Procesrecht / de verklaringen van een belastingplichtige die in het kader van artikel 47 AWR zijn afgelegd nadat een navorderingsaanslag is opgelegd mogen niet gebruikt worden ter ondersteuning van een opgelegde boete NLF

Gerelateerde content

Wet en parlementaire geschiedenis
Internationale regelgeving
Lagere regelgeving
Besluiten
Jurisprudentie
Commentaar NLFiscaal
Literatuur
Recent

Een civiel ingenieur had in 1985 en 1986 belangrijke bedragen ontvangen op een rekening bij een Zwitserse bank, waarvan hij in zijn aangiften geen melding had gemaakt. Nadat de inspecteur daaromtrent een tip had gekregen en bij de ingenieur een FIOD-onderzoek had plaatsgevonden dat uiteindelijk niet tot een zaak bij de strafrechter had geleid, had de inspecteur hem onder meer een navorderingsaanslag inkomstenbelasting over 1986 ter zake van genoten steekpenningen opgelegd. Ook kreeg hij een boete van (uiteindelijk) 50 procent. Nadat die aanslag was opgelegd had de inspecteur met toepassing van artikel 47 AWR nog nadere informatie verlangd.
Volgens de ingenieur hadden die inlichtingen blijkens HR 27 juni 2001 nr 35.889 BNB 2002/27 niet gebruikt mogen worden ter rechtvaardiging van die boete. Dat had het Hof afgewezen omdat de door hem vastgestelde feiten en omstandigheden niet uitsluitend terug te voeren waren op die verklaringen. Die overweging liet echter de mogelijkheid open dat de vaststellingen en oordelen van het Hof mede op die verklaringen waren gebaseerd. Als dat het geval is geweest zou het oordeel van het Hof dat van opzet sprake is geweest, volgens de Hoge Raad in strijd met artikel 6 EVRM zijn gegeven. Dat alles leidt tot cassatie en verwijzing. Voor het overige worden de cassatiemiddelen afgewezen. Met name dat waarin de ingenieur aan gevallen die onder de in 1994 verlengde navorderingstermijn vallen extra eisen voor de boete verbindt. De toepassing van de gevolgen van de overschrijding van de redelijke termijn laat de Hoge Raad onbesproken. Daarover moet de verwijzingsrechter zich uiten.

Uitspraak Gerechtshof

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z tegen de uitspraken van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen navorderingsaanslag en beschikkingen.

1. Navorderingsaanslag, beschikkingen en bezwaar

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 mei 1989 voor het jaar 1986 een primitieve aanslag in de inkomsten-belasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 115.802. Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 360.000. De in de navorderingsaanslag begrepen belasting is op de voet van artikel 18, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot en met 1997, hierna: AWR) verhoogd met ƒ 168.505 (100%). Bij zijn bij het opleggen van de navorderingsaanslag genomen beschikking heeft de Inspecteur besloten van de verhoging geen kwijtschelding te verlenen. Bij beschikking heeft de Inspecteur tevens aan belanghebbende een bedrag van ƒ 102.038 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. De tegen de navorderingsaanslag en de beschikkingen gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden, in één geschrift vervatte, uitspraken afgewezen.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 85. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek. Daarna heeft belanghebbende nog stukken ingediend op 29 maart 2001, 15 en 18 oktober 2001 en 16 en 20 november 2001. De Inspecteur heeft daarvan afschriften ontvangen. Het Hof rekent die stukken tot de gedingstukken.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 30 november 2001, gehouden te Den Haag. De griffier heeft van het verhandelde ter zitting een proces-verbaal opgemaakt, dat het Hof eveneens tot de gedingstukken rekent.

2.3. De Inspecteur heeft ingevolge een door het Hof ter zitting tot hem gericht verzoek als aanvulling op het aldaar verhandelde bij een brief, gedagtekend 3 december 2001, nog enkele gegevens van feitelijke aard ingezonden, zulks met kopie aan belanghebbendes gemachtigde A, die ter zitting bij voorbaat heeft verklaard tegen de inzending van deze gegevens geen bezwaar te zullen maken en naar aanleiding daarvan geen nadere zitting te zullen verlangen.

2.4. De zaken met de nummers BK-99/00340 t/m BK-99/00342, BK-99/00344, BK-99/00346 t/m BK-99/00350, BK-99/01307, BK-00/00171 en BK-00/00848 zijn gezamenlijk behandeld. Al hetgeen in een van die zaken is aangevoerd en overgelegd, geldt tevens als aangevoerd en overgelegd in deze zaak.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende is opgeleid als civiel ingenieur en werkte van 1965 tot 1967 voor B N.V. (hierna: B), een tot het F-concern behorende vennootschap. Van 1967 tot 1972 werkte hij in opdracht van B op de Nederlandse Antillen als directeur van C N.V. (hierna: C), eveneens deel uitmakend van het F-concern. C verrichtte veel werk voor de op Curaçao gevestigde D-raffinaderij. Van 1972 tot 1976 was belanghebbende elders werkzaam, maar bleef hij president-commissaris van C. Van 1976 tot 1982 werkte hij wederom voor B. In 1982 trad belanghebbende in dienst bij E B.V. (hierna: E), een in Q gevestigd ingenieursbureau dat deel uitmaakt van het Amerikaanse H-concern. De dienstbetrekking is met ingang van 1 september 1987 ontbonden, met dien verstande dat belanghebbende zijn werkzaamheden reeds per 1 juni 1987 heeft beëindigd.

3.2. Op 7 januari 1985 is E door G ingeschakeld als projectleider bij de bouw van een gasontzwavelingsinstallatie te R (hierna: het R-project). Op 31 juli 1985 wijst E belanghebbende met ingang van 1 september 1985 aan als Project Construction Manager van het R-project voor een periode van 21 maanden.
3.3. Bij overeenkomst van 23 juli 1986 (hierna ook: het contract G-B) heeft E namens G de uitvoering van het werktuigbouwkundig deel ('mechanical work') van het R-project aanbesteed aan B. B voerde het contract uit tezamen met de firma's J en K. B voerde uiteindelijk circa 30 percent van het contract uit. De waarde van het contract G-B - dat wil zeggen de door G te betalen aanneemsom - bedroeg aanvankelijk ƒ 61.898.572 en liep uiteindelijk op tot ƒ 103.035.018. Het verschil betreft betalingen voor meerwerk.

3.4. Het contract G-B bevatte – net als de contracten tussen G en andere aannemers – een 'work scope definition', waarin (onder andere) de te verrichten werkzaamheden waren vastgelegd. Latere werkzaamheden die niet onder de work scope definition vielen, werden aangemerkt als meerwerk. Meerwerk kon ontstaan door een wijziging van de in de work scope definition vastgelegde werkzaamheden, door een wijziging van de work scope definition zelf (door middel van zogeheten change orders) of door claims van aannemers, indien deze van mening waren dat bepaalde werkzaamheden waren veroorzaakt door – kort gezegd – fouten van de zijde van E/G of niet onder het door hen met G gesloten contract vielen. Voor het meerwerk moest een zogenoemde extra work authorization worden uitgegeven, hetgeen geschiedde door E na goedkeuring van het desbetreffende meerwerk door G. De beoordeling van de claims geschiedde eveneens door E. Voor het R-project zijn in totaal 349 extra work authorizations en 975 change orders uitgegeven, waarvan er 175 onderscheidenlijk 361 zijn uitgegeven aan B. De G had veel kritiek op het vele meerwerk en noemt als (mogelijke) oorzaak de slechte work scope definition en de slechte afhandeling van claims van aannemers door E.

3.5. Belanghebbende was als Project Construction Manager onder meer verantwoordelijk voor de beoordeling van claims van aannemers voor meerwerk en voor de controle op de ingediende declaraties voor meerwerk. Hij was tevens betrokken bij de aanbestedingsprocedure en bij het definiëren van de work scope in de contracten met aannemers. Het contract G-B is mede door belanghebbende ondertekend. Belanghebbende had bij al deze taken evenwel niet de ruimte voor eigenhandig optreden in die zin dat hij op eigen initiatief en zonder toestemming van G-medewerkers meerwerk kon autoriseren. Belanghebbende was op de hoogte van het door B verrichte meerwerk.

3.6.1. In januari 1986 is door derden te S opgericht L Ltd (hierna: L). Tot de gedingstukken behoort een contract van 20 oktober 1986 tussen B en L, inhoudende 15 maandelijkse betalingen door B aan L wegens door L te verrichten adviesdiensten in verband met het R-project. De hoogte van de betalingen is volgens het contract gerelateerd aan de aanneemsom van het 'mechanical work'. Het contract is namens B ondertekend door haar directeur N. Als ondertekenaar namens L wordt een zekere M genoemd.
3.6.2. Tot de gedingstukken behoren eveneens 17 facturen van L ter zake van het contract, die in de administratie van B zijn aangetroffen. Uiteindelijk worden door B aan L 17 betalingen gedaan. In 1986 en 1987 worden 15 termijnen middels 14 maandelijkse betalingen (1 x ƒ 189.822,28 en 13 x ƒ 94.911,14) voldaan. Daarnaast worden drie extra betalingen gedaan: in mei 1987 van ƒ 301.333, in november 1988 van ƒ 345.000 en in april 1990 van ƒ 299.805. De betalingen beliepen in totaal ƒ 2.369.805,10. Deze zijn in de administratie van B verwerkt.
3.6.3. De handtekening van M is vals. Voorts
hebben het vorengenoemde contract en de ter zake daarvan aan
B uitgereikte facturen geen reële betekenis: L heeft
geen adviezen verstrekt aan B. Het contract en de facturen
dienden louter als dekmantel voor het betalen van steekpenningen door B.

3.7. Belanghebbende heeft in 1966 een rekening geopend bij de Lloyds bank te T (Zwitserland). Het betreft een zogeheten nummerrekening met nummer 001 (hierna: de Lloydsrekening). Blijkens een brief van de bank van 20 oktober 1994 bestond deze rekening uit subrekeningen in Amerikaanse dollars (USD), Britse ponden (GBP), Duitse marken (DM), Nederlandse guldens en Zwitserse francs (SFR). De Lloydsrekening is op 7 juni 1994 opgeheven en stond in elk geval tot 1984 op naam van belanghebbende. Nadien was hij in elk geval tekeningsbevoegd voor de Lloydsrekening. In 1986 is in totaal een bedrag van ƒ 247.594 en in 1987 is in totaal een bedrag van ƒ 1.252.405 op de Lloydsrekening ontvangen. Voorts is van de Lloydsrekening in 1986 in totaal een bedrag van SFR 362.088 overgemaakt naar de na te noemen FF-rekening en is in 1987 een bedrag van USD 534.567 overgemaakt via de Banque Paribas Luxembourg. De Lloydsrekening is door belanghebbende niet vermeld in zijn belastingaangiften en was niet aan de Inspecteur bekend.

3.8. Belanghebbende is tijdens zijn verblijf op de Nederlandse Antillen (zie onder 3.1) goed bevriend geraakt met O. O was onder andere 'attorney' van de Panamese vennootschap FF Inc. (hierna: FF). Samen met belanghebbende heeft hij in oktober/november 1986 bij de SBC bank te U (Zwitserland) onder nummer 002 een rekening geopend ten name van FF (hierna: de FF-rekening). Belanghebbende was vanaf de opening van de FF-rekening tot 30 mei 1992 tekeningsbevoegd voor deze rekening. De FF-rekening is omstreeks medio 1992 opgeheven.

3.9. In 1992 is onenigheid ontstaan tussen belanghebbende en O in verband met zakelijke aangelegenheden. Naar aanleiding daarvan heeft O zich begin 1994 tot de FIOD gewend met het verhaal dat in verband met het contract G-B door B steekpenningen aan belanghebbende zijn betaald. De steekpenningen zouden 2 percent van de aanneemsom bedragen. Een kopie van de schriftelijke verklaring van O behoort tot de gedingstukken.

3.10. Naar aanleiding van het verhaal van O is door de FIOD een onderzoek ingesteld. In dat kader is belanghebbende drie maal gehoord door de FIOD-ambtenaren AA en BB - op 14 oktober 1994, 9 januari 1995 en 8 maart 1995 - en is N twee maal gehoord, op 14 december 1994 en 19 januari 1995. Kopieën van de processen-verbaal van de verhoren behoren tot de gedingstukken. De processen-verbaal van de verhoren van belanghebbende vermelden alle drie dat aan belanghebbende is meegedeeld 'dat hij niet tot antwoorden is verplicht'. Voorts bevat het proces-verbaal van het verhoor van 8 maart 1995 - bij welk verhoor belanghebbende werd bijgestaan door zijn advocaat, DD - aan het slot de volgende passage:
"Wij delen gehoorde mede dat ons strafrechtelijk onderzoek beëindigd is en dat wij zijn dossier zullen overdragen aan de inspecteur ter verdere beoordeling".
Belanghebbende heeft dit proces-verbaal ongezien ondertekend.
Tot de gedingstukken behoren twee schriftelijke verklaringen van DD en een schriftelijke verklaring van AA omtrent de gang van zaken tijdens het verhoor op 8 maart 1995.

3.11. Begin of medio februari 1995 is besloten dat tegen belanghebbende geen strafvervolging zal worden ingesteld, aangezien de strafrechtelijke bewijspositie niet sterk genoeg werd geacht. Een in kopie tot de gedingstukken behorend rapport van AA en BB van 23 maart 1995 aan (onder andere) de Inspecteur vermeldt daaromtrent het volgende:
"Tevens wordt hierbij opgemerkt dat op 1 februari 1995 is afgesproken met EE dat deze zaak fiscaalrechtelijk afgedaan zal worden aangezien strafrechtelijk de bewijspositie niet sterk genoeg is en de navorderingstermijn fiscaalrechtelijk 12 jaar bedraagt."
In een brief van het arrondissementsparket Den Haag aan belanghebbende van 3 februari 1998 wordt terzake het volgende opgemerkt:
"Zoals reeds gesteld in bovengenoemd ambtsbericht is destijds door officier van justitie CC besloten geen vervolging tegen U in te stellen. Deze beslissing is genomen tijdens een bespreking die medio februari 1995 met BB en AA van de FIOD heeft plaatsgevonden naar aanleiding van de omstandigheid dat het door de FIOD tegen U opgebouwde dossier een bewijsprobleem opleverde door het niet kunnen beschikken over gegevens van een bankrekening in Zwitserland, waarvoor Uw medewerking nodig was."

3.12. Tussen 8 maart 1995 en 19 december 1996 is door de Inspecteur niets gedaan naar aanleiding van het FIOD-onderzoek. Hij heeft in die periode geen verder onderzoek verricht en evenmin contact gehad met belanghebbende. Een klacht van belanghebbende over dit 'stilzitten' van de Inspecteur is door
de Nationale Ombudsman gegrond verklaard.

3.13. Op 19 december 1996 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Hij heeft daarbij ƒ 247.594 aan inkomsten uit arbeid in aanmerking genomen. De navorderingsaanslag en de daarin begrepen verhoging zijn aan belanghebbende aangekondigd bij brief van 19 december 1996, waarin tevens een onderbouwing is gegeven van de opgelegde verhoging. Het aanslagbiljet en de brief zijn op 19 december 1996 aan belanghebbende in persoon uitgereikt.

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. Heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van ƒ 247.594 aan inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten (steekpenningen) genoten?
b. Is in een situatie als de onderhavige het bepaalde in artikel 16, lid 4, van de AWR, van toepassing?
c. Is de navorderingsaanslag opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel?
d. Is de navorderingsaanslag opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het beginsel van een behoorlijke belangenafweging?
e. Heeft de Inspecteur terecht in de aanslag een boete van 100 percent begrepen en heeft hij terecht geen kwijtschelding van de boete verleend?
De eerste, tweede en de vijfde vraag worden door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend beantwoord. De overige vragen worden door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend beantwoord.

4.2. Belanghebbende stelt zich - samengevat - op de volgende standpunten:
- Hij bestrijdt dat hij in de positie was om in verband met het contract G-B steekpenningen te bedingen. Voorts bestrijdt hij dat door B steekpenningen als 'automation advice and training costs' via een joint-venture werden doorbelast aan G.
- Voor zover er gelden op de Lloydsrekening zijn ontvangen, waren die niet bestemd voor belanghebbende, maar waren dat voor derden bestemde steekpenningen die op aanwijzing van N zijn doorbetaald aan die derden.
- De Lloydsrekening stond sinds 1984 op naam van belanghebbendes zoon, die geen rekeningafschriften ter inzage wil verstrekken uit angst voor de beschadiging van belangen van hemzelf en/of derden.
- Als belanghebbende al inkomsten heeft genoten, heeft hij die, in de visie van de Inspecteur, genoten als binnenlands belastingplichtige van een binnenlands belastingplichtige vennootschap, namelijk B. Aldus is geen sprake van 'in het buitenland opgekomen' inkomensbestanddelen in de zin van artikel 16, lid 4, van de AWR. Voorts wordt de fiscus in deze situatie op geen enkele wijze beperkt in zijn controlemogelijkheden. Toepassing van artikel 16, lid 4, van de AWR, zou daarom ook in strijd zijn met het doel en de strekking daarvan en zou voorts een onaanvaardbare rechtsongelijkheid scheppen in vergelijking met in het buitenland woonachtige bestuurders die salaris ontvangen van een in Nederland gevestigde vennootschap.
- Tijdens het laatste verhoor, op 8 maart 1995, is aan belanghebbende en zijn advocaat DD meegedeeld 'dat de fiscaal relevante feiten zijn verjaard en dat hij er verder niets meer van zou horen'. Ten onrechte is deze mededeling niet vermeld in het proces-verbaal. De onder 3.10 weergegeven passage uit het proces-verbaal, is niet juist; de daarin vervatte mededeling is niet gedaan. Daarna is tot 19 december 1996 - dus 21 maanden - niets gedaan door de Inspecteur. Door deze omstandigheden is het rechtens te beschermen vertrouwen gewekt dat geen belasting zou worden geheven, althans tot en met 1996. Op 19 december 1996 is het vertrouwen weggenomen door het opleggen van de navorderingsaanslagen.
- De Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het beleid, zoals neergelegd in het Besluit van 19 juli 1996, nr. PFC96/854 (V-N 1996, blz. 2955), door aan belanghebbende gegevens te vragen van vóór 1 januari 1990 dan wel 1 januari 1991 (ouder dan 7 jaar) en te dreigen met omkering van de bewijslast. Dat beleid dient op grond van het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel ook ten aanzien van een niet-administratieplichtige als belanghebbende te gelden. Al het van belanghebbende verkregen bewijs over de jaren vóór 1990 dan wel 1991 alsmede al het andere bewijs dat met behulp van dat bewijs is verkregen, mag derhalve niet worden gebruikt als bewijs voor de stellingen van de Inspecteur. Evenmin mag het niet verstrekken van vorenbedoelde gegevens aan belanghebbende worden tegengeworpen. De handelwijze van de Inspecteur moet ook gevolgen hebben voor de boete.
- De Inspecteur is ernstig tekortgeschoten in zijn - uit artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) voortvloeiende - verplichting om voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslagen (op 19 december 1996) voldoende (feiten)onderzoek te doen. Pas na 23 september 1998 is hij daarmee begonnen. Aldus heeft hij gehandeld in strijd met de beginselen van zorgvuldigheid en belangenafweging en dienen de navorderingsaanslagen over de jaren 1986 tot en met 1992 te worden vernietigd en de in de aanslagen over de jaren 1993 tot en met 1997 begrepen inkomenscorrecties te vervallen.
- De Inspecteur heeft niet voldaan aan de in artikel 17, lid 1, van de AWR vastgelegde mededelingsplicht.

- Belanghebbende is nimmer gewezen op zijn zwijgrecht. De desbetreffende, andersluidende, passages in de processen-verbaal van zijn verhoren door de FIOD zijn onjuist. Alle informatie die belanghebbende na het opleggen van de navorderingsaanslagen aan de Inspecteur heeft verstrekt, alsmede alle andere informatie die de Inspecteur op basis van die informatie heeft verkregen, mag daarom niet worden gebruikt ter onderbouwing van de boete.
- De redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is overschreden.
- De Inspecteur heeft een onjuiste toepassing gegeven aan de Leidraad administratieve boeten 1984 (hierna: LAB 1984) en het Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: VAB 1993). Ten onrechte heeft hij zich bij de boeteoplegging alleen gebaseerd op het VAB 1993, aangezien dat ten aanzien van belanghebbende slechts geldt voor het jaar 1992. Voorts is hij uitgegaan van een onjuiste schuldgradatie.
- Gelet op het bepaalde in artikel 1, lid 2, Sr, dienen de voor belanghebbende meest gunstige bepalingen uit de LAB 1984, het VAB 1993 dan wel het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998), te worden toegepast.
- Art. 16, lid 4, van de AWR is ingevoerd per 8 juni 1991. Zonder die bepaling had de onderhavige navorderingsaanslag, en dus de daarin begrepen boete, niet kunnen worden opgelegd. Gelet op artikel 1, lid 2, Sr dient de voor belanghebbende meest gunstigste bepaling te worden toegepast, derhalve de 'oude' navorderingstermijn van 5 jaar. De boete moet daarom vervallen.
- De Inspecteur heeft bij het nemen van het kwijtscheldingsbesluit ten onrechte geen rekening gehouden met de omstandigheden van het geval. Het Hof zal zulks alsnog dienen te doen. Gelet op de omvang van de opgelegde boeten (in totaal ƒ 1.614.626) is artikel 14, lid 5, IVBPR van toepassing en heeft belanghebbende recht op beoordeling door een tweede feitelijke instantie. Hoewel deze mogelijkheid door de Hoge Raad is afgewezen, dient de boete nietig te worden verklaard dan wel te worden kwijtgescholden wegens strijd met voornoemde bepaling.

4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en neemt - kort samengevat - de volgende standpunten in.
- Op de onderhavige situatie is wel degelijk het bepaalde in artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing.

- Belanghebbende heeft in zijn functie van Project Construction Manager op het R-project voor zichzelf steekpenningen bedongen van B, in ruil waarvoor hij er (mede) voor heeft gezorgd dat B het contract G-B verkreeg en/of meerwerk kon bedingen. Die steekpenningen bedroegen 2 percent van de waarde van het contract G-B. De steekpenningen zijn via L betaald op de Lloydsrekening. Belanghebbende is steeds gerechtigd geweest tot de gelden op die rekening. De betalingen door B aan L geschiedden op basis van een gefingeerd contract tussen hen. Deze betalingen beliepen in totaal ƒ 2.369.805,10, hetgeen nagenoeg exact overeenstemt met 2,3 percent van ƒ 103.035.018, zijnde de uiteindelijke waarde van het contract G-B. Na aftrek van een vergoeding voor zichzelf van 0,3 percent heeft L uiteindelijk in totaal ƒ 2.070.000 (2 percent van ƒ 103.035.018) doorbetaald op de Lloydsrekening. Dit bedrag is aan te merken als door belanghebbende genoten inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten.
- Belanghebbende is steeds bij het begin van zijn verhoren gewezen op zijn zwijgrecht, zoals ook is vermeld in de desbetreffende processen-verbaal. Mocht belanghebbende niet zijn gewezen op zijn zwijgrecht, dan mag de Inspecteur geen gebruik maken van mondelinge verklaringen van belanghebbende, maar wel van de schriftelijke verklaringen van de advocaat.
- Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat bij hem een rechtens te beschermen vertrouwen is gewekt.
- Er is sprake van opzet en van omvangrijke fraude. Voor wat betreft een eventuele kwijtschelding van de boete refereert de Inspecteur zich aan het oordeel van het Hof.
- De redelijke termijn is niet verstreken.

4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.

5. Conclusies van partijen

5.1. Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag, subsidiair tot vermindering daarvan tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 360.000 zonder verhoging en meer subsidiair tot vermindering daarvan tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 360.000, met een door het Hof passend geboden verhoging, alles met dienovereenkomstige aanpassing van de heffingsrente.

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraken.

6. Overwegingen omtrent het geschil

6.1. Het Hof verwerpt belanghebbendes beroep op het beleid zoals neergelegd in het Besluit van 19 juli 1996, nr. PFC96/854 (V-N 1996, blz. 2955). Het gaat in dat Besluit uitsluitend om bepaalde, in het Besluit nader omschreven onderdelen van de administratie van een administratieplichtige als bedoeld in artikel 52, lid 2, van de AWR. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende administratieplichtige in die zin is. Evenmin kan hij daarmee op één lijn worden gesteld. De in casu door de Inspecteur op de voet van artikel 47 van de AWR aan belanghebbende gevraagde gegevens en inlichtingen zijn ook niet vergelijkbaar met de in het Besluit genoemde gegevens. Voor een beroep op het gelijkheids- of het vertrouwensbeginsel is dan ook geen plaats. Gelet op het vorenstaande verwerpt het Hof belanghebbendes stelling dat op die grond in deze procedure geen gebruik mag worden gemaakt van door hem verstrekte informatie.

6.2. Vaststaat dat in 1986 en 1987 op de Lloydsrekening ƒ 1.499.000 is ontvangen. Omtrent de herkomst hiervan is niets anders gesteld of gebleken dan dat het – aldus de Inspecteur –uiteindelijk afkomstig is van B. Tevens blijkt uit de onder 3.6.2 en 3.6.3 vastgestelde feiten dat in dezelfde periode door B een bedrag van ƒ 1.725.000 aan steekpenningen is betaald aan L. Gesteld noch gebleken is dat met laatstgenoemd bedrag iets anders is gebeurd dan dat het – aldus de Inspecteur – na aftrek van een vergoeding van 0,3 percent is doorbetaald op de Lloydsrekening. Niet in geschil is dat belanghebbende een rol heeft gespeeld bij het betalen van steekpenningen door B en dat hij daarbij de Lloydsrekening heeft gebruikt (zij het dat de steekpenningen naar hij stelt niet voor hem waren bestemd en hij slechts fungeerde als 'doorgeefluik'). Op grond van het vorenstaande acht het Hof aannemelijk de stelling van de Inspecteur dat het voornoemde bedrag van ƒ 1.499.000 door B betaalde steekpenningen betreft die via L – na inhouding van een vergoeding van 0,3 percent – zijn overgemaakt op de Lloydsrekening. Dat het 'tussenschuiven' van L mogelijk niet aan belanghebbende bekend was of niet door hem was geïnstigeerd, is daarbij niet relevant.

6.3. Vaststaat dat de Lloydsrekening ten minste tot 1984 op naam van belanghebbende stond en dat hij nadien tot het opheffen van de rekening in elk geval tekeningsbevoegd was. Omtrent enigerlei beperking van die tekeningsbevoegdheid is niets gesteld of gebleken. Blijkens de gedingstukken heeft belanghebbende op 6 december 1991 aan de SBC bank opdracht gegeven om ƒ 300.000 over te maken van de FF-rekening 'to account nr. 892.750 in the name of myself with Lloyds Bank Plc., a-straat 1, T', welke overboeking op 6 januari 1992 is uitgevoerd. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende een rol heeft gespeeld bij het betalen van steekpenningen door B en dat hij daarbij de Lloydsrekening heeft gebruikt. Gelet op het vorenstaande moet het er voor worden gehouden dat belanghebbende ten minste tot 6 januari 1992 gerechtigde was tot de gelden op de Lloydsrekening. Belanghebbende heeft zijn stelling dat de rekening sinds 1984 aan zijn zoon toebehoorde, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. De brieven van de SBC bank van 20 oktober 1994 en 17 februari 1997 aan belanghebbendes zoon acht het Hof daartoe onvoldoende en voor het overige heeft belanghebbende voor die stelling geen, althans onvoldoende bewijs bijgebracht.

6.4. Belanghebbende heeft niet betwist dat de onder 3.6.2 genoemde steekpenningen ad ƒ 2.369.805,10 door B in rekening zijn gebracht aan G. Hij bestrijdt alleen dat B zulks heeft gedaan voor of namens een (geheime) joint venture tussen haarzelf, J en K. Vaststaat dat de hoogte van de door B betaalde steekpenningen is gerelateerd aan de hoogte van de door B ontvangen aanneemsom voor het contract G-B en dat in de aanneemsom ruim ƒ 41.000.000 aan meerwerk is begrepen. N heeft tegenover de FIOD verklaard dat de betalingen aan L verband hielden met het contract G-B. Tevens heeft hij tijdens zijn tweede verhoor aan de FIOD verzocht om 'G niet te confronteren met deze problemen'. In het contract tussen B en L wordt gesproken over door L te verrichten adviesdiensten in verband met het R-project, terwijl vaststaat dat dergelijke adviesdiensten niet zijn verleend. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat B in 1986 en 1987 geen andere betalingen heeft gedaan in verband met afspraken tussen belanghebbende en N. Op grond van de vorenstaande feiten en omstandigheden, tezamen en in hun onderlinge verband en samenhang bezien, acht het Hof aannemelijk gemaakt dat de door B betaalde steekpenningen betrekking hebben op de verkrijging van het contract G-B en/of meerwerk op dat contract. De vraag of de vorengenoemde joint venture heeft bestaan en zo ja, wie daarvan wel of niet op de hoogte waren, is daarbij niet van belang.

6.5. De verklaringen van verschillende bij het R-project betrokken personen, waaronder die van de heren N en Van den Boogaard, zijn weliswaar op enkele punten tegenstrijdig, doch zij rechtvaardigen het vermoeden dat in verband met dat project ook aan anderen steekpenningen zijn betaald door B en dat belanghebbende mogelijk ook daarbij een rol heeft gespeeld. Gelet op de inhoud van belanghebbendes functie als omschreven onder 3.5, is niet aannemelijk dat hij op geen enkele wijze was betrokken bij het opstellen van de work scope definition en de behandeling van claims van B voor meerwerk, zij het dat het Hof wil aannemen dat daarbij ook andere personen waren betrokken en dat belanghebbende niet bevoegd of in staat was geheel eigenmachtig beslissingen te nemen. Voorts laten de onder 3.6.1. tot en met 3.7 vastgestelde feiten en het hiervoor onder 6.1 tot en met 6.4 overwogene geen ander oordeel toe dan dat belanghebbende in 1986 en 1987 in verband met het R-project ƒ 1.499.000 heeft ontvangen van B.

6.6. De onder 3.1 tot en met 3.9 vastgestelde feiten en omstandigheden en hetgeen hiervoor onder 6.1. tot en met 6.5 is overwogen leiden het Hof – ook zonder toepassing van het bepaalde in artikel 29 (thans artikel 27e) AWR - tot het vermoeden dat belanghebbende in samenwerking met anderen eraan heeft meegewerkt dat B het contract G-B en/of meerwerk op dat contract verkreeg en dat hij als beloning daarvoor in het onderhavige jaar van B een tot de inkomsten uit arbeid te rekenen bedrag van ƒ 247.594 aan steekpenningen heeft ontvangen op de Lloydsrekening. Belanghebbende heeft daartegenover niet aannemelijk gemaakt dat dit bedrag vanaf de Lloyds-rekening aan derden - Venezolanen, D- of G-medewerkers of anderen – is doorbetaald. Aan de tot de gedingstukken behorende kopie van de betalingsbevestiging van 18 december 1987 betreffende de overboeking van USD 534.567 via de Banque Paribas Luxembourg komt onvoldoende waarde toe, nu daaruit niets kan worden afgeleid omtrent de persoon van de begunstigde. De verklaringen van diverse personen en de brief van N van 24 september 1986, waarop belanghebbende zich in dit verband beroept, bevatten onvoldoende aanwijzingen dat het bedrag van ƒ 247.594 van de Lloydsrekening aan derden is doorbetaald. Voor het overige heeft belanghebbende niets concreets aangevoerd betreffende overboekingen van op de Lloydsrekening ontvangen gelden naar derden voor wie die gelden zouden zijn bestemd.

6.7. Het bedrag van ƒ 247.594 is door een te S gevestigd lichaam (L) gestort op een Zwitserse bankrekening van belanghebbende. Aldus is sprake van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen in de zin van artikel 16, lid 4, AWR. Niet juist is de stelling dat de fiscus in deze situatie op geen enkele wijze is beperkt in zijn controlemogelijkheden, aangezien hij die controle noch in S noch in Zwitserland kan uitoefenen. De vergelijking met in het buitenland woonachtige bestuurders die salaris ontvangen van een in Nederland gevestigde vennootschap faalt reeds omdat in een dergelijke situatie – anders dan hier het geval is – geen sprake is van het tussenschuiven van een buitenlandse (rechts)persoon waardoor de identiteit van de uiteindelijke gerechtigde tot de inkomsten niet kan worden vastgesteld door een controle bij de verzender van het geld.

6.8.1. Belanghebbendes beroep op de beginselen van zorgvuldigheid en belangenafweging, zoals onder meer neergelegd in artikel 3:2 Awb, faalt. Laatstgenoemd beginsel speelt geen rol bij gebonden beschikkingen als een belastingaanslag, aangezien de Inspecteur daarbij niet de vrijheid heeft om een belangenafweging te maken. Voorts is er naast de eisen die artikel 16 AWR stelt aan navordering, in het algemeen geen plaats voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel. Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd onvoldoende reden om in casu een uitzondering op deze regel te maken.
6.8.2. Voor zover belanghebbendes grief over het onvoldoende en/of te laat ingestelde onderzoek van de Inspecteur moet worden verstaan als een beroep op het ontbreken van een zogeheten nieuw feit, faalt het eveneens. Het contact van O met de FIOD, waaruit de feiten zijn voortgekomen waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd, is immers eerst na het opleggen van de primitieve aanslag ontstaan, terwijl gesteld noch gebleken is dat die feiten anderszins bij het opleggen van de primitieve aanslag aan de Inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn.

6.9. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur en in het licht van de onder 3.11 en 3.13 vermelde feiten maakt belanghebbende met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd niet aannemelijk zijn stelling dat tijdens het laatste verhoor, op 8 maart 1995, is meegedeeld 'dat de fiscaal relevante feiten zijn verjaard en dat hij er verder niets meer van zou horen', dat de onder 3.10 weergegeven passage uit het proces-verbaal van dat verhoor niet juist is en de daarin vervatte mededeling niet is gedaan. Het Hof verwerpt daarom belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel voor zover dat op deze stelling is gebaseerd. Een in rechte te beschermen vertrouwen kon belanghebbende evenmin ontlenen aan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur na dit verhoor gedurende 21 maanden geen actie heeft ondernomen.

6.10. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk zijn stelling dat aan hem niet de in de processen-verbaal van zijn verhoren vermelde mededeling 'dat hij niet tot antwoorden is verplicht' is gedaan. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunten voor zover die op deze stelling zijn gebaseerd. Evenmin is relevant dat het laatste verhoor van belanghebbende plaatsvond op een moment dat reeds was besloten het strafrechtelijke onderzoek tegen hem te staken, omdat het Hof de tijdens dat verhoor afgelegde verklaringen van belanghebbende niet gebruikt voor zijn beoordeling van de geschilpunten. Bij dit alles komt dat belanghebbende in zijn stuk van 29 maart 2001 heeft verklaard zijn standpunten ten aanzien van de feiten te hebben weergegeven in de gedingstukken en dat zijn verklaringen tegenover de FIOD, voor zover zij daarvan afwijken, onjuist zijn. Het Hof begrijpt hieruit dat belanghebbende de laatstbedoelde verklaringen in zoverre herroept.

6.11.1. De feiten en omstandigheden die ten grondslag liggen aan de vaststelling van de onder 3 vermelde feiten of aan de onder 6.1 tot en met 6.6 weergegeven oordelen, zijn niet bij uitsluiting terug te voeren op verklaringen die belanghebbende na het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag tegenover de Inspecteur heeft afgelegd. Belanghebbendes grief dat deze verklaringen niet mogen worden gebruikt ter onderbouwing van de verhoging, faalt derhalve.

6.11.2. Daarnaast heeft belanghebbende niet aangegeven welke feiten en omstandigheden bij uitsluiting zijn verkregen op basis van die verklaringen. De grief dat geen gebruik mag worden gemaakt van dergelijke feiten en omstandigheden faalt derhalve reeds bij gebrek aan feitelijke grondslag.

6.12. Gelet op de onder 3.13 vermelde feiten en de inhoud van de aldaar genoemde brief van 19 december 1996, welke in kopie tot de gedingstukken behoort, faalt belanghebbendes stelling dat niet is voldaan aan de in artikel 17, lid 1, AWR, vastgelegde mededelingsplicht.

6.13. De stelling dat de boete moet komen te vervallen wegens strijd met artikel 14, lid 5, EVRM, faalt eveneens (vgl. HR 14 juni 2000, nr. 33 557, BNB 2000/266c*).

6.14. De verhoging als bedoeld in artikel 18, lid 1, AWR, wordt belopen ter zake van het feit dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De wijziging van artikel 16, lid 4, met ingang van 8 juni 1991 heeft blijkens de daarop betrekking hebbende wetsgeschiedenis ten doel de mogelijkheden tot navordering te verruimen in bepaalde gevallen, waarin de fiscus onvoldoende controlemogelijkheden ter beschikking staan. Deze wetswijziging is dus niet ingegeven door een veranderd inzicht van de wetgever omtrent de strafwaardigheid van de gedragingen die leiden tot het belopen van de vorenbedoelde verhoging. Belanghebbendes beroep op artikel 1, lid 2, Sr, faalt in zoverre.

6.15. Gelet op § 31, lid 3, tweede volzin, van het VAB 1993 en het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 2001, nr. 36 199 (BNB 2001/319*), is voor het onderhavige jaar nog het LAB 1984 van toepassing en moeten de bepalingen van het VAB 1993 dan wel het BBBB 1998 worden toegepast voor zover die gunstiger zijn.

6.16. Zoals hiervoor is overwogen heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van ƒ 247.594 aan inkomsten genoten. Vaststaat dat de inkomsten zijn gestort op een buitenlandse rekening van belanghebbende die hij niet heeft vermeld in zijn belastingaangifte(n) en die hij, evenals de daarop ontvangen inkomsten, derhalve kennelijk – het tegendeel is niet gesteld of gebleken – voor de Nederlandse fiscus verborgen wilde houden. Aldus is sprake van opzet in de zin van de AWR, op grond waarvan een verhoging van maximaal 100 percent van de nagevorderde belasting kan worden opgelegd. Gelet op de stelselmatige wijze waarop belanghebbende, gedurende meerdere jaren, de inkomsten heeft verzwegen alsmede op de omvang van de nagevorderde belasting in verhouding tot de bij de primitieve aanslag geheven belasting, is naar 's Hofs oordeel sprake van ernstig en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude. Volgens § 15, lid 3, LAB 1984, wordt in dat geval geen kwijtschelding van de verhoging verleend. Het VAB 1993 noch het BBBB 1998 bevat op dit punt bepalingen die voor belanghebbende gunstiger zijn. Een beroep deze ambtelijke voorschriften kan hem derhalve niet baten.

6.17. Uit de onder 3.10 genoemde processen-verbaal en het onder 3.11 genoemde rapport van 23 maart 1995 blijkt dat het door de FIOD tegen belanghebbende ingestelde onderzoek werd verricht in samenwerking met de eenheid Particulieren P van de Belastingdienst. Het onderzoek betrof inkomsten die, zoals in het voorgaande is overwogen, door belanghebbende zijn genoten doch opzettelijk niet zijn aangegeven. Onder deze omstandigheden geldt als tijdstip waarop vanwege de belastingadministratie jegens belanghebbende een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur een verhoging zal opleggen, 8 maart 1995, op welke dag aan belanghebbende werd meegedeeld dat het dossier ter verdere beoordeling aan de Inspecteur zou worden overgedragen. Vanaf dat moment tot aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag op 19 december 1996 is door de Inspecteur niets gedaan, zonder dat daarvoor een bevredigende verklaring is gegeven; hetgeen de Inspecteur daaromtrent ter zitting heeft aangevoerd is onvoldoende. Het Hof acht deze termijn dermate lang dat, gelet op het bepaalde in artikel 6, lid 1, EVRM, een kwijtschelding van de verhoging tot op 50 percent op haar plaats is. Voor het overige acht het Hof het tijdsverloop tussen 8 maart 1995 en de dag van deze uitspraak - mede gelet op de forse omvang en de ingewikkeldheid van de zaak, de duur van de afzonderlijke onderdelen en de totale duur van de procedure, alsmede de proceshouding van partijen, een en ander zoals blijkend uit het procesdossier – niet zodanig lang dat deze een verdere kwijtschelding rechtvaardigt.

6.18. Het Hof ziet naast voormelde overschrijding van de redelijke termijn onvoldoende aanleiding voor verdere matiging van de verhoging. De omstandigheid dat de Inspecteur – in de ogen van belanghebbende – geen of onvoldoende onderzoek heeft ingesteld bij of naar bepaalde bedrijven en/of personen noch de omstandigheid dat belanghebbende nog is verhoord op een moment dat reeds was besloten het strafrechtelijk onderzoek tegen hem te staken, is in dit verband van belang. Omtrent persoonlijke en/of financiële omstandigheden die nopen tot verdere vermindering van de verhoging, is onvoldoende gesteld of gebleken. Gelet op de aard en de omvang van de inkomsten en de wijze waarop is getracht deze buiten de belastingheffing te houden, acht het Hof een verhoging van per saldo 50 percent passend en geboden.

6.19. Tegen de beschikking inzake de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd, terwijl aan het Hof evenmin is gebleken dat ten onrechte of een te hoog bedrag heffingsrente in rekening is gebracht.

6.20. Het Hof komt tot de slotsom dat het beroep gedeeltelijk gegrond is. Terecht is een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 247.594. De verhoging dient te worden kwijtgescholden tot op 50 percent. De beschikking inzake de heffingsrente blijft in stand. Derhalve moet worden beslist als hierna is vermeld.

7. Proceskosten en griffierecht

7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaken met de nummers BK-99/00341, BK-99/00342 en BK-99/00346 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten fiscale procedures. Zulks geldt niet ten aanzien van de overige onder 2.4 genoemde zaken, aangezien die beroepen niet (nagenoeg) gelijktijdig zijn ingesteld of niet zijn gericht tegen nagenoeg identieke besluiten. Het Hof stelt de kosten, op de voet van het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op ƒ 6.390 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand
(3 punten à ƒ 710 x 2 (gewicht van de zaak) x 1,5 (samenhang)), waarvan te dezen een vierde deel, derhalve ƒ 1.597,50 ofwel € 724,91, in aanmerking wordt genomen.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.

8. Beslissing

Het Gerechtshof
– vernietigt de bestreden uitspraak betreffende het kwijtscheldingsbesluit alsmede dat besluit,
– scheldt de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging kwijt tot op 50 percent,
– bevestigt de overige bestreden uitspraken,
– veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 724,91 (ƒ 1.597,50),
– gelast de Staat der Nederlanden deze kosten alsmede het voor deze zaak gestorte griffierecht van ƒ 85 (€ 38,57) aan belanghebbende te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld op 22 februari 2002 door mrs. Sanders, Tromp en Van Rijnberk. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van Duijvendijk.

Conclusie AG P.J. Wattel

Nrs. 38.156 t/m 38.162 P.J. Wattel

Derde Kamer B Conclusie in de zaak:

Inkomstenbelasting 1986 t/m 1989 en X
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
1990 t/m 1992 tegen

de Staatssecretaris van Financiën

en vice versa

27 februari 2004

0 Inleiding en overzicht

Dit zijn zeven zaken van de 19 boetezaken waarin ik heden concludeer. In alle zaken is de vraag aan de orde of de redelijke termijn van berechting (art. 6 EVRM) overschreden is en zo ja, welk gevolg daaraan verbonden moet worden. Hoewel in deze zaken ook andere geschilpunten tussen de partijen bestaan, beperk ik mij in mijn conclusies in alle zaken tot (het gevolg van) overschrijding van de redelijke termijn. Dat betekent in de thans te berechten zeven zaken dat ik mij beperk tot het incidentele cassatieberoep. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens bijlage is bij de andere boetezaken (bij u aanhangig onder de nrs 37.984, 38.693, 38.694, 38.696, 38.698, 38.699, 38.303, 39.083, 39.482 en 40.049 t/m 40.051 en waarin ik de gezichtspunten behandel die alle zaken gemeen hebben.

1 Feiten en procesverloop

1.1 X (de belanghebbende) is civiel ingenieur. Hij werkte van 1965 tot 1967 voor B BV,(1) een vennootschap die onderdeel is van het F-concern. Van 1967 tot 1972 werkte hij in opdracht van B BV op de Nederlandse Antillen als directeur van C NV, eveneens deel uitmakend van het F-concern. C NV deed veel werk voor de D-raffinaderij op Curaçao. Van 1972 tot 1976 was de belanghebbende elders werkzaam, maar bleef hij president-commissaris van C NV. Van 1976 tot 1982 werkte hij wederom voor B BV. In 1982 trad de belanghebbende in dienst bij E BV te Q, een ingenieursbureau dat deel uitmaakt van het Amerikaanse H-concern. Die laatste dienstbetrekking is met ingang van 1 september 1987 ontbonden, met dien verstande dat de belanghebbende zijn werkzaamheden reeds per 1 juni 1987 heeft beëindigd.

1.2 Op 7 januari 1985 is E BV door G ingeschakeld als projectleider bij de bouw van een gasontzwavelingsinstallatie te R (hierna: het R-project). Op 31 juli 1985 heeft E BV de belanghebbende aangewezen om vanaf 1 september 1985 voor een periode van 21 maanden de Project Construction Manager van het R-project te zijn. Bij overeenkomst van 23 juli 1986 heeft E BV namens G de uitvoering van het werktuigbouwkundige deel van het R-project aanbesteed aan B BV.

1.3 De belanghebbende heeft in 1966 een rekening geopend bij Lloyds bank te T (Zwitserland). Het gaat om een zogenoemde nummerrekening (aldus het Hof; de belanghebbende maakt gewag van een slapende rekening.) met nummer 001 (hierna: de Lloydsrekening). Blijkens een brief van die bank van 20 oktober 1994 bestond de rekening uit subrekeningen in Amerikaanse dollars (USD), Britse ponden (GBP), Duitse marken (DEM), Nederlandse guldens (NLG) en Zwitserse francs (CHF). De Lloydsrekening is op 7 juni 1994 opgeheven en stond in elk geval tot 1984 op naam van de belanghebbende. Nadien bleef hij in elk geval tekeningsbevoegd voor de Lloydsrekening. In 1986 is in totaal ƒ 247.594 en in 1987 in totaal ƒ 1.252.405 op de Lloydsrekening ontvangen. Van de Lloydsrekening is in 1986 in totaal CHF 362.088 overgemaakt naar een hieronder nog te noemen FF-rekening en in 1987 USD 534.567 via de Banque Paribas Luxembourg naar een onbekend gebleven rekening van een onbekend gebleven begunstigde.(2) De Lloydsrekening noch de rente er op is door de belanghebbende aangegeven in zijn belastingaangiften. De rekening was de Inspecteur ook overigens niet bekend.

1.4 De belanghebbende is tijdens zijn verblijf op de Nederlandse Antillen bevriend geraakt met O. O was onder andere 'attorney' van de Panamese vennootschap FF Inc. Samen met de belanghebbende heeft O in oktober/november 1986 bij de SBC bank te U (Zwitserland) onder nummer 002 een rekening geopend ten name van FF Inc. (hierna: de FF-rekening). De belanghebbende was vanaf de opening van de FF-rekening tot 30 mei 1992 tekeningsbevoegd voor deze rekening. De FF-rekening is omstreeks medio 1992 opgeheven.

1.5 In 1992 is tussen de belanghebbende en O onmin ontstaan over zaken. O wendde zich begin 1994 tot de FIOD, aan welke instantie hij meedeelde dat door B steekpenningen zouden zijn betaald aan de belanghebbende in verband met diens werkzaamheden voor E BV. De steekpenningen zouden 2% van de aanneemsom hebben belopen.

1.6 De FIOD heeft de zaak in onderzoek genomen. De belanghebbende is drie maal door FIOD-ambtenaren gehoord, op 14 oktober 1994, 9 januari 1995 en 8 maart 1995. In februari 1995 is besloten tegen de belanghebbende geen strafvervolging in te stellen omdat strafrechtelijk de bewijspositie van het openbaar ministerie niet sterk genoeg werd geacht. Op 8 maart is het dossier overgedragen door de FIOD aan de Belastingdienst.

1.7 Tussen 8 maart 1995 en 19 december 1996 is door de Inspecteur niets gedaan naar aanleiding van het FIOD-onderzoek. Hij heeft in die periode geen verder onderzoek verricht en evenmin contact gehad met de belanghebbende. Een klacht van de belanghebbende over dit 'stilzitten' van de Inspecteur is door de Nationale Ombudsman gegrond verklaard.

1.8 Op 19 december 1996 heeft de Inspecteur aan de belanghebbende navorderingsaanslagen opgelegd voor de jaren 1986 t/m 1992.(3) In de navorderingsaanslagen over de genoemde jaren is steeds een verhoging begrepen van 100%, die uiteenloopt van ƒ 28.426 in 1989 tot ƒ 901.392 in 1987. De navorderingsaanslagen en de verhogingen zijn de belanghebbende aangekondigd bij brieven van 19 december 1996, waarin tevens de gronden voor de verhogingen worden uiteengezet.

1.9 De tegen de navorderingsaanslagen gerichte bezwaren zijn bij - in één geschrift vervatte - uitspraken van 23 december 1998 afgewezen.

1.10 De belanghebbende heeft tegen deze uitspraken op 27 januari 1999 (zeven) afzonderlijke beroepschriften ingediend bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft op 3 december en 13 december 1999 (zeven) vertoogschriften ingediend. De belanghebbende heeft hierop op 8 maart 2000 gerepliceerd, waarop de Inspecteur op 11 mei 2000 heeft gedupliceerd. Op de conclusies van dupliek van de Inspecteur heeft de belanghebbende met toestemming van het Hof nog gereageerd op 15 oktober 2001 en op 16 en 19 november 2001.

1.11 Op 28 september 2001 heeft het Hof de partijen opgeroepen voor een mondelinge behandeling, te houden op 30 november 2001. De (zeven) beroepen zijn ter zitting gezamenlijk behandeld.

1.12 De belanghebbende heeft zich voor het Hof beroepen op overschrijding van de redelijke termijn van berechting.

1.13 ’s Hofs schriftelijke uitspraken zijn op 22 februari 2002 in het openbaar uitgesproken en op 27 februari 2002 aan partijen verzonden.

2 De uitspraken van het Hof

2.1 Het Hof heeft de belanghebbende voor wat betreft de enkelvoudige belasting in de zaak 38.156 in het ongelijk gesteld en in de overige zaken (38.157 t/m 38.162) gedeeltelijk in het gelijk. Het Hof zag in alle zaken aanleiding om de boeten te verlagen in verband met de overschrijding van de redelijke termijn van berechting als bedoeld in artikel 6 EVRM. Het overwoog daartoe in alle zaken(4) als volgt:
“6.17. Uit de onder 3.10 genoemde processen-verbaal en het onder 3.11 genoemde rapport van 23 maart 1995 blijkt dat het door de FIOD tegen belanghebbende ingestelde onderzoek werd verricht in samenwerking met de eenheid Particulieren P van de Belastingdienst. Het onderzoek betrof inkomsten die, zoals in het voorgaande is overwogen, door belanghebbende zijn genoten doch opzettelijk niet zijn aangegeven. Onder deze omstandigheden geldt als tijdstip waarop vanwege de belastingadministratie jegens belanghebbende een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur een verhoging zal opleggen, 8 maart 1995, op welke dag aan belanghebbende werd meegedeeld dat het dossier ter verdere beoordeling aan de Inspecteur zou worden overgedragen. Vanaf dat moment tot aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag op 19 december 1996 is door de Inspecteur niets gedaan, zonder dat daarvoor een bevredigende verklaring is gegeven; hetgeen de Inspecteur daaromtrent ter zitting heeft aangevoerd(5) is onvoldoende. Het Hof acht deze termijn dermate lang dat, gelet op het bepaalde in artikel 6, lid 1, EVRM, een kwijtschelding van de verhoging tot op 50 percent op haar plaats is. Voor het overige acht het Hof het tijdsverloop tussen 8 maart 1995 en de dag van deze uitspraak - mede gelet op de forse omvang en de ingewikkeldheid van de zaak, de duur van de afzonderlijke onderdelen en de totale duur van de procedure, alsmede de proceshouding van partijen, een en ander zoals blijkend uit het procesdossier – niet zodanig lang dat deze een verdere kwijtschelding rechtvaardigt.
6.18. Het Hof ziet naast voormelde overschrijding van de redelijke termijn onvoldoende aanleiding voor verdere matiging van de verhoging. De omstandigheid dat de Inspecteur – in de ogen van belanghebbende – geen of onvoldoende onderzoek heeft ingesteld bij of naar bepaalde bedrijven en/of personen noch de omstandigheid dat belanghebbende nog is verhoord op een moment dat reeds was besloten het strafrechtelijk onderzoek tegen hem te staken, is in dit verband van belang. Omtrent persoonlijke en/of financiële omstandigheden die nopen tot verdere vermindering van de verhoging, is onvoldoende gesteld of gebleken. Gelet op de aard en de omvang van de inkomsten en de wijze waarop is getracht deze buiten de belastingheffing te houden, acht het Hof een verhoging van per saldo 50 percent passend en geboden.”

3 Geschil in cassatie

3.1 Op 5 april 2002 zijn ongemotiveerde beroepschriften in cassatie van de belanghebbende ontvangen. Na daartoe op 22 augustus 2002 door de griffie van de Hoge Raad in de gelegenheid te zijn gesteld, heeft de belanghebbende op 3 oktober 2002 de beroepschriften van een motivering voorzien. Hij stelt diverse middelen voor waarin niet geklaagd wordt over ’s Hofs oordeel inzake de overschrijding van de redelijke termijn, noch over het oordeel over de daaraan te verbinden gevolgen.

3.2 De Staatssecretaris heeft in de zaken 38.156 t/m 38.158 op 3 december 2002 verweerschriften ingediend waarin hij de principale middelen bestrijdt. In de overige zaken is dat gebeurd op 7 februari 2003. De belanghebbende heeft daarop op 6 januari 2003 in de zaken 38.156 t/m 38.158 gerepliceerd en in de zaken 38.159 t/m 38.162 op 19 februari 2003. De Staatssecretaris heeft vervolgens op 4 februari (zaken 38.156 t/m 38.158), 19 maart (zaak 38.159) en 20 maart 2003 (zaken 38.160 t/m 38.162) laten weten geen behoefte te hebben om te dupliceren.

3.3 Bij zijn verweerschriften van 3 december 2002 en 7 februari 2003 heeft de Staatssecretaris incidenteel beroepen in cassatie ingesteld. Als middel wordt telkens voorgedragen schending van artikel 18 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in verbinding met artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof in de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM aanleiding heeft gezien de opgelegde verhoging te verminderen tot de helft, zulks evenwel ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.4 Ter toelichting wijst de Staatssecretaris op uw arrest van 12 juli 2002, nr. 36723, BNB 2002/316, met noot Feteris, waarin u in overschrijding van de redelijke termijn slechts aanleiding zag 10% van de resterende boete af te halen. Het arrest roept volgens de Staatssecretaris de vraag op of de Hoge Raad hiermee een algemene richtlijn tot uitdrukking heeft gebracht voor de gevolgen die moeten worden verbonden aan de overschrijding van de redelijke termijn in de periode vóór de hofuitspraak waartegen cassatie wordt ingesteld, en dus niet slechts, zoals in de jurisprudentie van uw strafkamer (zie de bijlage bij deze conclusie), voor de periode waarin het dossier door het Hof naar de Hoge Raad moet worden verzonden. Het arrest zou aldus kunnen worden geïnterpreteerd dat termijnoverschrijding in beginsel een boetematiging met maximaal 10% rechtvaardigt. Deze interpretatie volgt kennelijk ook het Hof ’s-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 22 juli 2002, nr. 98/05712, NTFR 2002/1362, V-N 2002/44.2.1.

3.5 Indien u de boetematiging voorbehouden acht aan het Hof als feitenrechter, zou, aldus de Staatssecretaris, in gevallen waarin het Hof de redelijke termijn overschreden acht, de boete gehalveerd kunnen worden zonder dat zulks in cassatie aantastbaar is. In gevallen daarentegen zoals in BNB 2002/316, waarin de behandeling van de zaak volgens het Hof wel maar volgens de Hoge Raad niet plaatsvond binnen een redelijke termijn en de Hoge Raad de zaak zelf afdoet, zou slechts een vermindering met 10% kunnen plaatsvinden. Een dergelijk verschil in uitkomst acht de Staatssecretaris onwenselijk. Een duidelijke richtlijn zou zijns inziens in het belang van de rechtseenheid zijn.

3.6 De Staatssecretaris acht het – uitgaande van zijn interpretatie van BNB 2002/316 – niet begrijpelijk dat het Hof in casu tot een halvering van de boete komt. Weliswaar heeft de behandeling van de zaak bij de Inspecteur na overdracht van het dossier door de FIOD 21 maanden stilgelegen, doch zulks rechtvaardigt volgens de Staatssecretaris niet een zo groot verschil in vermindering (met 50% in plaats van met 10%). Hij meent dat evenmin is gebleken van bijzondere omstandigheden die een verdergaande matiging dan met 10% rechtvaardigen.

3.7 In de op 30 december 2002 (zaken 38.156 t/m 38.158) en 17 februari 2003 (overige zaken) ingekomen beantwoordingen van de incidentele beroepen weerspreekt de belanghebbende de incidentele beroepen van de Staatssecretaris.

4 De termijn van berechting

4.1 Uit het dossier blijkt dat de zaken van de belanghebbende tot op heden als volgt verlopen zijn:
eerste verhoor van de belanghebbende door de FIOD; cautie(6) 14 oktober 1994
tweede verhoor door de FIOD 9 januari 1995
derde verhoor door de FIOD; overdracht dossier aan Inspecteur(7) 8 maart 1995
oplegging navorderingsaanslagen 19 december 1996
indiening bezwaarschriften 30 december 1996
motivering bezwaarschriften 11 februari 1997
periode van verwikkelingen en klachtprocedures(8)
uitspraken Inspecteur 23 december 1998
indiening beroepschriften 27 januari 1999
indiening motiveringen (na meer verzoeken om uitstel) 7 juni 1999
verzending beroepschriften naar inspecteur 30 juli 1999
indiening vertoogschriften (na meer verzoeken om uitstel) 3 en 13 december 1999
verzending vertoogschriften naar de belanghebbende 15 december 1999
verzoek conclusies van repliek in te mogen dienen 11 januari 2000
toestemming voor het indienen van conclusies van repliek 12 januari 2000
indiening conclusies van repliek (na uitstel) 8 maart 2000
indiening conclusies van dupliek 11 mei 2000
uitnodiging mondelinge behandeling 28 september 2001
indiening reactie op conclusies van dupliek 15 oktober 2001
mondelinge behandeling 30 november 2001
verzending hofuitspraken aan partijen 27 februari 2002
indiening pro forma beroepschriften in cassatie bij het Hof 5 april 2002
doorzending dossiers naar de Hoge Raad 27 mei 2002
verzending verzuimbrieven(9) 22 augustus 2002
indiening motiveringen cassatieberoepen 3 oktober 2002

verdere voortgang in de zaken 38.156 t/m 38.158:

uitnodigingen tot verweer 9 oktober 2002
indiening incidentele beroepschriften in cassatie 3 december 2002
indiening verweerschriften in het principale beroep 3 december 2002
uitnodiging conclusies van repliek in het principale beroep 4 december 2002
uitnodiging beantwoording incidentele beroepen 4 december 2002
indiening beantwoording incidentele beroepen 30 december 2002
indiening conclusies van repliek in het principale beroep 2 januari 2003
uw verzoek aan het Parket om conclusies 8 juli 2003
conclusies Parket 27 februari 2004

verdere voortgang in de zaken 38.159 t/m 38.162:

uitnodigingen tot verweer 16 december 2002
indiening incidentele beroepschriften in cassatie 7 februari 2003
indiening verweerschriften in het principale beroep 7 februari 2003
uitnodiging conclusies van repliek in het principale beroep 10 februari 2003
uitnodiging beantwoording incidentele beroepen 10 februari 2003
indiening beantwoording incidentele beroepen 17 februari 2003
indiening conclusies van repliek in het principale beroep 19 februari 2003
uw verzoek aan het Parket om conclusies 8 juli 2003
conclusies Parket 27 februari 2004

4.2 Op basis van het bovenstaande, afgezet tegen de in de bijlage bij deze conclusie vervatte bevindingen, vuistregels en afwijkingscriteria, kom ik tot de volgende beoordeling van de termijn van berechting.

4.3 De belanghebbende is een natuurlijke persoon die door de opgelegde boeten rechtstreeks in zijn persoonlijke vermogen getroffen wordt. Het Hof heeft aangenomen dat de belanghebbende in redelijkheid kon gaan verwachten dat de fiscus hem boeten ging opleggen op het moment waarop de FIOD het dossier ter fine van afdoening overdroeg aan de Inspecteur. Daarvan uitgaande heeft het tijdverloop tussen de charge en de aanslagoplegging circa 21 maanden belopen. Uit het proces-verbaal van de zitting blijkt dat de oorzaak volgens de Inspecteur is dat het FIOD-rapport in de lektriever bij de Belastingdienst terecht is gekomen. Het rapport zou weer boven water zijn gekomen toen de aanslag geregeld moest worden. Belanghebbendes gemachtigde bestrijdt dit echter. Op de zitting stelde hij dat de zaak voortdurend bij de belastingdienst in behandeling was. In het vertoogschrift voor het Hof (blz. 34) stelt de Inspecteur dat de belastingdienst het FIOD-rapport eind 1996 in behandeling heeft genomen.

4.4 Van een onjuiste maatstaf getuigend, althans zonder nadere motivering niet begrijpelijk lijkt ‘s Hofs oordeel dat de belanghebbende zich op het moment van overdracht van het dossier door de FIOD aan de Inspecteur pas als charged kon gaan beschouwen. Weliswaar kan aangenomen worden dat vanaf dat moment duidelijk is dat de vervolging (in de zin van art. 6 EVRM) niet zal bestaan uit dagvaarding door het openbaar ministerie maar uit bestuurlijke beboeting door de fiscus, maar dat neemt niet weg dat de belanghebbende redelijkerwijze uit het feit dat de FIOD een strafrechtelijk onderzoek tegen hem begon en hem reeds op 14 oktober 1994 verhoorde en de cautie gaf, kon afleiden dat hij strafrechtelijk (in de zin van art. 6 EVRM) bestraft zou worden voor de fiscale vergrijpen ter zake waarvan hij verhoord werd, was het niet volgens het strafrecht dan wel volgens het bestuursrecht. Het moment waarop het dossier ter afdoening overgaat van FIOD naar Inspecteur is evenzeer een discharge-moment te noemen als een charge-moment: de belanghebbende kan op dat moment vaststellen dat hij niet in het openbaar voor de strafrechter vervolgd zal worden met het reële risico van een vrijheidsstraf en de hinderlijke maatschappelijke gevolgen van een strafblad, al zal hij uiteraard minder opgelucht zijn over het feit dat hem vervolgens een hoge bestuurlijke geldboete te wachten staat waarvan het initiatief voor de bestrijding bij hem ligt.

4.5 Een en ander heeft echter geen gevolgen voor de zaak, nu plaatsing van de charge in oktober 1994 alleen maar bijdraagt aan ’s Hofs oordeel dat de redelijke termijn is overschreden (de Staatssecretaris bestrijdt dat oordeel overigens ook niet) en een iets langere overschrijding dan geconstateerd in feitelijke instantie voor de Hoge raad als cassatierechter geen aanleiding kan zijn de reeds gehalveerde boete verder te verminderen.

4.6 De bezwaarfase heeft bijna twee jaren geduurd. Dat is volgens de vuistregel opgenomen in de bijlage bij deze conclusie bijna een jaar te lang. Uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbendes gemachtigde op 29 januari 1997 heeft verzocht om inzage in het FIOD-rapport en dat de belastingdienst aan de belanghebbende vragen heeft gesteld, waarna een periode van verwikkelingen begon. De belanghebbende initieerde diverse klachtprocedures via het Hoofd van de eenheid, hij schreef een brief rechtsreeks aan minister Zalm, hij startte een WOB-procedure waarin hij inzage eiste – en kennelijk kreeg - in het volledige (proces)dossier van de Inspecteur en hij begon een – succesvolle - klachtenprocedure bij de Nationale Ombudsman.

4.7 De procedure voor het Hof heeft vervolgens drie jaar in beslag genomen. Ook deze termijn is te lang volgens de vuistregel in de bijlage bij deze conclusie. Het Hof overweegt als rechtvaardiging slechts dat mede gelet is “op de forse omvang en de ingewikkeldheid van de zaak, de duur van de afzonderlijke onderdelen en de totale duur van de procedure, alsmede de proceshouding van partijen, een en ander zoals blijkend uit het procesdossier.” De duur van de hofprocedure wordt onder meer veroorzaakt doordat zowel aan de belanghebbende als aan de Inspecteur op verzoek uitstel is verleend voor het indienen van stukken, maar vooral doordat tussen de indiening van de conclusie van dupliek en de aankondiging van de mondelinge behandeling zo’n anderhalf jaar is verstreken zonder zichtbare procesbewegingen. Uit de hofuitspraak blijkt niet waarom die periode zo lang was; de boven geciteerde algemene overweging en verwijzing naar het dossier kan geen anderhalf jaar zonder procesbewegingen verklaren, al zou een deel van de verklaring kunnen zijn dat het Hof in totaal 12 door de belanghebbende aanhangig gemaakte zaken (waarvan 7 met boete) verzameld heeft en gezamenlijk heeft behandeld. Het gaat om een onoverzichtelijke ophoping van zaken die elk afzonderlijk – inderdaad – evenmin op overzichtelijkheid kunnen bogen. Niettemin is de genoemde anderhalf jaar onverklaarde inertie te lang. Dat vindt het Hof zelf niet; het de overschrijding van de redelijke termijn zoekt in de ruim anderhalf jaar stilliggen van de zaak bij de Inspecteur na de overdracht van het FIOD-dossier, waarover ook de Nationale Ombudsman is gevallen.

4.8 In totaal is 7 jaar (dan wel 7,4 jaar, afhankelijk van waar men de charge legt) verstreken tussen het moment waarop de belanghebbende in redelijkheid kon gaan verwachten dat hem een boete voor een bepaald vergrijp zou worden opgelegd.

4.9 De Staatssecretaris bestrijdt het oordeel van het Hof over de overschrijding van de redelijke termijn in de precassatiefase niet. Het gaat de Staatssecretaris om de aan die constatering te verbinden gevolgen.

4.10 Zoals mede uit de beschouwingen in de bijlage bij deze conclusie volgt, past de cassatierechter ook voor wat betreft de aan de overschrijding van de termijn in de precassatiefasen te verbinden gevolgen terughoudendheid, gezien de verwevenheid van de strafmaatbeslissing en de beoordeling van de redelijkheid van de termijn met beoordelingen van feitelijke aard die zich aan toetsing in cassatie onttrekken. Aan de Staatssecretaris kan toegegeven worden dat de matiging van de boeten door het Hof fors is (mede gezien de forse omvang van het totaal van de boeten, dat echter weer bepaald is door een procentueel automatisme ten opzichte van de ontdoken belastingbedragen), maar voor de omvang van de matiging kan gewezen worden op twee lange perioden van inactiviteit (één in de prebezwaarfase en één in de beroepsfase), een totale duur vanaf charge tot hofuitspraak van minstens 7 jaar, en een “niet-behoorlijk” oordeel van de nationale Ombudsman ter zake van de periode van inactiviteit vóór de boete-oplegging. Ik meen dat halvering onder deze omstandigheden bij een terughoudende toetsing als cassatierechter geenszins onbegrijpelijk is.

4.11 Voor de Hoge Raad als feitenrechter (voor de periode na de hofuitspraak) bestaat er mijns inziens aanleiding om te oordelen dat in casu de redelijke termijn overschreden wordt. Naar het zich laat aanzien, zal de cassatieprocedure meer dan 2 jaar duren, terwijl de redelijke termijn reeds in de precassatiefase ruim overschreden is. Daarvan zijn hoogstens enige maanden toerekenbaar aan de belanghebbende voor de motivering van zijn cassatieberoep en voor zijn repliek. De lange duur van de cassatiefase tot nu toe is veroorzaakt door trage verzuimbrieven (drie maanden), doordat de zaak heen en weer gegaan is tussen kamer en parket (conclusie op verzoek), doordat hij voor conclusie gecombineerd is met een aantal andere zaken over de redelijke termijn waarin u om conclusie verzocht heeft en doordat ik in deze zaak langer over conclusie gedaan heb dan de zes maanden van mijn eigen vuistregel in onderdeel 9 van de bijlage bij deze conclusie.

4.12 Ik zou aan de constatering van overschrijding van de redelijke termijn in cassatie in casu echter geen gevolgen willen verbinden omdat de matiging die het Hof voor de vertraging in feitelijke instantie heeft toegepast, reeds de helft van de oorspronkelijk door de Inspecteur opgelegde boeten beloopt. De totale termijn van berechting inclusief cassatie is inderdaad lang (deze zal, afhankelijk van de datum van het nog door u te wijzen arrest, ruim 9 jaar belopen), maar de reeds toegepaste halvering van de boeten lijkt daarvoor, gezien de omvang, onoverzichtelijkheid en ingewikkeldheid van de zaken en de omvang van de fraude en daarmee van de boeten, een adequate vergelding. Daarmee wordt in cassatie weliswaar ook een enigszins feitelijke beoordeling gegeven van de vertraging vóór de hofuitspraak en de daaraan te verbinden gevolgen, maar daaraan valt niet te ontkomen als de Hoge Raad als feitenrechter tot het oordeel komt dat de redelijke termijn in cassatie is overschreden en vervolgens ook de duur van de gehele procedure in ogenschouw moet worden genomen, zoals het EHRM voorschrijft (zie onderdeel 2 van de bijlage bij deze conclusie). Uw jurisprudentie laat dat beeld dan ook zien, bijvoorbeeld in HR 16 december 1998, nr. 34 148, BNB 1999/303, met noot Feteris, en HR 12 juli 2002, nr. 36723, BNB 2002/316, met noot Feteris (zie nader onderdeel 4 van de bijlage). Verlenging van de procedure door terugwijzing voor heroverweging in feitelijke instantie van de aan de geconstateerde nieuwe termijnoverschrijding in cassatie te verbinden strafmaatgevolgen is bovendien uit de aard van de zaak geen aangewezen weg.

5 Conclusie

Ik zie af van conclusie in de principale beroepen en geef u in overweging de incidentele beroepen in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

(1) Het Hof spreekt van NV maar uit de stukken van partijen blijkt dat het om een BV gaat; de website van de Kamer van Koophandel kent geen B NV, maar alleen B BV.
(2) In het beroepschrift voor het Hof wordt gesteld dat het bedrag vanaf de Lloydsrekening is overgemaakt naar een door de heer Saarberg (toenmalige directeur van B BV) aan de belanghebbende opgegeven Luxemburgse bankrekening
(3) Van de belanghebbende zijn eveneens procedures aanhangig over de jaren 1993 t/m 1997 (uw rolnummers 38.163 t/m 38.167), maar in die zaken zijn geen verhogingen opgelegd.
(4) Zij het dat de nummering afwijkt in de uitspraak in de zaak 38.157.
(5) Toevoeging PJW: uit het proces-verbaal van de zitting blijkt dat de Inspecteur heeft aangevoerd dat de oorzaak was dat het FIOD-rapport in de lektriever bij de Belastingdienst is terechtgekomen. Het rapport zou weer boven water zijn gekomen toen de aanslag geregeld moest worden.
(6) Het verhoorverslag vermeldt dat de belanghebbende is meegedeeld waarvan hij wordt verdacht en dat hem de cautie is gegeven.
(7) Het verhoorverslag vermeldt dat aan het slot van dit verhoor aan de belanghebbende te kennen is gegeven dat het strafrechtelijke onderzoek geëindigd is en dat de FIOD het dossier aan de Inspecteur zal overdragen ter verdere beoordeling.
(8) Uit het vertoogschrift voor het Hof blijkt dat belanghebbendes gemachtigde op 29 januari 1997 heeft verzocht om inzage in het FIOD-rapport. De belastingdienst heeft vervolgens aan de belanghebbende vragen gesteld, waarna – aldus het vertoogschrift – een lange periode van verwikkelingen begon. De belanghebbende initieerde een aantal klachtprocedures: meerdere klachtprocedures via het Hoofd van de eenheid, een brief rechtsreeks aan minister Zalm, een WOB-procedure waarin de belanghebbende inzage eiste in het volledige (proces)dossier van de Inspecteur en een klachtenprocedure bij de Nationale Ombudsman. (zie ook het beroepschrift voor het Hof waarin zeer uitvoerig wordt aangegeven welke brieven over en weer zijn verzonden.
(9) In verband met het ontbreken van de gronden van het cassatieberoep.

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 22 februari 2002, nr. BK-99/00340, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting.

1. Navorderingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is voor het jaar 1986 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 115.802.
Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 360.000, met een verhoging van 100 percent van de nagevorderde belasting, van welke verhoging de Inspecteur geen kwijtschelding heeft verleend. De navorderingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur voorzover deze betreft de enkelvoudige belasting bevestigd, en voorzover deze betreft het kwijtscheldingsbesluit betreffende de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging vernietigd, het kwijtscheldingsbesluit vernietigd en kwijtschelding van de verhoging verleend tot op 50 percent. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Hij heeft tevens het incidentele beroep beantwoord.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 27 februari 2004 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

3.1. Voor het Hof heeft belanghebbende betoogd dat de verklaringen die hij na het opleggen van de navorderingsaanslag heeft afgelegd tegenover de Inspecteur, niet mogen worden gebruikt ter onderbouwing van de verhoging. Het Hof heeft (onder 6.11.1) dat betoog verworpen op grond van zijn overweging dat de feiten en omstandigheden die ten grondslag liggen aan de vaststelling van de onder 3 van zijn uitspraak vermelde feiten en aan de onder 6.1 tot en met 6.6 van zijn uitspraak weergegeven oordelen, niet bij uitsluiting zijn terug te voeren op verklaringen die belanghebbende na het opleggen van de navorderingsaanslag tegenover de Inspecteur heeft afgelegd.

3.2. Middel II neemt terecht tot uitgangspunt dat deze overweging de mogelijkheid openlaat dat de door het Hof omschreven vaststellingen en oordelen mede zijn gebaseerd op verklaringen die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd na het opleggen van de navorderingsaanslag.

3.3. Vervolgens wijst de toelichting op middel II erop - hetgeen bevestiging vindt in de stukken van het geding - dat belanghebbende na het opleggen van de navorderingsaanslag verklaringen heeft afgelegd ter voldoening aan vorderingen van de Inspecteur op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).

3.4. Indien en voorzover de door het Hof omschreven vaststellingen en oordelen bepalend zijn voor de grondslag van de verhoging en voor 's Hofs oordelen (onder 6.16) dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, en deze vaststellingen en oordelen in zoverre mede zijn gebaseerd op verklaringen van belanghebbende, afgelegd ter voldoening van evenbedoelde vorderingen van de Inspecteur, heeft het Hof artikel 6 EVRM geschonden (HR 27 juni 2001, nr. 35889, BNB 2002/27).

3.5. Met zijn hiervoor onder 3.1 weergegeven overweging heeft het Hof derhalve onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang gegeven, zodat zijn uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen is omkleed. In zoverre slaagt middel II.

3.6. Middel V beroept zich onder meer op de mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van 31 mei 1994, nr. DOZ DGM 437, V-N 1994/2217. Daarin is naar aanleiding van de op 4 mei 1994 in werking getreden wijziging van de AWR in verband met de herziening van de bevoegdheid tot navorderen (Wet van 21 april 1994, Stb. 301) onder meer het volgende opgemerkt:
Met betrekking tot de in een navorderingsaanslag te begrijpen verhoging merk ik in verband met het in art. 1 Wetboek van Strafvordering (de Hoge Raad leest: Wetboek van Strafrecht) vastgelegde legaliteitsbeginsel het volgende op. Ingeval een navorderingsaanslag wordt opgelegd, die onder het vóór 4 mei 1994 geldende regime in verband met het ontbreken van een nieuw feit niet had kunnen worden opgelegd, maar in verband met de aanwezigheid van kwade trouw inmiddels wel kan worden opgelegd, wordt in de navorderingsaanslag slechts dan een verhoging begrepen indien de gedraging ter zake waarvan de navorderingsaanslag wordt verhoogd, zich heeft voorgedaan op of na 4 mei 1994.

Anders dan de bij vorenbedoelde wijziging aan artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de AWR toegevoegde zinsnede "behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is", bracht de verlenging van de navorderingstermijn in het bij de Wet van 22 mei 1991, Stb. 264, aan artikel 16 van de AWR toegevoegde nieuwe vierde lid geen verruiming mee van de feiten ter zake waarvan op de voet van artikel 18, lid 1, van de AWR een verhoging kon worden opgelegd, doch slechts een verlenging van de termijn waarbinnen dat kon geschieden. Reeds hierom faalt het beroep op vorenbedoelde mededeling. Het middel kan in zoverre niet tot cassatie leiden.

3.7. De middelen I, II voorzover hiervoor niet behandeld, III, IV, en V voorzover hiervoor niet behandeld, kunnen evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.8. Op grond van het hiervoor in 3.5 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen VI en VII behoeven geen behandeling. De hierin aan de orde gestelde vragen kunnen na verwijzing nog aan de orde komen.

4. Het incidentele beroep

Het middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM een kwijtschelding van de verhoging tot op 50 percent op haar plaats is. Nu de zaak wordt verwezen, is het aan het verwijzingshof nader te bezien welke gevolgen aan overschrijding van de redelijke termijn moeten worden verbonden. In verband hiermee behoeft het incidentele beroep geen behandeling.

5. Proceskosten

Wat betreft het principale cassatieberoep zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 38157 tot en met 38162 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

6. Beslissing

De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een zevende van € 1932, derhalve € 276, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, C.J.J. van Maanen en C.A. Streefkerk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 16 september 2005.

Inkomstenbelasting

1986

16 september 2005

38.156

ECLI:NL:HR:2005:AO9013
ECLI:NL:PHR:2005:AO9013

Procesrecht / de verklaringen van een belastingplichtige die in het kader van artikel 47 AWR zijn afgelegd nadat een navorderingsaanslag is opgelegd mogen niet gebruikt worden ter ondersteuning van een opgelegde boete

Gerelateerde content

Samenvatting

BRON

Metadata