Toepassing splitsingsvrijstelling ter zake van verkrijging zendmasten

Verweerder heeft aan eiseres op 8 december 2017 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd van € 1.215.215. Tevens is bij beschikking € 226.637 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 oktober 2020 de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente verminderd tot € 808.892 respectievelijk € 221.823.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 18 november 2020, ontvangen door de rechtbank op dezelfde dag, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 januari 2022.

Namens eiseres is verschenen [persoon 1] , bijgestaan door haar gemachtigden. Namens verweerder zijn verschenen [persoon 2] MSRE en [persoon 3] .

Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen.

Verweerder heeft ter zitting een tweede pleitnota (met bijlagen) voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Eiseres heeft geen bezwaar gemaakt tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.

Overwegingen

Feiten

1. Op [datum] heeft [naam B.V. 1] ( [B.V. 1] ) door middel van een juridische splitsing diverse zendmasten (mast of masten), contracten en andere rechten en verplichtingen overgedragen aan [B.V. 2] en [B.V. 3] ( [bv's] ).

2. Na deze afsplitsing zijn op [datum] [bv's] voor € 37.000.000 door [B.V. 1] verkocht en geleverd aan eiseres. [bv's] zijn vervolgens hernoemd tot [naam] en op [datum] door middel van een juridische fusie opgegaan in eiseres. [B.V. 4] heeft 100% van de aandelen in eiseres behouden.

3. De verkrijging betrof zowel masten met ondergrond, masten op grond waarop een opstalrecht is gevestigd en masten op gehuurde grond (huursites). Eiseres heeft aangifte overdrachtsbelasting gedaan voor zowel de verkrijging van de masten vanwege de juridische splitsing als de verkrijging van de aandelen in [bv's] .

4. In de betreffende aangiften overdrachtsbelasting zijn 41 huursites ter waarde van € 12.170.779 buiten de grondslag gehouden. De verhuurder van de meeste van deze gronden is de Nederlandse Staat via de dienst Domeinen (inmiddels Rijksvastgoedbedrijf geheten) met in totaal 26 huursites en een totaalwaarde van de huursites van € 7.636.000. De overige 15 huurcontracten zijn grotendeels afgesloten met diverse provincies en gemeenten en voor een gering deel met commerciële verhuurders.

5. Op 8 december 2017 is een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting van € 1.215.215 opgelegd aan eiseres, zijnde de rechtsopvolger van [bv's] . De naheffingsaanslag is niet opgelegd in het kader van de verkrijging van de aandelen van [bv's] door eiseres, maar vanwege de verkrijging van de masten door [bv's] op [datum] .

6. Er is één naheffingsaanslag opgelegd aan eiseres vanwege de fusie die op [datum] heeft plaatsgevonden. Door die fusie zijn de verkrijgende [bv's] opgehouden te bestaan en zijn de rechten en verplichtingen onder algemene titel overgegaan op eiseres. De naheffingsaanslag is dus opgelegd aan de rechtsopvolger onder algemene titel.

7. De naheffingsaanslag ziet deels op de bijtelling van de retributies van de opstalrechten en deels op de verkrijging van de economische eigendom van de huursites. De naheffingsaanslag ziet niet op de verkrijging van de masten op grond in eigendom van eiseres, ter zake waarvan (wel) reeds overdrachtsbelasting op aangifte was voldaan.

Geschil

8. In geschil is of bij eiseres terecht overdrachtsbelasting is nageheven. Meer specifiek is in geschil:

• of wegens de verkrijging van de masten op gehuurde grond sprake is van de verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BRV);
• of de verkrijging van de masten is vrijgesteld op grond van artikel 15, eerste lid, letter h van de Wet BRV juncto artikel 5c, eerste lid van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1970 (UBBRV); en
• of de maatstaf van heffing correct is vastgesteld.

9. Eiseres stelt zich op het standpunt:

• primair: Dat niet is voldaan aan de vereisten van artikel 2, tweede lid van de Wet BRV, omdat er geen sprake is van (1) een bestanddeel van een onroerende zaak dat zelfstandig aan een recht kan worden onderworpen en (2) een samenstel van rechten en verplichtingen bij een bestanddeel;
• subsidiair: Dat de splitsingsvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onder h, van de Wet BRV juncto artikel 5c, eerste lid, van het UBBRV van toepassing is;
• meer subsidiair: Dat de maatstaf van heffing veel lager is dan de koopprijs voor de aandelen van [bv's] .

10. Verweerder stelt zich op het standpunt:

• primair: Dat eiseres de economische eigendom heeft verkregen van de masten op gehuurde grond. Verweerder heeft daartoe – kort weergegeven – aangevoerd dat eiseres alle rechten heeft verkregen die de economische eigendom van de masten vertegenwoordigen.
• subsidiair: Dat de splitsingsvrijstelling niet kan worden toegepast, aangezien eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de overdracht onder algemene titel een noodzakelijke voorwaarde is geweest voor de totstandkoming van de gehele transactie;
• meer subsidiair: Dat er geen aanleiding bestaat om de waarde van de masten voor de heffing van de overdrachtsbelasting te splitsen in verschillende onderdelen, zoals dat ten behoeve van de jaarrekening van de verkrijgende vennootschap is gedaan, omdat er voor de heffing van de overdrachtsbelasting slechts sprake is van sale-and-lease-back van de masten.

Beoordeling van het geschil

Verkrijging van economische eigendom

11. Op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet BRV wordt overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Op grond van het tweede lid van dit artikel wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom, waaronder wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt, welk belang tenminste enig risico van waardeverandering omvat en toekomt aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde.

12. De wetsgeschiedenis van artikel 2 van de Wet BRV vermeldt onder meer:

en

13. De masten zijn vrijstaande antenne-opstelpunten, bestaande uit betonnen funderingen met daarop bevestigd stalen mastconstructies. Niet in geschil is dat de masten onroerende zaken zijn in de zin van artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek (BW) en dat hun verkrijging daarom in beginsel is onderworpen aan de heffing van overdrachtsbelasting. Uit artikel 5:20, eerste lid, van het BW vloeit als hoofdregel voort dat de eigenaar van de grond in beginsel eigenaar is van de gebouwen en werken (de masten) die daarmee duurzaam zijn verenigd. De masten maken door natrekking deel uit van de grond.

14. In de huurovereenkomsten die eiseres heeft gesloten met de grondeigenaren is onder meer opgenomen dat zij het gehuurde in stand moet houden en de verhuurder niet verplicht is tot onderhoud of herstel. Tijdens de zitting heeft eiseres bevestigd dat het risico van tenietgaan van de masten voor haar rekening komt. Naar het oordeel van de rechtbank kan hieruit geen andere conclusie volgen dan dat eiseres hiermee ten minste enig risico van waardeverandering van de masten heeft verkregen dat valt onder de economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV. Of, zoals eiseres stelt, de masten feitelijk niet aan een beperkt recht kunnen worden onderworpen, omdat de verhuurders tot op heden niet hebben ingestemd met het vestigen van een beperkt recht doet daar niet aan af. Artikel 2 van de WBR ziet op de juridische mogelijkheid dat een beperkt recht kan worden gevestigd om het bestanddeel te verzelfstandigen. Van een dergelijke juridische mogelijkheid tot het vestigen van een beperkt recht is hier sprake. De primaire beroepsgrond faalt daarom.

Splitsingsvrijstelling

15. Op grond van de artikelen 2 en 16 van de Wet BRV wordt onder de naam overdrachtsbelasting van de verkrijger een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.

16. Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet BRV bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden van de belasting is vrijgesteld de verkrijging bij fusie, splitsing en interne reorganisatie.

17. De voorwaarden bij vrijstelling wegens splitsing zijn opgenomen in artikel 5c, eerste lid, van het UBBRV. Op grond van dit artikel is de vrijstelling wegens splitsing van toepassing wanneer sprake is van overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een splitsing van een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, behoudens in het geval dat de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De splitsing wordt, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende en de verkrijgende rechtspersonen. Indien aandelen in de gesplitste rechtspersoon, dan wel in een verkrijgende rechtspersoon binnen drie jaar na de splitsing geheel of ten dele, direct of indirect worden vervreemd aan een lichaam dat niet met de gesplitste rechtspersoon en met de verkrijgende rechtspersonen is verbonden als bedoeld in artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, worden zakelijke overwegingen niet aanwezig geacht, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt.

18. De splitsingsvrijstelling in de overdrachtsbelasting moet in beginsel worden toegepast conform de splitsingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting en voor die laatste vrijstelling is de Europeesrechtelijke richtlijn 2009/133/EG3 (de Fusierichtlijn) van belang, in die zin dat de vrijstelling richtlijnconform moet worden toegepast.4 De hoofdregel, ook voor toepassing van de overdrachtsbelasting, is dat bij een splitsing in de zin van de Fusierichtlijn de vrijstelling in beginsel van toepassing is en dat dit volgens het Hof van Justitie alleen anders is als de splitsing als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft.5

19. Voor de uitleg van de Nederlandse implementatiewetgeving van de Richtlijn én van art. 5c, eerste lid, van het UBBRV, met name van de term ‘zakelijke overwegingen’ in die bepaling, is dus bepalend de uitleg door het Hof van Justitie van het misbruikvoorbehoud in de Fusierichtlijn. Uit die uitleg blijkt dat voor de vraag of een splitsing als (een der) hoofddoel(en) belastingontwijking heeft, moet worden aangesloten bij het algemene EU-rechtelijke verbod op misbruik, dat twee criteria omvat: (i) het moet de overwegende bedoeling van de partijen zijn om een belastingvoordeel te verkrijgen (het zogenoemde subjectief criterium: belastingvermijdingsoogmerk) en (ii) in weerwil van de formele vervulling van de voor dat voordeel geldende wettelijke voorwaarden, wordt het door de wet beoogde doel niet bereikt (het zogenoemde objectief criterium: strijd met doel en strekking van de wet).6

20. Verder heeft de Hoge Raad in een arrest van 14 januari 2022, met een verwijzing naar de respectievelijke conclusie van de Advocaat-Generaal in die zaak, 7 geoordeeld dat voor de vraag of een juridische splitsing als hoofddoel het ontwijken van belasting had, niet alleen relevant is of het uiteindelijk doel van die splitsing zakelijk is, maar ook of de door belastingplichtige gekozen wijze voor het bereiken van dat uiteindelijke doel zakelijk is.8

21. Nu niet in geschil is dat het einddoel van de partijen zakelijk was, dient de rechtbank nog slechts de (on)zakelijkheid van de gekozen route te beoordelen. Een splitsing waaraan diverse doelstellingen, waaronder ook fiscale, ten grondslag liggen, kan (toch) zakelijk zijn als de fiscale overwegingen in het kader van de voorgenomen transactie bijkomend, althans niet doorslaggevend, zijn.9

22. In beginsel moet verweerder aannemelijk maken dat aan de criteria voor vestiging van een van de twee in artikel 5c, eerste lid, van het UBBRV, genoemde bewijsvermoedens is voldaan. Slaagt hij daarin, dan rust op eiseres de last om dat vermoeden te ontzenuwen door zakelijke overwegingen voor de splitsing aannemelijk te maken.

23. In dit geval zijn de aandelen in de verkrijgende rechtspersoon ( [bv's] ) binnen drie jaar na de splitsing overgedragen aan eiseres en is niet in geschil dat aan het tweede in artikel 5c, eerste lid, van het UBBRV genoemde bewijsvermoeden is voldaan. Hierdoor rust op eiseres de last om zakelijke overwegingen voor de splitsing aannemelijk te maken. Eiseres stelt daartoe dat [B.V. 1] in het kader van de strategische heroverweging in de periode 2010-2012 een belangrijk deel van de masteninfrastructuur heeft afgestoten. Deze masten zijn in batches van masten, verspreid over heel Nederland, verkocht gedurende een langere periode om onder meer tot een optimale prijsvorming, en dus maximale opbrengst, te komen en om te voorkomen dat één verkrijgende partij een dominante positie zou verwerven. Hierbij zijn ongeveer duizend masten geselecteerd op geschiktheid om af te stoten en gebundeld in samenhangende batches. [B.V. 1] heeft steeds per afzonderlijk op te richten nieuwe BV een zodanige portefeuille samengesteld die afzonderlijk verkoopbaar was. Hierdoor kreeg elke BV een aantal masten die verspreid over het land lagen, zodat er geen concentratie van masteigenaren zou ontstaan. [bv's] waren operationele vennootschappen die telecomproviders toegang gaven tot een telecominfrastructuurnetwerk.

24. Het was volgens eiseres gebruikelijk om af te splitsen zodra concreet en definitief duidelijk was welke masten in welke batch werden verkocht. Dit werd bepaald door het veilingsysteem dat [B.V. 1] hanteerde, waarbij de voorkeuren in de (investerings)markt nauwlettend werden gevolgd en batches van masten werden samengesteld om tot een optimaal verkoopresultaat te komen. Tegen deze achtergrond bezien is, volgens eiseres, te begrijpen dat [B.V. 1] in 2009 bekend heeft gemaakt strategisch afscheid van haar masten te willen nemen en enkele jaren later, geleidelijk en via een afsplitsing voorafgaande aan de verkoop van een portefeuille, daadwerkelijk tot verkoop over te gaan. Daarnaast had [B.V. 1] veel tijd nodig om al haar locaties door te lichten en verkoop klaar te maken.

25. Volgens eiseres is er daarnaast gekozen voor afsplitsing, om te voorkomen dat onderhandelingen gevoerd moesten worden met individuele grondeigenaren en kosten gemaakt moesten worden voor het rechercheren van titels bij opstalrechten. De individuele overdracht van de masten zou dus veel bewerkelijker zijn. Ook uit de praktijk bleek dat de voorgenomen koop van een huurlocatie soms geen doorgang vond omdat de grondeigenaar/verhuurder medewerking weigerde. Om tijd en kosten te besparen zijn de individuele grondeigenaren na de splitsing geïnformeerd door [B.V. 1] . Met de toelichting op zitting heeft eiseres nog eens benadrukt dat deze keuze is gemaakt om de overgang en evenwichtige verdeling van de masten zonder vertraging te kunnen laten plaatsvinden.

26. Eiseres heeft daarnaast een verklaring overgelegd van [B.V. 1] , waarin is vermeld dat vanuit bedrijfseconomisch en civielrechtelijk oogpunt er de voorkeur aan is gegeven de masten eerst door middel van een juridische afsplitsing aan verschillende nieuw opgerichte vennootschappen over te dragen.

27. Ten slotte heeft eiseres gesteld dat [B.V. 1] geen enkel fiscaal belang had bij de afsplitsing. Vanwege een tax-ruling-verzoek was eiseres door [B.V. 1] medegedeeld dat zij over de winst behaald vanwege de afsplitsing vennootschapsbelasting was verschuldigd. Ook bezien vanuit [bv's] was er geen fiscaal belang bij de afsplitsing, omdat zij voor de huursites op grond van andere overwegingen dan de splitsingsvrijstelling van mening was dat geen overdrachtsbelasting is verschuldigd.

28. Uit de tot het dossier behorende stukken blijkt ook dat [B.V. 1] een afspraak met de belastingdienst had gemaakt over de competentie voor de overdrachtsbelasting van [bv's] en dat die bij de belastingdienst van de koper van [bv's] zou komen te liggen. [B.V. 1] had dus geen betrokkenheid bij de overdrachtsbelasting. Er zijn ook geen afspraken gemaakt dat [B.V. 1] eventueel zou delen in een potentieel overdrachtsbelastingvoordeel bij de koper.

29. De rechtbank oordeelt dat eiseres met vorenstaande feiten en omstandigheden en hetgeen zij ter zitting heeft verklaard, aannemelijk heeft gemaakt dat de afsplitsing is ingegeven door zakelijke overwegingen. Aan de keuze om de afstoting van de masten via een afsplitsing te laten verlopen liggen strategische, bedrijfseconomische en daarmee zakelijke overwegingen ten grondslag. Het enkele feit dat de afsplitsing gevolgd werd door een verkoop doet geen afbreuk aan de zakelijkheid van de afsplitsing.

30. Gelet op het vorenstaande is de splitsingsvrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter h van de Wet BRV juncto artikel 5c, eerste lid van het UBBRV van toepassing. Hoewel tussen partijen het gedeelte van de naheffingsaanslag dat ziet op de bijtelling van de retributies van de opstalrechten niet in geschil is, wordt door toepassing van de vrijstelling de gehele naheffingsaanslag vernietigd. De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren en de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting vernietigen.

31. Nu de rechtbank van oordeel is dat de subsidiaire beroepsgrond van eiseres slaagt, komt de rechtbank niet meer toe aan de behandeling van haar (meer) subsidiaire beroepsgrond.

32. Aangezien de met de beschikking belastingrente samenhangende naheffingsaanslag zal worden vernietigd, zal de rechtbank de beschikking belastingrente eveneens vernietigen.

Immateriële schadevergoeding

33. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

34. De rechtbank gaat bij de beoordeling van het verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016.10 Volgens dit arrest moet de rechtbank binnen een redelijke termijn na de ontvangst van het bezwaarschrift door verweerder uitspraak doen in de zaak. Het uitgangspunt is dat een termijn van twee jaar redelijk is. Bij bijzondere omstandigheden kan die termijn van twee jaar worden verlengd of verkort. Daarbij geldt dat verweerder binnen zes maanden na de ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak op bezwaar hoort te doen. De rechtbank moet uitspraak doen binnen anderhalf jaar na de uitspraak op bezwaar van verweerder.

35. Verweerder heeft het bezwaarschrift van eiseres ontvangen op 17 januari 2018. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) zesentwintig maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer of korter vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met (afgerond) zesentwintig maanden overschreden. Naar boven afgerond is dat vijf keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 2.500 (vijf keer een half jaar ad € 500). De uitspraak op bezwaar van verweerder dateert van 9 oktober 2020. De gehele overschrijding van de redelijke termijn is dus ontstaan in de bezwaarfase. De rechtbank zal verweerder veroordelen om de schadevergoeding aan eiseres te betalen.

36. Omdat het beroep gegrond dient te worden verklaard, ziet de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Van overige ingevolge het Besluit voor vergoeding in aanmerking komende kosten is niets gesteld of gebleken.

37. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vernietigt de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting en de beschikking belastingrente;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt verweerder tot het vergoeden van de door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 2.500;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.056;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 354 aan eiseres te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. W.W. Monteiro, voorzitter, mr. A.P. Vaatstra en mr. L.Y. Gramsbergen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier.