Naheffingssanctie buitenlands gekentekende auto; prejudiciële vragen; conclusie A-G

1.1. De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft u prejudiciële vragen gesteld over de bijzondere regeling van de naheffing van motorrijtuigenbelasting (mrb) van ingezetenen die in Nederland feitelijk beschikken over een buitenslands geregistreerd motorrijtuig. Zij wil weten (1) of de desbetreffende bijzondere naheffing, die in de tijd teruggaat naar de datum van (de verplichting tot) inschrijving in de basisregistratie personen (BRP) een EU-rechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt, (2 en 3) welke bewijskracht vereist is voor het tegenbewijs dat de auto de naheffeling korter ter beschikking heeft gestaan, (4) of tot de grondslag van de verzuimboete ook belasting kan behoren die berekend is over een periode vóór 1 januari 2013 en (5) of bij de verzuimbeboeting (100%) ermee rekening moet worden gehouden dat de boetegrondslag (de na te heffen belasting) is berekend op basis van de veronderstelling dat vanaf de datum van BRP-inschrijving mrb was verschuldigd. In de zaak met rolnummer 18/02986, waarin ik vandaag eveneens concludeer, heeft de Rechtbank met uitzondering van de vierde vraag dezelfde vragen gesteld.

1.2. Ik vermoed dat de belanghebbende de Poolse nationaliteit heeft, maar ik heb daaromtrent geen feitelijke vaststelling aangetroffen. Hij is Nederlands ingezetene. Hij is in Nederland staande gehouden terwijl hij reed in een in Polen geregistreerde auto.

1.3. Art. 34(1)(2e volzin) en (2)(2e volzin) jo. art. 13(2) jo. art. 7(3) van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet mrb) bevat een bijzondere naheffingsregeling voor ingezetenen met een buitenlandse kenteken. Is ten onrechte geen mrb betaald, dan wordt bij constatering van gebruik van de weg met een buitenslands geregistreerd motorrijtuig nageheven over een veronderstelde houderschapsduur (hierna ook naheffingsperiode te noemen), met de mogelijkheid van tegenbewijs.

1.4. Om het volgens de wetgever veelvuldig voorkomen en toenemen van onterechte niet-betaling van mrb door ingezeten arbeidsmigranten tegen te gaan, is de Wet mrb in 2014 onder meer ter zake van de veronderstelde houderschapsduur aangepast. Tot 2014 werd de na te heffen mrb in beginsel berekend uitgaande van twaalf maanden houderschap voorafgaande aan de dag van betrapping. Sinds 1 januari 2014 is het beginpunt van de naheffingsperiode (de dies a quo ) in beginsel het tijdstip van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de basisregistratie personen (BRP), waardoor die periode zowel korter als langer kan zijn dan twaalf maanden. In belanghebbendes geval is nageheven over een periode van bijna drie jaar.

1.5. De bijzondere naheffingsregeling ter zake van buitenlandse kentekens geldt voor alle ingezetenen in de zin van de Wet basisregistratie personen. Zij kan ook Nederlanders zonder migratiegeschiedenis raken die in Nederland – al dan niet incidenteel – feitelijk de beschikking hebben over – bijvoorbeeld – een auto met Belgisch kenteken, bijvoorbeeld van een daar wonend familielid. Dit kan tot bevreemdende uitkomsten leiden. De staatssecretaris van Financiën stelt dat de naheffing bij buitenlandse kentekens over niet meer dan vijf jaar kan worden berekend, maar de tekst van de Wet mrb kent die beperking niet.

1.6. De regering heeft de naheffingstermijnwijziging per 1 januari 2014 onder meer als volgt toegelicht: inwoners van Nederland moeten een door hen gehouden motorrijtuig op Nederlands kenteken zetten. In Nederland kan door ingezetenen1 slechts bij uitzondering met een buitenlands gekentekend motorrijtuig gereden worden, te minder als geen mrb is betaald. De voor ingezetenen verplichte registratie in het Nederlandse kentekenregister is tevens aangifte voor de mrb en leidt tot mrb-plicht. Na die registratie ontvangt de kentekenhouder elke drie maanden automatisch een rekening motorrijtuigenbelasting. Onder arbeidsmigranten die hun woonplaats naar Nederland verleggen, wordt de verplichting tot registratie in het Nederlandse kentekenregister onvoldoende nageleefd. Zij blijven langdurig rijden in uit het buitenland meegenomen en daar geregistreerde motorrijtuigen zonder mrb te betalen en zijn moeilijk te betrappen, nu een buitenlands kenteken op zichzelf geen teken van wanbetaling is. Controle en naheffing is daardoor veel moeizamer dan bij binnenlandse (wél geregistreerde) kentekens. De wetswijziging dient betere naleving door ingezetenen met een buitenlands kenteken en daarmee de gelijkheid tussen ingezetenen die hun registratie- en belastingplichten nakomen en ingezetenen die dat niet doen.

1.7. De belanghebbende stelt primair dat de Pools gekentekende auto waarin hij op de Nederlandse weg is aangetroffen, eigendom is van een derde en dat hij die auto slechts eenmalig (op één dag) in een noodsituatie heeft gebruikt. Als hij dit kan bewijzen, is ten onrechte mrb van hem nageheven en rijst de vraag naar mogelijke nationaliteitsdiscriminatie niet. Ik ga daarom eerst in op de prejudiciële vragen 2 en 3 over het te leveren tegenbewijs.

1.8. De Rechtbank vraagt in vraag 2 wat de term ‘aantonen’ in art. 13(2) Wet mrb betekent voor de vereiste kracht van het tegenbewijs dat de betrokkene vanaf een recenter datum dan de dies a quo feitelijk in Nederland beschikte over een motorrijtuig. Uit uw rechtspraak volgt dat de term ‘aantonen’ niet duidt op een andere bewijskracht dan de gewone, i.e. ‘aannemelijk maken’, tenzij uit de wetsgeschiedenis zou blijken dat een zwaardere bewijslast is bedoeld. Daarvan blijkt in casu niet, zodat het mijns inziens om ‘aannemelijk maken’ gaat, ook al gebruikt de wetgever in andere bijzondere naheffingsregelingen in de Wet mrb de term ‘blijken’ (overtuigend aantonen). Dat verschil is verklaarbaar door de wetgevingssystematiek. Hoe dan ook lijkt het EU-rechtelijke proportionaliteitsbeginsel in de weg te staan aan een zwaardere tegenbewijseis dan ‘aannemelijk maken’.

1.9. De Rechtbank vraagt zich verder af (vraag 3 ) of ook tegenbewijs mogelijk is dat het motorrijtuig gedurende andere delen van de naheffingsperiode tijdelijk niet aan de naheffeling ter beschikking stond. Die vraag lijkt mij hypothetisch, nu niets van dien aard is gesteld door de belanghebbende, maar ik ga er toch op in. Ik meen dat het antwoord op basis van de wet ontkennend luidt, nu art. 34(2) Wet mrb alleen het einde van de naheffingsperiode aanwijst en alleen voor het begin ervan verwijst naar art. 13(2) Wet mrb. Over de tijdspanne tussen die twee tijdstippen zegt de wet niets, maar tijdens de parlementaire behandeling heeft de regering uitdrukkelijk verklaard dat art. 34(3) Wet mrb, dat tegenbewijs toelaat ter zake van andere delen van de naheffingsperiode dan het begin, niet geldt bij naheffing ter zake van buitenlandse kentekens. Ook tekstueel lijkt art. 34(3) niet op buitenlands-kentekengevallen te zien. De Staatssecretaris stelt niettemin dat tegenbewijs ook bij buitenlandse kentekens mogelijk is voor perioden tussen de wettelijke dies a quo en de dag van betrapping. Zulk beleid lijkt mij verstandig, en het ware vast te leggen in een voldoende gepubliceerd en dwingend rechtskader: minstens een gepubliceerde expliciete beleidsregel.

1.10. De belanghebbende stelt subsidiair dat hij indirect wordt gediscrimineerd naar nationaliteit omdat de periode waarover wordt nageheven langer is dan één dag, dat voor de auto in Polen al (motorijtuigen)belasting is betaald en dat de naheffing daarom leidt tot dubbele heffing. In de andere bijzondere naheffingsgevallen is immers een naheffingsperiode van twaalf maanden uitgangspunt. Tot die gevallen behoren gebruik van de weg tijdens schorsing van het kenteken, wijzigingen aan de auto die leiden tot een hogere mrb-schuld (met name lpg-inbouw) en onterechte vrijstellingen. Dit verschil in naheffingsperiode noopt de Rechtbank tot haar vraag 1 over indirecte nationaliteitsdiscriminatie.

1.11. Vraag 1 doet de vraag rijzen met welk ander naheffingsgeval moet worden vergeleken. Vergelijking met een ingezetene met binnenlands kenteken leert dat de nationaliteit van de houder niet ter zake doet en dat art. 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) van toepassing is (naheffing tot vijf jaar terug). Indien juist is de mededeling van de Staatssecretaris dat ook in buitenlands-kentekengevallen niet verder terug wordt nageheven dan vijf jaar, is geen sprake van discriminatie op regelniveau. Nu van de belanghebbende in concreto niet verder terug wordt nageheven dan over drie jaren, is bij deze vergelijkingsmaatstaf ook op individueel niveau geen sprake van discriminatie.

1.12. De Rechtbank meent echter dat niet met het gewone binnenlands-kentekengeval moet worden vergeleken (waarin heffing wordt gebaseerd op houderschap en naheffing op art. 20 AWR), maar met de andere bijzondere naheffingsregelingen ex artt. 33-36 Wet mrb (waarin net als bij buitenlandse kentekens de heffing wordt gebaseerd op feitelijk beschikken op de openbare weg en naheffing op de Wet mrb). In die gevallen wordt naheffing veelal berekend over twaalf maanden. De Rechtbank veronderstelt daarbij kennelijk dat het in die andere bijzondere naheffingsgevallen vooral om Nederlanders gaat, hoewel wij dat niet weten. Op grond van de parlementaire geschiedenis gaat zij ervan uit dat het in buitenlands-kentekengevallen vooral om niet-Nederlanders gaat.

1.13. Ook als deze veronderstellingen juist zijn, moet opgemerkt worden dat (i) de naheffingsperiode voor buitenlands-kentekengevallen niet alleen langer, maar ook korter dan twaalf maanden en daarmee gunstiger kan zijn dan in de andere bijzondere gevallen, (ii) de tegenbewijslast in die andere bijzondere naheffingsgevallen zwaarder is (doen blijken) dan in het buitenlands-kentekengeval (aannemelijk maken), (iii) de wetgever niet alleen voor ten onrechte niet-geregistreerde niet-betalende ingezetenen met een buitenlands kenteken de naheffingsberekeningsperiode heeft verlengd omdat die te kort kon zijn, maar ook voor onterecht gebruik van de taxivrijstelling (naar vijf jaar), ter zake waarvan eveneens bleek dat twaalf maanden te kort kon zijn, en (iv) ingezetenen in het algemeen vaker Nederlanders dan buitenlanders zullen zijn en Nederlanders in het algemeen langer in Nederland zullen wonen dan niet-Nederlanders, zodat ingezeten niet-Nederlanders met een buitenlands kenteken wettelijk in een gunstiger positie verkeren dan ingezeten Nederlanders met een buitenlands kenteken. Mede gegeven dat het aantal mrb-aangiften door ingezetenen met buitenlandse kentekens significant is gestegen na een campagne van de fiscus in 2012-2013 (12.000 extra registraties; zie 6.19), hetgeen duidt op correctheid van de veronderstelling van de wetgever dat onder ingezetenen met een buitenlands kenteken een nalevingstekort bestond, zie ik daarom, anders dan de Rechtbank, niet op voorhand een rechtvaardiging voor een vermoeden van andere behandeling op basis van nationaliteit .

1.14. De Rechtbank acht op basis van met name de parlementaire geschiedenis en de aard van het onderscheidingscriterium ‘buitenlands kenteken’ het vermoeden gerechtvaardigd dat de wijziging van de naheffingsperiode voor buitenlands-kentekengevallen in 2014 ‘merendeels’ onderdanen van andere EU-lidstaten treft en dat die wijziging ertoe leidt dat ingezeten mrb-plichtige buitenlanders bij naheffing relatief meer mrb betalen dan ingezeten mrb-plichtige Nederlanders. Zij ziet daarin in beginsel een EU-rechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit. Zij verwijst daartoe naar de arresten van het Hof van Justitie van de EU (HvJ) in de zaak Hervis Sport voor het ‘merendeels’-criterium en de zaak CHEZ (over rassendiscriminatie) voor het vermoeden dat aan dat criterium is voldaan. De Rechtbank ziet geen rechtvaardiging voor het verschil in behandeling tussen buitenlands-kentekengevallen en de andere bijzondere naheffingsgevallen. Zij ziet met name geen relevant verschil in betrappings- en naheffingsmogelijkheden met (i) geen-kentekengevallen en (ii) onterecht gebruik van een handelaarskenteken. Ik merk op dat in het laatste geval, anders dan in het buitenlands-kentekengeval, in het geheel geen mogelijkheid van tegenbewijs bestaat. Volgens de Rechtbank kan rechtsherstel worden geboden door art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb buiten toepassing te laten. Dat zou neerkomen op negeren van de wetswijziging van 1 januari 2014.

