personen.

5.24. De uit de tekengeldclausule voortvloeiende verplichting van belanghebbende tot betaling van het bedrag van ... hh aan E is het gevolg van het sluiten van het spelerscontract, zijnde een overeenkomst tot het verrichten van arbeid door E in dienst van belanghebbende. De betaling van evengenoemd bedrag aan E moet derhalve worden aangemerkt als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Belanghebbende is ten aanzien van dat loon de inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen.

5.25. Door het ondertekenen door E van het spelerscontract werd het tekengeld in juli 1995 vorderbaar en inbaar. Dit was derhalve het tijdvak waarin belanghebbende een bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen op dat loon had moeten inhouden.

5.26. De zogenoemde 35% regeling (Besluit van 29 mei 1995 van de staatssecretaris van Financiën, nr. DB 95/119M, BNB 1995/243, hierna: het Besluit), op de toepasselijkheid waarvan belanghebbende zich heeft beroepen en waaraan zij de conclusie verbindt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd, ziet in beginsel op een vergoeding die een werkgever belastingvrij kan verstrekken aan buitenlandse werknemers, die tijdelijk hier te lande werkzaam is, in verband met de extra uitgaven waarvoor buitenlandse werknemers zich in verband met hun tewerkstelling door de binnenlandse werkgever geplaatst zien.

5.27. De Inspecteur bestrijdt het standpunt van belanghebbende onder meer met het argument dat er geen sprake is van een afzonderlijk toegekende, bij het loon uit te betalen vergoeding. Hij is van mening dat belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt.

5.28.1. Dit verweer van de Inspecteur slaagt. Blijkens de inhoud van paragraaf 1.3.1, van het Besluit, moet onder het 'afzonderlijk toekennen van een vergoeding' worden verstaan het aangaan van een verbintenis tot betaling van zodanige vergoeding(en) en moet de feitelijke betaling daarvan bij het loon geschieden. Belanghebbende heeft geen feiten gesteld - en die blijken ook niet uit de stukken van het geding - op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat belanghebbende eerder dan op 6 november 1995 naast een bepaald loon aan E een afzonderlijke vergoeding in de zin van het Besluit heeft toegekend.

5.28.2. Het standpunt van belanghebbende, dat er toe strekt dat het besluit van 29 januari 1996 van de Inspecteur Buitenland in verbinding met het Besluit, meebrengt dat in alle betalingen die vanaf 1 juli 1995 aan E zijn gedaan een belastingvrije vergoeding als bedoeld in het Besluit moet worden geacht te zijn begrepen, gaat voorbij aan hetgeen hiervoor is overwogen en treft derhalve geen doel.

5.29. Het standpunt van belanghebbende dat te dezen rekening moet worden gehouden met de 35%-vergoedingsregeling wordt derhalve verworpen.

5.30. De tekengeldclausule strekte er, gelet op de inhoud van de hiervoor onder 3 weergegeven brieven, memoranda en faxberichten in onderlinge samenhang beschouwd, buiten twijfel toe dat het tekengeld vrij van belastingen en kosten aan E toekwam. De stelling van de Inspecteur dat ook de betaling ervan dat karakter had, acht het Hof derhalve aannemelijk. Dit brengt mee dat de betaling is verricht onder omstandigheden waardoor bij voorbaat is uitgesloten dat belanghebbende de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen op E zal kunnen verhalen. In dit licht moet de stelling van belanghebbende dat zij de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen op E zal verhalen als ongeloofwaardig worden verworpen. Mitsdien heeft de Inspecteur bij de bepaling van het belastbare loon terecht rekening gehouden met een gebruteerd bedrag.

5.31. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat de mededeling van 28 januari 1999 aan E dat aan hem geen navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1995 zal worden opgelegd, meebrengt dat de Inspecteur niet meer wettelijk bevoegd was tot naheffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen van belanghebbende. Deze opvatting vindt echter geen steun in het recht, zodat dat standpunt geen doel treft.

5.32. Bij de in 3.53 vermelde berekening van de naheffingsaanslag is de Inspecteur uitgegaan van een betaling aan E ten bedrage van ... hh, terwijl hij had moeten uitgaan van een bedrag van ... iii.

ten aanzien van AAA en OO

5.33. OO heeft verklaard twee dagen na de ondertekening van zijn jeugdspelercontract met belanghebbende van DDD te hebben gehoord dat laatstgenoemde een bedrag van USD qqq van belanghebbende had ontvangen met de instructie dat bedrag aan hem - OO - door te betalen, dat dit bedrag hem - OO - ter beschikking stond en door DDD in Nederland in gedeelten is uitbetaald.

5.34. AAA heeft verklaard direct na de ondertekening van zijn jeugdspelercontract met belanghebbende van DDD te hebben gehoord dat laatstgenoemde een bedrag van USD qqq van belanghebbende had ontvangen met de instructie dat bedrag aan hem - AAA - door te betalen, dat dit bedrag hem - AAA - ter beschikking stond en door DDD in Nederland in gedeelten is uitbetaald.

5.35. Het Hof hecht geloof aan die verklaringen van OO en AAA.

5.36. De terbeschikkingstelling kort na de ondertekening van de onderscheiden jeugdspelercontracten (derhalve eind oktober 1995) van dat bedrag aan elk van de betrokken spelers kan redelijkerwijs slechts haar oorzaak vinden in die ondertekening.

5.37. Mitsdien acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende eind oktober 1995 aan zowel OO als AAA een bedrag van USD qqq heeft doen betalen. Evenzeer acht het Hof aannemelijk dat die betalingen zozeer in verband staan met de jeugdspelercontracten van die spelers, zijnde overeenkomsten tot het verrichten van arbeid door die spelers in dienst van belanghebbende, dat die betalingen moeten worden aangemerkt als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Belanghebbende is ten aanzien van dat loon de inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen.

Slotsom

5.38. Nu in het geding niet is betwist dat voor de omrekening van 1 Belgische franc naar een bedrag in guldens destijds een wisselkoers gold van ƒ fff, houdt het Hof die wisselkoers voor juist.

5.39. Al het vorenoverwogene brengt, mede gelet op hetgeen in 3.51 is komen vast te staan, mee dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, maar dat deze, gelet op hetgeen in 5.32 en 5.38 is overwogen, moet worden verminderd met (hhh/hh maal ƒ vvv is) ƒ dddd. Voor het overige faalt het beroep.

5.40. Het beroep moet gegrond worden verklaard.

6. Schadevergoeding

Het Hof acht geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 van de Awb, reeds omdat namens belanghebbende niet is aangevoerd dat de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag de betaling aan E tot een te hoog bedrag in aanmerking heeft genomen en dit verzuim de enige reden is om het beroep gegrond te verklaren. In de door belanghebbende aangevoerde gronden ziet het Hof geen aanleiding voor het toekennen van een schadevergoeding.

7. Proceskosten en griffierecht

7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.254 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (3,5 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.

7.2. Voorts dient het voor deze zaak gestorte griffierecht aan belanghebbende te worden vergoed.

8. Beslissing

Het Gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de naheffingsaanslag tot op ƒ eeee (€ eeee),
- wijst het verzoek om ten laste van de Inspecteur een schadevergoeding toe te kennen af,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.254, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
- gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 218 aan belanghebbende te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld op 6 februari 2004 door mrs. Biemond, Van Knobelsdorff en Vonk. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van de Vijver.

Conclusie AG van Ballegooijen

Conclusie

Nr. 40 633
Derde Kamer B
Loonbelasting 1995

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
Advocaat-generaal

Conclusie van 26 juli 2005 inzake:
Stichting X
tegen
Staatssecretaris van Financiën

Loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 met dagtekening 20 december 2000 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ cccc. Het tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaarschrift van belanghebbende is door de Inspecteur(1) afgewezen bij uitspraak van 14 februari 2002.

1.2 Tegen de bovenvermelde uitspraak op bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: Hof). De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 5 juni 2003 en 3 juli 2003 te Den Haag. Bij uitspraak van 6 februari 2004, BK-02/01316 (hierna: Hofuitspraak)(2), heeft het Hof belanghebbendes beroep gegrond verklaard.

1.3 Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en tegelijkertijd incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Naar aanleiding van het incidentele cassatieberoep heeft belanghebbende een verweerschrift ingediend.

1.4 Parallel aan de onderhavige belastingprocedure is thans een strafrechtelijke procedure aanhangig tegen belanghebbende (en haar voorzitter) wegens verdenking van het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen(3) en wegens het vermoeden van valsheid in geschrifte als bedoeld in artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht. De arrondissementsrechtbank Rotterdam (hierna: Rechtbank) heeft bij vonnis van 29 november 2003(4) belanghebbende (en haar voorzitter) vrijgesproken. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft het Openbaar Ministerie hoger beroep ingesteld bij de meervoudige strafkamer van het Gerechtshof te 's-Gravenhage. Uit een telefonisch onderhoud met de griffie van het Gerechtshof te 's-Gravenhage (sector strafrecht) op 15 juni 2005 heb ik begrepen dat op 25 mei jl. (voorlopig) de laatste zitting voor dit Hof heeft plaatsgevonden.

1.5 In deze (deel)conclusie beperk ik mij tot de middelen die, en voorzover ze, betrekking hebben op de loonbelasting. De diverse formeelrechtelijke verweren die in cassatie worden aangevoerd, zullen buiten beschouwing worden gelaten. Voor een beschrijving van het omvangrijke feitencomplex in deze zaak zij verwezen naar onderdeel 3 van de Hofuitspraak. In onderdeel A ga ik in op het principale beroep van belanghebbende, in onderdeel B op de subsidiaire middelen van belanghebbende, en in onderdeel C op het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris.

A. Behandeling van het principale cassatieberoep (voorzover betrekking hebbend op de loonbelasting)

Hand- en tekengeld
2.1 De Grote Van Dale(5) geeft de volgende definities van de begrippen handgeld c.q. tekengeld:
Handgeld:
1. Geld dat men iem. op hand geeft, als een soort onderpand bij het aangaan van een overeenkomst.
(....)
4. Zwart geld.

Tekengeld:
(...)
(sportterm) geld dat een beroepsspeler ontvangt als hij zijn handtekening onder een contract zet.

De begrippen hand- en tekengeld zijn volgens de Grote Van Dale dus twee verschillende begrippen en geen synoniemen van elkaar. In de jurisprudentie van zowel de arbitragecommissie van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond (KNVB) als die van de belastingrechter wordt gesproken over "hand- en tekengeld." Ook deze terminologie duidt er op dat het twee afzonderlijke begrippen betreft. In het verweerschrift voor het Hof, blz. 4, hanteert de Inspecteur de term handgeld duidelijk als synoniem voor de term tekengeld. Ik merk op dat het in de onderhavige Hofuitspraak enkel gaat om de vraag of door belanghebbende 'tekengeld' is betaald.(6)

2.2 In het arbitrale vonnis van 22 augustus 1977 (Mulders/Stichting AZ'67) overweegt de arbitragecommissie van de KNVB over het karakter van handgeld:
Het handgeld zoals dit in de onderhavige arbeidsovereenkomst is overeengekomen moet worden gekwalificeerd als loon. De Commissie onderkent dat er verschillende modaliteiten zijn waarop handgeld bedongen kan worden, zodat niet in het algemeen gezegd kan worden dat handgeld gelijk is aan loon. (....)
Hier is sprake van de normale tegenprestatie voor, overigens te verrichten werkzaamheden (....). Er is sprake van een naar tijdsruimte vastgesteld loon.'

In het arbitrale vonnis van 20 juli 1995, nr. 527 (De Wolf/Stichting X) overweegt de arbitragecommissie van de KNVB over het karakter van tekengeld:
Tekengeld wordt betaald bij aanvang van de overeenkomst, zoals de naam al doet vermoeden, in verband met de ondertekening van de overeenkomst. De betaling heeft, tenzij partijen uitdrukkelijk anders overeenkomen, geen voorwaardelijk karakter. Ten aanzien van tekengeld is enige vergelijking te trekken met het in artikel 7A:1637e BW geregelde 'hand- of godspenning'. Terugvordering van deze betaling is naar algemeen wordt aangenomen niet mogelijk.

Het voorgaande wordt in min of meer dezelfde bewoordingen herhaald door de arbitragecommissie van de KNVB in de arbitragezaak van 27 maart 2000, nr. 777 (Rayer/Excelsior). De arbitragecommissie van de KNVB voegt daaraan nog toe:
Het is gebruikelijk (curs. CvB) dat tekengeld wordt betaald bij de aanvang van de arbeidsovereenkomst, althans kort na aanvang van de arbeidsovereenkomst.

2.3 De belastingrechter heeft zich meerdere keren uitgelaten over het fiscale karakter van hand- en tekengeld.(7) Blijkens de rechtspraak is hand- en tekengeld in wezen een betaling die een kopende voetbalclub aan een speler doet toekomen zodra (in hoofdzaak) overeenstemming is bereikt omtrent de voorwaarden waarop deze speler bij de club in dienst zal treden. Uit de jurisprudentie volgt mijns inziens genoegzaam dat het bij hand- en tekengeld gaat om een beloning voor het verrichten van arbeid die aangemerkt moet worden als fiscaal loon ter zake waarvan een inhoudingsplicht bestaat.

In HR 8 november 1961, nr. 14 650, BNB 1961/366 oordeelde de Raad:
dat het Hof (...) het aan belanghebbende ingevolge het reglement wegens zijn overschrijving van de voetbalvereniging te Y naar een voetbalvereniging te Z uitgekeerde bedrag terecht heeft aangemerkt als opbrengst van arbeid van belanghebbende als voetballer en zulks niet alleen voor het bedrag dat hij ontving van de vereniging die hij verliet, doch ook voor de som die hem werd betaald door de vereniging waarvoor hij ten gevolge van de overschrijving in het vervolg als contractvoetbalspeler arbeid ging verrichten; (...)

Volgens HR 20 december 1978, nr. 18 960, met conclusie van Van Soest, BNB 1979/111 was terecht loonbelasting nageheven over het uitbetaalde hand- en tekengeld:
dat het Hof heeft geoordeeld dat bij de uitbetaling van hand- en tekengeld door een voetbalclub zoals belanghebbende aan een speler, met wie zij in hoofdzaak overeenstemming heeft bereikt omtrent de voorwaarden waarop deze speler bij de club in dienst zal treden, geen sprake is van een vergoeding wegens de inbreng van goodwill, maar van een vergoeding vooruit voor toekomstige werkzaamheden, waaraan niet afdoet dat er een zekere verhouding bestaat tussen de grootte van de vergoeding en de deskundigheid van de speler; dat dit oordeel, berustend op uitlegging van de overeenkomsten, zoals die tussen belanghebbende en de betreffende spelers zijn aangegaan, van feitelijke aard is en geenszins onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden; dat het Hof, gelet op dit oordeel, terecht het hand- en tekengeld heeft aangemerkt als loon in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964;

Het gerechtshof te Amsterdam overwoog in zijn uitspraak van 26 juni 1992 nr. 2099/91, kenbaar uit HR 9 maart 1994, met conclusie Van den Berge, BNB 1994/165 (r.o. 4, punt 1) onder meer:
Het staat vast dat belanghebbende een bedrag (...) aan tekengeld, een vorm van loon, verschuldigd was aan voetballer A op grond van een (...) met hem gesloten overeenkomst. Naar de inspecteur onvoldoende betwist heeft gesteld, wordt tekengeld betaald in verband met het sluiten van een arbeidscontract met een nieuwe speler. Het ligt dan voor de hand dat uitbetaling van dit geld plaats vindt ten tijde van de indiensttreding van de speler. Als het in dit geval anders is gegaan moet belanghebbende dat aannemelijk maken.

Tot slot wijs ik ook op het arrest van HR 5 juni 1996, nr. 29 358, met conclusie A-G Van den Berge, BNB 1996/260, waarin weliswaar niet expliciet wordt ingaan op het begrip hand- en tekengeld, maar waaruit mijns inziens eveneens afgeleid kan worden dat tekengeld fiscaal als loon moet worden aangemerkt. In BNB 1996/260 werd door belanghebbende, een bij de KNVB aangesloten organisatie voor betaald voetbal, een in Engeland wonende speler gecontracteerd. Op grond van het contract had belanghebbende aan de betrokken speler, kort vóór zijn komst naar Nederland, tekengeld betaald ter zake waarvan geen loonbelasting was ingehouden. De Hoge Raad oordeelde dat de desbetreffende speler werknemer was in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) en overwoog daartoe dat van het vervullen van een dienstbetrekking in Nederland ook sprake kan zijn wanneer uit de arbeidsovereenkomst voortvloeit dat de arbeid in Nederland zal worden verricht, doch daarmee nog niet is aangevangen.(8)

Het bewustheidsvereiste
2.4 Van loon uit dienstbetrekking is pas sprake indien de werkgever zich als zodanig bewust is van het voordeel dat hij aan de werknemer verstrekt óf het voordeel in zijn opdracht en voor zijn rekening laat verstrekken. In HR 24 juni 1992, nr. 28 156, met conclusie Van Soest, BNB 1993/19 wordt niet tot loon uit dienstbetrekking gerekend het door een werknemer van zijn werkgever verduisterd geld, omdat geen sprake is van een voordeel dat door de werkgever is verstrekt, maar van een voordeel dat de werknemer slechts heeft kunnen behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. De Raad overwoog:
3.3. (....) Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 behoren, afgezien van het bepaalde in artikel 12 van die wet, niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is.

In de arresten van HR 24 juli 1995, nr. 30 804, BNB 1995/311 en HR 24 juli 1995, nr. 30 897, BNB 1995/312 werd het voordeel dat touringcarchauffeurs behaalden met de verkoop van consumpties aan passagiers, aangemerkt als door de werkgever verstrekt loon uit dienstbetrekking. De Raad overweegt in beide arresten gelijkluidend:
3.3. Het voordelige verschil tussen de inkoop- en de verkoopprijs van de consumpties kan slechts tot het loon behoren indien het door belanghebbende aan haar werknemers is gelaten (curs. CvB) als beloning voor de door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Immers, in het licht van het stelsel van de Wet op de loonbelasting 1964 moet worden aangenomen dat - afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden - tot het loon uit dienstbetrekking slechts behoren door, of in opdracht en voor rekening van, de werkgever verstrekte voordelen, niet ook voordelen die alleen in zoverre met de dienstbetrekking verband houden dat zij door de werknemers kunnen worden behaald omdat hun dienstbetrekking hen daartoe in staat stelt (HR 24 juni 1992, nr. 28 156, BNB 1993/19).(9)

De werkgevers in de arresten BNB 1995/311 en BNB 1995/312 wisten dat hun werknemer inkomen genoten in de vorm van het voordelige verschil tussen de inkoop- en de verkoopprijs van de consumpties (zie ook r.o. 3.4 tot en met 3.6 van beide arresten), maar van de omvang daarvan konden zij zich niet bewust zijn zonder informatieverschaffing door de werknemers zelf. Met het verstrekken van loon waren ze feitelijk bekend en met de omvang ervan konden zij redelijkerwijs bekend zijn.

Recentelijk heeft de Hoge Raad een uitzondering op het bewustheidsvereiste geformuleerd, en wel voor de situatie waarin de werkgever gekozen had voor een werkwijze die bij voorbaat uitsloot dat, zo zou komen vast te staan dat inderdaad inhouding had moeten plaatsvinden, verhaal op de werknemers zou kunnen plaatsvinden. In een tweetal sociale zekerheidszaken ging het om de vraag of directe brutering kon worden toegepast. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag in beide zaken bevestigend. In HR 17 juni 2005, nr. 442, met mijn conclusie, NTFR 2005/806 overweegt de Raad:
4.3 (....) Uit dat arrest (CvB: bedoeld wordt HR 4 mei 1994, nr. 247, BNB 1994/234) dient, anders dan belanghebbende doet, niet de conclusie te worden getrokken dat in een situatie als de onderhavige voor het aanmerken van het voordeel als loon uit dienstbetrekking vereist is dat de werkgever zich ten tijde van de loonbetaling van de bevoordeling bewust moet zijn geweest. Evenmin is bewustheid daarvan bij de werknemer vereist.

Een nagenoeg gelijkluidende rechtsoverweging is te vinden in (r.o. 3.4 van) HR 17 juni 2005, nr. 477, met mijn conclusie, NTFR 2005/805.

Deze arresten voor de premieheffing bieden mijns inziens een aanknopingspunt voor het antwoord op de vraag of het bewustheidsvereiste enkel inhoudt "het feitelijk bekend zijn met" of tevens omvat "het redelijkerwijs bekend kunnen en moeten zijn geweest met". De zinsnede "bewust moet zijn geweest'' uit de hiervoor aangehaalde arresten lijkt een normatief element te omvatten dat aldus verstaan dient te worden dat aan de loonbelasting niet slechts onderworpen is het loon dat de werkgever kent, maar tevens het loon dat hij behoort te kennen.(10) Een dergelijke objectivering van het bewustheidsvereiste valt eveneens (en reeds langer) te ontwaren in de jurisprudentie over winstuitdelingen in de vennootschaps- en inkomstenbelasting.(11) Illustratief zijn de arresten van HR 4 mei 1983, nr. 21 668, BNB 1983/233 en HR 15 mei 1985, nr. 22 154, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1985/271 (r.o. 4.3). Ik citeer uit BNB 1985/271, waarin volgens de Hoge Raad een winstuitdeling bestaat:
"indien en voor zover aannemelijk is dat de vennootschap (...) de betrokkene als aandeelhouder heeft willen bevoordelen en tevens deze zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn."

In het latere arrest van HR 24 oktober 2003, nr. 37 856, met conclusie A-G Groeneveld, BNB 2004/112 omschrijft de Hoge Raad het geobjectiveerde bewustheidsvereiste met betrekking tot de winstuitdeling als:(12)
"(....) het bewustheidsvereiste houdt niet meer in dan dat partijen (....) zich ervan bewust moeten zijn geweest dat de aandeelhouders werden bevoordeeld (....). "

Ik zie niet in waarom in de loonbelasting - zoals in de vennootschaps- en inkomstenbelasting bij winstuitdelingen en in de premieheffing bij directe brutering - niet van een geobjectiveerd bewustheidsvereiste zou moeten worden uitgegaan. Volgens mij kwalificeren voordelen voor de werknemer slechts als loon indien en voorzover de werkgever zich van het genieten van het voordeel door de werknemer bewust is of redelijkerwijs bewust moet zijn. Een andere stelling zou er mijns inziens toe leiden dat de bewijspositie van de fiscus onredelijk verzwaard wordt. Immers, het is zeer lastig aannemelijk te moeten maken dat de werkgever feitelijk bekend is met het voordeel dat de werknemer geniet. Daarnaast meen ik dat het niet past om een werkgever de kans te bieden om zich te bevrijden van zijn inhoudingsplicht met een beroep op onnozelheid. Alles overziende, kom ik tot de conclusie dat ook voor loon in de zin van de loonbelasting uitgegaan moet worden van een geobjectiveerde bewustheid, of anders gezegd: de werkgever moet zich als zodanig bewust zijn geweest van het voordeel voor zijn werknemer of had zich daarvan (redelijkerwijs) bewust moeten zijn geweest.

De betaling van loon door de inhoudingsplichtige aan een derde
2.5 Een andere, in deze zaak relevante, vraag is of een betaling waartoe de werknemer als zodanig gerechtigd is en die niet door hem zelf wordt ontvangen, maar door een derde, desalniettemin een bestanddeel kan vormen van het inkomen van de werknemer. Geen fiscalist zal de stelling verdedigen dat de opdracht van de werknemer aan zijn werkgever om het loon over te maken naar een schuldeiser van de werknemer tot gevolg heeft dat geen loonbelasting behoeft te worden betaald, zodat de werknemer zijn schulden uit zijn brutoloon kan voldoen. In dit geval beschikt de werknemer over het loon waarop hij recht heeft en geniet hij loon in de zin van de Wet op het moment waarop de werkgever aan de derde betaalt. De werkgever voor wie ter zake een inhoudingsplicht geldt, dient dit bedrag in zijn loonadministratie te verantwoorden als loon dat aan de werknemer zelf is betaald. De derde ontvangt een nettobedrag. Ik meen in de jurisprudentie voldoende steun is te vinden voor deze opvatting.(13) Te wijzen valt op het arrest van HR 3 april 1968, nr. 15 845, BNB 1968/133, waarin het ging om een cessie van een "lopende'' loonvordering (vakantie-uitkering) door een werknemer bij wege van schenking. De Hoge Raad besliste dat de schenker, en niet de begiftigde, degene is die fiscaalrechtelijk het loon geniet. De Raad overwoog:
O. dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (....) duidelijk blijkt, dat het niet de bedoeling is geweest om uitkeringen ten laste van de werknemer ingevolge op hem rustende persoonlijke verplichtingen, welke door de werkgever op zijn loon worden gekort en rechtstreeks aan derden worden uitbetaald, voor die derden als "loon uit een bestaande dienstbetrekking van een ander'' te doen gelden;
dat dan ook aldus door de werkgever aan derden uitgekeerde bedragen deel uitmaken van het door de werknemer uit zijn dienstbetrekking genoten loon, als bedoeld in artikel 10 der genoemde wet, en ingevolge artikel 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor de toepassing van deze wet als loon uit dienstbetrekking in de zin van artikel 22, lid 1, letter a, gelden;
dat ingeval de werknemer bij wege van schenking heeft beschikt over zijn recht op loon, voordat hij het overeenkomstig artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft genoten, weliswaar de vordering tot betaling van het loon toekomt aan de begiftigde, maar de schenker, die de dienstbetrekking vervult, op het in artikel 33 aangewezen tijdstip het door hem verdiende loon als inkomen geniet en niet de begiftigde; (...)

In deze lijn liggen ook de arresten van HR 25 juni 1980, nr. 19 886, BNB 1980/227; HR 18 december 1991, nr. 27 171, BNB 1992/145; en de voetbalzaak van HR 10 februari 1999, nr. 33948, BNB 1999/173.(14) Uit de zojuist genoemde arresten BNB 1980/227, BNB 1992/145, en BNB 1999/173 (zie met name r.o. 3.4) zou de indruk kunnen ontstaan dat een betaling aan een derde slechts vereenzelvigd kan worden met een loonbetaling aan een werknemer indien (i) de werknemer de vergoeding die de derde ontving ook zelf had kunnen ontvangen én (ii) de ontvangende derde een door werknemer beheerste rechtspersoon is, dan wel een rechtspersoon die als vertegenwoordiger of gevolmachtigde voor rekening en risico van de werknemer optreedt.(15) De tweede beperking blijkt bij nauwkeurige lezing van de arresten echter geen afzonderlijke voorwaarde te zijn. Een dergelijke voorwaarde zou bovendien de deur openzetten voor constructies ter vermijding van belastingheffing. Het vereenzelvigen van een betaling aan een derde met het genieten van loon door de werknemer is ook mogelijk als loonbetalingen die uiteindelijk aan de werknemer ten goede komen via allerlei buitenlandse bank- en/of girorekeningen van derden lopen. Anderzijds geldt dat een betaling door de werkgever aan een door de werknemer beheerst lichaam of een lichaam dat voor rekening en risico van de werknemer optreedt, een aanwijzing vormt dat de werknemer heeft beschikt over het kennelijk hem toekomende geld.

2.6 Er zijn echter ook situaties denkbaar, waarin een betaling van een uitkering aan een derde in verband met de dienstbetrekking niet vereenzelvigd kan worden met het genieten van loon door de werknemer. Het gaat dan om gevallen waarin een werknemer geen enkele aanspraak kan maken op een door de werkgever betaalde uitkering aan een derde. In het arrest van HR 16 juli 1984, nr. 22 327, BNB 1984/244 overweegt de Hoge Raad (r.o. 4):
Het Hof heeft vastgesteld dat de kinderbijslag, waarop iedere werknemer die in België werkzaam is in dienst van een in België gevestigde werkgever ingevolge de Belgische Samengeordende Wetten betreffende de kinderbijslag voor loonarbeiders recht heeft, wordt uitgekeerd aan de moeder, dan wel aan degene die het kind werkelijk grootbrengt, alsmede dat op grond van deze regeling door de ex-echtgenote van belanghebbende via het Bureau voor Belgische Zaken te Breda in 1978 een bedrag van f 6833,15 is ontvangen ten behoeve van de bij haar verblijvende kinderen. Het Hof heeft de stelling van belanghebbende dat hij niet over de onderwerpelijke kinderbijslag kon beschikken als juist aanvaard, met welk oordeel het Hof, gelet op zijn evenvermelde vaststelling, tot uitdrukking heeft gebracht dat belanghebbendes gewezen echtgenote als moeder van de kinderen een aan de macht van de partijen bij de arbeidsovereenkomst onttrokken eigen recht op kinderbijslag had.
Uitgaande van deze vaststellingen en dit oordeel heeft het Hof terecht beslist dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende bedoelde kinderbijslag heeft genoten in de zin van artikel 4, lid 1, aanhef en letter b, en artikel 22, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

Ik begrijp BNB 1984/244 aldus dat door de werkgever aan een derde betaalde uitkering geen loon is voor de werknemer, indien deze uitkering is gedaan op grond van een recht dat aan de macht van de werkgever en werknemer is onttrokken.(16) Doet de werkgever deze betalingen evenwel op grond van de arbeidsvoorwaarden, dan hebben deze betalingen het karakter hebben van inkomensbesteding door de werknemer, en is sprake van loon voor de werknemer.(17)

Middelen II en IV (betalingen aan E, OO en AAA)
3.1 Ik zal de cassatiemiddelen II (betaling aan E) en IV (betalingen aan OO en AAA) tezamen behandelen, aangezien beide in wezen dezelfde klacht(en) bevatten. Kort gezegd komen de klachten erop neer dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een verplichting tot betaling van loon (tekengeld).

3.2 Middel II - bestaande uit negen subonderdelen - klaagt over schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 van de Awb, artikel 10 van de Wet alsmede van artikel 6 van het EVRM, en (in het algemeen) van de beginselen van een goede procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid tengevolge moet hebben, doordat het Hof (in r.o. 5.22) ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende zich jegens de speler E zou hebben verplicht tot het betalen van tekengeld en dit ook daadwerkelijk aan hem heeft betaald dan wel heeft doen betalen. Het middel strekt ten betoge dat zulks ten onrechte is nu uit de gedingstukken het tegendeel zou blijken, zodat 's Hofs uitspraak onbegrijpelijk is, althans niet naar de eisen der wet gemotiveerd is.

Middel II faalt naar mijn opvatting in al zijn onderdelen. Voorzover het middel(18) betoogt dat de door het Hof vastgestelde feiten zodanig onjuist en/of onvolledig zijn dat de door het Hof daaraan verbonden conclusies onmogelijk gewettigd kunnen worden, merk ik op dat - gelet op de taak van de Hoge Raad als cassatierechter - dergelijke klachten van feitelijke aard in cassatie gedoemd zijn tot falen, behoudens het geval dat 's Hofs oordeel onbegrijpelijk zou zijn in het licht van de gedingstukken. In het algemeen geldt immers dat het bij de vaststelling van feiten erom gaat dat - behoudens ingeval de wet anders bepaalt - de feitenrechter het aannemelijk acht dat de feiten zich hebben voorgedaan (dat wil zeggen dat een bepaalde toedracht de meest waarschijnlijke is). Overtuigend bewijs, dat iedere twijfel uitsluit, wordt niet vereist. Daar komt bij dat op grond van de in het belastingrecht geldende zogenaamde vrije bewijsleer de feitenrechter grote vrijheid toekomt met betrekking tot de bewijslastverdeling, de vaststelling van de vereiste bewijsomvang, de keuze van de bewijsmiddelen en de bewijswaardering.(19) Of een feit bewezen wordt acht, is een aan de feitenrechter voorbehouden beslissing die gebaseerd is op een selectie en waardering van relevante feiten en omstandigheden en die ontastbaar is in cassatie, tenzij - zoals reeds opgemerkt - het oordeel van het Hof onbegrijpelijk zou zijn in het licht van de gedingstukken. Dat is in de onderhavige zaak mijns inziens evenwel niet het geval.

Het Hof heeft vastgesteld dat het belanghebbende aanstonds duidelijk was dat E in kader van zijn transfer naar belanghebbende een netto-bedrag van USD d wenste te ontvangen en dat belanghebbende bereid was genoemd bedrag te betalen (zie onderdelen 3.8; 3.11; 3.12.2; 3.14 en 5.21 van de Hofuitspraak). Uit onderdeel 3.11 van de Hofuitspraak blijkt dat belanghebbende heeft voorgesteld E een bedrag ad fl. hh (20) als tekengeld te betalen. Het Hof is niet gebleken dat belanghebbende haar voorstel nadien heeft gewijzigd of heeft willen wijzigen. Uit de door het Hof weergegeven omvangrijke correspondentie die tussen de betrokken partijen, waaronder ook belanghebbende, is gevoerd, blijkt dat vervolgens gezocht werd naar een manier om een deel van het door belanghebbende te betalen transfergeld uiteindelijk als tekengeld belastingvrij naar E door te sluizen. Ik wijs o.a. op de onderdelen 3.9; 3.11; 3.12.1; 3.15; 3.18 en 3.20 van de Hofuitspraak. Ook staat vast dat in het definitieve contract(21) met E geen tekengeldclausule voorkomt (en kennelijk in een aparte side letter is opgenomen) en dat de betaling van het transfergeld door belanghebbende via omwegen en tussenkomst van andere (rechts)personen heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat een deel van de door belanghebbende betaalde transfersom uiteindelijk aan E ten goede is gekomen (zie onderdelen 5.19 en 5.20 van de Hofuitspraak). Op grond hiervan en de overige vastgestelde feiten en correspondentie, in onderlinge samenhang beschouwd (en in het bijzonder gelet op de onderdelen 3.13, 3.14, 3.21), is het Hof in r.o. 5.22 vervolgens tot de slotsom gekomen dat belanghebbende zich jegens E heeft verplicht tot betaling van tekengeld bij ondertekening van het spelerscontract en dat zij dat bedrag uiteindelijk ook heeft betaald dan wel heeft doen betalen. Aan het ontbreken van een tekengeldclausule in het definitieve spelerscontract en de wijze waarop partijen de transferbetaling hebben afgewikkeld heeft het Hof geen betekenis gehecht, omdat volgens het Hof daarmee door partijen slechts een optisch effect beoogd zou zijn (zie r.o. 5.23 van de Hofuitspraak).

Op basis van de door de Inspecteur aangedragen feiten en omstandigheden meen ik dat het Hof op grond van de hem toekomende keuze en waardering van feiten, omstandigheden en bewijsmiddelen tot het, niet onbegrijpelijke oordeel, kon komen ("het aannemelijk heeft geacht") dat in casu sprake is van een door belanghebbende aangegane verplichting tot betaling van tekengeld. Ik begrijp 's Hofs oordelen aldus dat het Hof geen reële betekenis heeft willen toekennen aan de door belanghebbende gepresenteerde juridische werkelijkheid, de zaak materieel heeft benaderd, en uiteindelijk (in r.o. 5.24) tot de slotsom is gekomen dat de verplichting tot betaling van tekengeld haar grond vond in de arbeidsverhouding (het spelerscontract) tussen E en belanghebbende en dat deze betaling derhalve aangemerkt moest worden als loon waarop loonbelasting moest worden ingehouden. Dit feitelijke oordeel van het Hof impliceert mijns inziens bovendien dat belanghebbende volgens het Hof er kennelijk niet in is geslaagd om tegenbewijs te leveren. Van een onjuiste bewijslastverdeling door het Hof - waarover in subonderdeel 2.7 van het beroepschrift in cassatie wordt geklaagd - is mijns inziens dan ook geen sprake. Het is trouwens onder lezers van dagbladen en kijkers van sportjournaals van algemene bekendheid dat het in zowel de nationale als de internationale voetbalwereld gebruikelijk is om tekengeld te bedingen bij transfers van spelers.(22) Ik verwijs in dit verband ook naar het in onderdeel 2.2 opgenomen citaat uit het vonnis van de arbitragecommissie van de KNVB van 27 maart 2000, nr. 777 (Rayer/Excelsior). Daarom is naar mijn mening ook goed verdedigbaar het primaire standpunt van de Inspecteur(23) dat het in casu niet onredelijk is om de bewijslast te leggen bij belanghebbende die beweert dat in afwijking van de gebruikelijke gang van zaken geen tekengeld is betaald.(24)

's Hofs oordeel dat tekengeld aangemerkt moet worden als loon dat onderworpen is aan loonbelasting getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Ik verwijs daarvoor naar onderdeel 2.3 van de conclusie.(25) Met betrekking tot belanghebbendes (impliciete) standpunt dat de betaling van het tekengeld buiten haar om zou hebben plaatsgevonden,(26) merk ik het volgende op. Ik begrijp belanghebbendes betoog aldus, dat zij niet inhoudingsplichtig kan zijn ter zake van het tekengeld, omdat zij feitelijk niet bekend (bewust) was met de betaling van het tekengeld. Ik meen dat belanghebbendes betoog faalt. Zoals in 2.4 betoogd, kan mijns inziens slechts sprake zijn van fiscaal loon indien en voorzover aannemelijk is dat de werkgever zich van het genieten van loon door de werknemer bewust is geweest of (redelijkerwijs) bewust moet zijn geweest (de geobjectiveerde bewustheid). Uit 's Hofs overwegingen kan mijns inziens worden afgeleid dat het zich voldoende en op juiste wijze rekenschap heeft gegeven van het bewustheidsvereiste zoals hiervoor omschreven. Zonder uitputtend te willen zijn, wijs ik erop dat het Hof in de onderdelen 3.8 tot en met 3.15; 3.17;3.18; 3.20; 3.21; 3.25; 3.29; 3.30.3; 3.39 en 5.17-5.22 van de uitspraak heeft vastgesteld dat belanghebbende - direct dan wel indirect - betrokken is geweest (of moet zijn geweest) bij de onderhandelingen over de transfersom en het tekengeld, dat belanghebbende zich jegens E verplicht heeft tekengeld te betalen nadat E het spelerscontract zou hebben ondertekend, en dat belanghebbende na de ondertekening door E dat bedrag ook aan hem heeft betaald dan wel heeft doen betalen.(27) De oordelen van het Hof die mijns inziens erop wijzen dat het Hof (kennelijk) is uitgegaan van een feitelijke bewustheid van bevoordelen, zijn voor het overige van feitelijk aard en overigens ook niet onbegrijpelijk.

In subonderdeel 2.9 van het beroepschrift in cassatie wordt erover geklaagd dat volgens het Hof irrelevant is dat de betaling via omwegen, door tussenkomst van andere (rechts)personen, is verricht. Belanghebbende betoogt dat op grond van het arrest BNB 1999/173 een betaling aan een derde eerst als loon kan worden aangemerkt als de tussenschakel een door de werknemer beheerste persoon is dan wel een rechtspersoon is die als vertegenwoordiger of gevolmachtigde geheel voor rekening en risico van de werknemer optrad. Volgens belanghebbende is in de onderhavige zaak zulks niet het geval en is dat evenmin vastgesteld. Dit betoog gaat om twee redenen niet op. Ten eerste: het biedt werkgevers de "verleidelijke" kans van beëindiging van elke verplichting tot inhouding (lonen zullen voortaan zonder inhoudingen worden betaald aan bepaalde rechtspersonen) en moet mijns inziens reeds daarom worden afgewezen. Ik verwijs naar onderdeel 2.5 van de conclusie. In de tweede plaats merk ik op dat mijns inziens reeds voldoende is dat het Hof heeft vastgesteld dat een deel van de door belanghebbende betaalde transfersom via omwegen, door tussenkomst van andere (rechts)personen, uiteindelijk aan E (op diens bankrekening in land HHHH) ten goede is gekomen.(28) Dat is een feitelijk oordeel van het Hof en in het licht van de vastgestelde feiten ook niet onbegrijpelijk. Uit eerder gevoerde correspondentie met de belastingadviseurs(29) was het belanghebbende immers duidelijk geworden dat een rechtstreekse betaling aan H, een vennootschap waarvan E kennelijk de uiteindelijke gerechtigde was (zie r.o. 3.9 van de Hofuitspraak), zou kunnen leiden tot naheffing bij belanghebbende. Het voorgaande betekent mijns inziens ook dat in casu geen plaats is voor een beroep op de uitzondering van BNB 1984/244 (zie onderdeel 2.6). Belanghebbende heeft op grond van de arbeidsvoorwaarden met E aan een derde betaald, althans dat heeft het Hof aannemelijk geacht.

3.3 Middel IV keert zich - op vrijwel dezelfde gronden als middel II - tegen 's Hofs oordeel (in r.o. 5.37) dat de Inspecteur geacht kan worden aannemelijk te hebben gemaakt dat belanghebbende eind oktober 1995 aan de spelers OO en AAA ieder een bedrag van USD qqq heeft doen betalen en dat evenzeer aannemelijk is dat die betalingen zozeer in verband staan met de jeugdspelercontracten, dat die betalingen aangemerkt moeten worden als loon ter zake waarvan belanghebbende inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen. Het middel betoogt dat zulks ten onrechte is, aangezien uit de getekende stukken genoegzaam moge blijken dat die betalingen hun grond niet vinden in door belanghebbende aangegane verplichtingen en evenmin genoegzaam is vastgesteld dat belanghebbende daarvan op de hoogte was, laat staan dat deze betalingen door haar zouden zijn gedaan. Voorts wordt betoogd dat 's Hofs oordeel op onjuiste en/of onvolledige vaststelling van de relevante feiten en omstandigheden steunt en onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd is en dat het Hof de bewijslast ter zake onjuist heeft verdeeld.

Het middel faalt mijns inziens op nagenoeg geheel dezelfde gronden als genoemd bij de bespreking van middel II (onderdeel 3.2). Ik verwijs daarnaar. Bij zijn oordeelsvorming heeft het Hof zich gebaseerd op verklaringen van OO en AAA voor de inhoud waarvan verwezen wordt naar r.o. 3.49 en r.o. 3.50 van de Hofuitspraak. In het kort houden die verklaringen in dat genoemde spelers toegeven na ondertekening van hun contract met belanghebbende ieder USD qqq te hebben van belanghebbende. Het Hof heeft geloof gehecht aan die verklaringen (zie r.o. 5.35 van de Hofuitspraak) en zijn oordeel daarop gebaseerd. Het oordeel van het Hof, dat van feitelijke aard is en berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen, behoefde mijns inziens geen nadere motivering en is in het licht van de door het Hof vastgestelde feiten ook niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Anders dan belanghebbende meent, was het Hof vrij of, en in hoeverre, het waarde wenste te hechten aan een door belanghebbende overgelegde verklaring van DDD, inhoudende dat de betalingen niet met medeweten van belanghebbende hebben plaatsgevonden.(30) Voorts betoogt belanghebbende mijn inziens tevergeefs dat sprake is van een onjuiste bewijslastverdeling. Zoals ik in 3.2 heb betoogd, geldt mijns inziens ook hier dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat belanghebbende (kennelijk) niet, althans niet voldoende, erin geslaagd is de stelling(en) van de Inspecteur te ontkrachten.

Middel III (inhoudingstijdstip)
4 Middel III richt zich tegen 's Hofs oordeel (in r.o. 5.25) dat door de ondertekening van het spelerscontract door E het tekengeld in juli 1995 vorderbaar en inbaar werd en dat derhalve juli 1995 het tijdvak was waarin belanghebbende een bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen op dat loon had moeten inhouden. Het middel klaagt erover dat zulks ten onrechte is, omdat het Hof noch de verplichting tot betaling van tekengeld noch de effectieve inning daarvan noch het causaal verbaal genoegzaam heeft astgesteld.(31) Dit betoog deelt mijns inziens het lot van middel II en moet derhalve falen. Het oordeel van het Hof is feitelijk, niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Het middel betoogt mijns inziens ook tevergeefs dat het Hof buiten de rechtsstrijd zou zijn getreden door een oordeel te geven over het precieze tijdvak waarover belanghebbende inhoudingsplichtig was met betrekking tot de betaling van het tekengeld aan E.(32) Het Hof werd immers gevraagd een oordeel te geven over de juistheid van de opgelegde naheffingsaanslag over het tijdvak januari 1995 tot en met 31 december 1995. Hier was uitdrukkelijk ook in geschil het tijdstip, waarop de eventuele inhoudingen en afdrachten van loonbelasting verschuldigd moesten plaatsvinden.(33) Terecht merkt de Staatssecretaris mijns inziens op dat het Hof in dat kader te beslissen had of E in het litigieuze tijdvak loon (tekengeld) genoten had en dat derhalve de nadere precisering door het Hof van het genietingsmoment op basis van de feiten en omstandigheden niet gezien kan worden als een buiten de rechtsstrijd treden.(34) Tot slot vraag ik mij af, hoewel hierover in cassatie niet wordt geklaagd, of het genietingtijdstip niet op een eerder moment, namelijk in juni 1995, gelegen is. Uit r.o. 3.25 van de Hofuitspraak blijkt dat de totale transfersom van f. jjj (gelijk aan ... ww) op 29 juni 1995 van belanghebbendes rekening-courant werd afgeschreven. Wat er hier verder ook van zij, mijns inziens blijft 's Hofs oordeel overeind.

Middel VII (relatie navordering - naheffing)
5.1 `Middel VII richt zich tegen 's Hofs oordeel (r.o. 5.31) dat het recht geen steun biedt voor belanghebbendes standpunt dat de mededeling van de fiscus aan E (bij brief van 28 januari 1999), inhoudende dat hem in de inkomstenbelasting voor het jaar 1995 geen navorderingsaanslag zal worden opgelegd omdat de loonheffing bij belanghebbende als werkgever tot het juiste bedrag zal worden nageheven,(35) meebrengt dat de Inspecteur niet meer wettelijk bevoegd was tot naheffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen van belanghebbende. Betoogd wordt dat 's Hofs oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting dan wel onvoldoende gemotiveerd is, omdat uit de jurisprudentie (verwezen wordt naar HR 9 december 1987, nr. 24 090, BNB 1988/73; HR 10 februari 1993, nr. 27 813, met conclusie Van Soest, BNB 1993/138; HR 2 november 1994, nr. 29 128, met conclusie Van den Berge, BNB 1995/19; en HR 28 februari 1996, nr. 30 179, met conclusie Van Soest, BNB 1996/192) zou blijken dat uit het wettelijke stelsel van de loon- en inkomstenbelasting voortvloeit dat loonbelasting niet meer kan worden nageheven als het desbetreffende loonbestanddeel in de sfeer van de inkomstenbelasting niet meer in een aanslag of een navorderingsaanslag kan worden begrepen. Voorts wordt betoogd dat het Hof de bewijslast terzake onjuist heeft verdeeld, althans belanghebbende ten onrechte niet in de gelegenheid heeft gesteld tot het leveren van (tegen)bewijs.

5.2 Het is vaste jurisprudentie dat indien de inspecteur er achter komt dat bepaalde looninkomsten ten onrechte niet in de heffing betrokken zijn, hij in beginsel vrij is om te corrigeren in de inkomstenbelastingsfeer (door middel van navordering ex artikel 16 van de AWR) dan wel in de loonbelastingsfeer (door middel van naheffing ex artikel 20 van de AWR). De keuzevrijheid van de inspecteur kent echter grenzen. Zo is in de jurisprudentie meerdere malen beslist dat een inspecteur geen naheffingsaanslag in de loonbelasting mag opleggen indien in de inkomstenbelastingsfeer bij de werknemer alleen nog maar zou kunnen worden nagevorderd en die navordering niet mogelijk is wegens het ontbreken van het vereiste nieuwe feit.(36) Ik wijs o.a. op de arresten HR 9 december 1987, nr. 24 090, BNB 1988/73; HR 10 februari 1993, nr. 27 813, met conclusie Van Soest, BNB 1993/138 (r.o. 3.2 en 3.3); HR 2 november 1994, nr. 29 128, met conclusie Van den Berge, BNB 1995/19 (r.o. 3.2); HR 28 februari 1996, nr. 30179, met conclusie Van Soest, BNB 1996/192; en HR 6 oktober 1999, nr. 34 592, BNB 2000/29. In het laatstgenoemde arrest overwoog de Raad in r.o. 3.3:
Het Hof is bij dit oordeel met juistheid ervan uitgegaan dat loonbelasting niet meer kan worden nageheven als het desbetreffende loonbestanddeel in de sfeer van de inkomstenbelasting niet meer in een aanslag of een navorderingsaanslag kan worden begrepen (HR 9 december 1987, nr. 24 090, BNB 1988/73; HR 10 februari 1993, nr. 27 813, BNB 1993/138 onder 3.3; HR 7 januari 1998, nr. 32 649, BNB 1998/71). Deze uit het wettelijke stelsel van de loon- en inkomstenbelasting voortvloeiende regel is bedoeld om te voorkomen dat indien door een ambtelijk verzuim bij de heffing van de inkomstenbelasting een loonbestanddeel niet meer in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken, de belastingdienst dit langs een omweg zou kunnen herstellen door alsnog aan de werknemer of aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag in de loonbelasting op te leggen.

5.3 De onderwerpelijke naheffingsaanslag is gedagtekend 20 december 2000, ruim een jaar nadat aan E was medegedeeld dat aan hem geen aanslag in de inkomstenbelasting zou worden opgelegd en dat van de werkgever zou worden nageheven. De vraag rijst of de Inspecteur nog rechtsgeldig deze naheffingsaanslag kon opleggen. Ik meen van wel. Ik zie niet in waarom artikel van de 16 AWR navordering bij E in de weg zou hebben gestaan, aangezien geen sprake was van het ontbreken van een nieuw feit (ambtelijk verzuim), althans dit is niet betwist door belanghebbende.(37) Het eerdere besluit van de Inspecteur om af te zien van navordering bij E doet mijns inziens daaraan niet af. De stelling van belanghebbende komt er op neer dat zodra de inspecteur kiest voor een naheffing en daarvan mededeling doet aan de werknemer, de werkgever zich met succes zou kunnen verweren enkel omdat is afgezien van inkomstenbelastingheffing.(38) Deze stelling kan mijns inziens niet als juist worden aanvaard. Immers, zo zou de fiscus na de aankondiging van het afzien van inkomstenbelasting ook geen loonbelasting kunnen heffen en zou de door de Raad geformuleerde regel over de keuzevrijheid van de inspecteur tussen navorderen en naheffen geen betekenis hebben. Mijn conclusie is derhalve dat het middel geen doel treft. 's Hofs oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde mijns inziens ook niet nader gemotiveerd te worden. Van een onjuiste bewijslastverdeling door het Hof is mijns inziens evenmin sprake.

B. De subsidiaire middelen

Middel IX (toepassing van de 35%-regeling)
6.1 Subsidiair stelt middel IX dat sprake is van schending van artikel 8:77 van de Awb en in het algemeen van de beginselen van een goede procesorde, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid tengevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 5.28 en 5.29 heeft overwogen dat geen sprake was van het 'afzonderlijk toekennen van een vergoeding' zodat geen beroep kan worden gedaan op de zgn. 35%-regeling. Volgens het middel is zulks evenwel ten onrechte, althans op grond van een onjuiste dan wel onvoldoende vaststelling van de relevante feiten, zodat 's Hofs uitspraak in dit opzicht onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is en bovendien innerlijk tegenstrijdig is. Betoogd wordt dat niettegenstaande het feit dat het tekengeld in casu niet schriftelijk is vastgelegd, er wel sprake kan zijn van toekenning van een afzonderlijke vergoeding. Daartoe voert belanghebbende aan dat het blijkens de toelichting op artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB 1995) en het Besluit van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970M, BNB 2002/61 weliswaar gebruikelijk is dat de afzonderlijke van het loon toe te kennen vergoeding schriftelijk wordt vastgelegd, maar dat daarin tevens wordt vermeld dat een en ander op een andere manier kan worden aangetoond. Belanghebbende meent voorts dat het oordeel van het Hof dat geen afzonderlijke vergoeding is toegekend, onbegrijpelijk en innerlijk tegenstrijdig, aangezien het Hof heeft geoordeeld dat sprake zou zijn van tekengeld en dat daarmee voor het Hof op grond van de inhoud van brieven, memoranda en faxberichten, vaststond dat een afzonderlijke vergoeding was overeengekomen. Tot slot beroept belanghebbende zich op het arrest HR 3 november 1999, nr. 34 654, BNB 2000/124, omdat zij meent dat aan de materiële vereisten van de 35%-regeling is voldaan.

6.2 In de litigieuze periode was ten aanzien van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers met schaarse specifieke deskundigheid de zgn. 35%-regeling van toepassing, op grond waarvan door de binnenlandse werkgever ter zake van de tewerkstelling een maximale vrijgestelde vergoeding van 35% van 100/65-ste van het fiscaal loon kon worden verstrekt. De 35%-regeling was opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 (hierna: Besluit) dat onder meer vermeldt:

1.3.1. Vrijgestelde vergoeding
In verband met zijn tewerkstelling door de binnenlandse werkgever ziet de buitenlandse werknemer zich geplaatst voor extra uitgaven.Teneinde de tewerkstelling door een binnenlandse werkgever van buitenlandse deskundigen te bevorderen kan op verzoek aan de buitenlandse werknemer een afzonderlijk toe te kennen, bij het loon uit te betalen belastingvrije vergoeding (curs. CvB) worden verstrekt. (....)

In de Toelichting op de regeling (bijlage bij het Besluit) wordt opgemerkt:
Vraag 8
Moet uit het arbeidscontract blijken dat naast het loon een afzonderlijke 35%- kostenvergoeding wordt verstrekt?
Antwoord 8
De vermelding in het arbeidscontract of in een andere schriftelijke overeenkomst dat een kostenvergoeding in de zin van de 35%-regeling wordt verstrekt is reeds voldoende om van een afzonderlijk toegekende vergoeding te kunnen spreken.
(.....)
Vraag 10
Indien geen afzonderlijke kostenvergoeding van 35% is afgesproken, heeft dan een achteraf gemaakte afspraak om vanaf de tewerkstelling door de binnenlandse werkgever een kostenvergoeding van 35% te verlenen, terugwerkende kracht?
Antwoord 10
Indien op een later tijdstip met terugwerkende kracht een afzonderlijke kostenvergoeding van 35% is afgesproken, werkt de fiscale regeling alleen voor de toekomst.

6.3 Met ingang van 1 januari 2001 is de vroegere 35%-regeling - thans de 30%-regeling geheten - in de Wet verankerd.(39) De 30%-regeling is opgenomen in artikel 15a, lid 1, onderdeel j, van de Wet(40) jo. hoofdstuk 3 UB LB 1965. Ook onder de 30%-regeling geldt dat de vrijgestelde vergoeding afzonderlijk van het loon moet zijn overeengekomen.(41) In het vraag- en antwoordenbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970, BNB 2002/61 zijn in dit verband de vragen 8, 11, en 14 en de bijbehorende antwoorden van belang:
8. Moet schriftelijk zijn vastgelegd dat werkgever en werknemer een vergoeding als bedoeld in de bewijsregel zijn overeengekomen?
Antwoord: In de toelichting van artikel 9 van het Uitv. besl. LB 1965 is aangegeven dat de vergoeding afzonderlijk van het loon moet zijn overeengekomen. Dit kan schriftelijk zijn vastgelegd (wat gebruikelijk is bij arbeidsvoorwaarden) maar kan natuurlijk ook op andere manier worden aangetoond. (.....)
11. Is het mogelijk om het loon te splitsen in een deel loon en een deel vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten?
Antwoord: Nee, alleen een administratieve splitsing van het loon is niet mogelijk. Een splitsing, in die zin dat het loon arbeidsrechtelijk wordt verlaagd, onder gelijktijdige toekenning van een vrije vergoeding, is wel mogelijk [vgl. het besluit inzake Wijzigingen beloningen, van 21 december 2000, nr. CPP2000/2942M]. De vrije vergoeding moet worden toegekend naast het overeengekomen salaris. 14. Op welke wijze kan een beloning worden vastgesteld of gewijzigd, zodat naast het loon een extraterritoriale vergoeding wordt genoten?
Antwoord: Een en ander dient arbeidsrechtelijk te zijn overeengekomen. (.....)

6.4 Zowel uit de 35%-regeling als de 30%-regeling blijkt dat een vergoeding voor extraterritoriale kosten als zodanig tussen de werkgever en de werknemer afzonderlijk van het loon (dat wil zeggen: naast het loon) moet zijn overeengekomen.(42) Derhalve acht ik juist 's Hof uitleg dat onder 'het afzonderlijk toekennen van een vergoeding' moet worden verstaan het aangaan van een verbintenis tot betaling van zodanige vergoeding (en), waarbij de feitelijke betaling bij het loon moet geschieden (zie r.o. 5.28.1 van de Hofuitspraak). Enige twijfel heb ik over het antwoord op de vraag of voor de toepassing van de 35%-regeling de vergoeding schriftelijk moet zijn vastgelegd, en of - zoals onder de 30%-regeling - de afspraak ook op andere manieren kan worden aangetoond.(43) Het laatste is zeker verdedigbaar, gelet op het feit dat de wetgever, afgezien van de inperking van de zogenoemde 35%-regeling tot een 30%-regeling, niet de bedoeling heeft gehad om andere veranderingen aan te brengen in de regeling.(44) Maar ook als wij veronderstellenderwijs ervan zouden uitgaan dat voor de toepassing van de 35%-regeling een schriftelijke vastlegging niet vereist is en dat de lichtere bewijsvorm "aannemelijk maken" in plaats van "aantonen" voldoende is, ook dan is belanghebbende naar 's Hofs oordeel er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat zij eerder dan 6 november 1995 aan E naast een bepaald loon een afzonderlijke vergoeding in de zin van het Besluit heeft toegekend (r.o. 5.28.1 van de Hofuitspraak). Dit feitelijke oordeel van het Hof dat mijns inziens voldoende gemotiveerd is. kan in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Mijns inziens heeft het Hof ook terecht verworpen belanghebbendes standpunt dat in alle betalingen aan E vanaf 1 juli 1995 steeds een belastingvrije vergoeding als bedoeld in het Besluit geacht moet worden te zijn begrepen (r.o. 5.28.2 Hofuitspraak). Voorts ben ik anders dan belanghebbende(45) van mening dat 's Hofs oordeel niet innerlijk tegenstrijdig is. Hoewel de vergoeding van tekengeld een eenmalige toekenning van een afzonderlijk bepaald bedrag inhoudt, kan mijns inziens niet worden gezegd dat tekengeld een afzonderlijk toegekende, bij het loon uit te betalen, belastingvrije vergoeding als bedoeld in het Besluit is. Tot slot beroept belanghebbende zich nog op het arrest van HR 3 november 1999, nr. 34 654, BNB 2000/124 doch zonder haar stelling voldoende te adstrueren. Ik zie niet in hoe dit arrest van betekenis kan zijn in de thans te berechten zaak, nu het in BNB 2000/124 over heel iets anders gaat dan in deze zaak, waar geen afzonderlijke vergoeding is toegekend en met kosten geen rekening kan worden gehouden bij gebrek aan een verminderingsbeschikking ex artikel 30, lid 2 van de Wet. Het beroep op BNB 2000/124 is in mijn ogen derhalve tevergeefs.
Ik concludeer dat middel IX faalt.

Middel X (brutering)
7.1 Het Middel X stelt dat sprake is van schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 10 van de Wet, artikel 8:77 van de Awb en in het algemeen van de beginselen van een goede procesorde, althans verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in casu terecht is gebruteerd. Het Hof overweegt in r.o. 5.30:
De tekengeldclausule strekte er, gelet op de inhoud van de hiervoor onder 3 weergegeven brieven, memoranda en faxberichten in onderlinge samenhang beschouwd buiten twijfel toe dat het tekengeld vrij van belastingen en kosten aan E toekwam. De stelling van de Inspecteur dat ook de betaling ervan dat karakter had, acht het Hof derhalve aannemelijk. Dit brengt mee dat de betaling is verricht onder omstandigheden waardoor bij voorbaat is uitgesloten dat belanghebbende waardoor bij voorbaat is uitgesloten dat belanghebbende de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen op E zal verhalen. In dit licht moet de stelling van belanghebbende dat zij de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen op Vidmar zal verhalen als ongeloofwaardig worden verworpen. Mitsdien heeft de Inspecteur bij de bepaling van het belastbare loon terecht rekening gehouden met een gebruteerd bedrag.

Het middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte in deze zin heeft geoordeeld, althans op grond van een onjuiste dan wel onvoldoende vaststelling van de relevante feiten. Voorts wordt erover geklaagd dat 's Hofs beslissing onvoldoende is gemotiveerd en dat door het Hof de bewijslast ter zake onjuist is verdeeld.

7.2 Voor een recent en uitgebreid overzicht van de geldende regels en jurisprudentie op het gebied van de brutering verwijs ik naar de (onderdelen 3.2. e.v. en 4 van de) conclusie van mijn ambtsgenoot Wattel bij HR 4 februari 2005, nr. 39 005, NTFR 2005/183(46) alsmede naar de bijlage bij mijn conclusies voor HR 17 juni 2005, nr. 477, NTFR 2005/805 en HR 17 juni 2005, nr. 442, NTFR 2005/806. In essentie gaat het hier om het volgende. Wil de fiscus aanstonds kunnen bruteren (de zgn. directe brutering), dan zal hij aannemelijk moeten maken dat op het moment van de loonbetaling reeds vaststond dat de werkgever een eventuele naheffing voor zijn rekening zou nemen (o.a. HR 4 mei 1994, nr. 247 en 250, BNB 1994/234 en BNB 1994/235) De inspecteur kan niet geacht worden in zijn bewijslevering te zijn geslaagd op grond van de enkele omstandigheid dat tussen de werkgever en de werknemer de afspraak is gemaakt om loonbetalingen in strijd met de voorschriften buiten de loonstaten te houden (zie o.a. HR 10 februari 1993, nr. 27 813, met conclusie Van Soest, BNB 1993/138; HR 4 mei 1994, nr. 247 en 250, BNB 1994/234 en BNB 1994/235; en HR 5 oktober 2001, nr. 36 525, BNB 2001/421). Uit HR 4 mei 1994, nr. 247 en 250, BNB 1994/234 en BNB 1994/235 kan worden afgeleid hoe de inspecteur aannemelijk kan maken dat de werkgever reeds aanstonds, toen hij de loonbetaling deed, (het risico van) eventuele naheffingen voor zijn rekening wilde nemen of bij voorbaat verhaal onmogelijk maakte:
(i) De inspecteur kan aannemelijk maken dat de werkgever zich bij overeenkomst jegens de werknemer heeft verplicht om de inhoudingen voor zijn rekening te nemen;
(ii) Ook kan de inspecteur aannemelijk maken dat het bedingen van netto-loon in de desbetreffende bedrijfstak gebruikelijk is;
(iii) Voorts kan de inspecteur aannemelijk maken dat de werkgever de loonbetaling heeft gedaan onder omstandigheden die verhaal op de werknemer van de ten onrechte achterwege gebleven inhoudingen bij voorbaat uitsluiten.

7.3 In BNB 1994/234 overweegt de Hoge Raad in r.o. 4.4 onder meer dat de bedrijfsvereniging niet in haar bewijslevering geslaagd kan worden geacht op grond van de enkele omstandigheid dat tussen de werkgever en de werknemer (netto)-loonafspraken zijn gemaakt die in strijd met de voorschriften buiten de loonstaten werden gehouden. Ik meen dat deze overweging ziet op zwarte loonbetalingen. In casu gaat het echter niet om zwart loon, maar in wezen om (contractueel) overeengekomen nettoloon. Deze afspraak is weliswaar niet als zodanig op schrift gesteld, maar uit de correspondentie tussen partijen, kan mijns inziens wel afgeleid worden dat sprake was van wilsovereenstemming tussen E en belanghebbende. In dit geval heeft E een nettoloon-toezegging gekregen en is niet toegezegd dat hem buiten de loonadministratie wordt betaald. Althans, zo lees ik r.o. 5.30 van de Hofuitspraak dat de tekengeldclausule ertoe strekte dat het tekengeld "vrij van belastingen" aan E toekwam.(47) Het gesignaleerde onderscheid is van belang, omdat zwart loon niet altijd te bruteren nettoloon hoeft te zijn (zie bijvoorbeeld HR 5 oktober 2001, nr. 36 525, BNB 2001/421), terwijl bij contractueel overeengekomen nettoloon, waarvan hier sprake is, wel direct gebruteerd dient te worden. E behoefte dus geen belastingen ter zake van het tekengeld te betalen. Dat is een feitelijk, en overigens niet onbegrijpelijk oordeel van het Hof. De gevolgtrekking die het Hof aan deze vaststelling verbindt - namelijk dat dit meebrengt dat de betaling door belanghebbende is verricht onder omstandigheden waardoor verhaal op E bij voorbaat is uitgesloten - acht ik juist. Bij een netto-loonafspraak neemt de werkgever immers de wettelijk verplichte inhoudingen op het loon voor zijn rekening en ziet hij bewust af van verhaal van de door de werknemer verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen (zie bijvoorbeeld HR 23 juni 1993, nr. 29 055, BNB 1993/272). Gezegd kan worden dat in een dergelijke situatie (door de gedraging van de werkgever) verhaal bij voorbaat (juridisch) onmogelijk is geworden.(48) Mijns inziens kan het onderhavige geval ook geplaatst worden onder de door mij in 7.2 genoemde categorie (i). Hoe dan ook, de Inspecteur heeft mijns inziens aannemelijk weten te maken dat belanghebbende in het desbetreffende naheffingstijdvak heeft afgezien van verhaal. De Inspecteur heeft mijns inziens dat bewijs geleverd door te wijzen op het nettokarakter van de tekengeldclausule. Door de stelling van belanghebbende dat zij de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen op E zal verhalen als ongeloofwaardig te verwerpen, heeft het Hof het tegenbewijs van belanghebbende terzijde gelegd. Ik meen dat belanghebbende daarom ten onrechte klaagt over een onjuiste bewijslastverdeling ter zake door het Hof.
Ik concludeer dat middel X evenmin slaagt.

C. Het incidenteel beroep in cassatie (uitsluitend het eerste middel)

Middel I (omvang van het belastbare loon)
8.1 Het eerste middel van het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris is gericht tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur bij de berekening van de naheffingsaanslag niet had moeten uitgaan van een betaling aan E van ... hh, maar van een betaling van ... iii en dat de naheffingsaanslag derhalve met een verschil van 60% van ... hhh verminderd moet worden (r.o. 5.32 en r.o. 5.39), zulks ten onrechte omdat in de loonbelasting geen ruimte bestaat voor het in aftrek brengen van aftrekbare kosten en er in casu geen sprake kan zijn van een onbelaste onkostenvergoeding omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat belanghebbende bij de betaling van het totaalbedrag van ... ww de bedoeling heeft gehad om door E, de werknemer, te maken transactiekosten te vergoeden. Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris bevat een rechtsklacht en een motiveringsklacht.(49)

8.2 De motiveringsklacht houdt in dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is, omdat de vergoeding van ... hhh uitdrukkelijk tot het tekengeld behoorde en op het aan E door te betalen tekengeld ... hhh door L werd ingehouden, bij wege van verrekening van een vordering en een schuld.(50) Volgens de Staatssecretaris heeft belanghebbende, zoals door haar beoogd,(51) aan E ... hh als loon (tekengeld) toegekend en doet daaraan niet af dat de betaling heeft plaatsgevonden via tussenschakels (via de voetbalmakelaar L en "zijn" vennootschappen). Naar de mening van de Staatssecretaris volgt uit de processtukken bovendien niet dat belanghebbende bedoeld heeft ... hhh als eigen schuld van haar aan L te betalen zodat ook om deze reden het bedrag van ... hhh als loon aan E is aan te merken.

8.3 De in het middel vervatte motiveringsklacht slaagt mijns inziens. 's Hofs oordeel in r.o. 5.32 is mijns inziens onbegrijpelijk, althans zonder nadere motivering. Uit de Hofuitspraak, in het bijzonder de onderdelen 3.11; 3.12.2; 3.13.2; 3.14 en 3.21, blijkt dat belanghebbende zich - in de persoon van haar voorzitter - van meet af aan bewust is geweest van de wens van E om een nettobedrag van ... hh mio te ontvangen. Uitgaande van de door de partijen en het Hof gehanteerde omrekenkoers van de Belgische franc van fff(52) komt dit bedrag overeen met fl. ttt. Genoemd bedrag is (nagenoeg) gelijk aan het door E bedongen tekengeld van fl. hh.(53) Uit de Hofuitspraak blijkt voorts dat belanghebbende in verband met de transfer (en ter voldoening van de door F opgemaakte factuur) een totaalbedrag van ... ww heeft overgemaakt op de derdenrekening van de Antwerpse advocaat BB en dat van dit totaalbedrag een bedrag van ... ggg als transfersom ten goede kwam aan F (en uiteindelijk aan HH) en dat volgens het Hof aannemelijk is dat het restantbedrag van ... ffff strekte ter voldoening van het door E bedongen tekengeld van USD d. Uit de in de Hofuitspraak weergegeven correspondentie kan mijns inziens ook afgeleid worden dat een deel van het verschil tussen ... b en ... hh kennelijk bestemd was voor de spelersmakelaar.(54) Uit de gedingstukken blijkt evenwel niet - en het is evenmin door het Hof vastgesteld - dat belanghebbende op enigerlei wijze de kosten in verband met de door de vennootschap AA verrichte diensten voor haar rekening heeft willen nemen. Uit de door E ondertekende concept-versie van de Heads of Agreement, een overeenkomst tussen belanghebbende en E,(55) citeer ik:
3. SIGNING ON FEE
A fee of hh ... (or the equivalent of hh Dutch guilders)
Nett after taxes, interest and any financial charges (curs. CvB) which shall be as follows
(...)
Hieruit zou ik willen afleiden dat belanghebbende een netto bedrag van hh ... heeft willen betalen aan E en dat het genoemde bedrag vrij van kosten was, hetgeen mijns inziens inhoudt dat de financial charges geacht werden reeds te zijn verdisconteerd in het bedrag. Aan het door mij ingenomen standpunt is inherent dat geen ruimte (meer) is voor de opvatting dat het bedrag van ... hhh geen belastbaar loon is, omdat het aangemerkt zou moeten worden als een onbelaste kostenvergoeding van belanghebbende aan E dan wel als een door belanghebbende betaalde vergoeding voor de door AA verrichte diensten.(56) Overigens meen ik dat het in beide gevallen aan belanghebbende zou zijn om zulks te stellen en aannemelijk te maken. Voorzover ik de Hofuitspraak en gedingstukken overzie, is dat niet gebeurd.

8.4 Dat E uiteindelijk niet het totaalbedrag van hh ... heeft ontvangen, komt door een afspraak die hij blijkens het faxbericht van 22 juni 1995(57) met spelersmakelaar L had gemaakt:
(...)
I herewith confirm to that I, as the Managing Director of N.V. M (Ltd.) irrevocably engage our Company to pay to you an amount of hh ... (..) upon your sigining the contract of professional soccer player with X as agreed in the "Heads of Agreement", dated June 22nd, 1995.
The amount is nett after taxes and interest and shall be paid according to your instructions at the same time as the sigining of the official player's contract as follows:
Either:
- the amount of hh ... in one cash payment less the financial charges of hhh ..., i.e.o. nett of iii ...;
or:
- the amount of hh ... nett of all taxes, interest and any financial charges, payable as follows:
(...)

Hieruit blijkt dat als E zou kiezen voor een betaling ineens van het tekengeld ad ... hh een bedrag van ... hhh door L zou worden ingehouden wegens financial charges. Uit r.o. 5.17 blijkt dat E heeft gekozen voor een betaling ineens waardoor hij uiteindelijk ... iii heeft ontvangen. Naar mijn opvatting heeft E een bedrag van ... hh als belastbaar loon ontvangen en een gedeelte daarvan vervolgens - bij wege van verrekening - aangewend om een schuld van hem aan L te voldoen.
Zou E gemeend hebben dat de financial charges ad ... hh voor hem aftrekbare kosten zijn in de zin van de Wet, dan had het mijns inziens op zijn weg gelegen de vermeende aftrekpost in de loonbelasting te gelde te maken door middel van een verminderingsbeschikking op grond van artikel 30, lid 2, van de Wet. Zo al de een verminderingsbeschikking ex artikel 30 van de Wet aan de orde kon zijn na afloop van 1995, de Inspecteur heeft een dergelijke beschikking niet genomen.

8.5 De in het middel vervatte rechtsklacht - die uitsluitend in de pleitaantekeningen door de Staatssecretaris naar voren is gebracht - houdt in dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting voorzover het tot uitgangspunt mocht hebben genomen dat ... hh niet tot het belastbare loon zou behoren omdat deze vergoeding niet door E zou zijn genoten. Volgens de Staatssecretaris geldt dat ook aan een derde doorbetaald loon belastbaar loon blijft en dat dat niet anders wordt als het is doorbetaald in het kader van verrekening met een schuld aan een derde.(58) Ook deze klacht is mijns inziens terecht. Ik verwijs daarvoor naar 2.5 en 3.2 van de conclusie.

9 Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van de middelen II, III, IV, VII, IX en X van het cassatieberoep van de belanghebbende, en tot gegrondverklaring van het eerste middel van het incidentele cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Het hoofd van de (toenmalige) eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur).
2 De Hofuitspraak is op verzoek van belanghebbende op grond van artikel 27g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) niet vrijgegeven voor publicatie.
3 Als bedoeld in artikel 68, lid 1, onderdeel a van de AWR jo. artikel 68, lid 2 (oud) van de AWR (vanaf 1 januari 1998: artikel 69 van de AWR).
4 Gepubliceerd op de website www.rechtspraak.nl, onder nummer LJN: AF1248, Rechtbank Rotterdam, 10/005038-98.
5 Van Dale Grootwoordenboek Der Nederlandse Taal, 13e herziene uitgave, Utrecht-Antwerpen: Van Dale Lexicografie.
6 Zie bijvoorbeeld r.o. 5.22, 5.25, en 5.30 van de Hofuitspraak.
7 In zijn conclusie voor HR 5 juni 1996, nr. 29 358, BNB 1996/260 (onderdeel 5) gaat A-G Van den Berge daarop in.
8 Ik wijs ook op de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch 13 februari 1976, nr. 472/1975, BNB 1976/269, waarin een voetbalvereniging aan verschillende voetbalspelers handgeld- en tekengeld had uitbetaald bij het bereiken van wilsovereenstemming over het aangaan van een spelerscontract. Hof 's-Hertogenbosch oordeelde dat reeds ten tijde van de uitbetaling van de gelden sprake was van een dienstbetrekking, aangezien vóór de betaling van de transfersom of het handgeld mondeling al een arbeidsovereenkomst was aangegaan met de voetballers.
9 In deze zin ook HR 26 mei 1999, nr. 34 658, BNB 1999/274.
10 Zie ook C.W.M van Ballegooijen / D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonbelasting, Deventer: Kluwer, 2005, 12e druk, blz. 71. Zie ook de bijlage (onderdeel 1.3) bij mijn conclusies voor HR 17 juni 2005, nr. 477 en HR 17 juni 2005, nr. 442.
11 Zie ook J. Verburg in zijn noot bij HR 9 april 1975, nr. 17 592, BNB 1975/158; J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer, 2000, tweede geheel herziene druk, blz. 235-238; Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting (losbl.), Hoofdstuk II, 2.0.5. E: Het bewustheidsvereiste bij winstuitdeling; Hoogendoorn in zijn noot onder HR 21 september 1994, nr. 29 199, BNB 1995/15 ; P.J. van Amersfoort, Dubbele bewustheid bij vermomde winstuitdelingen? (Verburg-bundel), Deventer: Kluwer, 1994, blz. 1 t/m 8; P.G.H. Albert, Winstgemis, Lelystad: Koninklijke Vermande 1995, hoofdstuk 18, blz. 281 e.v.; J.C.K.W. Bartel, Inkomstenbelastingaspecten van de opbrengst van (beurs)aandelen (FM 29), blz. 378, Deventer: Kluwer, 1999 (derde herziene druk); J.G. Verseput, De totale winst in de vennootschapsbelasting (Fed Fiscale Brochures), Deventer: Kluwer, 2004 (derde druk), blz. 162.
12 In het arrest van HR 8 juli 1997, nr. 32 050, BNB 1997/295 (r.o. 5.1) is een nagenoeg gelijkluidende overweging te vinden.
13 In de rechtspraak van de belastingkamers van de gerechtshoven kan onder andere gewezen worden op Hof Amsterdam 5 januari 1973, nr. 147/1972, BNB 1973/256; Hof Amsterdam 30 januari 1973, nr. 128/72, BNB 1973/258; Hof 's-Gravenhage 22 december 1994, nr. 92/2032, V-N 1995, blz. 1527; Hof Amsterdam 31 augustus 1999, nr. 98/2038, V-N 2000/14.10; Hof Amsterdam 18 december 2000, nr. 99/0924, V-N 2001/7.10; Hof Amsterdam, EK XVIII, 30 oktober 2003, nr. 03/0246, V-N 2004/12.17.
14 Ik wijs ook op de uitspraak van Hof Amsterdam 12 november 1990, nr. 794/89, FED 1992/601 (die geleid heeft tot het arrest van HR 10 februari 1993, nr. 27 831, BNB 1993/139), waarin een transferbetaling aan een beroepsvoetballer door tussenkomst van derden eveneens als loon werd bestempeld (zie r.o. 5.2 van de Hofuitspraak).
15 Als ik het goed zie, is dit de door belanghebbende voorgestane interpretatie. Zie belanghebbendes pleitaantekeningen (B) van 19 januari 2005, blz. 3; en beroepschrift in cassatie, blz. 10.
16 In deze zin ook Hof Arnhem 17 maart 1995, nr. 931906, Infobulletin 95/419 (inkomstenbelasting).
17 In dit verband wijs ik op HR 18 juni 1969, nr. 16 095, BNB 1969/221 en de bijbehorende annotatie van J. van Soest
18 Zie o.a. de subonderdelen 2.1-2.3 en 2.5 van het beroepschrift in cassatie.
19 Zie hierover A-G Groeneveld in de bijlage bij diens conclusies in zaaknrs. 37 901 en 38 399, gepubliceerd in resp. BNB 2004/47 en BNB 2004/48.
20 Dat was toentertijd omgerekend ca. d USD dollar (zie de rekenexercities in r.o. 3.9. van de Hofuitspraak).
21 In de conceptversie van de Heads of Agreement was wel een tekengeldclausule opgenomen (zie r.o. 3.12.2; r.o. 3.1.3.3 van de Hofuitspraak), maar later 'for obvious reasons' weggelaten (zie r.o. 3.15; r.o. 3.20.1 van de Hofuitspraak) en (kennelijk) in een aparte side letter (r.o. 3.14 van de Hofuitspraak) opgenomen. In de definitieve versie van de Heads of Agreement die door belanghebbende is ondertekend (r.o. 3.20.2 van de Hofuitspraak) is geen tekengeldclausule opgenomen (zie met name r.o 3.21 Hofuitspraak).
22 In deze zin ook de Inspecteur in zijn verweerschrift voor het Hof, blz. 4-5 en 10. Zie ook de getuigenverklaring van CCCC (PV-code 003, blz. 5; opgenomen in het strafzaakdossier 3, Transfers OO en AAA). Zij was van 1 november 1995 tot 1 september 1998, directeur algemene zaken bij belanghebbende en betrokken bij het sluiten van voetbalcontracten. Zij verklaart in verband met de transfer van een niet bij de onderhavige zaak betrokken speler:
"(....) aan vrijwel iedere speler wordt tekengeld betaald. De spelers komen niet eens als er geen tekengeld wordt betaald. Tekengeld is heilig in de voetballerij. Sinds het Bosman-arrest zijn de hoogte van het tekengeld en salaris voor spelers nog belangrijker geworden."
En op de vraag van de FIOD-ambtenaar of het kan zijn dat hand- en tekengeld is verdisconteerd in het salaris van een speler, antwoordt zij:
Dat kan, maar het lijkt me onwaarschijnlijk dat er geen tekengeld is betaald. Het is ook nadelig voor de speler omdat tekengeld daardoor over een langere duur wordt uitgesmeerd, terwijl hij tekengeld in een keer uitbetaald krijgt."
23 Verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof, blz. 10 e.v.
24 Zie HR 23 maart 1983, nr. 21 686, BNB 1983/140. Voor literatuur verwijs ik naar M.W.C Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer, 1999, blz. 218 (EUR-editie); P.G. H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, Amersfoort: SDU, 2005, blz. 159; P. Meyjes/J. van Soest/J.W. van den Berge/J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer, 1997, blz. 110.
25 Ten overvloede wordt hier ook gewezen op het in onderdeel 3.21 van de Hofuitspraak weergegeven faxbericht.
26 Zie subonderdelen 2.3. en 2.4, 2.6 van het beroepschrift in cassatie.
27 Zie ook het verweerschrift van de Staatssecretaris, blz. 4.
28 Zie onderdelen 5.19 en 5.20 van de Hofuitspraak.
29 Zie r.o 3.11 en 3.12.1. van de Hofuitspraak.
30 Zie subonderdeel 4.2 van het beroepschrift in cassatie.
31 Zie blz. 10 van het beroepschrift in cassatie.
32 Beroepschrift in cassatie, blz. 10-11, subonderdeel 3.1.
33 Ik verwijs o.a. naar belanghebbendes conclusie van repliek voor het Hof van 14 februari 2003. blz. 7; het verweerschrift van de Inspecteur, blz. 15 (m.b.t. de betalingen aan OO en AAA); en de conclusie van dupliek van de Inspecteur, blz. 2 e.v.
34 Verweerschrift van de Staatssecretaris, blz. 8.
35 De redenen heeft de Inspecteur aangegeven in zijn pleitnota voor het Hof van 3 juli 2003, blz. 10.
36 Een ander belangrijke grens wordt gevormd door toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Zie o.a HR 23 september 1998, nr. 33 088, BNB 1999/3 en HR 9 januari 2004, nr. 37 532, met conclusie Wattel, BNB 2004/124.
37 Als ik het goed zie, voert belanghebbende de toezegging van de Inspecteur om af te zien van navordering bij Vidmar (en naheffen bij belanghebbende) als enig argument aan waarom navordering niet mogelijk zou zijn. Zie belanghebbendes pleitnota (deel IV) voor het Hof van 2 juli 2003, blz. 2 e.v.
38 Zie het bezwaarschrift van belanghebbende (bijlage bij beroepschrift voor het Hof), blz. 3; en het beroepschrift in cassatie van belanghebbende, blz. 20-21. Zie ook de pleitaantekeningen (B) van belanghebbende in cassatie, blz. 7; en het verweerschrift van de Staatssecretaris, blz. 16.
39 In TK 1999/2000, 26 727, nr. 7 (NV), blz. 70, wordt opgemerkt dat "naast het beperken van de 35%-vergoeding tot een 30%-vergoeding [...] door de wetgever geen andere wijzigingen [worden] beoogd. De in de wetsgeschiedenis voorkomende bewoordingen zijn niet eenduidig. In TK 1999/2000, 26 728, nr. 6 (NV), blz. 55/56 is het volgens de parlementaire wetgever niet de bedoeling "al te ingrijpende veranderingen aan te brengen in de strekking van de regeling of de doelgroep waarop zij ziet." Zie ook de Nota van Toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, blz. 19.
40 Tot 1 januari 2004, artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet.
41 Toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640.
42 Volgens Visbeen c.s. werd in de praktijk de vergoeding reeds geacht afzonderlijk te zijn overeengekomen indien de 35%-vergoeding separaat in de loonstaat was verwerkt door de inhoudingsplichtige. De inhoud van de schriftelijke regeling tussen de werkgever en de werknemer bepaalde echter volgens deze schrijvers ook de reikwijdte van de regeling, zodat de 35%-vergoeding alleen kon worden toegepast op bepaalde bijzondere loonbestanddelen indien dit specifiek tussen partijen was overeengekomen en het fiscale genietingstijdstip binnen de periode van de tewerkstelling lag. Zie J. Visbeen/ I.C.L. Tuinstra/ M.A.P. Kees-van der Zwet, De 30%-regeling: Een wettelijke verankering of een volledig nieuwe regeling?, WFR 2001/281.
43 Vgl. het hiervoor aangehaalde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970, BNB 2002/61; antwoord op vraag 8.
44 Zie voetnoot 40.
45 Zie onderdeel 9.6 van het beroepschrift in cassatie.
46 De conclusie is o.a. vermeld in V-N 2004/2.5
47 Belanghebbende merkt zelf in haar pleitaantekeningen (B) van 19 januari 2005 (in cassatie), blz. 9 op dat: "(....) het Hof slechts heeft geoordeeld dat het tekengeld vrij van belastingen en kosten aan E toekwam. Hiermee overweegt het Hof slechts dat sprake was van een netto-loonafspraak."
48 Vergelijk HR 22 november 2002, nr. 36 852, BNB 2003/86, waarin de werkgever zonder voorbehoud aan de werknemers ten onrechte had medegedeeld dat een uitkering belastingvrij zou zijn. De Hoge Raad oordeelde dat in een dergelijk geval, waarin het aan de werkgever zelf is te wijten dat hij de te weinig ingehouden loonbelasting niet kan verhalen, de feitelijke of juridische onmogelijkheid van verhaal niet een bijzondere omstandigheid is die brutering verhindert.
49 Zie ook de pleitnota van de Staatssecretaris, blz. 6.
50 Zie faxbericht in r.o. 3.21 van de Hofuitspraak.
51 Zie het incidentele beroepschrift in cassatie blz. 1-2.
52 Zie r.o. 5.38 van de Hofuitspraak.
53 Zie r.o. 3.11 van de Hofuitspraak.
54 Zie bijvoorbeeld r.o. 3.8; 3.11.1; en 3.17 van de Hofuitspraak.
55 Zie r.o. 3.13.2 Hofuitspraak.
56 Overigens blijkt uit r.o. 3.39 van de Hofuitspraak dat belanghebbende aan L reeds een bedrag van ... nn heeft betaald voor diensten in verband met de transfer van E. Uit het faxbericht van 1 juni 1995 (opgenomen in r.o. 3.8 van de Hofuitspraak) blijkt dat belanghebbende ook bereid was om een vergoeding van 10% aan de agent te betalen.
57 Opgenomen in r.o. 3.21 van de Hofuitspraak.
58 Zie de pleitnota van de Staatssecretaris van 19 januari 2005, blz. 6 (onderdeel 2.3).

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van Stichting X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 6 februari 2004, nr. BK-02/01316, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ cccc, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot op ƒ eeee (€ ffff). De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
Partijen hebben de zaak mondeling doen toelichten, belanghebbende door mr. J.J.M. Hertoghs en mr. dr. G.J.M.E. de Bont, advocaten te Breda, en de Staatssecretaris door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat te 's-Gravenhage.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 26 juli 2005 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van de middelen II, III, IV, VII, IX en X van het cassatieberoep van belanghebbende en tot gegrondverklaring van het eerste middel van het incidentele cassatieberoep. De conclusie van de Advocaat-Generaal is aan dit arrest gehecht.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

3.1. Voor zover middel I, onder het aanvoeren van feiten die door het Hof - volgens het middel ten onrechte - niet zijn vastgesteld, zich keert tegen door het Hof uit de vastgestelde feiten gemaakte gevolgtrekkingen die betrekking hebben op de in de middelen II en IV bestreden oordelen, heeft het geen zelfstandige betekenis naast die middelen. Voor het overige kan het middel niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.2.1. Middel II keert zich tegen 's Hofs oordelen (onderdeel 5.22 van zijn uitspraak) (1) dat belanghebbende zich destijds jegens E heeft verplicht om aan hem een tekengeld te betalen van iii nadat E het spelerscontract zou hebben ondertekend, en (2) dat belanghebbende na de ondertekening van het spelerscontract door E dat bedrag ook aan hem heeft betaald, dan wel heeft doen betalen.

3.2.2. In eerstvermeld oordeel ligt besloten het oordeel dat het Hof de Inspecteur geslaagd heeft geacht in het bewijs van diens stellingen dat belanghebbende met E is overeengekomen het door E voor zijn overgang naar belanghebbende verlangde tekengeld van netto USD d te betalen, en dat in de hierop gerichte wil van partijen - in weerwil van hetgeen partijen in de schriftelijk vastgelegde overeenkomsten hebben willen doen voorkomen - geen verandering is gekomen. Het Hof heeft voorts met wat het in onderdeel 5.23.1 van zijn uitspraak heeft overwogen, tot uitdrukking gebracht dat hetgeen belanghebbende tegen de stellingen van de Inspecteur heeft aangevoerd, aan zijn zojuist vermelde oordeel niet afdoet. De in onderdeel 2.7 van de toelichting op het middel vervatte klacht dat het Hof de bewijslast bij belanghebbende heeft gelegd, mist derhalve feitelijke grondslag.

3.2.3. 's Hofs hiervoor in 3.2.1 vermelde oordelen berusten op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Zij zijn - afgezien van het punt dat door middel I in het incidentele beroep aan de orde wordt gesteld - niet onbegrijpelijk en behoefden geen nadere motivering. Zij worden derhalve door het middel tevergeefs bestreden. Daarbij verdient opmerking dat niet valt in te zien dat de betaling van het bewuste bedrag door belanghebbende slechts dan als (indirecte) betaling aan E zou mogen worden aangemerkt, indien degene aan wie belanghebbende feitelijk heeft betaald een door E beheerste (rechts)persoon is of een (rechts)persoon die geheel voor rekening en risico van E optrad. Dat een zodanige situatie zich voordeed in het geval dat aanleiding gaf tot het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1999, nr. 33948, BNB 1999/173, rechtvaardigt niet de conclusie dat het om een in het algemeen te stellen vereiste gaat.

3.2.4. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld (in onderdeel 5.24 van zijn uitspraak) dat de verplichting van belanghebbende tot betaling van het bedrag van iii aan E het gevolg is van het sluiten van het spelerscontract, zijnde een overeenkomst tot het verrichten van arbeid door E in dienst van belanghebbende, zodat de betaling aan E van evengenoemd bedrag moet worden aangemerkt als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1995; hierna de Wet). Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De in de onderdelen 2.6, 2.8 en 2.9 van middel II geformuleerde klachten falen derhalve ook voor zover zij tegen dit oordeel zijn gericht.

3.3. Middel III keert zich tegen 's Hofs oordeel (onderdeel 5.25 van zijn uitspraak) dat door het ondertekenen door E van het spelerscontract het tekengeld in juli 1995 vorderbaar en inbaar werd en dit derhalve het tijdvak was waarin belanghebbende een bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen op dat loon had moeten inhouden. Voor zover het middel voortbouwt op middel II moet het het lot van dat middel delen. Voor het overige bevat (de toelichting op) het middel de klacht dat het Hof met dit oordeel buiten de rechtsstrijd is getreden. Ook in zoverre faalt het middel. De inzet van het geding was immers of de Inspecteur terecht over het tijdvak van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 heeft nageheven, en in dat kader is 's Hofs beslissing kennelijk gegeven.

3.4. Middel IV keert zich tegen 's Hofs oordelen (onderdeel 5.37 van zijn uitspraak) (1) dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende eind oktober 1995 aan zowel OO als AAA een bedrag van USD qqq heeft doen betalen, en (2) dat aannemelijk is dat die betalingen zozeer in verband staan met de jeugdspelercontracten van die spelers, zijnde overeenkomsten tot het verrichten van arbeid door die spelers in dienst van belanghebbende, dat die betalingen moeten worden aangemerkt als loon in de zin van de Wet, zodat belanghebbende ten aanzien van dat loon de inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen.
Het eerstvermelde oordeel geeft geen blijk van een onjuiste verdeling van de bewijslast. Het berust voorts op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en is niet onbegrijpelijk. Het als tweede vermelde oordeel geeft evenmin blijk van een onjuiste verdeling van de bewijslast en geeft ook overigens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt derhalve.

3.5.1. Voor zover middel V (in onderdeel 5.4) erover klaagt dat het Hof niet heeft behandeld belanghebbendes stelling dat het bedrag dat door E werd ontvangen, voortvloeide uit de contractuele verhouding tussen hem en F, mist het feitelijke grondslag. In 's Hofs door middel II bestreden oordelen (zie hiervoor in 3.2.1) ligt de verwerping van die stelling besloten.

3.5.2. Voor het overige klaagt middel V terecht dat het Hof bepaalde grieven onbehandeld heeft gelaten. Het kan niettemin in zoverre niet tot cassatie leiden, aangezien die grieven op grond van het navolgende falen.

3.5.3. Belanghebbende heeft voor het Hof als grief aangevoerd dat de naheffingsaanslag ingevolge artikel 20, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) had moeten worden opgelegd aan E of aan nog een ander dan belanghebbende. Door E of namens hem door BB zouden aan belanghebbende onjuiste gegevens met betrekking tot de door belanghebbende betaalde transfersom zijn verstrekt. Die grief vindt haar weerlegging in de door middel II tevergeefs bestreden oordelen; daarin ligt immers besloten dat belanghebbende ermee bekend was dat het litigieuze deel van de als transfersom betaalde gelden in feite tekengeld voor E was. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat overigens feiten of omstandigheden zijn vastgesteld of aangevoerd, waaraan de conclusie kan worden verbonden dat te weinig belasting is geheven ten gevolge van het niet-naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan belanghebbende.

3.5.4. Belanghebbende heeft voor het Hof met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 7 januari 1998, nr. 32649, BNB 1998/71, aangevoerd dat de naheffingsaanslag de materiële belastingschuld van E overtreft. In dat verband heeft zij gesteld dat sprake is geweest van aftrekbare kosten aan de zijde van E, in het bijzonder vanwege een vergoeding die E aan J verschuldigd zou zijn geweest. Dit betoog kan evenwel geen doel treffen aangezien het hier - anders dan in evengenoemd arrest - gaat om een naheffingsaanslag ten laste van de inhoudingsplichtige, in welk geval geen plaats is voor (onderzoek naar aanleiding van) een verweer dat de nageheven loonbelasting de materiële belastingschuld van de werknemer overtreft.

3.5.5. Belanghebbendes stelling dat op de onderhavige belastingprocedure artikel 6 EVRM van toepassing is, is ongegrond nu in de naheffingsaanslag geen verhoging is begrepen. De omstandigheden dat de feiten die ten grondslag liggen aan de naheffingsaanslag mede aanleiding hebben gegeven tot een strafprocedure tegen belanghebbende en dat er "kruisverbanden bestaan tussen de strafzaak en de onderhavige fiscale procedure", brengen niet mee dat ook met betrekking tot de (beoordeling van de gegrondheid van de) naheffingsaanslag artikel 6 EVRM van toepassing is.

3.6.1. Middel VI keert zich in onderdeel 6.4 in de eerste plaats tegen 's Hofs oordeel dat het geen behoefte heeft D op te roepen om als getuige te worden gehoord (onderdeel 5.5 van zijn uitspraak). Deze klacht hangt samen met middel XI en zal hierna worden besproken in onderdeel 3.10.

3.6.2. Voor zover het middel is gericht tegen 's Hofs oordeel (onderdeel 5.15 van zijn uitspraak) dat het geen behoefte heeft om C als deskundige te horen, faalt het. De belastingrechter is niet verplicht om in te gaan op een aanbod een deskundige te doen horen, noch om in zijn uitspraak te motiveren waarom hij op dat aanbod niet ingaat (vgl. HR 9 januari 1957, nr. 12936, BNB 1957/163).

3.6.3. Middelonderdeel 6.8 betoogt onder meer dat het Hof belanghebbende nader in de gelegenheid had moeten stellen het door haar aangeboden (getuigen)bewijs - waarbij het onderdeel niet doelt op het horen van de hiervoor in 3.6.1 genoemde persoon - te leveren. Ook in zoverre treft het middel geen doel. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van 5 juni 2003 heeft de voorzitter van de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof aan het slot van die zitting meegedeeld dat het gerechtshof het onderzoek ter zitting schorst en dat het onderzoek ter zitting van 3 juli 2003 zal worden hervat teneinde (onder meer) eventuele door partijen op te roepen getuigen te horen. Die mededeling moet worden aangemerkt als een mededeling van de rechter als bedoeld in onderdeel 3.4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, nr. 38831, BNB 2005/152, dat hij gelegenheid biedt tot uitvoering van het bewijsaanbod.

3.6.4. Het middel kan voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.7. Middel VII keert zich tegen 's Hofs oordeel (onderdeel 5.31 van zijn uitspraak) dat de mededeling van de Inspecteur d.d. 28 januari 1999 aan E dat hem geen navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1995 wordt opgelegd, niet meebrengt dat de Inspecteur niet meer wettelijk bevoegd was tot naheffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen van belanghebbende. Dit oordeel is echter juist. Zolang een aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomensbestanddeel niet door het opleggen van een primitieve of een navorderingsaanslag in de heffing van de inkomstenbelasting is betrokken, kan de ter zake van dat inkomensbestanddeel verschuldigde loonbelasting worden nageheven bij de inhoudingsplichtige, behoudens wanneer het bepaalde in artikel 16, lid 1, AWR aan navordering bij de werknemer in de weg zou staan (HR 10 februari 1993, nr. 27813, BNB 1993/138). Laatstvermelde uit het wettelijke stelsel van de loon- en inkomstenbelasting voortvloeiende uitzondering is bedoeld om te voorkomen dat indien door een ambtelijk verzuim bij de heffing van de inkomstenbelasting een loonbestanddeel niet meer in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken, de belastingdienst dit langs een omweg zou kunnen herstellen door alsnog aan de werknemer of aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag in de loonbelasting op te leggen (vgl. HR 6 oktober 1999, nr. 34592, BNB 2000/29). Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat door het Hof is vastgesteld of door belanghebbende is aangevoerd dat in het onderhavige geval sprake is van enig ambtelijk verzuim van de Inspecteur als zojuist bedoeld. Het middel faalt derhalve.

3.8. Middel IX keert zich tegen de verwerping door het Hof van belanghebbendes stelling dat bij de vaststelling van de naheffingsaanslag rekening had moeten worden gehouden met de zogenoemde 35%-regeling (Besluit van 29 mei 1995 van de staatssecretaris van Financiën, nr. DB95/119M, BNB 1995/243, hierna: het Besluit).
Voor zover het middel erop berust dat het Hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd dat het tekengeld niet afzonderlijk zou zijn vastgesteld, berust het op een onjuiste lezing van 's Hofs uitspraak en mist het daarom feitelijke grondslag.
Het middel faalt ook voor het overige. Het Hof heeft redengevend geoordeeld dat belanghebbende geen feiten heeft gesteld, en dat zodanige feiten ook niet blijken uit de gedingstukken, op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat belanghebbende eerder dan op 6 november 1995 naast een bepaald loon aan E een afzonderlijke vergoeding in de zin van het Besluit heeft toegekend, waarmee het Hof bedoelt: een vergoeding in verband met de extra uitgaven waarvoor buitenlandse werknemers zich in verband met hun tewerkstelling door de binnenlandse werkgever geplaatst zien. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid de vermelde stelling van belanghebbende verworpen.
Niet valt in te zien hoe het beroep van belanghebbende op het arrest van de Hoge Raad van 3 november 1999, nr. 34654, BNB 2000/124, haar zou kunnen baten. Het ging in dat arrest niet over toepasselijkheid van de 35%-regeling bij de heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen van een inhoudingsplichtige, zoals hier aan de orde, maar over aftrekbare kosten bij de heffing van inkomstenbelasting; genoemd arrest betrof namelijk de vraag of een werknemer die voldeed aan de materiële criteria van de 35%-regeling maar geen vergoeding van zijn werkgever ontving, de "extra uitgaven" in de zin van de regeling - welke hij, naar hij voor de feitenrechter had aangevoerd, in werkelijkheid ook had gehad - op grond van het gelijkheidsbeginsel als op zijn inkomsten uit arbeid drukkende aftrekbare kosten in mindering mocht brengen. In dat arrest is, anders dan belanghebbende kennelijk meent, niet beslist dat bij de heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen recht bestaat op toepassing van de 35%-regeling zodra aan de materiële vereisten is voldaan, ook al is daartoe geen gezamenlijk verzoek gedaan en geen vergoeding afzonderlijk vastgesteld. Voor een beslissing in die zin bestaat ook overigens geen grond.

3.9.1. Middel X keert zich tegen 's Hofs oordeel (onderdeel 5.30 van zijn uitspraak) dat de Inspecteur bij de bepaling van het belastbare loon terecht rekening heeft gehouden met een gebruteerd bedrag. Ter motivering van dit oordeel heeft het Hof onder meer overwogen dat de tekengeldclausule ertoe strekte dat het tekengeld vrij van belastingen en kosten aan E toekwam en dat ook de betaling ervan dat karakter had. Volgens het middel houdt deze redengeving in dat tussen belanghebbende en E een nettoloonafspraak is gemaakt, die in strijd met de voorschriften buiten de loonstaten is gehouden, wat - gelet op onderdeel 4.5 van het arrest van de Hoge Raad van 4 mei 1994, nr. 250, BNB 1994/235 - niet voldoende bewijs is voor de wil van de werkgever dat hij, toen hij de loonbetalingen deed, de wettelijk voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening wilde nemen.

3.9.2. In het zojuist genoemde onderdeel verwijst de Hoge Raad naar onderdeel 4.4 van zijn arrest van 10 februari 1993, nr. 27813, BNB 1993/138. Aldaar is in samenhang met onderdeel 4.3, voor zover hier van belang, geoordeeld dat de omstandigheid dat naar de bedoeling van de betrokkenen de beloningen zonder inhouding van loonbelasting en buiten het zicht van de fiscus hebben plaatsgevonden, op zichzelf genomen geen aanwijzing oplevert dat de werkgever eventueel verschuldigde loonbelasting voor zijn rekening zal nemen. In 's Hofs hiervoor in 3.9.1 weergegeven redengeving ligt evenwel besloten dat E het door hem verlangde bedrag aan tekengeld in ieder geval netto wenste te ontvangen, dat wil zeggen zonder dat hij zelf de eventueel verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen zou betalen of voor zijn rekening zou nemen, en dat belanghebbende daarmee had ingestemd. Voor E was dus naar 's Hofs oordeel in zoverre niet van belang of de betaling van het tekengeld zonder inhouding van loonbelasting en buiten het zicht van de fiscus zou plaatsvinden. Ook ingeval van "zwarte" betaling en latere ontdekking daarvan zou hij op grond van zijn afspraak met belanghebbende jegens deze niet gehouden zijn tot vergoeding van de verschuldigde loonbelasting. Voor zover het middel 's Hofs hiervoor in 3.9.1 vermelde oordeel bestrijdt met een beroep op onderdeel 4.5 van het arrest BNB 1994/235, faalt het derhalve.

3.9.3. Middel X kan voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Dat geldt ook voor de middelen VIII en XII. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen (in zoverre) niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.10.1. Middel XI richt zich tegen 's Hofs oordelen (onderdelen 5.5 en 5.6 van zijn uitspraak) dat B degene is die de uitspraak op het bezwaarschrift in feite heeft gedaan en dat derhalve ongegrond is belanghebbendes standpunt dat de uitspraak op het bezwaarschrift is gedaan in strijd met artikel 10:3, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

3.10.2. In dit verband klaagt het middel onder meer - net als onderdeel 6.4 van middel VI - dat het Hof ondanks belanghebbendes verzoek daartoe D niet heeft opgeroepen als getuige.

3.10.3. Deze klacht is gegrond. Door de Inspecteur is pas op de tweede zitting, van 3 juli 2003, een schriftelijke verklaring van D overgelegd, waarmee hij nader bewijs wilde leveren van zijn stelling dat de uitspraak op bezwaar door B was gedaan. Naar aanleiding van de overlegging van die verklaring heeft belanghebbende ter zitting verzocht om D als getuige te horen. 's Hofs redengeving voor zijn verwerping van dat verzoek, te weten dat het niet twijfelde aan de juistheid en de volledigheid van de schriftelijke verklaring, komt neer op een (ongemotiveerde) prognose omtrent hetgeen de getuige onder ede zou verklaren; zonder nadere motivering, welke ontbreekt, valt niet in te zien op grond waarvan het Hof op voorhand de mogelijkheid mocht uitsluiten dat een verhoor van D als getuige zou leiden tot twijfel aan de juistheid en de volledigheid van diens schriftelijke verklaring. De tweede reden die het Hof geeft voor zijn beslissing - dat belanghebbende de schriftelijke verklaring slechts bloot had betwist - is op zichzelf ontoereikend: van belanghebbende kon, zolang D niet als getuige gehoord was, in de omstandigheden van het geval niet meer verlangd worden dan een algemene betwisting van diens schriftelijke verklaring. De middelen VI (onderdeel 6.4) en XI slagen in zoverre.

3.10.4. Middel XI slaagt ook voor het overige. Nu 's Hofs hiervoor in 3.10.1 bedoelde oordelen mede berusten op zijn oordeel omtrent de juistheid en volledigheid van de op ambtseed afgelegde schriftelijke verklaring van D, maar laatstvermeld oordeel zoals hiervoor in 3.10.3 is overwogen in cassatie met vrucht wordt bestreden, zijn de eerstbedoelde oordelen onvoldoende gemotiveerd.

3.10.5. Belanghebbende heeft het Hof uitdrukkelijk en "met klem" verzocht om - indien het zou concluderen tot een schending van artikel 10:3, lid 3, Awb - de zaak niet terug te wijzen naar de Inspecteur teneinde opnieuw uitspraak op het bezwaarschrift te doen, maar de onderhavige zaak in weerwil van de geconstateerde schending zelf af te doen. In het licht hiervan heeft belanghebbende geen belang bij haar zojuist weergegeven klachten, voor zover zij de haar opgelegde naheffingsaanslag bestrijdt. Ook indien het Hof overeenkomstig de stelling van belanghebbende zou hebben geoordeeld dat bij het doen van de uitspraak op het bezwaar is gehandeld in strijd met artikel 10:3, lid 3, Awb, was het immers - gelet op het zo-even weergegeven verzoek van belanghebbende - aangewezen dat het Hof zelf tot een inhoudelijke beoordeling van de naheffingsaanslag zou zijn overgegaan, zoals het ook gedaan heeft. In dat geval zou het Hof, nu het de hoogte van de naheffingsaanslag naar beneden bijstelde (zie daarover evenwel hierna onder 4.1 en 4.2) maar de grieven van belanghebbende tegen die aanslag voor het overige verwierp, met toepassing van artikel 8:72, lid 4, Awb hebben dienen te bepalen dat zijn uitspraak in de plaats zou treden van de te vernietigen uitspraak op het bezwaar, zodat door de Inspecteur niet opnieuw uitspraak op het bezwaar zou hoeven te worden gedaan. Wat de naheffingsaanslag betreft leidt de gegrondheid van deze klachten derhalve niet tot cassatie.

3.10.6. In evenbedoeld geval had de uitspraak van het Hof echter niet alleen de beslissing omtrent de proceskosten moeten bevatten welke in artikel 8:75 Awb is voorzien bij gegrondverklaring van een beroep. De gegrondheid van de klacht over schending van artikel 10:3, lid 3, Awb zou immers ook hebben meegewogen bij het oordeel over de schadevergoeding ingevolge artikel 8:73 Awb. Hierin is wel een belang van belanghebbende bij de besproken klachten gelegen, en in zoverre leidt de gegrondheid van de middelen VI (onderdeel 6.4) en XI tot cassatie. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

3.11. Middel XIII keert zich tegen 's Hofs beslissingen over schadevergoeding en vergoeding van proceskosten (onderdelen 6 en 7.1 van zijn uitspraak). Het middel gaat uit van gegrondheid van belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op het bezwaar. Nu, zoals hierna onder 4.2 zal worden overwogen, middel I in het incidentele beroep gegrond is, en de klachten in het principale beroep in cassatie met betrekking tot de naheffingsaanslag falen, moet de naheffingsaanslag, zoals deze bij de uitspraak op het bezwaar is gehandhaafd, in stand blijven; derhalve kan het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar nog slechts dan gegrond worden verklaard indien, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, bij het doen van die uitspraak is gehandeld in strijd met artikel 10:3, lid 3, Awb. Op dat punt kan, zoals hiervoor in 3.10 is overwogen, 's Hofs uitspraak niet in stand blijven en moet verwijzing volgen.
Indien na verwijzing wordt geoordeeld dat bij het doen van de uitspraak op bezwaar is gehandeld in strijd met artikel 10:3, lid 3, Awb, zal het verwijzingshof, gelet op het hiervoor in 3.10 overwogene, de uitspraak op bezwaar moeten vernietigen en daarbij op grond van artikel 8:72, lid 3, Awb bepalen dat de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit voor wat de daarbij gehandhaafde naheffingsaanslag betreft, in stand blijven. Het verwijzingshof zal dan opnieuw moeten beslissen of er gronden zijn voor een schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 Awb en ook opnieuw moeten beslissen omtrent de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
Indien het verwijzingshof oordeelt dat artikel 10:3, lid 3, Awb niet is geschonden, is het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond; in dat geval is vergoeding van schade op grond van artikel 8:73 Awb niet mogelijk.
Het middel behoeft voor het overige geen bespreking.

4. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen

4.1. Middel I keert zich tegen 's Hofs oordeel (onderdeel 5.32 van zijn uitspraak) dat de Inspecteur bij de berekening van de naheffingsaanslag had moeten uitgaan van een betaling aan E van iii in plaats van hh. Het door het middel aan de orde gestelde verschil van hhh betreft klaarblijkelijk de "financial charges", waarvan sprake is in het in onderdeel 3.21 van 's Hofs uitspraak weergegeven faxbericht.

4.2. In feite keert het middel zich in zoverre mede tegen hetgeen het Hof in onderdeel 5.22 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, namelijk dat belanghebbende zich destijds jegens E heeft verplicht om aan hem een tekengeld te betalen van iii nadat E het spelerscontract zou hebben ondertekend en dat belanghebbende na de ondertekening van het spelerscontract door E dat bedrag ook aan hem heeft betaald, dan wel heeft doen betalen. Blijkens het hiervoor in 3.2.3 overwogene houdt dit oordeel, afgezien van de thans aan de orde zijnde omvang van de betaling, in cassatie stand. In zoverre moet bij de beoordeling van dit middel van de juistheid van dit oordeel worden uitgegaan. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat door het Hof is vastgesteld of door een der partijen is aangevoerd dat belanghebbende de hiervoor onder 4.1 bedoelde "financial charges" voor haar rekening heeft willen nemen of dat voor die kosten door de Inspecteur een verminderingsbeschikking als bedoeld in artikel 30 van de Wet is gegeven. In het licht van dit een en ander laten de door het Hof aan zijn in onderdeel 5.22 van zijn uitspraak gegeven oordeel ten grondslag gelegde feiten, brieven, memoranda en faxberichten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende aan E ten titel van tekengeld een bedrag van hh heeft betaald, dan wel heeft doen betalen, dat in zijn geheel als loon in de zin van de Wet moet worden aangemerkt. Het middel slaagt derhalve.

4.3. Middel II bestrijdt 's Hofs beslissing zijn uitspraak niet voor publicatie vrij te geven. In zoverre is het incidentele beroep niet-ontvankelijk (onderdeel 3.6 van HR 25 november 2005, nr. 40213, BNB 2006/94).

5. Slotsom

Op grond van het hiervoor in 3.10.6 en 4.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor onderzoek of bij de uitspraak op het bezwaar is gehandeld in strijd met artikel 10:3, lid 3, Awb.

6. Proceskosten

Wat betreft het principale cassatieberoep van belanghebbende zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Wat betreft het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.

7. Beslissing

De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën niet-ontvankelijk voor zover het is gericht tegen 's Hofs beslissing zijn uitspraak niet voor publicatie vrij te geven,
verklaart het incidentele beroep in cassatie voor het overige gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 409, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1449 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en C.A. Streefkerk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 30 maart 2007.

Loonbelasting
Formeel belastingrecht

1995

30 maart 2007

40.633

ECLI:NL:HR:2007:BA1792
ECLI:NL:PHR:2007:BA1792

bwbr0002320&artikel=29e&lid=2,bwbr0002471&artikel=10&lid=1,bwbr0005537&artikel=8:72&lid=3

De naheffing van loonbelasting over het gebruteerde tekengeld dat ten goede is gekomen aan een in het buitenland aangetrokken buitenlandse beroepsvoetballer blijkt in cassatie niet aantastbaar / de heffing is over het volle bedrag verschuldigd

Gerelateerde content

Samenvatting

BRON

Metadata