1.15. Anders dan de fiscus bepleit, gaat het mijns inziens niet om een zuiver intern geval dat (dus) buiten de werkingssfeer van het EU-recht ligt. De belanghebbende heeft in elk geval gebruik gemaakt van het hem ex art. 21 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) toekomende recht om naar Nederland te reizen en daar als ingezetene te verblijven. Wellicht heeft hij ook gebruik gemaakt van het vrije werknemersverkeer (art. 45 VwEU) of de vestigingsvrijheid (art. 49 VwEU), nu de hem treffende in 2014 gewijzigde naheffingsregeling volgens de wetgever vooral gericht zou zijn op naleving van de wet door arbeidsmigranten. Uit HvJ-arresten zoals L.N. (C-46/12) en Commissie/Nederland (C-233/14) volgt dat haar geval geen zuiver intern geval is, zodat minstens het verkeersbelemmeringen-verbod ex art. 21 VwEU en het nationaliteitsdiscriminatieverbod ex art. 18 VwEU van toepassing zijn.

1.16. De Rechtbank ziet terecht geen directe discriminatie naar nationaliteit, nu in de Wet mrb nationaliteit geen rol speelt en uit niets blijkt dat de wetgever buitenlanders wenste te benadelen. Hij wilde juist gelijkheid bewerkstelligen in de naleving van de mrb-belastingplicht door ingezetenen met binnenlandse en ingezetenen met buitenlandse kentekens. De rechtspraak van het HvJ over indirecte discriminatie leert dat het gaat om de facto ongelijkheid voortvloeiend uit de aard van een op zichzelf neutraal ogend onderscheidingscriterium, bijvoorbeeld ‘inwoner’ bij nationaliteitsdiscriminatie of ‘kostwinner’ bij seksediscriminatie. Uit het arrest Hervis Sport lijkt te volgen dat indirecte discriminatie zich eveneens kan voordoen als een ook qua aard neutraal onderscheidingscriterium (in dat geval: geconsolideerde concernomzet) ‘in het merendeel van de gevallen’ buitenlanders benadeelt. De vraag of aan dat ‘merendeel’-criterium werd voldaan, verwees het HvJ naar de nationale rechter, nu dat een feitelijke vraag betreft. De bewijslastverdeling en –waardering en de (aan tegenbewijs) te stellen eisen van bewijskracht vallen mijns inziens onder de procedurele autonomie van de lidstaten, mits de desbetreffende nationale bewijsregels voldoen aan de EU-rechtelijke gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginselen. Het HvJ-arrest CHEZ waarnaar de Rechtbank verwijst voor de bewijslastverdeling betrof de toepassing van de Rassen-discriminatierichtlijn 2000/43/EG, die zelf specifieke bewijslast(verdeling)regels geeft. Anders dan de Rechtbank, acht ik dat arrest daarom in casu niet van belang. Mijns inziens is de gewone redelijke verdeling van de bewijslast van toepassing, met als basisregel: wie stelt, bewijst als het gestelde betwist wordt en niet algemeen bekend is, noch volgt uit algemene ervaringsregels.

1.17. De litigieuze naheffingsregeling kent twee onderscheidingscriteria die naar hun aard indirecte discriminatie naar nationaliteit kunnen meebrengen: (i) ingezetenschap en (ii) buitenlands kenteken. Deze criteria werken echter in tegengestelde richtingen: ingezetenschap viseert naar zijn aard vooral eigen onderdanen, maar voor het criterium ‘buitenlands kenteken’ geldt het omgekeerde. Mijns inziens leidt de inrichting van de bijzondere naheffingsregeling daarom niet tot indirecte discriminatie van buitenlanders door de aard van de onderscheidingscriteria. Bovendien lijkt van buitenlanders met een buitenlands kenteken in het algemeen over een kortere periode nageheven te worden dan van Nederlanders met een buitenlands kenteken, nu aangenomen mag worden dat Nederlanders in het algemeen langer Nederlands ingezetene zijn dan niet-Nederlanders.

1.18. De Rechtbank acht met belanghebbendes geval het meest vergelijkbaar het géén-kentekengeval waarin ten onrechte geen mrb is betaald. In dat laatste geval wordt de naheffing op grond van art. 34(1)(1e volzin) en (2)(1e volzin) in beginsel over twaalf maanden berekend. De Rechtbank gaat er kennelijk van uit dat het in geen-kentekengevallen vooral om Nederlanders gaat, hoewel wij ook dat niet weten.

1.19. Met de Staatssecretaris meen ik echter dat geen-kentekengevallen niet vergelijkbaar zijn met buitenlands-kentekengevallen. Afgezien van de zeer specifieke situatie van rondrijden met een vals kenteken gelijk aan een bestaand kenteken van een nietsvermoedende derde die keurig periodiek betaalt, lijkt het mij moeilijk om langdurig (meer dan een jaar) onbetrapt zonder kenteken op de openbare weg te rijden. Geen kenteken loopt in de gaten, anders dan een buitenlands kenteken. Het woonplaatsvermoeden dat geldt bij inschrijving en de BRP en bij bestaan van een verplichting daartoe kan controle vergemakkelijken als daadwerkelijk is ingeschreven, maar als dat niet is gebeurd, lijkt feitelijk onderzoek door de fiscus nodig naar het al dan niet bestaan van die plicht. De grotere kans in het buitenlands-kentekengeval dan in het geen-kentekengeval (en het binnenlands-kentekengeval) dat de wanbetaling al langer gaande is, komt tot uitdrukking in een langere naheffingsperiode op basis van een accuraat criterium (het moment van registratieplicht, dat ook het begin van de belastingplicht van ingezetenen met een binnenlands kenteken is), waarbij tegenbewijs van een kortere beschikkingsperiode is toelaten volgens de gewone bewijsregels. Een dergelijke regeling lijkt mij geschikt en proportioneel om rekening te houden met de verschillen in betrappingskansen en wanbetalingsduur tussen de gevallen. Het verschil in naheffingsperiode wordt daarom mijns inziens verklaard door een objectief verschil in feitelijke situatie. Ik ga er daarbij van uit dat de Staatssecretaris overeenkomstig zijn schriftelijke opmerkingen dienaangaande het beleid voert – en zal publiceren - dat niet over een langere periode dan vijf jaren wordt nageheven, net als in de gewone binnenlands-kentekengevallen. Ik herhaal dat de wetgever ook in een ander geval waarin naheffing over twaalf maanden te kort bleek voor effectieve handhaving de naheffingsperiode heeft verlengd van één jaar naar vijf jaren, nl. bij onterecht gebruik van de taxivrijstelling. Ik ga ervan uit dat de taxivrijstelling niet significant vaker misbruikt wordt door niet-Nederlanders dan door Nederlanders.

1.20. Ik zie daarom onvoldoende grond om de bijzondere naheffingsregeling voor wan-betalende ingezetenen met buitenlands kenteken als indirect discriminerend naar nationaliteit aan te merken, tenzij door de Rechtbank te verrichten feitenonderzoek anders zou uitwijzen.

1.21. Aan de vraag naar rechtvaardiging en proportionaliteit kom ik daarom niet toe, maar als het verschil in betrappings- en naheffingsmogelijkheden geen objectief verschil zou zijn dat het verschil in naheffingsperiode (met tegenbewijs) kan verklaren, meen ik dat uit het HvJ-arrest Passenheim-van Schoot volgt dat het verschil in betrappingsmogelijkheden het verschil in naheffingstijdvak rechtvaardigt. De betrokken ingezetene kan zonder buitensporige moeilijkheden – want met de gewone bewijslast (aannemelijk maken) – tegenbewijs leveren dat hij later over de auto is gaan beschikken dan op de wettelijke dies a quo , en hij heeft daarmee een lichtere tegenbewijslast dan in de andere bijzondere naheffingsgevallen. Ik acht het verschil in naheffingsperiode (met tegenbewijs) daarom evenredig. Ik herhaal dat ik er daarbij van uit dat juist is hetgeen de Staatssecretaris stelt in zijn schriftelijke opmerkingen: dat naheffing ook in buitenlands-kentekengevallen niet verder terug gaat dan de vijf jaar genoemd in art. 20 AWR.

1.22. Vraag 4 stelt aan de orde of in de grondslag voor de verzuimboete ook mag worden betrokken nageheven belasting die is berekend over de periode vóór 30 december 2012, nu tot die wetswijziging op 1 januari 2014 die periode buiten de naheffingsberekening en dus ook buiten de boetegrondslag bleef. Met de Rechtbank en de Staatssecretaris meen ik dat vraag 4 bevestigend kan worden beantwoord omdat de belanghebbende kon voorzien dat als het naheffingsfeit (gebruik van de weg met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor geen mrb is betaald) zich na 1 januari 2014 zou voordoen, zowel het na te heffen bedrag als de boete hoger zou kunnen uitvallen dan daarvóór. Hij had de hogere boete kunnen voorkomen door geen gebruik (meer) van de weg te maken.

1.23. Ad vraag 5 , ten slotte, meen ik dat als de belanghebbende niet in het tegenbewijs slaagt, tot de omstandigheden die de rechter in aanmerking moet nemen bij zijn beoordeling van de verzuimboete, stellig behoort de omstandigheid dat nageheven is met de natte vinger van art. 34 Wet mrb. Art. 5:46 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), lijkt mij daartoe reeds te nopen. Dat betekent overigens niet dat die omstandigheid automatisch noopt tot boetematiging.

2.1. De belanghebbende [X] staat sinds 9 september 2010 ingeschreven in de basisregistratie personen met een woonadres in Nederland. Vermoedelijk heeft hij de Poolse nationaliteit. Daaromtrent heb ik echter geen feitenvaststelling aangetroffen. Op 12 mei 2016 is hij door de fiscus betrapt op het met een personenauto met Pools kenteken rijden over de weg zonder motorrijtuigenbelasting betaald te hebben.

2.2. De Inspecteur heeft de belanghebbende op basis van art. 34 Wet mrb een naheffings-aanslag mrb opgelegd ad € 3.552 en tegelijk een verzuimboete ad eveneens € 3.552. De naheffing is ingevolge art. 34(2)(2e volzin) jo. art. 13(2) Wet mrb berekend over de periode van 1 januari 2012 tot en met op 11 mei 2016 (de dag voor betrapping), dus over bijna vier en een half jaar. In geschil is of de berekening van deze naheffingsaanslag en boete indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt en of zij daarom te hoog zijn vastgesteld.

2.3. Uit de verwijzingsbeslissing van de Rechtbank leid ik af dat de belanghebbende stelt geen eigenaar van de auto te zijn geweest en deze slechts eenmalig in een noodsituatie te hebben gebruikt tijdens een verblijf van de eigenaar in Nederland (r.o. 4.5). De Inspecteur lijkt deze stelling te hebben betwist, nu hij volgens de Rechtbank heeft aangevoerd dat pas van een andere naheffingsperiode kan worden uitgegaan als de belanghebbende aantoont dat de auto hem vanaf een later tijdstip dan 1 januari 2012 feitelijk ter beschikking heeft gestaan (r.o. 5.41). Kennelijk kan de belanghebbende dit bewijs niet overtuigend leveren, want anders zou het antwoord op de prejudiciële vragen niet nodig zijn om het geding te beslechten.

2.4. De belanghebbende stelt ook (r.o. 4.7.1) dat naheffing over een periode langer dan de ene dag waarop hij de auto ter beschikking had discriminatie inhoudt, dat voor de auto ook in Polen (motorrijtuigen)belasting is betaald en dat Nederlandse heffing dus leidt tot dubbele belasting. De Inspecteur en de Rechtbank hebben dit kennelijk opgevat als een beroep op het verbod op discriminatie naar nationaliteit ex art. 18 VwEU. De Inspecteur stelt in elk geval (i) dat het Unierecht niet van toepassing is omdat het om een louter interne situatie zonder grensoverschrijdende aspecten gaat en (ii) dat als het wel van toepassing is, (iia) geen sprake is van verboden (indirecte) discriminatie naar nationaliteit, dan wel (iib) voldoende rechtvaardiging bestaat voor het veronderstelde verschil in behandeling (r.o. 4.7.2).

3.1. Art. 18 VwEU en art. 21(2) Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (EU-Handvest) verbieden discriminatie naar nationaliteit binnen de werkingssfeer van de EU-verdragen. Ik citeer art. 18 VwEU:

3.2. Art. 21(1) VwEU garandeert het recht van de onderdanen van de EU-lidstaten vrij reizen en verblijven binnen de EU:

3.3. Art. 1(1) Wet mrb definieert het belastbare feit als houderschap van een motorrijtuig:

Belastingplichtige is degene die het motorrijtuig bij aanvang van een heffingstijdvak houdt (art. 6). Art. 7(1) wijst aan wie dat is:

Ik noem de a-categorie het ‘Nederlands-kentekengeval’, de b-categorie het ‘zonder-kentekengeval’ en de c-categorie het ‘buitenlands-kentekengeval’.

3.4. Bij art. XXIX(A) van het Belastingplan 20142 zijn per 1 januari 2014 een derde en vierde lid aan art. 7 toegevoegd, die voor buitenlands-kentekengevallen nader als volgt bepalen:

3. Een houder als bedoeld in het eerste lid, aanhef en onderdeel c, niet zijnde een lichaam, wordt, behoudens tegenbewijs, geacht in Nederland zijn hoofdverblijf te hebben indien hij in Nederland:

a. als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, genoemd in artikel 1.2 van de Wet basisregistratie personen; of

b. niet als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, genoemd in artikel 1.2 van de Wet basisregistratie personen, maar verplicht is tot het doen van aangifte van verblijf en adres ingevolge artikel 2.38 van die wet.

4. Een houder als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, zijnde een onderneming of rechtspersoon, wordt, behoudens tegenbewijs, geacht in Nederland te zijn gevestigd indien hij in Nederland is ingeschreven in het handelsregister, genoemd in artikel 1, eerste lid, onderdeel h, van de Handelsregisterwet 2007.”

3.5. Art. 10 bepaalt het heffingstijdvak:

3.6. Voor buitenlands-kentekengevallen bepaalt art. 13 de aanvang van het heffingstijdvak (de dies a quo ) sinds 1 januari 2014 als volgt:

Het tweede lid is bij art. XIX(B) van het Belastingplan 2014 per 1 januari 2014 toegevoegd, onder vernummering van het toenmalige tweede lid tot het huidige derde lid.

3.7. Naheffing van ten onrechte niet-betaalde mrb geschiedt als hoofdregel volgens de algemene naheffingsregels van art. 20 AWR (maximaal vijf jaar terug). Deze hoofdregel geldt met name voor ingezetenen met een Nederlands kenteken. Art. 34 Wet mrb bevat bijzondere naheffingsregels voor de gevallen waarin de Nederlandse openbare weg zonder voorafgaande mrb-betaling is gebruikt met een motorvoertuig zonder kenteken of met buitenlands kenteken:

De tweede volzin van lid 1 is op 1 januari 2007 ingevoerd door art. XI(E) van het Belastingplan 2007.3 De tweede volzin van lid 2 is ingevoerd op 1 januari 2014 door art. XIX(C) van het Belastingplan 2014.

3.8. Deze door de voortdurende doorverwijzing vrijwel onleesbare regeling voor ingezetenen met een buitenlands kenteken komt er op neer dat als de belasting niet betaald is, de betrapte alsnog moet betalen over de periode van niet-betaling, die terug kan gaan tot het moment waarop de betrapte ingezetene werd of zich als ingezeten had moeten laten inschrijven, tenzij hij bewijst dat hij de auto pas op een later tijdstip is gaan houden (zie nader onderdeel 7).

4.1. De Rechtbank meent dat naar alleen intern recht beoordeeld (art. 34(2)(2e volzin) jo. art. 13(2) jo. art. 7(3) Wet mrb), de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd, ook als het om eenmalig gebruik van de auto zou gaan (r.o. 4.5-4.6). Zij vraagt zich echter af of de berekening van de naheffingsaanslag indirect Nederlands ingezetenen4 discrimineert die onderdaan zijn van een andere EU-lidstaat.

4.2. De Rechtbank ziet in de bijzondere naheffingsregeling in art. 34 Wet mrb een naheffingssanctie omdat uit uw arrest HR BNB 2014/18 volgt dat de naheffingsperiode niet is gebaseerd op de fictie dat in die periode ook daadwerkelijk van de weg gebruik is gemaakt (r.o. 5.1-5.2). De Rechtbank constateert dat de naheffingsaanslag bij ingezetenen met een buitenlands kenteken over een langere periode kan worden berekend dan de twaalf maanden die gelden in andere ‘non-compliantsituaties’, terwijl tot 1 januari 2014 die perioden gelijk waren (r.o. 5.7-5.9). Die sinds 2014 langere naheffingsperiode voor buitenlands-kentekengevallen leidt bovendien tot een hogere grondslag van een eventuele verzuimboete.

4.3. De Rechtbank meent dat de naheffingsregeling ex art. 34 Wet mrb indirect buitenlanders discrimineert (r.o. 5.12 en 5.21) omdat de parlementaire geschiedenis en de halfjaarverslagen van de Belastingdienst erop wijzen dat de regeling vooral arbeidsmigranten (ingezetenen met een buitenlandse nationaliteit) treft (r.o. 5.19-5.20). Uit de arresten van het HvJ in de zaken Hervis Sport 5en CHEZ 6en haar oordeel dat ‘buitenlands kenteken’ een verdacht onderscheidingscriterium is (r.o. 5.21), leidt zij af dat onder die omstandigheden aangenomen moet worden dat de regeling indirect discrimineert naar nationaliteit.

4.4. ((Na)heffing van mrb bij feitelijk in Nederland beschikken over een motorrijtuig leidt volgens de Rechtbank weliswaar op zichzelf juist tot gelijkheid met binnenlands-kentekengevallen en tot voorkoming van fiscale bevoordeling van ingezetenen die ten onrechte hun motorrijtuig niet op Nederlands kenteken zetten (r.o. 5.23), maar zij acht het bedrag van de naheffing problematisch. De berekening daarvan kan in buitenlands-kentekengevallen nadeliger uitpakken dan in binnenlands-kentekengevallen en daarmee tot een hogere relatieve belastingdruk leiden (r.o. 5.24 en 5.37). Na een vergelijking met diverse andere naheffingsgevallen acht de Rechtbank het geval van naheffing van een ingezetene met buitenlands kenteken het meest vergelijkbaar met naheffing in geen-kentekengevallen. Beide situaties zijn geregeld in art. 34 Wet mrb, in beide gevallen is het aanknopingspunt het gebruik van de weg in Nederland zonder dat mrb is betaald en in beide gevallen is de feitelijk beschikker de belastingplichtige (r.o. 5.26-5.30).

4.5. Voor het verschil in behandeling met de geen-kentekensituatie – en andere non-compliant situaties – ziet de Rechtbank geen rechtvaardiging. Het woonplaatsvermoeden in art. 7(3) Wet mrb vergemakkelijkt het toezicht op naleving van de mrb-plicht haars inziens al voldoende en had niet gepaard hoeven gaan met wijziging van de berekening van het naheffingsbedrag (r.o. 5.33). Ook overigens ziet de Rechtbank geen rechtvaardiging; met name ziet zij niet in dat bij buitenlands-kentekensituaties de controlemogelijkheden wezenlijk beperkter zijn dan in de andere bijzondere naheffingsgevallen (r.o. 5.36).

4.6. De Rechtbank vraagt u (vraag 1a) of haar zienswijze juist is en (vraag 1b) of daarbij van belang is of het motorrijtuig met buitenlands kenteken al dan niet in het desbetreffende buitenland op naam staat van de ingezetene/feitelijke gebruiker van wie wordt nageheven (r.o. 5.39). Rechtsherstel voor eventuele niet-gerechtvaardigde c.q. niet-proportionele indirecte discriminatie kan volgens de Rechtbank worden geboden door de tweede volzin van art. 34(2) Wet mrb buiten toepassing te laten (r.o. 5.40), dus door terug te keren naar de situatie vóór de wetswijziging van 2014.

4.7. Is geen sprake van verboden indirecte discriminatie, dan vraagt de Rechtbank zich af (vraag 2; r.o. 5.42-5.43) welke kracht art. 13(2) Wet mrb eist voor het (tegen)bewijs van de datum van waaraf een motorrijtuig feitelijk aan de naheffeling ter beschikking heeft gestaan: ‘aannemelijk maken’ of, net zoals in art. 34(3), ‘doen blijken’ (overtuigend aantonen)? De Rechtbank vraagt zich verder af (vraag 3; r.o. 5.45) of ook tegenbewijs mogelijk is op andere punten van de naheffingsperiodeberekening dan dat van het aanvangstijdstip, met name gezien de volgens EU-recht vereiste proportionaliteit van de regeling. Zij heeft op dit punt geen voorlopig oordeel geformuleerd.

4.8. Wat betreft de boete vraagt de Rechtbank ten eerste (vraag 4) of tot de boetegrondslag ook kan behoren het belastingbedrag dat betrekking heeft op de periode vóór 1 januari 2013. Bij constatering van gebruik van de weg op 31 december 2013, dus net voordat het Belastingplan 2014 in werking trad, kon de na te heffen belasting niet worden berekend over een periode langer dan de periode 31 december 2012 tot en met 30 december 2013. Na de inwerkingtreding van het Belastingplan 2014 kan die berekening verder teruggegaan dan 30 december 2012. De Rechtbank meent niettemin, gelet op HR BNB 2014/18, dat ook de nageheven belasting berekend over die verstreken periode tot de boetegrondslag kan behoren, omdat niet het naheffingstijdvak is gewijzigd, maar slechts de berekening ervan (r.o. 5.47).

4.9. Ten slotte vraagt de Rechtbank zich af (vraag 5) op welke van drie mogelijke manieren de verzuimboete bepaald moet worden: (i) in beginsel op 100% van het nageheven bedrag zonder rekening te houden met de wijze waarop de wet dat bedrag bepaalt; (ii) de Inspecteur moet bewijzen gedurende welk(e) de(e)l(en) van de naheffingsperiode de boeteling feitelijk de beschikking had over het motorrijtuig met buitenlands kenteken en kan alleen die door hem bewezen delen ten grondslag leggen aan de boeteberekening; (iii) de tussenweg: rekening moet worden gehouden met de bijzondere wijze waarop de wet de boetegrondslag bepaalt (r.o. 5.49). Naar het voorlopige oordeel van de Rechtbank is benadering (iii) de juiste, gelet op de op ficties gebaseerde naheffingssanctie bij motorrijtuigen met buitenlands kenteken. Het ligt volgens haar in de rede op dit punt aan te sluiten bij uw rechtspraak over de bepaling van vergrijpboetes in gevallen waarin het na te vorderen of te heffen bedrag is bepaald met omkering van de bewijslast (r.o. 5.50).

4.10. De Rechtbank legt u daarom ex art. 27ga AWR de volgende prejudiciële vragen voor:

4.11. De Rechtbank heeft afgezien van vraag 4 dezelfde vragen gesteld in de zaak met rolnummer 18/02986. Ik concludeer vandaag ook in die zaak. Bij u is ook aanhangig een zaak met rolnummer 18/02339 waarin de Staatssecretaris cassatie heeft ingesteld tegen een uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch,7 over de vraag hoe de tegenbewijsregelingen ex art. 34(2) en art. 13(2) Wet mrb toegepast moeten worden.

4.12. De Rechtbank wijst erop dat het antwoord op de voorgelegde vragen voor circa 4.000 gevallen per jaar van belang kan zijn (zie r.o. 5.52) en dat een groot aantal vergelijkbare zaken bij haar aanhangig is. Zij ziet ook mogelijke relevantie voor de toepassing van art. 12b Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet bpm), dat art. 13(2) Wet mrb van overeenkomstige toepassing verklaart voor de aanvang van bpm-plicht.

4.13. Alleen de Staatssecretaris heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid schriftelijke opmerkingen bij u in te dienen naar aanleiding van de voorgelegde vragen.

5.1. Uit art. 7 Wet mrb volgt dat als een motorvoertuig in het Nederlandse kentekenregister is opgenomen, de kentekenhouder aangemerkt wordt als de mrb-plichtige ‘houder’ en dat als de auto niet in Nederland geregistreerd is, zoals bij auto’s zonder kenteken of met een buitenlands kenteken, de feitelijk-ter-beschikking-hebber de belastingplichtige houder is. ‘Feitelijk ter beschikking hebben’ betekent in beginsel: gebruiken op de openbare weg in Nederland (zie art. 13(1)).8 Het is een ruim begrip. U oordeelde bijvoorbeeld in HR BNB 2001/3479 dat het beschikbaar hebben niet enigszins duurzaam hoeft te zijn. Uit HR BNB 1998/13410 volgt dat de feitelijk-ter-beschikking-hebber niet de bestuurder hoeft te zijn, met name niet als de bestuurder het motorrijtuig uitsluitend bestuurt voor een derde of een lichaam aan wie het motorrijtuig ter beschikking staat, bijvoorbeeld de eigenaar, al dan niet bijrijder.

5.2. Voor feitelijk-ter-beschikking-hebbers van een buitenlands gekentekende auto die hun hoofdverblijf niet in Nederland hebben, geldt een vrijstelling ex art. 73(1)(a) Wet mrb, art. 37(1) AWR en art. 29 Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting (UB mrb),11 de vrijstelling voor internationaal verkeer. Die vrijstelling voor niet-inwoners geldt van rechtswege. Een inwoner van Polen die met een in Polen geregistreerde auto Nederland in rijdt, hoeft dus niet aan de grens aangifte te doen of om mrb-vrijstelling te verzoeken.

5.3. De Wegenverkeerswet (WVW) verbiedt ingezetenen/inwoners in beginsel om in Nederland een motorrijtuig met buitenlands kenteken te houden. Als eigenaar of houder in de zin van de WVW12 zijn zij verplicht een hen in Nederland ter beschikking staand motorrijtuig in het Nederlandse kentekenregister op te laten nemen (artt. 36 en 47 WVW). Bij de parlementaire behandeling van het voorstel voor de Wet mrb 1994 heeft de regering daarover opgemerkt:13

Bij de behandeling van het Belastingplan 2014, waarbij onder meer de naheffingsgregeling voor ingezetenen met buitenlandse kentekens werd gewijzigd, merkte zij het volgende op:14

Leeft een ingezetene c.q. inwoner zijn verplichting na om een hem in Nederland ter beschikking staand motorrijtuig op Nederlands kenteken te stellen, dan is daarmee ex art. 17(1) ook aangifte mrb gedaan en ontstaat mrb-plicht ex art. 7(1)(a) Wet mrb.

5.4. Voor inwoners die in Nederland feitelijk over een motorrijtuig met buitenlands kenteken beschikken, zijn de mogelijkheden tot vrijstelling van mrb beperkt. Op verzoek en onder voorwaarden geldt een vrijstelling voor auto’s van de zaak van werknemers van een buitenlands bedrijf c.q. ondernemers met een buitenlands bedrijf (art. 73(1)(b) en (c) Wet mrb jo. artt. 25-26 en 27 UB mrb). Ook is vrijstelling voor inwoners mogelijk voor kortdurend gebruik in Nederland (maximaal twee weken op twaalf maanden) van buitenlandse motorrijtuigen, mits na elektronische melding vooraf (art. 73(1)(d) Wet mrb jo. art. 26a UB mrb).17

5.5. Als geen vrijstelling geldt, ontstaat ex art. 13 Wet mrb (zie 3.5) mrb-plicht ter zake van het feitelijk in Nederland beschikken over een buitenlands gekentekend motorrijtuig bij het eerste gebruik van de openbare weg in Nederland. Is de feitelijk beschikker in de BRP ingeschreven of had hij ingeschreven moeten zijn omdat hij ingezetene is, dan geldt ex art. 13(2) Wet sinds 1 januari 2014 mrb een weerlegbaar vermoeden van gebruik van de Nederlandse weg vanaf de dag van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP (de dies a quo ).

5.6. In art. 7(3) Wet mrb en art. 29 UB mrb wordt een woonplaatsvermoeden ontleend aan het al dan niet ingezeten zijn in de zin van de Wet basisregistratie personen (Wet BRP). Ingezeten is in beginsel degene die naar redelijke verwachting gedurende vier maanden op een half jaar in Nederland verblijf zal houden (zie art. 2.4 Wet BRP). Die persoon moet ingeschreven zijn en hij is dan ook ex art. 2.38 Wet BRP gehouden zo nodig aangifte te doen van verblijf in Nederland. Ingezeten zijn is niet identiek aan hoofdverblijf in Nederland hebben. Daarvoor zijn het woonplaatsbegrip in art. 4 AWR en het verblijfplaatsbegrip in art. 7 Richtlijn 83/182/EEG18 beslissend (zie het citaat in 6.14).19

5.7. Behalve in de Eurovignettenrichtlijn voor zware motorvoertuigen (Richtlijn 1999/62/EG) en de genoemde vrijstellingenrichtlijn 83/182/EEG bevat het EU-recht geen specifieke bepalingen over (vrijstelling van) heffing van een motorrijtuigenbelasting zoals de Nederlandse mrb. De bevoegdheid van lidstaten om regels op dat gebied te stellen wordt EU-rechtelijk daardoor, behalve door die Richtlijnen, die hier niet relevant zijn, in beginsel slechts begrensd door primair EU-recht (het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU), het VwEU en de algemene beginselen van EU-recht). Dat volgt uit het arrest Cura Anlagen van het HvJ:20

Aan deze overweging ging vooraf het oordeel dat verplichte registratie van uit andere lidstaten geleasede voertuigen het vrije dienstverkeer belemmert en dus rechtvaardiging behoeft:

5.8. Uit onder meer het arrest Van Putten, Mook en Frank 21volgt dat registratie belastingen zoals de Nederlandse belasting op personenauto’s en motorrijwielen (bpm) – en dus denkelijk ook houderschaps- en gebruik-van-de-weg-belastingen zoals de Nederlandse mrb – in beginsel gerechtvaardigd zijn als het desbetreffende motorrijtuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in de heffende lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt:

5.9. Maar een autobelasting moet ook – in hoogte – evenredig zijn aan de band met het (gebruik op het) grondgebied van de desbetreffende lidstaat. Op dat punt bleek de Nederlandse bpm in het verleden problematisch, omdat zij niet tijdevenredig werd geheven en evenmin in teruggaaf voorzag.22 Bij de mrb-heffing ten laste van inwoners ter zake van feitelijk in Nederland beschikken over een buitenlands gekentekend motorrijtuig zag u dergelijke evenredigheidsproblemen niet, omdat zij niet eenmalig maar per drie maanden wordt geheven. In HR BNB 2012/12323 verwierp u een beroep op de EU-vestigingsvrijheid ter afwending van mrb-naheffing ten laste van een in Nederland wonende Nederlander die in Nederland reed met een door diens Duitse GmbH gehuurde auto met Duits kenteken:

6.1. De mrb moet op aangifte worden voldaan. Art. 17 Wet mrb merkt de aanvraag of wijziging van de tenaamstelling in het kentekenregister aan als aangifte voor alle tijdvakken waarin het motorrijtuig zal worden gehouden. Volgens art. 15 Wet mrb moet de belasting steeds zijn betaald bij aanvang van elk tijdvak. Op de naheffing van een aangiftebelasting, ook op de naheffing van mrb, is art. 20 AWR van toepassing. De ‘gewone’ naheffing, i.e. bij niet-betaling van de driemaandelijkse mrb-rekening voor een motorrijtuig op Nederlands kenteken, geschiedt dan ook op basis van die bepaling, dat wil zeggen maximaal vijf jaar terug.

6.2. Voor andere gevallen bevat de Wet mrb specifieke naheffingsregelingen die afwijken van art. 20 AWR, namelijk bij constatering:

(i) dat geen aanvullende aangifte is gedaan van een verandering aan een motorrijtuig die tot hogere belasting leidt (art. 33), zoals lpg-inbouw; de na te heffen belasting wordt in dat geval berekend over vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden behalve voor zover ‘blijkt’ dat het motorrijtuig in die periode niet op naam van de houder stond, het kenteken geschorst was of de verandering nog niet was aangebracht;

(ii) van feitelijk gebruik van de weg met een motorrijtuig zonder kenteken of met buitenlands kenteken terwijl de belasting geheel of deels niet is betaald (art. 34(1)); de na te heffen belasting wordt in dat geval berekend over twaalf maanden behalve voor zover ‘blijkt’ dat het motorrijtuig in die periode niet feitelijk ter beschikking stond van degene bij wie het gebruik van de weg is geconstateerd of al mrb is betaald;

(iii) van feitelijk gebruik van de weg met een motorrijtuig met een buitenlands kenteken door een ingezetene en de belasting geheel of deels niet is betaald (art. 34(1)(2e volzin) jo. art. 34(2)(2e volzin); zie voor de berekening van de naheffing nader 6.10 e.v. (kort gezegd: naheffing over de periode vanaf de dag van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving van de autogebruiker in de BRP tot de dag van constatering van het feitelijke gebruik, tenzij een recentere dies a quo wordt ‘aangetoond’);

(iv) van feitelijk gebruik van de weg met een motorrijtuig met geschorst kenteken (art. 35); de na te heffen belasting wordt in dat geval berekend over vier aaneensluitende tijdvakken behalve voor zover ‘blijkt’ dat het motorrijtuig in die periode niet op naam van de houder stond of al mrb is betaald;

(v) van niet-voldoening aan de voorwaarden voor het kwarttarief voor een motorrijtuig waarvoor dat tarief is betaald (art. 36); de naheffing wordt berekend conform art. 33 (zie (i));

(vi) van feitelijk gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor niet is voldaan aan de voorwaarden voor – kort gezegd – de handelaarsregeling (groene kentekens; art. 69); de naheffing wordt berekenend over twaalf maanden zonder tegenbewijsmogelijkheden; en

(vii) van onterechte vrijstelling of niet-voldoening aan vrijstellingsvoorwaarden met betrekking tot een motorrijtuig (art. 76); de na te heffen belasting wordt berekend over vier aaneensluitende tijdvakken behalve voor zover ‘blijkt’ dat het motorrijtuig in die periode niet op naam van de houder stond of al mrb is betaald, maar

(viia) bij onterecht gebruik van de taxivrijstelling wordt nageheven over de periode waarover de vrijstelling blijkens boekenonderzoek ten onrechte is verleend, tot vijf jaar terug.

6.3. De bijzondere naheffingsregelingen strekken tot ondervanging van bewijsproblemen waarvoor de fiscus zich anders geplaatst zou kunnen zien in de desbetreffende gevallen van geconstateerde niet-betaling van mrb. Zij komen in wezen neer op omkering en in de meeste gevallen verzwaring van de bewijslast. U overwoog in onder meer HR BNB 2001/420:24

6.4. Aan een vrijwel gelijke overweging in HR BNB 2014/1825 voegde u toe dat deze bijzondere naheffingsregelingen niet zijn gegrond op de fictie dat daadwerkelijk van de weg gebruik is gemaakt in de periode waarover de naheffingsaanslag wordt berekend. U liet in het midden waarop de naheffingsperiode dan wél is gebaseerd:

Ik neem aan dat dit betekent dat de naheffingsperioden in de bijzondere naheffingsregelingen volgens u een wettelijke bewijslastverdeling inhouden, meer specifiek een weerlegbaar wettelijk vermoeden dat het geconstateerde houderschap (dus niet het gebruik) zich gedurende de gehele naheffingsperiode heeft voorgedaan. De Staatssecretaris wijst er in zijn schriftelijke opmerkingen mijns inziens terecht op dat de Rechtbank in zoverre ten onrechte spreekt van een ‘naheffingssanctie’.

6.5. Ook de vroegere Wet op de motorrijtuigenbelasting 196626 (Wet mrb 1966) bevatte een bijzondere naheffingsregeling, evenals diens voorganger, de Motorrijtuigenbelastingwet 1926.27 Beide voorgangers van de huidige Wet mrb 1994 regelden alle gevallen van mrb-naheffing: de algemene naheffingsregeling van (thans) de AWR was niet van toepassing omdat onder die voorgangers het belastbare feit niet was het houderschap van een motorrijtuig (er was dus geen koppeling met de inschrijving in het kentekenregister), maar het gebruik van de weg ermee (zie art. 1 Wet mrb 1966). Als bij controle bleek dat van de weg gebruik werd gemaakt zonder dat mrb was betaald, was de aanvang van dat gebruik niet vast te stellen. Uit de toelichting van de regering op art. 16 Wet mrb 1966 volgt dat dit reden was om na te heffen over een forfaitaire tijdsduur van twaalf maanden:28

6.6. Zoals mijn voormalig ambtgenoot Van Hilten concludeerde in de zaak HR BNB 2011/52,29 is een bijzondere naheffingsregeling onder de huidige Wet mrb niet meer nodig in het standaardgeval van een kentekenhouder die de driemaandelijkse mrb-rekening niet (tijdig) voldoet omdat eenvoudig is vast te stellen over welk tijdvak de mrb ten onrechte niet is voldaan. Die vaststelling is echter nog steeds moeizaam in de meeste niet-standaardgevallen, waarvoor dan ook de boven weergegeven bijzondere naheffingsregelingen zijn blijven gelden.

6.7. In de huidige Wet mrb is voor de gevallen van constatering van een bijzonder naheffingsfeit een naheffingsperiode van twaalf maanden als uitgangspunt gehandhaafd. Op de vraag uit de Tweede Kamer waarom de naheffing bij constatering van overtreding van schorsingsvoorwaarden wordt beperkt tot maximaal een jaar, antwoordde de regering:30

6.8. Ik heb in de parlementaire behandelingen van de Motorrijtuigenbelastingwet 1926, de Wet mrb 1966 en de huidige Wet mrb geen toelichting gevonden op de lengte van de naheffingstermijn (twaalf maanden). Ik neem aan dat de wetgever ervan uit ging dat het weinigen lukt om langer dan een jaar zonder mrb-betaling rond te rijden zonder betrapt te worden, en dat een twaalfmaandentermijn (dus) (voldoende) prikkelt tot tijdige betaling van de belasting.31 Dat laatste bleek overigens niet het geval bij de taxivrijstelling, waarvan bleek dat bij constatering van onterechte aanspraak daarop het misbruik vaak al langer dan een jaar gaande was. Sindsdien geldt bij onterechte aanspraak op de taxivrijstelling dan ook een berekeningstermijn van maximaal vijf jaar (art. 76(2)(b) jo. art. 77(1)).32

6.9. Zoals in 6.2 al bleek, bevat de huidige Wet mrb, anders dan de Wet mrb 1966, (wél) tegenbewijsmogelijkheden voor gevallen waarin naheffing over twaalf maanden onredelijk zou zijn. Zij verschillen afhankelijk van het geval, maar de vereiste (tegen)bewijskracht is in vijf van de zeven gevallen dat de betrapte anders moet doen ‘blijken’ (overtuigend aantonen). In één geval ontbreekt een tegenbewijsmogelijkheid: dat van onterecht gebruik van een handelaarskenteken (art. 69 Wet mrb).33 Op het resterende geval van een ingezetene met een buitenlands kenteken ga ik hieronder in.

6.10. Voor de naheffing ten laste van ingezetenen die feitelijk over een motorrijtuig met buitenlands kenteken beschikken zonder mrb betaald te hebben, geldt pas sinds 1 januari 2007 een bijzondere regeling. Bij het Belastingplan 2007 is – volgens de regering slechts ter verduidelijking – de boven (3.7) geciteerde tweede volzin aan art. 34(1) Wet mrb toegevoegd (“Voor de toepassing van dit lid wordt een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig aangemerkt als een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven.”). Art. 34(1) Wet mrb (toen nog zonder de tweede volzin) gold volgens u niet als er wél een (zij het buitenlands) kenteken was afgegeven (maar art. 20 AWR gold wel). In HR BNB 2012/12334 overwoog u:

6.11. Bij het Belastingplan 2014 zijn de boven (zie 3.4, 3.6 en 3.7) geciteerde artikelen 7(3) en 13(2) en de tweede volzin van art. 34(2) ingevoerd. De moeilijk te doorgronden interactie tussen deze bepalingen komt erop neer dat bij niet-betaling voor het binnenlands feitelijk beschikken over een buitenlands gekentekend motorrijtuig door een ingezetene wordt nageheven vanaf de dag van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving van de beschikker in de BRP en tot en met de dag vóór constatering van het feitelijke gebruik. Kan de naheffeling ‘aantonen’ dat het motorrijtuig haar feitelijk pas later dan de dies a quo ter beschikking is komen te staan in Nederland, dan begint de naheffingsperiode op die latere dag. Uiteraard wordt niet nageheven als de ingezetene een vrijstelling bewijst, bijvoorbeeld omdat hij weliswaar Nederlands ingezetene is, maar er geen hoofdverblijf heeft (art. 73(1)(a) Wet mrb).

6.12. De memorie van toelichting bij het Belastingplan 2014 vermeldt dat de tegenbewijsmogelijkheid ex art. 34(3) Wet mrb niet geldt bij buitenlands gekentekende motorrijtuigen (zie 6.17). Dat betekent dat niet toegelaten is bewijs dat het motorrijtuig niet feitelijk ter beschikking stond gedurende een ander deel van de naheffingsperiode ex art. 34(2)(2e volzin) dan het begin. In zijn schriftelijke opmerkingen in deze prejudiciële zaak gaat de Staatssecretaris echter wel degelijk uit van tegenbewijs ter zake van andere aspecten van de naheffingsperiode dan de aanvang.35 U zie daarover nader 7.10 e.v.

6.13. Als reden voor de in 6.11 bedoelde aanvullingen in de artt. 7, 13 en 34 Wet mrb per 1 januari 2014 (zie voor de tekst 3.4, 3.6 en 3.7 hierboven) gaf de regering dat het gebruik in Nederland van buitenlands geregistreerde motorrijtuigen waarvoor ten onrechte geen mrb werd voldaan sterk was toegenomen. Tijdens de parlementaire behandeling bleek echter weinig zicht te bestaan op de omvang van het gestelde misbruik (zie de Nota naar aanleiding van het Verslag, geciteerd in 6.19 hieronder). De MvT bij het Belastingplan 2014 vermeldt:36

6.14. De breed door de Tweede Kamer gedragen motie Van Vliet waarnaar de regering verwees, luidde als volgt:40

6.15. De artikelsgewijze toelichting op de invoeging van lid 3 in art. 7 vermeldt:41

6.16. De artikelsgewijze toelichting op de invoeging van een nieuw lid 2 in art. 13 luidde:44

6.17. De wijziging van art. 34 werd als volgt toegelicht:45

6.18. In een brief van 13 september 2013 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer46 is de Staatssecretaris ingegaan op de problemen met “auto’s met een buitenlands kenteken, die feitelijk ter beschikking staan aan een Nederlands ingezetene, [waarvoor] geen Motorrijtuigen-belasting (MRB) wordt betaald.” Hij gaat in op zijn aanpak, bestaande uit (i) intensivering van het toezicht, (ii) aanscherping van regelgeving en (iii) informatie-uitwisseling met het buitenland, onder meer op het gebied van kentekenregisters. Ook hier ligt de focus op arbeidsmigranten die met medeneming van een motorrijtuig in Nederland zijn komen wonen, maar dit niet op Nederlands kenteken hebben gezet en ook overigens geen aangifte mrb hebben gedaan.

6.19. Op vragen van de VVD-fractie in de Tweede Kamer over het aantal in het buitenland geregistreerde motorrijtuigen waarvoor ten onrechte geen mrb wordt betaald en de gestelde stijging van dat aantal, antwoordde de regering in de Nota naar aanleiding van het verslag als volgt (ik laat voetnoten weg):47

6.20. De regering zag geen strijd met EU-recht (ik laat voetnoten weg):48

6.21. Op EU-rechtelijke bedenkingen van de NOB en het RB reageerde de Staatssecretaris als volgt:49

6.22. De wetswijziging was dus met name gericht op (arbeids)migranten die Nederlands ingezetene worden en hun auto meenemen uit het buitenland zonder die op Nederlands kenteken te zetten – wat zou leiden tot mrb-plicht ex art. 7(1)(a) – en zonder aangifte mrb te doen. De Rechtbank zet in r.o. 5.19 uitvoerig uiteen dat en waarom de wetgever haars inziens met de wetswijziging buitenlandse arbeidsmigranten op het oog had.

6.23. Aan de gevolgen van de wetswijziging voor andere ingezetenen met een auto met buitenlands kenteken is nauwelijks aandacht besteed, hoewel die opmerkelijk kunnen zijn. B is in 1970 geboren en heeft altijd in Nederland gewoond. In november 2018 wordt geconstateerd dat hij gebruik van de weg maakt in Nederland met een auto met Belgisch kenteken uit bouwjaar 1998 en dat geen mrb is betaald. Uitgangspunt is nu mrb-naheffing over alle jaren vanaf inschrijving in de BRP/GBA, dus over alle jaren na 1970, i.e. over 48 jaar. Voor de periode 1970-1998, toen de auto nog niet bestond, zal tegenbewijs niet moeilijk zijn, maar dan hangt hem nog steeds naheffing over 20 jaar boven het hoofd als hij geen andersluidend huurcontract, koopcontract of getuigen van bijvoorbeeld kortstondig lenen produceert.

6.24. In zijn schriftelijke opmerkingen gaat de Staatssecretaris ervan uit (p. 8) dat de naheffingstermijn ex art. 20(3) AWR van vijf jaar ook geldt voor naheffing ex art. 34(2)(2e volzin).50 Dat lijkt mij alleszins redelijk en wenselijk, maar die opvatting staat op gespannen voet met de wettekst en de jurisprudentie, en een gepubliceerde beleidsregel die naheffing beperkt tot vijf jaar, heb ik niet kunnen vinden. De Staatssecretaris verwijst er niet naar. Uit de wet en uw boven (6.3 en 6.4) geciteerde rechtspraak volgt immers dat onder de bijzondere naheffingsregelingen in afwijking van art. 20 AWR niet over een tijdvak wordt nageheven, maar ter zake van een specifiek feit (feitelijk gebruik van de weg) en dat de periode waarover de naheffing wordt berekend niet gebaseerd is op een gebruiksfictie. HR BNB 2011/5451 houdt wel in dat de bevoegdheid tot naheffen moet worden uitgeoefend binnen de vijfjaarstermijn ex art. 20(3) AWR, te rekenen vanaf de constatering van het tot naheffing leidende feit – in casu gebruik van de weg door een ingezetene met een buitenlands gekentekende auto terwijl de mrb ten onrechte niet (volledig) is betaald. Dat de bevoegdheid binnen vijf jaar moet worden uitgeoefend, impliceert geenszins dat de in de bijzondere naheffingsregeling opgenomen berekeningsperiode niet teruggaat naar de in die regeling expliciet genoemde datum van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP. De schriftelijke opmerkingen van de Staatssecretaris, en het gegeven dat de Inspecteur in casu de naheffingsaanslag heeft berekend uitgaande van 1 januari 2012 en niet van de datum van inschrijving in de BRP (9 september 2010), suggereren dat de fiscus in de praktijk niet verder teruggaat dan vijf jaar vanaf de datum van betrapping. Gaat hij verder terug, dan kan dat EU-rechtelijk problematisch, want disproportioneel zijn, zoals ik hieronder (8.33) zal uitwerken.

6.25. De redactie van V-N 2013/46.3 meende dat vooral personen met een buitenlandse nationaliteit zouden worden getroffen door de toevoeging van de boven (3.7) geciteerde tweede volzin in art. 34(2) Wet mrb. Zij twijfelde aan de verenigbaarheid met het discriminatieverbod van het EVRM:

De redactie ging niet in op mogelijke verschillen in fraude-incidentie en pakkans, noch op de tegenbewijsmogelijkheden.

7.1. Alvorens in te gaan op de discriminatievraag 1, behandel ik de vragen 2 en 3 over de tegenbewijslast. Als de belanghebbende bewijst dat hij de Poolse auto slechts eenmalig (op één dag) ter beschikking heeft gehad, kan hoe dan ook niet van hem worden nageheven. Kan hij dat niet bewijzen, maar wel dat haar feitelijk in Nederland beschikken over de auto korter heeft geduurd dan twaalf maanden, dan kan wel van haar worden nageheven, maar wordt hij niet gediscrimineerd.

7.2. Vraag 3 lijkt mij hypothetisch, want irrelevant voor het oordeel in de aan de Rechtbank voorgelegde zaak. In haar verwijzingsuitspraak heb ik niet de stelling aangetroffen dat de auto tussen het begin van diens in Nederland ter beschikking staan en belanghebbendes betrapping haar enige periode niet feitelijk in Nederland ter beschikking heeft gestaan. Voor de volledigheid behandel ik de vraag niettemin.

7.3. Het ex art. 13(2) Wet mrb vereiste tegenbewijs is ‘aantonen’ dat het feitelijk in Nederland ter beschikking staan van een buitenlands gekentekende auto recenter is begonnen dan op de dag van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving van de beschikker in de BRP.

7.4. Art. 12a Wet bpm vestigt een vergelijkbaar vermoeden (van aanvang van gebruik van de weg) met dezelfde mogelijkheid om anders ‘aan te tonen’. In HR BNB 2018/9152 heeft u ‘aantonen’ in art. 12a Wet bpm uitgelegd als ‘aannemelijk maken’:

Dit was stare decisis ten opzichte van onder meer HR BNB 1999/272, waarin u overwoog:53

7.5. Nu de parlementaire geschiedenis van art. 13(2) Wet mrb geen aanwijzing bevat dat de term ‘aantonen’ in die bepaling een verzwaarde bewijslast inhoudt, volgt uit de geciteerde rechtspraak dat de vereiste (tegen)bewijskracht de gewone is: een recentere dies a quo dan de wettelijk vermoede hoeft slechts aannemelijk te worden gemaakt.

7.6. Nu in geval van naheffing de vereiste aangifte vaak niet zal zijn gedaan, zoals in casu, zou op die grond verzwaring van de bewijslast aan de orde kunnen zijn op grond van art. 25(3) en 27e(1) AWR (van omkering van de bewijslast is geen sprake, nu die al bij de belang-hebbende lag). Uit onder meer HR BNB 1982/30954 en HR BNB 2016/19255 blijkt echter dat voor toepassing van art. 25(3) en 27e(1) AWR is vereist dat de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte, hetgeen in casu niet aannemelijk is. Ik citeer uit HR BNB 2016/192:

7.7. De Rechtbank wijst er op dat tegenbewijs in andere bijzondere naheffingsbepalingen ‘doen blijken’ vereist, hetgeen overtuigend aantonen inhoudt. Zie bijvoorbeeld art. 34(3) Wet mrb (‘tenzij blijkt’) en het in 6.3 opgenomen citaat uit HR BNB 2001/420, waarin u de term ‘overtuigend aantonen’ gebruikt voor in beginsel alle bijzondere mrb-naheffingsgevallen. Volgens de Rechtbank ligt het wetssystematisch ook niet voor de hand om in één bijzonder naheffingsgeval (de ingezetene met buitenlands gekentekende auto) van een andere vereiste (tegen)bewijskracht uit te gaan dan in andere bijzondere mrb-naheffingsgevallen.

7.8. De wetssystematiek wijst mijns inziens echter evenzeer de andere kant op: het voor buitenlands-kentekengevallen relevante art. 13(2) Wet mrb gaat niet over na heffing, maar over de gewone heffing, waarbij mij geen aanleiding lijkt te bestaan voor een verzwaarde tegenbewijslast. Dat zou bijvoorbeeld bij buitenslands geleende of gehuurde auto’s tot de conclusie kunnen leiden dat de gewone mrb-heffing het dienstenverkeer, het kapitaalverkeer of het reis- en verblijfsrecht onevenredig beperkt (vgl. 5.8 en 5.9 hierboven). En als art. 13(2) bij de gewone heffing slechts het aannemelijk maken van de dies a quo eist, lijkt het wetssystematisch nóg vreemder om bij naheffing ‘doen blijken’ te eisen. Dat het de bewijslast anders is in de andere bijzonder naheffingsgevallen (‘tenzij blijkt’ ) en in één geval (handelaarskenteken) zelfs in het geheel geen tegenbewijs is toegelaten, acht ik ook overigens niet bijzonder opmerkelijk, gegeven het verschil in naheffingsberekeningsperiode.

7.9. Ik geef u in overweging op prejudiciële vraag 2 van de Rechtbank te antwoorden dat voor het in art. 34(2) jo. art. 13(2) Wet mrb gevraagde (tegen)bewijs van een recentere dies a quo dan datum inschrijving BRP voldoende is dat de belanghebbende aannemelijk maakt vanaf welke recentere datum het motorrijtuig met buitenlands kenteken hem feitelijk in Nederland ter beschikking heeft gestaan.

7.10. In de gevallen bedoeld in art. 7(3) en (4) Wet mrb, waaronder dus dat van de belanghebbende, wordt “de na te heffen belasting berekend vanaf het begin van het tijdvak, bedoeld in art. 13, tweede lid” (art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb), i.e. het moment van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP. De naheffingsperiode eindigt op de dag vóór de dag van constatering van het gebruik van de weg (art. 34(2)(1e volzin) Wet mrb). Tijdens de parlementaire behandeling heeft de regering uitdrukkelijk verklaard dat de tegenbewijs-mogelijkheden ex art. 34(3), (4) en (6) daarbij niet van toepassing zijn (zie 6.17: “Voor alle duidelijkheid kan worden opgemerkt dat het derde, vierde en zesde lid van artikel 34 van de Wet MRB 1994 geen toepassing vinden”). Voor het geval van art. 34(3) lijkt dat ook voort te vloeien uit de verwijzing naar “de tijdsduur van twaalf maanden”. Als art. 34(2)(2e volzin) van toepassing is, wordt de naheffingsaanslag immers juist niet over twaalf manden berekend.

7.11. Uit het bovenstaande volgt dat bij de berekening van de naheffingsaanslag volgens art. 34(2)(2e volzin) geen rekening wordt gehouden met de mogelijkheid dat een motorrijtuig tussen de dies a quo en de dag van betrapping e(e)n(ige) tijdspanne(n) niet aan de betrapte ter beschikking heeft gestaan. Bij geleende en gehuurde auto’s kan dit tot naheffing leiden waarvan de redelijkheid betwijfeld kan worden. Als de belanghebbende de litigieuze auto drie weken feitelijk in Nederland heeft gebruikt bij zijn verhuizing in 2010 en daarna pas weer in 2016, terwijl de auto in de tussentijd bij de eigenaar in het buitenland in gebruik was, staat de naheffing in geen verhouding tot het werkelijke ter beschikking staan in Nederland en wordt in wezen belasting nageheven over feitelijk gebruik in Polen, waar denkelijk ook een lokale mrb is geheven. Ik betwijfel of dit resultaat bij grensoverschrijdende verhuur en uitlening verenigbaar is met de EU-vrijheden van dienstenverkeer, kapitaalverkeer en verblijf en reizen. Daarnaar vraagt de Rechtbank echter niet, dus daarop ga ik niet verder in. Gezien de tekst van art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb en de geciteerde stellige uitlating van de medewetgever tijdens de parlementaire behandeling lijkt mij (tegen)bewijs ter zake van andere delen van de naheffingsperiode dan de dies a quo naar intern recht niet toegelaten.

7.12. De Staatssecretaris neemt in zijn schriftelijke opmerkingen echter een ander standpunt in. Volgens hem heeft de belastingplichtige wél toegang tot het tegenbewijs dat de auto hem na aanvang van de berekeningsperiode enige tijd niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan. Dat lijkt mij redelijk en EU-rechtelijk wenselijk, maar de Staatssecretaris zou een en ander dan juridisch afdwingbaar moeten opschrijven, dus minstens in een gepubliceerde beleidsregel.

7.13. Het Hof ’s Hertogenbosch gaat nog verder in een uitspraak van 3 mei 2018.56 Dit hof legt de bewijslast van feitelijk ter beschikking staan van de auto in elke volgende driemaandsperiode op de inspecteur:

Zoals boven (4.10) vermeld, heeft de Staatssecretaris tegen deze uitspraak cassatieberoep ingesteld, bij u bekend onder rolnummer 18/02339.

7.14. Art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb bepaalt slechts dat de na te heffen belasting wordt berekend vanaf het begin van het tijdvak bedoeld in art. 13(2). Dat is het moment van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP of de aanvang van het feitelijk in Nederland beschikken over een motorrijtuig. De tweede volzin van art. 34(2), die ziet op buitenlands-kentekengevallen, noemt geen eindpunt van de naheffingsperiode, maar het lijkt mij uitgesloten dat de wetgever in de tweede volzin een ander eindpunt op het oog zou hebben gehad dan in de eerste volzin van art. 34(2), die ziet op geen-kentekengevallen: de dag vóór betrapping. Véél aannemelijker lijkt mij dat de wetgever meende in de tweede volzin het eindpunt niet te hoeven herhalen, nu die tweede volzin er slechts toe dient om voor het begin punt van de naheffingsperiode af te wijken van de eerste volzin.

7.15. De Rechtbank Noord-Nederland58 en de Rechtbank Gelderland59 hebben tegenbewijs van tijdelijk niet ter beschikking staan van de buitenlands gekentekende auto mogelijk geacht op grond van het derde lid van art. 34 Wet mrb. De Rechtbank Noord-Nederland heeft dat niet gemotiveerd; de Rechtbank Gelderland baseerde zich op de MvT bij het Belastingplan 2014:

De passage uit de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2014 waarnaar de Rechtbank verwijst, heb ik boven (6.17) geciteerd. Ik zie daarin geen steun voor de opvatting dat art. 34(3) toegepast kan worden op buitenlands-kentekengevallen; integendeel. Die passage bevat immers de reeds in 7.10 herhaalde, expliciet andersluidende verklaring van de medewetgever:

7.16. Ik geef u daarom in overweging op de derde prejudiciële vraag van de Rechtbank te antwoorden dat volgens de wet geen (tegen-)bewijs is toegelaten ter zake van andere delen van de naheffingsberekeningsperiode dan de aanvang ervan.

7.17. Het staat de Executieve uiteraard vrij, al dan niet ter vermijding van strijd met de EU-verkeersvrijheden (zie 7.11 hierboven), om bij gepubliceerde en door justitiabelen inroepbare beleidsregel tegenbewijs toe te laten. Dat zou, zoals in 7.12 opgemerkt, verstandig kunnen zijn.

8.1. De eerste vraag is of art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb buiten toepassing moet blijven omdat deze naheffingsregeling tot EU-rechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit leidt en of daarbij relevant is op wiens naam het motorrijtuig in het buitenland is geregistreerd.

8.2. Buiten toepassing laten van de tweede volzin van art. 34(2) Wet mrb leidt geenszins steeds tot gunstiger resultaat voor ingezetenen met een buitenlands kenteken. Het leidt tot toepassing van de eerste volzin van art. 34(2) jo. art. 13(2), dus tot berekening van de naheffing over twaalf maanden, tenzij overtuigend een kortere beschikkingsperiode wordt aangetoond. Voor de belanghebbende kan dat qua periode gunstig zijn, maar ook voor hem is dit hoe dan ook on gunstiger doordat het de verzwaarde tegenbewijslast oproept (‘tenzij blijkt’), en het is zeker ongunstiger voor ingezetenen met een buitenlands gekentekende auto die bij betrapping korter dan 12 maanden ingezeten waren. Ik zie daarom niet bij voorbaat in dat art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb op grond van EU-recht steeds buiten toepassing zou moeten blijven.

8.3. Ik zal hieronder onderzoeken of niettemin aanleiding bestaat de tweede volzin van art. 34(2) Wet mrb in bepaalde individuele onder het EU-recht vallende situaties buiten toepassing te laten wegens indirecte discriminatie naar nationaliteit.

8.4. Het is een algemeen beginsel van EU-recht – en daarmee primair EU-recht – dat ‘vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld, tenzij een dergelijke behandeling objectief gerechtvaardigd is (…).’60

Het verbod op discriminatie naar nationaliteit is een gecodificeerd species van dit algemene beginsel. Het strekt niet enkel tot bevordering van gelijke markttoegang en gelijkheid op de interne markt, maar heeft ook een meer politieke functie van symbool van gemeenschap. De A-G Jacobs bij het HvJ verwoordde dat in zijn conclusie in de zaak Phil Collins :61

8.5. Art. 18 VwEU bevat een algemeen verbod op discriminatie naar nationaliteit ‘binnen de werkingssfeer van de Verdragen’. Art. 21(2) EU-Handvest luidt vrijwel gelijk. Deze algemene verboden wijken voor bijzondere discriminatieverboden62 zoals de EU-verkeersvrijheden, die alle ook nationaliteitsdiscriminatie verbieden. De Rechtbank verwijst naar art. 18 VwEU, maar de vastgestelde feiten laten de mogelijkheid open dat de belanghebbende, vermoedelijk een Pool die in Nederland is komen wonen, gebruik heeft gemaakt van één van die verkeersvrijheden, met name het vrije werknemersverkeer (art. 45 VwEU) of de vestigingsvrijheid (art. 49 VwEU).63 In elk geval is aannemelijk dat hij gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij reizen en verblijven binnen de Unie (art. 21 VwEU). Die bepaling wordt door het HvJ vaak in combinatie met het discriminatieverbod van art. 18 VwEU genoemd,64 maar uit arresten als Pusa 65en Turpeinen 66 volgt dat art. 21 VwEU ook op zichzelf gelijke behandeling eist van burgers die in een andere EU-lidstaat (willen) verblijven. Discriminatie maakt reizen naar en verblijven in andere lidstaten onaantrekkelijker.

8.6. Voor activering van de verkeersvrijheden volstaat het dat de aan die vrijheden te toetsen nationale bepaling gevolgen kan hebben voor het verkeer binnen de Unie.67 Zoals bleek (5.7), maakt het niet uit dat de motorrijtuigenbelasting aangelegenheid tot de bevoegdheden van de lidstaten en niet tot die van de Unie behoort. Voldoende voor binnentreden in de werkingssfeer van het EU-recht is dat de litigieuze naheffingsregeling invloed kan hebben op de beslissing van onderdanen van andere lidstaten om al dan niet van hun EU-rechtelijke vrijheden gebruik te maken door naar Nederland te verhuizen of daar te gaan werken.68

8.7. Belanghebbendes geval is dus waarschijnlijk geen zuiver intern geval waarin geen beroep op Unierecht mogelijk is. Als de belanghebbende inderdaad een Pool is die naar Nederland is verhuisd en dus hier verblijft, staat dat in de weg aan honorering van het betoog van de fiscus. Zo overwoog het HvJ in de zaak L.N. :69

In het arrest Commissie/Nederland , over de OV-studentenkaart, overwoog hij:70

8.8. De Rechtbank ziet mijns inziens terecht geen directe discriminatie naar nationaliteit, nu in de Wet mrb nationaliteit geen rol speelt en uit niets blijkt dat de wetgever buitenlanders wenste te benadelen. Hij wilde juist gelijkheid bewerkstelligen in naleving van de belastingplicht door ingezetenen met binnenlandse en ingezetenen met buitenlandse kentekens.

8.9. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat niet alleen directe discriminatie verboden is, behoudens rechtvaardiging (zie 8.38 e.v.), maar ook indirecte (verkapte) discriminatie, i.e. onderscheid op grond van op zichzelf neutrale criteria die in feite tot onderscheid naar (in casu) nationaliteit leiden.71 Voor discriminatie is vergelijkbaarheid van de te vergelijken gevallen vereist. Zoals het Hof in het algemeen overwoog over het beginsel van gelijke behandeling in het algemeen:72

8.10. ’s Hofs rechtspraak geeft niet aan hoe nauw het verband tussen een onderscheidings-criterium en een EU-rechtelijk verboden onderscheidingskenmerk (in casu: nationaliteit) moet zijn om onverenigbaar te zijn met het EU-rechtelijke discriminatieverbod. In sommige arresten lijkt hij te eisen dat dat verband moet voortvloeien uit de aard van het onderscheidingscriterium, terwijl in andere arresten al voldoende lijkt te zijn dat – al dan niet toevallig – het ‘merendeel’ van de nadeliger behandelden buitenlander is. Evenmin is helder wanneer voldoende bewijs voor toepassing van deze ‘merendeel’-beoordelingsmaatstaf is geleverd.

8.11. Wel duidelijk is dat geen perfecte correlatie hoeft te bestaan tussen een nationaalrechtelijk onderscheidingscriterium en een EU-rechtelijk verboden onderscheidings-kenmerk. In de zaak O’Flynn 73 gaf het Hof een overzicht van zijn eigen jurisprudentie in de context van het vrije verkeer van werknemers:

8.12. A-G Kokott concludeerde in de ANGED -zaken74 dat het Hof

De Rassendiscriminatierichtlijn (2000/43/EG) en de Richtlijnen over gelijke behandeling in arbeid en beroep (2000/78/EG en 2006/54/EG) bevatten als beoordelingscriterium dat een ogenschijnlijk neutrale bepaling personen met een bepaald kenmerk ‘in vergelijking met andere personen bijzonder benadeelt’ (art. 2(2)(b) van alle drie de Richtlijnen). De term ‘bijzondere benadeling’ impliceert geen strenge maatstaf, aldus het Hof in het arrest CHEZ :75

8.13. In het boven (8.11) geciteerde arrest O’Flynn (r.o. 20) betrok het Hof de ‘aard’ van de nationale bepaling in de beoordeling van de vraag of zich indirecte nationaliteitsdiscriminatie voordoet. Als de bepaling door haar aard burgers van andere lidstaten c.q. migrerende werknemers meer dan eigen nationalen ‘dreigt te benadelen’, houdt zij een verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit in, aldus de arresten Blanco Pérez en Chao Gómez :76

en de zaak Eschenbrenner :77

8.14. Woonplaats en vestigingsplaats zijn criteria die naar hun aard indirect naar nationaliteit of herkomst kunnen onderscheiden. Het Hof acht althans van algemene bekendheid dat niet-inwoners meestal niet-onderdanen zijn, en inwoners nationalen.78 Er kan dan vanuit worden gegaan dat over motorrijtuigen met een buitenlands kenteken op de Nederlandse openbare weg vaker door niet-Nederlandse ingezetenen wordt beschikt dan door Nederlandse ingezetenen. Daarvan gaat ook uw strafkamer uit: HR NJB 2018/1970 (p. 2850)79 betrof het project “Moelander” van de verkeerspolitie dat ‘extra aandacht vroeg’ voor de controle van motorrijtuigen uit Midden- en Oost-Europa. Uw strafkamer overwoog:

8.15. De Rechtbank wijst er op dat in de zaak Hervis Sport 80 indirecte discriminatie naar vestigingsplaats werd aangenomen in een geval waarin een fiscaal onderscheidingscriterium (behoren tot een concern) vooral grensoverschrijdende concerns kon benadelen, al vloeide die benadeling niet voort uit de aard van dat criterium. Uit het arrest volgt dat een onderscheidingscriterium ook indirect kan discrimineren als het ‘voor het merendeel’ buitenlanders nadelig treft (curs . PJW):

In enige andere taalversies luidt de term ‘voor het merendeel’ als volgt: ‘dans la plupart des cas’, ‘in the majority of cases’, ‘in den meisten Fällen’, ‘en la mayoría de los casos’.

8.16. De Rechtbank wijst ook op de kritiek die A-G Kokott uit op dit ‘merendeel’-criterium in haar conclusies in de ANGED -zaken81 over het mogelijke indirect discriminerende dan wel staatssteunkarakter van Spaanse regionale belastingen ten laste van grote detailhandelszaken die voor het merendeel (50 à 60%) uit buitenlandse concerns bestonden. Ik citeer haar conclusie in de zaak over de Catalaanse belasting.82 De andere conclusies zijn vrijwel gelijkluidend. Ik laat voetnoten weg:

In de originele Duitse taalversie luidt de laatste volzin van paragraaf 38:

8.17. Is een fiscaal onderscheidingscriterium niet naar zijn aard discriminerend, dan moet het volgens A-G Kokott dus in wel zeer overwegende mate in het bijzonder buitenlandse ondernemingen treffen om indirect discriminatoir geacht te kunnen worden. Het HvJ kwam in de ANGED -zaken (zie hieronder 8.20) niet aan dit punt toe.

8.18. De belegen zaak Humblot 83 betrof een Franse motorrijtuigenbelasting die de belasting voor vermogens boven 16 pk zeer aanzienlijk hoger stelde dan voor vermogens tot en met 16 pk. Er bestonden geen motorrijtuigen van Franse makelij met een vermogen boven 16 pk; wel Duitse. De vraag was of dit een door (thans) art. 110 VwEU verboden discriminerende productbelasting was. Het HvJ beantwoordde die vraag bevestigend:

8.19. Frankrijk mocht wel onderscheid maken naar fiscaal vermogen, welk criterium niet naar zijn aard discrimineert naar herkomst, maar in combinatie met de gekozen tariefstructuur en de feitelijke omstandigheden op de markt voor motorrijtuigen leidde dat toch tot discriminatie van buitenlandse producten. Ofschoon Humblot productdiscriminatie betrof en Hervis Sport discriminatie van (rechts-)personen, vertonen de zaken duidelijke parallellen. Ook de Hongaarse detailhandelomzetbelasting had een opvallende zeer progressieve tariefstructuur, die in combinatie met de groepsconsolidatie en de structuur van de markt er net als in de zaak Humblot de facto toe leek te leiden dat op de Hongaarse detailhandelmarkt buitenlandse bedrijven aanzienlijk zwaarder werden belast.

8.20. Het ‘merendeel’-criterium suggereert dat als aannemelijk is dat het nationale onderscheidingscriterium voor meer dan 50% buitenlanders treft, daarmee in beginsel indirecte discriminatie van buitenlanders is gegeven. ’s Hofs arresten in de genoemde ANGED -zaken geven echter een genuanceerder beeld; ik citeer opnieuw uit het arrest over de Catalaanse belasting op grote winkeloppervlakten:84

In het licht van het Hervis Sport -criterium (‘voor het merendeel’) is niet duidelijk waarom de kennelijk niet betwiste buitenlander-percentages ad 61,5 (winkeloppervlak) en 52 (belastingopbrengst), niet leidden tot de conclusie van indirecte discriminatie van buitenlanders. De redactie van Vakstudie-Nieuws oppert dat er geen reden was om te veronderstellen dat de regionale belastingen waren bedoeld om vooral buitenlandse bedrijven te treffen.85 Dat sluit echter indirecte discriminatie niet uit.

8.21. Wie de bewijslast krijgt, komt procedureel op achterstand. Bij mijn weten zijn er geen eenduidige regels van EU-recht ter zake van bewijslastverdeling en bewijswaardering bij gestelde indirecte discriminatie naar nationaliteit. Bij ontbreken van EU-procedurerecht, valt de verdeling van de bewijslast en de waardering van het bewijs binnen de procedurele autonomie van de lidstaten, mits hun bewijsrecht voldoet aan de EU-rechtelijke gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginselen.86 Volgens Hervis Sport valt in elk geval de feitelijke vraag of ‘voor het merendeel’ buitenlanders nadeliger worden getroffen, onder de competentie van de nationale feitenrechter.

8.22. De Rechtbank leidt uit het rassendiscriminatiearrest CHEZ 87af dat zodra feiten en omstandigheden rassendiscriminatie kunnen doen vermoeden, het Unierecht van de verwerende partij bewijs verlangt dat het rassendiscriminatieverbod niet is geschonden (r.o. 5.18). Dat kan zijn, maar dat komt mijns inziens door de dwingende bewijslastverdeling in art. 8(1) Richtlijn 2000/43/EG, dat een zekere omkering van de bewijslast inhoudt bij gestelde rassendiscriminatie:

Een vergelijkbare strekking hebben art. 10(1) Richtlijn 2000/78/EG en art. 19(1) Richtlijn 2006/54/EG over gelijke behandeling in arbeid en beroep.

8.23. Tobler wijst erop dat deze bepaling meebrengt dat de bewijslast voor degene die meent te worden gediscrimineerd in de zin van de rassendiscriminatierichtlijn lichter is dan normaal:88

8.24. De Rechtbank gaat kennelijk uit van de bewijslastverdelingsregel uit het rassendiscriminatie-arrest CHEZ (zie 8.22 hierboven) en vermoedt op basis daarvan en van de parlementaire geschiedenis van art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb (zie 6.13 e.v.) en de halfjaarrapporten van de Belastingdienst89 dat art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb voor het merendeel ingezetenen met een buitenlandse nationaliteit treft. De Rechtbank acht het onderscheidings-criterium ‘in het buitenland geregistreerd’ ook naar zijn aard verdacht vanuit het oogpunt van nationaliteitsdiscriminatie.

8.25. De Staatssecretaris daarentegen meent dat het heffingscriterium ‘ingezeten’ juist vaker Nederlanders treft. Hij betwijfelt de juistheid van het vermoeden van de Rechtbank dat het binnen de relevante groep ingezetenen (die met een buitenlands gekentekende auto) merendeels om onderdanen van andere lidstaten gaat. Zijns inziens kan dat gevolg slechts worden getrokken op basis van statistieken die niet bestaan omdat de nationaliteit van de personen voor wie art. 34(2)(2e volzin) geldt irrelevant is en daarom niet wordt geregistreerd.

8.26. De litigieuze naheffingsregeling kent twee onderscheidingscriteria: (i) ingezetenschap en (ii) buitenlands kenteken, die beide naar hun aard tot indirecte discriminatie naar nationaliteit kunnen leiden (zie 8.14), maar zij werken in tegengestelde richting. Volgens het HvJ viseert ingezetenschap naar zijn aard vooral eigen onderdanen, maar voor het criterium ‘buitenlands kenteken’ geldt het omgekeerde: personen (al dan niet ingezeten) die binnenslands rondrijden met een buitenlands kenteken, zullen naar verhouding vaker niet-Nederlander dan Nederlander zijn. Geïsoleerd beschouwd vanuit alleen de bijzondere naheffingsregeling, lijkt verder aannemelijk dat buitenlanders in het algemeen gunstiger wegkomen dan Nederlanders, omdat aangenomen mag worden dat Nederlanders in het algemeen langer Nederlands ingezetene zijn dan niet-Nederlanders (zie 6.23).

8.27. Mijns inziens leidt de inrichting van de bijzondere naheffingsregeling daarom niet tot indirecte discriminatie van buitenlanders door de aard van de onderscheidingscriteria.

8.28. De Rechtbank gaat er echter kennelijk vanuit dat Nederlanders relatief vaker dan niet-Nederlanders onder een andere naheffingsregeling vallen, bijvoorbeeld die van art. 34(1)(1e volzin) Wet mrb voor géén-kentekengevallen, waarvoor de naheffingsperiode beperkt is tot twaalf maanden. De Rechtbank acht immers gevallen zoals dat van de belanghebbende het meest vergelijkbaar met géén-kentekengevallen (zie r.o. 5.26-5.30). Zij beperkt haar vergelijking dus tot alleen gevallen die onder een bijzondere naheffingsregeling vallen, met uitsluiting van het gewone geval van een ingezetene met binnenlands kenteken. De Rechtbank overweegt op dat punt:

8.29. Ik merk op dat omtrent de vraag of het bij geen-kentekengevallen relatief (veel) vaker om Nederlanders gaat dan om buitenlanders, feitelijk niets is vastgesteld, zodat de vraag rijst of vergelijking met de geen-kentekenregeling, áls dat al de relevante vergelijkingsmaatstaf zou zijn, zonder feitelijk onderzoek iets uitwijst.

8.30. Ik meen echter met de Staatssecretaris dat geen-kentekengevallen niet vergelijkbaar zijn met buitenlands-kentekengevallen. Geen-kentekengevallen lijken mij uitzonderlijker dan buitenlands-kentekengevallen en het lijkt mij in elk geval niet eenvoudig om jarenlang onbetrapt zonder kenteken rond te rijden, ook als onder geen-kentekengevallen begrepen worden vals-kentekengevallen, die mij bovendien nóg uitzonderlijker en daarmee ongeschikter lijken als vergelijkingsgroep. Mede gegeven het ANPR-camerasysteem op de Nederlandse wegen, loopt rijden zonder of met een vervallen, geschorst of verzonnen vals kenteken nogal in het oog en zal het de interesse van de politie wekken, die rechtstreeks via dat ANPR-systeem of na staande houden gegevens doorgeeft aan de fiscus. In geen-kentekengevallen lijkt betrapping binnen twaalf maanden bepaald waarschijnlijk, althans aanmerkelijk waarschijnlijker dan in buitenlands-kentekengevallen, die veel minder in de gaten lopen en waarin op zichzelf geen rechtvaardiging bestaat voor staande houden (zie het arrest van uw strafkamer in 8.14) en die evenmin aan het Nederlandse kentekenregister gekoppeld kunnen worden.

8.31. Dat de grotere kans dat de wanbetaling al langer gaande is tot uitdrukking komt in een langere naheffingsperiode – net als bij misbruik van de taxivrijstelling – op basis van op zichzelf accurate criteria, waarbij bovendien tegenbewijs is toelaten volgens de gewone bewijsregels, is mijns inziens een geschikte maatregel om rekening te houden met de ongelijkheid van de gevallen en wordt daarom mijns inziens gerechtvaardigd door een objectief verschil in feitelijke situatie. Ik wijs ook op het arrest van het HvJ in de zaak Thin Cap ,90 waarin hij handelen in afwijking van arm’s length -verhoudingen voldoende achtte om een vermoeden van misbruik te rechtvaardigen, mits de daarop gebaseerde belastingcorrectie niet verder gaat dan nodig om arm’s length -verhoudingen en daarmee gelijkheid met het binnenlandgeval te herstellen én de betrokken belastingplichtige de mogelijkheid heeft om zonder overdreven administratieve moeilijkheden tegenbewijs te leveren. Ik meen dat aan die criteria voldaan wordt door de Nederlandse bijzondere naheffingsregeling voor ingezeten buitenlands-kentekengevallen die ten onrechte geen mrb betaald hebben.

8.32. Het meest relevant lijkt mij overigens vergelijking met ingezeten binnenlands-kentekengevallen. Die gevallen zullen in overgrote mate Nederlanders betreffen. In die gevallen is de naheffing niet beperkt tot twaalf maanden, maar geldt de vijf-jaartermijn van art. 20 AWR, en in die gevallen is als gevolg van de Nederlandse kentekenregistratie en het driemaandelijkse-rekeningsysteem de pakkans véél groter dan voor ingezetenen met een buitenlands kenteken, zodat het verschil in behandeling tussen binnenlands-kentekengevallen en buitenlands-kentekengevallen gerechtvaardigd wordt door een objectief verschil en zelfs geboden lijkt, juist om gelijkheid te bewerkstelligen. Een bijzondere regeling met berekening over 12 maanden geldt voor ingezetenen met binnenlandse kentekens alleen als aangifte van verandering aan een motorrijtuig is verzuimd (zoals lpg-inbouw; art. 33), voor schorsings-gevallen (art. 35) en voor de meeste gevallen waarin een vrijstelling wordt verleend (art. 76).

8.33. Dat het criterium ‘buitenlands kenteken’ mogelijk of zelfs waarschijnlijk ‘voor het merendeel’ van de gevallen (Hervis Sport ) niet-Nederlanders raakt, lijkt mij dus niet relevant, althans niet te duiden op indirecte discriminatie, indien onder de buitenlands-kentekengevallen relatief nu eenmaal meer ten-onrechte-niet-betalers zitten die bovendien (veel) moeilijker en veelal pas (veel) later pakbaar zijn dan binnenlands-kentekengevallen of geen-kentekengevallen die niet betalen. Gezien de boven geciteerde wetsgeschiedenis, is de wetgever van dat feitelijke verschil uitgegaan. Zoals bleek, meen ik met de Staatssecretaris dat dat uitgangspunt niet onredelijk of onaannemelijk is. Mede gegeven het Sopora -arrest91 van het HvJ lijken er dan EU-rechtelijk geen vragen te rijzen, tenzij zich een duidelijke overcompensatie ten nadele van niet-Nederlanders zou voordoen (een duidelijk nadeliger behandeling die niet verklaard kan worden door aannemelijke verschillen in fraude-incidentie en pakkans). Van een dergelijke overkill lijkt mij geen sprake, met name niet als juist is de stelling van de Staatssecretaris (zie 6.24 hierboven) dat de fiscus ook in buitenlands-kentekengevallen niet verder terug naheft dan over de vijf jaren genoemd in art. 20(3) AWR. Ik wijs ook op de zaak Helmig ,92 waarin het HvJ in de context van seksediscriminatie overwoog (curs . PJW):

8.34. Twijfel over eventuele (‘aanzienlijke’; ‘duidelijke’) overkill noopt overigens tot feitelijk onderzoek dat in cassatie niet kan worden uitgevoerd. Uitgaande van de zaak Hervis Sport moet ‘het gevaar’ bestaan dat de naheffingsregeling voor niet-betaald-hebbende buitenlands-kentekengevallen onevenredig in het nadeel werkt van wanbetalende niet-Nederlanders en staat het aan de nationale rechter om dat te onderzoeken, dat wil zeggen aan de Rechtbank, die feitenrechter is. Ik merk daarbij nogmaals op dat, anders dan de Rechtbank lijkt te menen, de bewijslastverdeling van de EU-rassendiscriminatierichtlijn niet relevant is (zie 8.21), maar alleen de gewone nationaalrechtelijke bewijslastverdeling, die immers noch ongelijkwaardig, noch uiterst bezwaarlijk uitwerkt in buitenlands-kentekengevallen ten opzichte van binnenlands- of geen-kentekengevallen.

8.35. Anders dan de Rechtbank lijkt te doen, zie ik in de parlementaire behandeling van de laatste wijziging van art. 34 Wet mrb geen basis voor een vermoeden van (oogmerk van) benadeling van onderdanen van andere EU-lidstaten wegens de aandacht die uitging naar moeilijk betrapbare wanbetalende arbeidsmigranten. Dat die groep werd geviseerd, wordt immers verklaard door de gerechtvaardigde wens om juist meer gelijkheid in pakkans en accurate (na)heffing te bewerkstelligen. De Rechtbank lijkt bovendien andere, nationale gevallen uit het oog te verliezen die even hard of nog harder door die wetswijziging worden geraakt (zie 6.22 en 6.23). Ook gaat de Rechtbank er aan voorbij dat de wetgever ook in andere gevallen waarin naheffing over slechts twaalf maanden structureel te kort bleek, die termijn heeft vervijfvoudigd, zoals reeds in 2008 voor onterecht gebruik van de taxivrijstelling (zie 6.8).

8.36. Ik merk ten slotte op (i) dat een niet-Nederlander die binnen twaalf maanden na (het ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP wordt gepakt met een buitenlands kenteken, gunstiger af is dan een Nederlander onder het gewone naheffingsstelsel, (ii) dat bij de toepassing van art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb mijns inziens (zie 7.3 – 7.9 hierboven) de gewone tegenbewijslast geldt (aannemelijk maken), hetgeen tot een gunstiger resultaat leidt dan in alle andere bijzondere naheffingsgevallen, met name ook geen-kentekengevallen, waarin overtuigender tegenbewijs vereist is en (iii) art. 34(2)(2e volzin) in de situaties waarvoor het is geschreven (zie 6.22) niet structureel leidt tot verdere naheffing dan van de mrb die op aangifte had moeten worden voldaan, en volgens de Staatssecretaris nooit verder terug dan vijf jaar, dus niet tot overkill . Uit niets volgt dat in andere bijzondere naheffingsgevallen de berekening van de naheffingsaanslag systematisch lager uitvalt dan de werkelijk niet of te weinig betaalde mrb. Integendeel eerder (zie ook 6.8). Dat was alleen bij de taxivrijstelling het geval en ook daar heeft de wetgever de naheffingstermijn zeer aanzienlijk verlengd.

8.37. Anders dan de Rechtbank meen ik op grond van het bovenstaande dat er onvoldoende grond is om de bijzondere naheffingsregeling voor wanbetalende ingezetenen met buitenlands kenteken als (vermoedelijk) indirect discriminerend naar nationaliteit aan te merken, tenzij door de Rechtbank te verrichten feitenonderzoek anders zou uitwijzen.

8.38. Gezien het bovenstaande kom ik niet toe aan andere rechtvaardigingsgronden dan het objectieve verschil tussen ingezetenen zonder kenteken of met een binnenlands kenteken en ingezetenen met een buitenlands kenteken dat het mogelijke en deels juist niet ongunstige verschil in behandeling reeds kan verklaren. Ik wijs er voor zoveel nodig op dat volgens de rechtspraak van het HvJ EU verschil in behandeling gerechtvaardigd kan zijn

en dat

8.39. De Rechtbank merkt op dat de naheffingsregeling voor buitenlands-kentekengevallen net als de verlengde navorderingstermijn voor buitenlandgevallen in de zaak Passenheim-van Schoot 95gerechtvaardigd zou kunnen worden op grond van verschil in controlemogelijkheden, maar verwerpt die rechtvaardiging omdat haar niet op voorhand duidelijk is dat de controle-mogelijkheden in buitenlands-kentekengevallen geringer zijn. Zoals boven bleek, meen ik met de Staatssecretaris dat dat uitgangspunt onjuist is omdat er juist wél aanleiding bestaat om de pakkans voor buitenlands-kentekengevallen (aanmerkelijk) kleiner te achten en de niet-nalevingsperiode langer te veronderstellen dan voor geen- of binnenlands-kentekengevallen. Het zonder buitensporige moeilijkheden volgens de gewone bewijslast weerlegbare vermoeden ex art. 13(2) Wet mrb dat het beschikken aanvangt tegelijk met (het ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in het BRP verandert daar mijns inziens niets aan, maar draagt juist bij aan geschiktheid en evenredigheid van de maatregel.

8.40. In het bovenstaande ben ik er wel vanuit gegaan (i) dat juist is hetgeen de Staatssecretaris stelt in zijn schriftelijke opmerkingen, namelijk dat hij het – voor de rechter afdwingbare – beleid voert dat naheffing ook in buitenlands-kentekengevallen niet verder terug gaat dan de vijf jaren genoemd in art. 20 AWR (zie 6.24) en (ii) dat de tegenbewijsmaatstaf in art. 13(2) Wet mrb ‘aannemelijk maken’ is (zie 7.10) en niet ‘overtuigend aantonen’.

9.1. Uit art. 37 Wet mrb volgt dat het naheffingsfeit in art. 34 Wet mrb (gebruik van de wet met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is afgegeven of dat in het buitenland is geregistreerd) ook een beboetbaar feit is. De belanghebbende had na 1 januari 2014 deze verzuimboete had kunnen voorkomen door niet de Nederlandse weg op te gaan met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor geen mrb is voldaan.

9.2. Omdat de verzuimboete in beginsel 100% is van de belasting die niet is betaald (§ 34 BBBB), brengt het Belastingplan 2014 en de mogelijk langere naheffingsperiode ex art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb mee dat ook de verzuimboete hoger kan uitvallen bij het na 1 januari 2014 optreden van het naheffingsfeit. In casu gebeurde dat op 12 mei 2016, toen de belanghebbende met de Pools gekentekende auto in Nederland van de weg gebruik maakte. De mogelijke gevolgen daarvan waren voor hem dus geenszins onvoorzienbaar.

9.3. De Rechtbank verwijst in dit kader naar HR BNB 2017/105,96 over de gevolgen van de afschaffing per 1 januari 2012 van elke beperking aan de navorderingstermijn bij buitenlandse vermogensbestanddelen in de erfbelasting in verband met de Edelweiss -constructie. U oordeelde dat de afschaffing niet de naheffingsbevoegdheid doet herleven als zij op 1 januari 2012 al was vervallen:

9.4. Het verschil met de naheffing ex art. 34 Wet mrb is dat daarbij - gezien HR BNB 2014/18 – niet wordt nageheven over een tijdvak, maar ter zake van een specifiek naheffingsfeit (dat in casu in 2016 valt) met een specifiek voorschrift voor het berekenen van de na te heffen belasting. De Rechtbank wijst daar terecht op. De belanghebbende had naheffing ex art. 34 Wet mrb en berekening over perioden voor 30 december 2012 kunnen voorkomen door vanaf 1 januari 2014 niet met de auto van de Nederlandse weg gebruik te maken. Dat is anders dan in de Edelweiss -gevallen.

9.5. Ik meen daarom met de Rechtbank en de Staatssecretaris dat geen beletsel bestaat om ook het naheffingsdeel berekend over perioden voor 30 december 2012 te betrekken in de grondslag voor een boete ex art. 37 Wet mrb.

9.6. Volgens art. 5:46 Awb moet bij oplegging van bestuurlijke boeten rekening worden gehouden met de individuele omstandigheden van het geval. Ook vóór de invoering van die bepaling heeft u in HR BNB 2008/16597 al geoordeeld dat omkering en verzwaring van de bewijslast ter zake van de grondslag voor boeteberekening (het na te heffen belastingbedrag) een relevante omstandigheid is:

Uit HR BNB 2011/20698 volgt dat de belastingrechter bij beboeting rekening moet houden met onzekerheid over de boetegrondslag:

9.7. De aangehaalde rechtspraak betrof vergrijpboeten, maar het valt niet in te zien dat het anders zou zijn als een verzuimboete wordt bepaald op het bedrag van de aanslag.99

9.8. Niet alleen de omkering van de bewijslast, maar ook omstandigheden zoals toepassing van ficties en heffing naar het anoniementarief kunnen leiden tot onduidelijkheid of de wettelijke boetegrondslag en de werkelijk verschuldigde belasting wel congrueren.100

9.9. Uit HR BNB 2012/119101 volgt dat de verplichting om rekening te houden met het gegeven dat de boetegrondslag is vastgesteld met omkering van de bewijslast niet automatisch boetevermindering impliceert:

Ik neem aan dat hetzelfde geldt in andere gevallen van (noodgedwongen) natte-vinger-bepaling van de grondslag, zoals in het geval van ficties, forfaits of anoniementarief, dan wel de bepaling van de naheffingsperiode bij mrb-naheffing. Wel moet de feitenrechter volgens HR BNB 2009/118102 laten zien dat zij bij het vaststellen van de strafmaat rekening heeft gehouden met de omkering van de bewijslast (of andere abstraheringen van werkelijke grondslagbepaling):

9.10. Op grond van het bovenstaande meen ik met de Rechtbank dat bepaling van de mrb-naheffing met toepassing van art. 34(2)(2e volzin) ee omstandigheid is die aanleiding kan geven tot matiging van de op die grondslag bepaalde boete (alternatief 3 van de Rechtbank; zie 4.8). Die omstandigheid negeren (alternatief 1 van de Rechtbank) strookt mijns inziens niet met art. 5:46 Awb. Op de inspecteur de last leggen – uitsluitend voor de boetebepaling – te bewijzen hoeveel mrb ten onrechte niet is betaald (alternatief 2 van de Rechtbank) lijkt mij onverenigbaar met HR BNB 2008/165.

Ik geef u in overweging de vragen van Rechtbank Zeeland-West-Brabant als volgt te beantwoorden:

1. (a) neen;

( b) neen;

2. Voor het tegenbewijs ter zake van de periode waarover het na te heffen bedrag wordt berekend ex art. 34(2) jo. art. 13(2) Wet mrb 1994 is voldoende dat de belanghebbende aannemelijk maakt vanaf welke dag het motorrijtuig haar (wel) ter beschikking heeft gestaan;

3. De wet geeft geen mogelijkheid tot tegenbewijs ter zake van andere delen van de berekeningsperiode dan de aanvang ervan, maar belanghebbenden kunnen zich op gunstiger beleid of toezeggingen beroepen;

4. Ja;

5. Ja.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal