Hof verleende terecht terugwerkende kracht aan toepassing taxivrijstelling

1.1. Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 20/02121 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 3 juni 2020.1 Tevens neem ik hier conclusie in de zaak met nummer 20/02123 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris tegen de samenhangende uitspraak van het Hof, tussen dezelfde partijen en van dezelfde datum.2 In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak 20/02121 (vrijstelling taxivoertuigen); er is niet gebleken van voor de beoordeling van het aangevoerde middel relevante feitelijke verschillen met de zaak 20/02123 (vrijstelling politievoertuigen).

1.2. Het gaat om de juist te achten ingangsdatum van de door belanghebbende achteraf verzochte vrijstelling van motorrijtuigenbelasting voor taxivoertuigen (20/02121) respectievelijk politievoertuigen (20/02123). De vraag is vanaf wanneer de Inspecteur met terugwerkende kracht de alsnog verzochte vrijstelling moet verlenen. De Inspecteur heeft de vrijstelling verleend met terugwerkende kracht tot de aanvang van het tijdvak waarin de verzoeken tot vrijstelling gedaan zijn. Belanghebbende bepleit daarentegen vrijstelling vanaf de – eerder gelegen – datum van ingebruikname van de voertuigen, als te beoordelen per voertuig.

1.3. Belanghebbende is een autoleasebedrijf en leaset onder meer auto’s aan taxibedrijven. Zij is houder van een groot aantal auto’s. Belanghebbende heeft aanvankelijk verzuimd om de taxivrijstelling te verzoeken voor de auto’s die van haar geleased zijn door verschillende taxibedrijven. Dit verzuim heeft belanghebbende in het najaar van 2016 ontdekt. Belanghebbende had inmiddels voor die auto’s gedurende een aantal jaren in totaal € 1.017.222 motorrijtuigenbelasting voldaan aan de belastingdienst.

1.4. Belanghebbende heeft in 2016 voor 338 auto’s, die op haar naam zijn gesteld, verzoeken ingediend tot vrijstelling van motorrijtuigenbelasting. Het betreft auto’s die bij de Rijksdienst voor het Wegverkeer bekend staan als taxivoertuigen, maar waarvoor (nog) niet om beschikkingen vrijstelling motorrijtuigenbelasting was verzocht. In de verzoeken – oftewel aanvragen – heeft belanghebbende vermeld dat zij van de vrijstelling gebruik wil maken vanaf de datum waarop de desbetreffende auto is gaan rijden.

1.5. Op diverse data in 2016 en 2017 zijn – van rechtswege, wegens niet tijdig beschikken op de aanvragen – beschikkingen tot vrijstelling verleend aan belanghebbende. De vrijstellingen zijn alle verleend met ingang van de aanvang van het tijdvak waarin de desbetreffende verzoeken zijn gedaan.

1.6. Belanghebbende heeft zich in bezwaar op het standpunt gesteld dat de ingangsdatum moet worden gesteld op de datum waarop de desbetreffende auto is gaan rijden. De Inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard.

1.7. De Rechtbank3 heeft, in r.o. 14, inleidend overwogen dat artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna ook: het Uitvoeringsbesluit) de bevoegdheid aan de Inspecteur geeft om een andere ingangsdatum dan het tijdstip van het verzoek te bepalen.4 Daarmee heeft de Inspecteur dit als beleidsmatige mogelijkheid tot zijn beschikking.

1.8. Vervolgens heeft de Rechtbank de hier door de Inspecteur in feite gemaakte keuze getoetst aan het evenredigheidsbeginsel. In haar afweging is de Rechtbank gekomen tot het oordeel dat de Inspecteur geen onredelijk gebruik heeft gemaakt van de voornoemde bevoegdheid door paragraaf 12 van het Kaderbesluit Motorrijtuigenbelasting (hierna ook: het Kaderbesluit) toe te passen. Daarin is als beleid voorgeschreven dat een verzoek om vrijstelling wordt toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek is binnen gekomen.5

1.9. Het gegeven dat belanghebbende aanzienlijk meer motorrijtuigenbelasting heeft voldaan dan zij bij het tijdig indienen van de verzoeken had moeten betalen, betekent volgens de Rechtbank niet dat de Inspecteur gehouden was af te wijken van het in het Kaderbesluit opgenomen beleid. De Inspecteur heeft het belang van een consistente toepassing van het Kaderbesluit zwaarder mogen laten wegen dan de (financiële) belangen van belanghebbende. De omstandigheid dat belanghebbende niet eerder verzoeken om toepassing van de taxivrijstelling heeft ingediend, dient voor haar rekening en risico te komen. De Inspecteur heeft de ingangsdata van de beschikkingen volgens de Rechtbank aldus juist vastgesteld.

1.10. In het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is het Hof gekomen tot een andere afweging. Het Hof heeft met de Rechtbank tot uitgangspunt genomen dat artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit de bevoegdheid aan de Inspecteur geeft om een andere ingangsdatum dan het tijdstip van het verzoek te bepalen.

1.11. Vervolgens heeft het Hof beoordeeld hoe de Inspecteur in zijn afweging van de bij zijn besluit betrokken belangen, gebruik moest maken van die discretionaire bevoegdheid. In artikel 3:4, tweede lid, van de Awb is bepaald: ‘De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.’

1.12. Het Hof heeft, in r.o. 4.12, overwogen dat het klopt dat belanghebbende door administratieve fouten niet tijdig de vrijstelling heeft aangevraagd. Maar het Hof ziet niet in welke door de Inspecteur te dienen belangen uit die constatering voortvloeien. Een consistente toepassing van het Kaderbesluit is in overeenstemming met artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht. Maar waarom dat zwaarder moet wegen dan het aanzienlijke financiële belang van belanghebbende, heeft de Inspecteur niet toegelicht. Ook is niet toegelicht waarom in het Kaderbesluit is gekozen voor een voor alle gevallen geldende zeer beperkte terugwerkende kracht, terwijl die beperking voor belanghebbenden grote financiële gevolgen kan hebben. Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof niet betwist dat is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling, maar heeft hij slechts verklaard dat niet te weten.

1.13. Alles afwegende is het Hof, in r.o 4.13, gekomen tot het oordeel dat de Inspecteur in redelijkheid niet kon oordelen dat de onderhavige vrijstellingen niet met terugwerkende kracht tot ingebruikneming van de auto’s konden worden verleend.

1.14. Het Hof heeft daarom de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en heeft alsnog de gevraagde terugwerkende kracht tot ingebruikname verleend.

1.15. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris is gericht tegen die beoordeling van het Hof.

1.16. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 wordt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.6

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. Belanghebbende is een autoleasebedrijf en leaset onder meer auto’s aan taxibedrijven. Zij is houder van een groot aantal auto’s. Belanghebbende heeft verzuimd om de taxivrijstelling te verzoeken voor de auto’s die geleased zijn door verschillende taxibedrijven. Dit verzuim heeft belanghebbende in het najaar van 2016 geconstateerd.

2.2. Belanghebbende heeft voor de onderhavige auto’s gedurende een aantal jaren in totaal € 1.017.222,62 motorrijtuigenbelasting voldaan aan de Belastingdienst.

2.3. Bij brieven van 10 augustus 2016, 20 augustus 2016, 25 augustus 2016, 26 augustus 2016 en 6 september 2016 heeft belanghebbende voor 338 auto’s, die op haar naam zijn gesteld, verzoeken ingediend tot vrijstelling van motorrijtuigenbelasting. Het betreft auto’s die bij de Rijksdienst voor het Wegverkeer bekend staan als taxivoertuigen, maar waarvoor (nog) niet om beschikkingen vrijstelling motorrijtuigenbelasting is verzocht. Bij deze verzoeken is telkens een kopie van de vergunning van de diverse taxibedrijven gevoegd.

2.4. Een overzicht van de verschillende kentekens van de auto’s met de naam van de taxibedrijven waar deze in gebruik zijn, is als bijlage 5.3 (tot en met 5.13) gevoegd bij het verweerschrift in de procedure voor de Rechtbank.

2.5. In de verzoeken heeft belanghebbende vermeld dat zij van de vrijstelling gebruik wil maken vanaf de datum waarop de desbetreffende auto is gaan rijden. Bij de verzoeken is een lijst gevoegd, waarin de startdatum (door belanghebbende inzetdatum genoemd) van de auto is vermeld.

2.6. Op diverse data in december 2016, januari 2017 en op 27 februari 2017 en 6 maart 2017 zijn van rechtswege beschikkingen verleend aan belanghebbende. In elke afzonderlijke beschikking staat per welke datum de taxivrijstelling is verleend. De vrijstellingen zijn alle verleend met ingang van de aanvang het tijdvak waarin de verzoeken zijn gedaan.

Rechtbank Gelderland

2.2. De geschilomschrijving bij de Rechtbank7 luidde:

In geschil is het antwoord op de vraag of de beschikkingen juist zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of de taxivrijstellingen terecht zijn verleend met ingang van het tijdvak waarin de verzoeken voor de desbetreffende auto’s zijn gedaan.

Eiseres stelt zich op het standpunt dat de vrijstellingen met terugwerkende kracht moeten worden verleend, te weten vanaf het moment dat de auto’s als taxi zijn gaan rijden (de inzetdatum). Eiseres stelt voorts dat zij alsdan recht heeft op teruggaaf van de betaalde MRB ten bedrage van € 1.017.222,62, te vermeerderen met belastingrente op grond van artikel 30ha van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Eiseres voert aan dat:

• de beschikkingen, omdat ze van rechtswege zijn verleend, op grond van artikel 4.20b van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geacht worden te zijn gegeven overeenkomstig de verzoeken van eiseres;
• aan de vrijstelling geen voorschriften als bedoeld in artikel 4:20e van de Awb zijn verbonden, zodat deze voorschriften ook geen deel kunnen uitmaken van de beschikkingen;
• de wet en aanverwante regelingen, zoals artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit MRB, wel voorzien in de mogelijkheid om de vrijstelling met terugwerkende kracht te verlenen. Eiseres verwijst naar de uitspraken van het Gerechtshof ‘s-Gravenhage van 4 februari 2005 (ECLI:NL:GHSGR:2005:AT6305) en Rechtbank ‘s-Gravenhage van 9 maart 2007 (ECLI:NL:RBSGR:2007:BH0121);
• de Belastingdienst de belangen van eiseres onevenredig schaadt, omdat vaststaat dat eiseres materieel aan de voorwaarden van de vrijstelling voldoet. De Belastingdienst handelt hiermee in strijd met het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb.

2.3. De Rechtbank heeft geoordeeld:

Artikel 4:20b en artikel 4:20e van de Awb

11. Eiseres heeft op verschillende data verzocht om toepassing van de zogenoemde taxivrijstelling. Omdat niet tijdig op deze verzoeken is beslist zijn de gevraagde vrijstellingsbeschikkingen op grond van artikel 4.20b van de Awb van rechtswege gegeven.

12. In de memorie van toelichting bij artikel 4:20e van de Awb is aangegeven dat dit artikel de mogelijkheid biedt om onwenselijke gevolgen van de beschikking van rechtswege te beperken. Dit artikel waarborgt dat een beschikking van rechtswege is onderworpen aan dezelfde voorschriften die - krachtens een wettelijk voorschrift of een beleidsregel - gelden voor een reële beschikking. Wanneer degene tot wie de beschikking is gericht zich niet kan verenigen met het standaardvoorschrift, kan hij opkomen tegen de van rechtswege verleende beschikking. Degene aan wie van rechtswege een beschikking is verleend, wordt door de onderhavige bepaling dus niet in zijn processuele belangen geschaad (MvT, Kamerstukken II 2007/08,31 579, nr. 3, p. 128-134).

13. Gelet op de memorie van toelichting, volgt uit artikel 4:20e van de Awb dat standaardvoorschriften die een bestuursorgaan volgens een wettelijk voorschrift dient te verbinden aan een reële beschikking, zonder actief handelen van een bestuursorgaan ook deel uitmaken van een beschikking van rechtswege (vergelijk Raad van State 30 december 2015, ECLI:NL:RVS:2015:4033). Tot die standaardvoorschriften behoort naar het oordeel van de rechtbank in dit geval de ingangsdatum van de taxivrijstelling. Het Uitvoeringsbesluit voorziet in toepassing van de taxivrijstelling vanaf het tijdstip waarop het verzoek is ingediend. In het Kaderbesluit is vervolgens goedgekeurd dat een verzoek om vrijstelling wordt toegekend met ingang van het tijdvak waarin het verzoek is binnengekomen. De beschikkingen zijn door verweerder dan ook in overeenstemming met het Uitvoeringsbesluit en het Kaderbesluit verleend. Gesteld noch gebleken is dat verweerder bij reële beschikkingen met andere ingangsdata zou hebben ingestemd.

Evenredigheidsbeginsel en artikel 27, vijfde lid van het Uitvoeringsbesluit

14. Naar het oordeel van de rechtbank geeft artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit de bevoegdheid aan verweerder om een andere ingangsdatum dan het tijdstip van het verzoek te bepalen. Door het Kaderbesluit toe te passen heeft verweerder geen onredelijk gebruik gemaakt van deze bevoegdheid. Eiseres heeft weliswaar terecht gesteld dat zij aanzienlijk meer MRB heeft afgedragen dan zij bij het tijdig indienen van de verzoeken had moeten betalen, maar dit betekent niet dat verweerder gehouden was af te wijken van het in het Kaderbesluit opgenomen beleid. Verweerder heeft het belang van een consistente toepassing van het Kaderbesluit zwaarder mogen laten wegen dan de (financiële) belangen van eiseres. De omstandigheid dat eiseres niet eerder verzoeken om toepassing van de taxivrijstelling heeft ingediend, dient voor haar rekening en risico te komen.

15. De in de door eiseres genoemde uitspraken van het Gerechtshof ‘s-Gravenhage van 4 februari 2005 en Rechtbank ‘s-Gravenhage van 9 maart 2007 aan de orde zijnde feiten zijn onvoldoende vergelijkbaar met de onderhavige casus. In beide uitspraken gaat het om verzoeken die zijn ingediend kort na de aanschaf van de auto’s. Dit is bij de verzoeken van eiseres niet het geval. Dit betekent dat aan die uitspraken niet de door eiseres gewenste gevolgen kunnen worden verbonden.

16. Gelet op het voorgaande heeft verweerder de ingangsdata van de beschikkingen juist vastgesteld. De beroepen dienen ongegrond te worden verklaard.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.4. De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

3.1. In geschil is de ingangsdatum van de vrijstelling.

3.2. Belanghebbende verdedigt dat de ingangsdatum moet worden gesteld op de datum waarop de auto is gaan rijden. Zij voert daartoe het volgende aan. (1) Op grond van artikel 4:20b van de Awb is de gevraagde beschikking van rechtswege gegeven, dus met de gevraagde ingangsdatum. De Rechtbank oordeelt ten onrechte dat de ingangsdatum van de taxivrijstelling behoort tot de standaardvoorschriften. (2) Anders dan de Inspecteur stelt heeft hij de mogelijkheid de vrijstelling met terugwerkende kracht te verlenen. (3) De Rechtbank oordeelt ten onrechte dat de Inspecteur het belang van een consistente toepassing zwaarder mag laten wegen dan de financiële belangen van belanghebbende.

3.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

2.5. Het Hof heeft geoordeeld:

De beschikking van rechtswege

4.1. Belanghebbende voert aan dat ingevolge artikel 4:20b van de Awb de gevraagde beschikking van rechtswege is gegeven. Omdat zij heeft gevraagd om een beschikking met als ingangsdatum de datum waarop de auto is gaan rijden, is de beschikking van rechtswege met ingang van die datum verleend. De bekendgemaakte beschikking bevat ten onrechte een andere ingangsdatum, aldus belanghebbende.

4.2. Artikel 4:20e van de Awb bepaalt: Indien in een wettelijk voorschrift of een beleidsregel is bepaald dat in een beschikking steeds bepaalde voorschriften worden opgenomen, dan maken deze ook deel uit van de beschikking van rechtswege.

4.3. Artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (een wettelijk voorschrift) bepaalt onder meer: “De vrijstelling werkt, tenzij in de beschikking anders is bepaald, terug tot op het tijdstip waarop het verzoek is ingediend.”

4.4. In het Kaderbesluit mrb (hierna: het Kaderbesluit) staat onder meer:

“12. Verzoek om bijzonder tarief of vrijstelling De toepassing van een bijzonder tarief of vrijstelling vindt plaats op verzoek. Dit verzoek moet bij de inspecteur worden ingediend voor de aanvang van het tijdvak. De aanschaf of aanpassing van het voertuig vindt doorgaans niet plaats op het moment van begin van het tijdvak.

Goedkeuring

Uit praktische overwegingen keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed, dat een verzoek om vrijstelling of toepassing van het bijzondere tarief wordt toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek is binnengekomen.”

4.5. Naar het oordeel van het Hof is aldus in een beleidsregel (het Kaderbesluit) bepaald dat in de beschikking steeds wordt opgenomen dat deze wordt toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek is binnengekomen. Op grond van artikel 4:20e van de Awb geldt dat dan ook voor de fictieve beschikking. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de ingangsdatum niet een voorschrift is als bedoeld in artikel 4:20e Awb.

Discretionaire bevoegdheid

4.6. Naar het oordeel van het Hof is heeft de Rechtbank terecht beslist dat artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit de bevoegdheid aan verweerder geeft om een andere ingangsdatum dan het tijdstip van het verzoek te bepalen.

4.7. Belanghebbende heeft gesteld dat is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling. Zij wijst erop dat voor de onderhavige auto’s een vrijstelling van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) is verleend, dat de auto’s zijn voorzien van blauwe kentekenplaten en dat zij zijn gebruikt door bedrijven met een taxivergunning. De Inspecteur heeft daartegenover slechts gesteld dat hij niet heeft nagegaan of aan deze voorwaarden is voldaan. Ook heeft hij gewezen op de mogelijkheid dat wel is voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van BPM (toetsing per jaar), maar niet aan die voor vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (toetsing per kwartaal).

4.8. Bij de uitoefening van zijn bevoegdheid een andere ingangsdatum te bepalen zal de Inspecteur de betrokken belangen moeten afwegen (art. 3:4 Awb) en moeten handelen overeenkomstig het geldende beleid, tenzij dat gevolgen zou hebben die onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen (art. 4:84 Awb).

4.9. Belanghebbende meent dat haar financiële belang moet prevaleren boven het belang van de Inspecteur.

4.10. De Inspecteur wijst erop dat zijn vaste beleid is overeenkomstig het Kaderbesluit geen verdergaande terugwerkende kracht te verlenen dan naar het begin van het belastingtijdvak waarin het verzoek om vrijstelling is gedaan. Hij is van mening dat het evenredigheidsbeginsel niet noopt tot een verdergaande terugwerkende kracht. Hij wijst erop dat belanghebbende, een professionele organisatie gericht op het aanbieden van leaseauto’s, administratief heeft verzuimd om bij de aanvang van de ingebruikname als taxi te verzoeken om vrijstelling van motorrijtuigenbelasting. Ook voor auto’s die zijn aangeschaft toen de onderhavige procedure al liep, heeft zij dat verzuimd. De vrijstelling voor de motorrijtuigenbelasting is in vele gevallen pas maanden later verzocht dan de vrijstelling van BPM.

4.11. De Rechtbank heeft daarover geoordeeld: “Eiseres heeft weliswaar terecht gesteld dat zij aanzienlijk meer MRB heeft afgedragen [het Hof begrijpt: voldaan] dan zij bij het tijdig indienen van de verzoeken had moeten betalen, maar dit betekent niet dat verweerder gehouden was af te wijken van het in het Kaderbesluit opgenomen beleid. Verweerder heeft het belang van een consistente toepassing van het Kaderbesluit zwaarder mogen laten wegen dan de (financiële) belangen van eiseres. De omstandigheid dat eiseres niet eerder verzoeken om toepassing van de vrijstelling heeft ingediend, dient voor haar rekening en risico te komen.”

4.12. . Het klopt dat belanghebbende door administratieve fouten niet tijdig de vrijstelling heeft aangevraagd. Maar het Hof ziet niet in welke door de Inspecteur te dienen belangen uit die constatering voortvloeien. Een consistente toepassing van het Kaderbesluit is in overeenstemming met artikel 4:84 van de Awb. Maar waarom dat zwaarder moet wegen dan het aanzienlijke financiële belang van belanghebbende, heeft de Inspecteur niet toegelicht. Ook is niet toegelicht waarom in het Kaderbesluit is gekozen voor een voor alle gevallen geldende zeer beperkte terugwerkende kracht, terwijl die beperking voor belanghebbenden grote financiële gevolgen kan hebben. Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof niet betwist dat is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling, maar heeft hij slechts verklaard dat niet te weten.

4.13. Alles afwegende is het Hof van oordeel dat de Inspecteur in redelijkheid niet kon oordelen dat de onderhavige vrijstellingen niet met terugwerkende kracht tot ingebruikneming van de auto’s konden worden verleend. De mogelijkheid dat - hoewel is voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van BPM - in een bepaald kwartaal niet zou zijn voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van motorrijtuigenbelasting, acht het Hof zo klein dat - zonder concrete aanwijzingen - aan die mogelijkheid voorbij moet worden gegaan. Het Hof zal daarom de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en, doende wat de Rechtbank had behoren te doen, de gevraagde terugwerkende kracht verlenen.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Gevolgd door re- en dupliek.

3.2. De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel aangevoerd:

Schending van het recht, met name van artikel 72, eerste lid, onderdeel n van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: Wet MRB), artikel 27, vijfde lid, Uitvoeringsbesluit MRB, de artikelen 3:4, 4:84 en 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in redelijkheid niet kon oordelen dat de taxivrijstelling niet met terugwerkende kracht tot ingebruikneming van de desbetreffende auto kon worden verleend, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.3. De Staatssecretaris heeft het middel als volgt toegelicht:

Toepassing van artikel 27, vijfde lid, Uitvoeringsbesluit MRB

Het Hof is er bij zijn oordeelsvorming vanuit gegaan dat ingevolge artikel 27, vijfde lid, Uitvoeringsbesluit MRB de inspecteur de discretionaire bevoegdheid heeft om een andere ingangsdatum dan het tijdstip van het verzoek te bepalen. Het Hof leidt dit kennelijk af uit de zinsnede "tenzij in de beschikking anders is bepaald" in voornoemde bepaling. Ik meen dat geen sprake is van een "kanbepaling" die een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur uitdrukt. In artikel 27, vijfde lid, Uitvoeringsbesluit MRB, is dwingendrechtelijk geregeld dat de vrijstelling terugwerkt tot op het tijdstip waarop het verzoek is ingediend tenzij in de beschikking anders is bepaald. In het onderhavige geval is in de beschikking niet bepaald dat de vrijstelling terugwerkt tot op het tijdstip waarop de desbetreffende auto in gebruik is genomen. Ik ben van mening dat de in artikel 27, vijfde lid, Uitvoeringsbesluit MRB opgenomen woorden "tenzij in de beschikking anders is bepaald" de inspecteur niet de keuzemogelijkheid geeft de vrijstelling te laten terugwerken tot op het tijdstip waarop de auto's in gebruik zijn genomen.

Toepassing van het Kaderbesluit

Ingevolge het beleid dat is neergelegd in paragraaf 12 van het Kaderbesluit MRB (hier de versie van 23 november 2015, nr. BLKB 2015/1381M, Stcrt. 2015, 42953; hierna: het Kaderbesluit) is met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelasting (de hardheidsclausule) goedgekeurd dat een verzoek om vrijstelling wordt toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek is binnengekomen. Onder toepassing van dit beleidsstandpunt heeft de Inspecteur in het onderhavige geval bij beschikking de vrijstelling verleend met ingang van de aanvang van het tijdvak waarin het verzoek is gedaan. Zowel artikel 72, eerste lid, onderdeel n, Wet MRB, artikel 27, vijfde lid, Uitvoeringsbesluit MRB als het Kaderbesluit bieden de Inspecteur niet de ruimte om de vrijstelling met verdere terugwerkende kracht te laten ingaan.

Overigens rust op de Inspecteur niet de plicht te onderzoeken of de desbetreffende auto in de periode voorafgaande aan het verzoek om toepassing van de vrijstelling in aanmerking kwam voor toepassing ervan. Vgl. de uitspraak van het Hof van 15 juli 2014, nr. 13/01246, ECLI:NL:GHARL:2014:5890 en het door het Hof aangehaalde arrest HR 1 maart 1978, nr. 18 739, ECLI:NL:HR:1978:AX3019. Het Hof heeft het bij zijn oordeelsvorming ten onrechte relevant geacht dat in de periode voorafgaande aan het verzoek materieel aan de voorwaarden voor vrijstelling van MRB was voldaan.

Tussenconclusie

Voor zover het Hof zijn oordeel dat de Inspecteur (in redelijkheid) niet kon besluiten dat de taxivrijstelling niet met terugwerkende kracht tot de datum van ingebruikneming van de auto's kon worden verleend, heeft gebaseerd op een toetsing aan artikel 72, eerste lid, onderdeel n van de Wet MRB, artikel 27, vijfde lid, Uitvoeringsbesluit MRB en het Kaderbesluit acht ik dat oordeel derhalve onjuist en onbegrijpelijk

Geen toepassing van artikel 3:4 Awb

Het Hof heeft onderzocht of de uitkomst van de door de Inspecteur verrichte afweging van het financiële belang van belanghebbende tegen het belang van een consistente beleidstoepassing onredelijk is. Deze vraag heeft het Hof bevestigend beantwoord. Voor zover het Hof van oordeel is dat de Inspecteur op grond van het bepaalde in artikel 3:4 Awb tot een onredelijke beslissing is gekomen, kan ik het Hof daarin niet volgen. Het evenredigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:4 Awb, tweede lid, maakt - anders dan het Hof kennelijk meent - evenmin dat de Inspecteur alsnog in de beschikking als ingangsdatum voor de vrijstelling dient op te nemen de datum waarop de desbetreffende auto is gaan rijden. Het Hof miskent dat in een geval als het onderhavige waarin vaststaat dat belanghebbende heeft verzuimd om de taxivrijstelling te verzoeken, het de Inspecteur niet vrijstond op grond van een belangenafweging de vrijstelling eerder te laten ingaan dan met ingang van de aanvang van het tijdvak waarin het verzoek is gedaan.

Ten overvloede merk ik op dat een rechterlijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel slechts een marginale toetsing behelst. In de memorie van antwoord bij de totstandkoming van artikel 3:4 Awb is het volgende opgenomen:

"Bij zijn rechtmatigheidscontrole van besluiten zal de rechter in de toekomst mede hebben te bezien of aan het evenredigheidsvereiste van artikel 3.2.3 tweede lid is voldaan. Daarbij is het echter niet onze bedoeling, dat de rechter gaat beoordelen welke nadelige gevolgen nog juist wel als evenredig en welke dus net niet meer als evenredig kunnen worden beschouwd. De met behulp van een dubbele ontkenning geformuleerde norm "niet onevenredig" brengt met zich mee, dat de rechter alleen mag ingrijpen, wanneer voor hem vaststaat, dat de gevolgen voor een belanghebbende in vergelijking met de te dienen doelen onevenredig zullen zijn. Daarbij zal de rechter aan bestuursorganen in de regel een zekere mate van beoordelingsvrijheid moeten laten. Gelet op de positie van de rechter en de aard van zijn taak enerzijds en de positie en aard van de taak van bestuursorganen anderzijds, behoort de administratieve rechter alleen tot een vernietiging over te gaan, indien het bestuursorgaan redelijkerwijs niet kon menen, dat er sprake was van een evenredigheid tussen doel en de gevolgen van het aangewende middel. Van belang is hierbij ook te constateren dat de werking van het evenredigheidsbeginsel samenhangt met de context waarin het een rol speelt: bij verschillende typen besluiten zal, niet alleen voor het bestuursorgaan maar ook voor de rechter, het evenredigheidsbeginsel een verschillende uitwerking krijgen. Met het standpunt dat de VIMG op dit punt inneemt in zijn commentaar aan de beide commissies (commentaar van 14 december 1989, blz. 12), dat de toepassing van het evenredigheidsbeginsel er niet toe mag leiden dat daardoor in het algemeen de mogelijkheid ontstaat voor een volledige rechterlijke naweging van bestuurlijke belangenafwegingen, kan dan ook worden ingestemd." (Kamerstukken II, 1990/91, 21 221, nr. 5, p. 55)

Mocht er al sprake zijn van een discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur, dan kan 's Hofs oordeel dat de Inspecteur in redelijkheid niet kon beslissen dat de vrijstelling niet met terugwerkende kracht tot ingebruikneming van de auto's kon worden verleend niet in stand blijven. Het Hof lijkt te zijn overgegaan tot een volledige rechterlijke naweging van de door de Inspecteur gemaakte belangenafwegingen. Dit is ten onrechte en voorts is 's Hofs oordeel onbegrijpelijk.

Onjuiste toepassing artikel 4:84 Awb

Voor zover het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op artikel 4:84 Awb, heeft het deze bepaling onjuist toegepast. Op grond van artikel 4:84 Awb diende de Inspecteur te handelen overeenkomstig het Kaderbesluit, tenzij dat voor belanghebbende gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. De onevenredigheid van de gevolgen van de toepassing van de beleidsregel moet dus het gevolg zijn van bijzondere omstandigheden. Dit volgt niet alleen uit de tekst van artikel 4:84 Awb, maar ook uit de wetgeschiedenis van deze bepaling. Ik wijs in dit verband op de volgende citaten uit respectievelijk de memorie van toelichting en de nota naar aanleiding van het verslag (onderstreping toegevoegd):

"Hiervoor is reeds aangegeven op welke gronden het bestuursorgaan de bevoegdheid en verplichting behoudt in bijzondere gevallen van de beleidsregel af te wijken. Dat kan alleen in bijzondere gevallen, dat wil zeggen: gelet op de bijzonderheden van het geval. Afwijking in normale gevallen behoort niet mogelijk te zijn. Immers, een structurele afwijking in normale, door de beleidsregel voorziene gevallen betekent materieel een wijziging van de beleidsregel. Dat behoort uit oogpunt van rechtszekerheid niet via een afwijking, maar via een overeenkomstig artikel 3:42 bekend te maken wijziging te geschieden. Een incidentele afwijking in een normaal geval zou snel in strijd komen met het gelijkheidsbeginsel.

Afwijking van de beleidsregel is mogelijk als aan twee cumulatieve eisen is voldaan. Ten eerste moet er sprake zijn van bijzondere omstandigheden. Ten tweede dienen deze met zich te brengen dat de nadelige of voordelige gevolgen van handelen overeenkomstig de beleidsregel onevenredig zouden zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen . In dit laatste ligt in voorkomende gevallen tevens een verwijzing besloten naar de onderliggende wettelijke regeling." (Kamerstukken II, 1993-1994, 23 700, nr. 3, p. 122-124)

"5.13 Aanvullend stellen [de leden van de GPV-fractie] de vraag of het de bedoeling van de regering is enkel de bijzondere omstandigheden te laten meewegen bij het buiten toepassing laten van beleidsregels.

5.13. Naar onze mening is er alleen aanleiding om van beleidsregels af te wijken indien zich bijzondere omstandigheden voordoen. Dit betekent derhalve dat de onevenredigheid van de gevolgen van toepassing van de beleidsregel in een concreet geval zijn oorzaak zal moeten vinden in bijzondere omstandigheden. Zouden ook onder normale omstandigheden onevenredige gevolgen optreden, dan zou dit impliceren dat de beleidsregel zelf - die immers met het oog op de normale gevallen geschreven is - onevenredig is. In dat geval zou de beleidsregel in strijd zijn met artikel 3:4, tweede lid, Awb. Ervan uitgaande echter dat de beleidsregel rechtmatig is, is er alleen reden voor afwijking in geval van bijzondere omstandigheden."

(Kamerstukken II 1994-1995, 23 700, nr. 5, p. 47)

Het oordeel van het Hof geeft er mijns inziens geen blijk van de voorwaarden waaronder van een beleidsregel mag worden afgeweken, te hebben beoordeeld. Voor zover het Hof het voorgaande niet heeft miskend, heeft het zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd.

Naar mijn mening was de Inspecteur in het onderhavige geval niet gehouden tot afwijking van paragraaf 12 van het Kaderbesluit. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat zich in het onderhavige geval geen bijzondere omstandigheden voordoen. Belanghebbende heeft verzuimd voor de auto's de taxivrijstelling aan te vragen. Zij heeft verklaard dat door een registratiefout in haar ICT-systeem de vrijstellingsverzoeken abusievelijk niet tijdig zijn ingediend en dat als gevolg daarvan ruim € 1 miljoen aan MRB is voldaan voor motorrijtuigen die materieel gezien voldoen aan de voorwaarden voor de taxivrijstelling. Het feit dat belanghebbende door een administratieve fout de taxivrijstelling niet tijdig heeft aangevraagd, kan mijns inziens niet worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 4:84 Awb. Niet valt in te zien waarom een dergelijke fout een uitzonderlijke situatie oplevert die noopt tot afwijking van paragraaf 12 van het Kaderbesluit. Belanghebbende is een professionele organisatie gericht op het aanbieden van leaseauto's. Van haar mag dan ook verwacht worden dat zij de op haar van toepassing zijnde vrijstellingen tijdig aanvraagt.

Bovendien is het Kaderbesluit gebaseerd op artikel 63 AWR. Gelet op de aan het bestuur gegeven ruimte om hardheidsclausebeleid op te stellen dat ziet op niet door de wetgever voorziene situaties, dient naar mijn mening zeer terughoudend getoetst te worden of de Inspecteur gehouden was tot afwijking van het Kaderbesluit. De facto heeft de uitspraak van het Hof tot gevolg dat elke belastingplichtige die een administratieve fout heeft gemaakt, recht heeft op vrijstelling van MRB met een verdergaande terugwerkende kracht dan volgt uit paragraaf 12 van het Kaderbesluit. Daarmee wordt deze bepaling zinledig. Het begrip administratieve fout kan immers heel ruim worden uitgelegd. Vervolgens rijst ook de vraag wanneer sprake is van een aanzienlijk financieel belang. Alleen dan - zo begrijp ik de uitspraak van het Hof - zijn de gevolgen van handelen overeenkomstig paragraaf 12 van het Kaderbesluit onevenredig. Het belang dat belanghebbende heeft bij verlening van de gevraagde terugwerkende kracht bedraagt ruim € 1 miljoen. Voor kleine bedrijven kan echter al veel eerder sprake zijn van grote financiële gevolgen.

Overigens vormt naar mijn mening het belang van een consistente toepassing van het Kaderbesluit, waarmee de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid van belastingplichtigen wordt gediend, een zwaarwegend belang. Daarom dient uitsluitend in uitzonderlijke situaties van het Kaderbesluit afgeweken te worden. Het Hof heeft niet mogen en kunnen oordelen dat de Inspecteur had moeten afwijken van de in paragraaf 12 van het Kaderbesluit geregelde terugwerkende kracht.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven

3.4. Bij conclusie van repliek heeft de Staatssecretaris opgemerkt:

Belanghebbende stelt in het verweerschrift dat uit de woorden "tenzij in de beschikking anders is bepaald" in artikel 27, lid 5, Uitvoeringsbesluit MRB volgt dat de inspecteur de mogelijkheid heeft om een andere ingangsdatum te kiezen voor de MRB-vrijstelling dan het tijdstip waarop het verzoek is ingediend. Dit standpunt is in zoverre juist dat de inspecteur kan bepalen om de vrijstelling te laten ingaan met ingang van een datum die is gelegen na het moment waarop een verzoek om toepassing van een vrijstelling is ingediend. De situatie kan zich immers voordoen dat pas vanaf dat moment aan alle voorwaarden voor toepassing van de betreffende vrijstelling is voldaan. Anders dan belanghebbende kennelijk stelt, volgt uit de aangehaalde woorden niet dat de inspecteur een discretionaire bevoegdheid heeft om een vrijstelling te laten terugwerken tot op, in dit geval, het tijdstip waarop de auto's in gebruik zijn genomen. Naar mijn mening moeten artikel 27, lid 5, Uitvoeringsbesluit MRB en paragraaf 12 van het Kaderbesluit aldus worden uitgelegd dat de inspecteur geen ruimte heeft om verdergaande terugwerkende kracht te verlenen dan tot het begin van het tijdvak waarin het verzoek om vrijstelling is binnengekomen. Een andersluidende opvatting maakt de goedkeuring in paragraaf 12 van het Kaderbesluit volstrekt overbodig. Immers, als de inspecteur op grond van artikel 27, lid 5 Uitvoeringsbesluit MRB een discretionaire bevoegdheid heeft om verdergaande terugwerkende kracht te verlenen dan tot op het tijdstip van het verzoek, had de goedkeuring in paragraaf 12 van het Kaderbesluit achterwege gelaten kunnen worden.

In het verlengde van het voorgaande merk ik op dat toetsing aan het in artikel 3:4, lid 2, Awb vervatte evenredigheidsbeginsel in casu niet aan de orde is. Bij het ontbreken van een discretionaire bevoegdheid is artikel 3:4 Awb immers niet van toepassing. Het Hof had reeds daarom niet moeten ingaan op de vraag of de Inspecteur "in redelijkheid kon oordelen dat onderhavige vrijstellingen niet met terugwerkende kracht tot ingebruikneming van de auto's konden worden verleend" .

4. Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

4.1. Artikel 72 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 luidt, voor zover hier van belang:

1.Vrijstelling van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, verleend voor motorrijtuigen:

c. die uitsluitend worden gebruikt voor defensie of door de politie;

(…)

n. die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer 2000 geldige vergunning, dan wel voorzover afgegeven een vergunningbewijs, zijn bestemd om daarmee als personenauto openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt.

4.2. Artikel 27 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 luidt, voor zover hier van belang:

3.Het verzoek wordt bij de inspecteur ingediend vóór de aanvang van het tijdvak, onderscheidenlijk van het gebruik van de weg in Nederland met het motorrijtuig. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.

(…)

5.De vrijstelling werkt, tenzij in de beschikking anders is bepaald, terug tot op het tijdstip waarop het verzoek is ingediend.

4.3. Paragraaf 12 van het Kaderbesluit Motorrijtuigenbelasting luidt:8

De toepassing van een bijzonder tarief of vrijstelling vindt plaats op verzoek. Dit verzoek moet bij de inspecteur worden ingediend voor de aanvang van het tijdvak. De aanschaf of aanpassing van het voertuig vindt doorgaans niet plaats op het moment van begin van het tijdvak.

Goedkeuring

Uit praktische overwegingen keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed, dat een verzoek om vrijstelling of toepassing van het bijzondere tarief wordt toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek is binnengekomen.

4.4. Artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

1.Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit.

2.De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.

4.5. Artikel 4:84 van de Awb luidt:

Het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen.

Wetsgeschiedenis

4.6. De Memorie van antwoord - Algemene regels van bestuursrecht vermeldt:9

Artikel 3:4, tweede lid, beoogt mede te omvatten de regel die thans als een negatief geformuleerde marginale toetsingsmaatstaf is neergelegd in artikel 8, eerste lid onder c, van de Wet Arob (en in andere wetgeving betreffende de administratieve rechtspraak). Artikel 3:4, tweede lid, schetst weliswaar ook een negatief geformuleerd criterium (de voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen), maar het is ontegenzeggenlijk waar dat deze norm directer is geformuleerd dan de kennelijke onredelijkheidsnorm van artikel 8, eerste lid onder c, van de Wet Arob en andere wetten. De reden daarvoor is dat artikel 3:4, tweede lid, niet geformuleerd is als een toetsingsmaatstaf voor de rechter, maar als een norm rechtstreeks gericht tot het bestuur zelf. Reden is dus niet, dat het gewenst zou zijn dat de rechtspraak zou komen tot een meer stringente controle van de bestuurlijke belangenafweging dan thans reeds het geval is. Bij zijn rechtmatigheidscontrole van besluiten zal de rechter in de toekomst mede hebben te bezien of aan het evenredigheidsvereiste van artikel 3:4, tweede lid is voldaan. Daarbij is het echter niet onze bedoeling, dat de rechter gaat beoordelen welke nadelige gevolgen nog juist wel als evenredig en welke dus net niet meer als evenredig kunnen worden beschouwd. De met behulp van een dubbele ontkenning geformuleerde norm 'niet onevenredig' brengt met zich mee, dat de rechter alleen mag ingrijpen, wanneer voor hem vaststaat, dat de gevolgen voor een belanghebbende in vergelijking met de te dienen doelen onevenredig zullen zijn. Daarbij zal de rechter aan bestuursorganen in de regel een zekere mate van beoordelingsvrijheid moeten laten. Gelet op de positie van de rechter en de aard van zijn taak enerzijds en de positie en aard van de taak van bestuursorganen anderzijds, behoort de administratieve rechter alleen tot een vernietiging over te gaan, indien het bestuursorgaan redelijkerwijs niet kon menen, dat er sprake was van een evenredigheid tussen doel en de gevolgen van het aangewende middel. Van belang is hierbij ook te constateren dat de werking van het evenredigheidsbeginsel samenhangt met de context waarin het een rol speelt: bij verschillende typen besluiten zal, niet alleen voor het bestuursorgaan maar ook voor de rechter, het evenredigheidsbeginsel een verschillende uitwerking krijgen. De toepassing van het evenredigheidsbeginsel mag er niet toe leiden dat daardoor in het algemeen de mogelijkheid ontstaat voor een volledige rechterlijke naweging van bestuurlijke belangenafwegingen.

4.7. De Memorie van toelichting - Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Derde tranche Algemene wet bestuursrecht) vermeldt:10

Uit de rechtspraak blijkt enerzijds dat het bestuursorgaan zich aan de voor hem geldende beleidsregels dient te houden, anderzijds dat het bestuursorgaan zich door het geven van beleidsregels niet de bevoegdheid kan ontnemen om in bijzondere gevallen van beleidsregel af te wijken. (…) Anderzijds ligt het voor de hand dat de beleidsregel nimmer volledig kan binden. Dan zou de beleidsregel immers volledig de werking van een wettelijk voorschrift verkrijgen, ondanks de omstandigheid dat de in onze rechtsstaat daarvoor vereiste bevoegdheidsverlening bij wettelijk voorschrift ontbreekt. (…)

De belangenafweging of de nadere wetsuitleg die het bestuursorgaan bij het gebruik van zijn bevoegdheid dient te verrichten, vindt reeds in algemene zin bij het voorbereiden en geven van de beleidsregel plaats. (...)

Dit alles geldt slechts binnen de reikwijdte van de beleidsregel. Een beleidsregel beoogt lang niet altijd alle discretionaire elementen van de betreffende bestuursbevoegdheid of alle relevante vage normbestanddelen uitputtend te regelen. Soms heeft de beleidsregel slechts op een deel van de discretionaire elementen of vage criteria betrekking. Soms ook geeft de beleidsregel bijvoorbeeld uitsluitend aan in welke gevallen de betreffende vergunning in ieder geval zal worden geweigerd respectievelijk verleend of ingetrokken, daarmee beogende dat ook in de niet door de beleidsregel bestreken gevallen weigering respectievelijk verlening of intrekking mogelijk is. Indien de beleidsregel het gebruik van de bestuursbevoegdheid niet volledig regelt, zullen buiten de reikwijdte van de beleidsregel per afzonderlijk geval volledige kennisvergaring en volledige belangenafweging moeten plaatsvinden en zal en een op het afzonderlijke geval toegespitste motivering moeten worden gegeven. Ook binnen de reikwijdte van de beleidsregel zal dit soms vereist zijn. Niet zelden zal de beleidsregel immers zelf ook discretionaire elementen of objectieve vage formuleringen bevatten. (…)

De gebondenheid aan beleidsregels vloeide tot dusverre voort uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Doordat zij voortaan direct uit artikel 4:84 zal voortvloeien, wordt in zoverre de werking van de beginselen van behoorlijk bestuur beperkt. (…)

Hiervoor is reeds aangegeven op welke gronden het bestuursorgaan de bevoegdheid en verplichting behoudt in bijzondere gevallen van de beleidsregel af te wijken. Dat kan alleen in bijzondere gevallen, dat wil zeggen: gelet op de bijzonderheden van het geval. Afwijking in normale gevallen behoort niet mogelijk te zijn. Immers, een structurele afwijking in normale, door de beleidsregel voorziene, gevallen betekent materieel een wijziging van de beleidsregel. Dat behoort uit oogpunt van rechtszekerheid niet via een afwijking, maar via een overeenkomstig artikel 3:42

bekend te maken wijziging te geschieden. Een incidentele afwijking in een normaal geval zou snel in strijd komen met het gelijkheidsbeginsel. Afwijking van de beleidsregel is mogelijk als aan twee cumulatieve eisen is voldaan. Ten eerste moet er sprake zijn van bijzondere omstandigheden. Ten tweede dienen deze met zich te brengen dat de nadelige of voordelige gevolgen van handelen overeenkomstig de beleidsregel onevenredig zouden zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. In dit laatste ligt in voorkomende gevallen tevens een verwijzing besloten naar de onderliggende wettelijke regeling. Bij (rechtmatige) binnenwettelijke beleidsregels zijn de met de beleidsregel te dienen doelen immers per definitie afgeleid van de met de onderliggende wettelijke regeling te dienen doelen. Afwijking is derhalve mogelijk en geboden, indien de strikte naleving van de beleidsregel, gelet op de strekking van de beleidsregel en de onderliggende wettelijke regeling, in het onderhavige geval niet nodig is en bovendien een onevenredig nadeel voor de belanghebbenden zou opleveren. (…)

Overigens maakt het bij de toetsing door de rechter van de gerechtvaardigdheid van de afwijking wel verschil of het gaat om een wetsinterpreterende regel of om een andere beleidsregel. In het eerste geval is het immers uiteindelijk aan de rechter om te bepalen tot welk resultaat de toepassing van de wet in het concrete geval moet leiden, zodat hij ook moet beoordelen in hoeverre het volgen of juist afwijken van de beleidsregel juist is. Bij andere beleidsregels ligt dit anders, omdat de rechter dan de beoordelingsruimte van het bestuur moet respecteren.

De afwijkingsbevoegdheid moet bij alle beleidsregels onder meer met inachtneming van de artikelen 3:2 en 3:4 worden uitgeoefend. (…)

De zorgvuldige belangenafweging die artikel 3:4 eist, brengt mee dat het bestuursorgaan attent dient te zijn op de mogelijkheid van bijzondere omstandigheden die afwijking zouden rechtvaardigen en bereid dient te zijn een afwijking te overwegen als daarom verzocht wordt. Dat blijft het kernpunt van het verschil tussen beleidsregels en algemeen verbindende voorschriften. Deze zorgvuldige belangenafweging speelt derhalve op twee niveaus een rol: bij de totstandkoming van de beleidsregel zelf, en bij de toepassing daarvan in het concrete geval.

4.8. De nota van toelichting bij het Besluit van 30 maart 1995 tot vaststelling van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 vermeldt:11

Artikel 27

Dit artikel bevat de meer algemene voorwaarden en formaliteiten waaraan moet worden voldaan om in aanmerking te komen voor een van de vrijstellingen bedoeld in de artikelen 8 tot en met 26. Het gaat hierbij om de indiening van het verzoek (eerste en tweede lid), de over te leggen opgaven, verklaringen en bescheiden (derde en vierde lid) en de beslissing op het verzoek (vijfde lid). Het zesde en zevende lid betreffen de intrekking van de vrijstelling. In het achtste lid is, overeenkomstig de regeling bij beëindiging van een schorsing in artikel 21 van de wet, weergegeven hoe aansluitend daaraan het eerstvolgende (korte) belastingtijdvak wordt bepaald

Jurisprudentie

4.9. Het Gerechtshof Den Haag oordeelde in 2008 over de ingangsdatum van de taxivrijstelling als volgt:12

6. Beoordeling van het hoger beroep

6.1. Het Hof gaat er veronderstellenderwijs van uit dat de Inspecteur eerst bij het binnenkomen van het bezwaarschrift van 22 januari 2006 in het bezit is gekomen van de bij de brief van 13 september 2005 verzochte bescheiden.

6.2. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende bij tijdige indiening van de bij het bezwaarschrift van 22 januari 2006 overgelegde bescheiden de vrijstelling (in elk geval al) per 17 september 2005 zou hebben verkregen en dat ook overigens de feiten rond (het gebruik van) de auto van dien aard waren dat belanghebbende volledig zou hebben voldaan aan de materiële voorwaarden voor het (al) per 17 september 2005 toepassen van de vrijstelling. Gelet op die omstandigheid, gevoegd ook bij het feit dat het aanvankelijke verzoek vóór 17 september 2005 is gedaan en bij het feit dat het tijdvak dat aanvangt met 17 september 2005 slechts één tijdvak is gelegen vóór het tijdvak waarvoor de Inspecteur overigens met terugwerkende kracht de vrijstelling heeft verleend, brengt naar ’s Hofs oordeel een redelijke uitleg van artikel 72, eerste lid, aanhef en onderdeel n, van de Wet in samenhang met artikel 23 van het Uitvoeringsbesluit mee, zonodig met toepassing van het evenredigheidsbeginsel, dat de Inspecteur niet de bevoegdheid toekomt om de vrijstelling per 17 september 2007 te weigeren. In dit specifieke geval had de Inspecteur, ook gelet op de mogelijkheid die het vijfde lid van artikel 27 van het Uitvoeringsbesluit hem biedt, te weten het laten terugwerken van de vrijstelling tot een ander tijdstip dan dat waarop het verzoek is ingediend, in redelijkheid niet anders kunnen beslissen dan het per 17 september 2005 inwilligen van de vrijstelling. Dat als gevolg daarvan alsnog althans binnen de context van de naheffingsaanslag in positieve zin op het aanvankelijke verzoek wordt beslist, acht het Hof onder de gegeven omstandigheden een uitkomst die ten volle recht doet aan de op de vrijstelling van toepassing zijnde regelgeving, in het bijzonder ook waar het gaat om de doelmatigheid en uitvoerbaarheid van het in die regelgeving vervatte vrijstellingsregime.

4.10. Het Gerechtshof Den Haag oordeelde in 2005 als volgt over de ingangsdatum van de vrijstelling en de mogelijkheid van terugwerkende kracht:13

6. Op grond van artikel 72, eerste lid, onderdeel n, van de Wet wordt – onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen – vrijstelling verleend voor motorrijtuigen die blijkens een ingevolge de Wet personenvervoer 2000 geldige vergunning, dan wel voor zover afgegeven een ver-gunningbewijs, zijn bestemd om daarmee als personenauto openbaar vervoer of taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt. Tussen partijen is niet in geschil dat ten aanzien van de onderhavige auto aan deze voorwaarden is voldaan. Ingevolge artikel 23 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: het Besluit) wordt de vrijstelling verleend indien de in dat artikel genoemde (afschriften van) documenten worden overgelegd. Artikel 27 van het Besluit bepaalt voorts dat de vrijstelling op verzoek wordt verleend (eerste lid) en dat dit verzoek voor aanvang van het tijdvak dient te worden ingediend bij de Inspecteur (tweede lid), vergezeld van de in artikel 23 van het Besluit bedoelde documenten (derde lid). Op grond van artikel 27, vijfde lid van het Besluit beslist de Inspecteur vervolgens bij bezwaar vatbare beschikking en werkt de vrijstelling terug tot op het tijdstip waarop het verzoek is ingediend, tenzij in de beschikking anders is bepaald.

7. Nu laatstgenoemde bepaling de Inspecteur de vrijheid laat de beschikking te laten terugwerken tot een ander tijdstip dan dat waarop het verzoek is ingediend, en daarmee in zoverre af te wijken van de voorwaarde gesteld in het tweede lid van artikel 27 van het Besluit, zal het Hof toetsen of de beslissing van de Inspecteur de naheffingsaanslag te handhaven omdat hij de vrijstelling heeft te laten terugwerken tot het begin van het tijdvak waarin het verzoek is ontvangen en niet – zoals belanghebbende bepleit – tot aan de datum waarop belanghebbende houder van het motorrijtuig is geworden, bij afweging van alle rechtstreeks betrokken belangen leidt tot gevolgen die onevenredig zijn in verhouding tot het gediende doel. Naar het oordeel van het Hof is dit hier het geval. Het Hof betrekt in deze afweging dat – naar tussen partijen niet in geschil is – de auto door belanghebbende is aangeschaft om (nagenoeg) geheel voor taxivervoer te worden gebruikt en zodanig ook is gebruikt, dat ook in het eerste tijdvak waarin belanghebbende houder was aan alle materiële voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan en belanghebbende ook over alle benodigde documenten beschikte, dat het verzoek van belanghebbende weliswaar niet in dat eerste tijdvak de Inspecteur heeft bereikt, maar wel betrekkelijk kort nadien en ook kort nadat belanghebbende duidelijk was geworden dat door de Inspecteur nog geen verzoek was ontvangen. Hierbij acht het Hof de verklaring van belanghebbende dat de afwikkeling van verzoeken om vrijstelling in de praktijk enige tijd vergt, zodat een eerste nota motorrijtuigenbelasting niet noodzakelijkerwijs hoeft te betekenen dat met het verzoek iets niet in orde is, aannemelijk en toereikend. Dit alles afwegend acht het Hof het gevolg van de beslissing van de Inspecteur niet evenredig in verhouding met het kennelijke belang van doelmatigheid en uitvoerbaarheid bij de afhandeling van de vrijstellingsverzoeken. Een redelijke belangenafweging brengt naar het oordeel van het Hof in elk geval mee dat de vrijstelling wordt toegepast met ingang van het tijdvak waarin belanghebbende de auto is gaan houden en dat derhalve van heffing over dat tijdvak wordt afgezien.

4.11. De Staatssecretaris heeft geen beroep in cassatie ingesteld tegen de bovengenoemde zaak, en heeft dit als volgt toegelicht:14

X verzoekt om vrijstelling op grond van art. 72, eerste lid, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting in de loop van het tweede tijdvak dat in casu een rol speelt. Zij stelt zich op het standpunt dat de vrijstelling verleend moet worden vanaf de aanschaf van de taxi, ofwel vanaf de aanvang van het eerste tijdvak. Niet in geschil is dat de auto is aangeschaft om (nagenoeg) geheel voor taxivervoer te worden gebruikt en ook als zodanig is gebruikt. Aan alle voorwaarden voor de vrijstelling is in het eerste tijdvak voldaan en X beschikt over alle benodigde documenten. Aangezien in een dergelijk geval met toepassing van het Besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, BNB 1991/14215 (zoals dit is gewijzigd bij Besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ96/1125M, BNB 1996/291, en laatstelijk is gewijzigd in verband met de invoering van de Euro bij Besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M), de vrijstelling alsnog zou zijn verleend, geef ik er de voorkeur aan geen beroep in cassatie in te stellen.

4.12. Rechtbank Noord-Holland oordeelde in 2021 over de ingangsdatum van de taxivrijstelling als volgt:16

13. Eiser heeft bij wijze van primair standpunt bepleit dat hij reeds eerder dan 19 september 2019 bij verweerder heeft verzocht om vrijstellingen van MRB voor de auto’s op grond van het gebruik daarvan als taxi, maar dat dit verzoek bij verweerder in het ongerede is geraakt. De rechtbank volgt eiseres hierin niet, nu verweerder de ontvangst van een of meer van de dergelijke aanvragen heeft betwist en eiser de verzending ervan niet met enig objectiveerbaar stuk aannemelijk heeft kunnen maken. De gevolgen het van feit dat eiser heeft nagelaten de aanvragen per aangetekende post in te dienen komen voor diens rekening en risico.

14. Gegeven dit oordeel dient de vraag te worden beantwoord of verweerder desondanks gehouden was de gevraagde vrijstellingen te verlenen met een ingangsdatum voorafgaande aan het moment van indiening van de betreffende aanvragen. De rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend. Voor de conclusie dat het wettelijk systeem een dergelijk verlening uitsluit volstaat verweerders verwijzing naar artikel 72, eerste lid, sub n, van de Wet MRB in samenhang met de artikelen 23 en 27 van het Uitvoeringsbesluit MRB en het in het Kaderbesluit neergelegde beleid. Met verweerder is de rechtbank voorts van oordeel dat eiser geen aanspraak op een verlening met terugwerkende kracht kan ontlenen aan de door hem aangehaalde uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 25 april 2008, nu de feiten die voor uitspraak aanleiding gaven op essentiële punten verschillen van die in deze procedure (vergelijk 5, slotzin).

4.1.3. In een zaak waarin het evenredigheidsbeginsel een rol speelde, oordeelde de Hoge Raad op 30 september 2011 dat de inspecteur er voor mag kiezen om (ambtshalve) de voorlopige aanslag te verminderen of om een nadere voorlopige aanslag op te leggen onder verrekening van de te hoge voorlopige aanslag. Bij deze keuze moet de inspecteur op grond van het evenredigheidsbeginsel de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen afwegen. Dit brengt mee dat hij rekening moet houden met een mogelijk rentenadeel van de belastingplichtigen. In dit geval heeft de inspecteur het rentenadeel dat belanghebbende lijdt, ten onrechte niet gecompenseerd:17

4.1.4. Verder richt het tweede middel zich tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot de belangenafweging door de Inspecteur. Een inspecteur die tot de slotsom komt dat hij een voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag heeft opgelegd, en nog niet overgaat tot het vaststellen van een definitieve aanslag, heeft gelet op hetgeen in 4.1.3 is overwogen, binnen het wettelijk stelsel verschillende mogelijkheden tot herstel. Hij heeft de keuze tussen een (al dan niet ambtshalve te verlenen) vermindering van de voorlopige aanslag, en het opleggen van de in 4.1.3 bedoelde nadere voorlopige aanslag onder verrekening van de te hoge voorlopige aanslag.

4.1.5. Bij het maken van een dergelijke keuze dient de inspecteur beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. In het bijzonder dient hij op grond van het in artikel 3:4 van de Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af te wegen. Hierbij mogen de voor een belanghebbende nadelige gevolgen van het besluit van de inspecteur niet onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met dat besluit gediend worden.

(…)

4.1.8.Bij zijn keuze op welke wijze hij een naar zijn oordeel te hoge voorlopige aanslag redresseert, dient een inspecteur in het kader van een belangenafweging als bedoeld in 4.1.5 rekening te houden met een dergelijk rentenadeel voor de belanghebbende, dat optreedt als de inspecteur kiest voor vermindering van de voorlopige aanslag. Dat rentenadeel zal voor een individuele belanghebbende per definitie een onevenredig nadeel meebrengen in de zin van artikel 3:4 van de Awb in verhouding tot het daarmee corresponderende budgettaire belang dat de gemeenschap heeft bij betaling van een lagere rentevergoeding.

(…)

4.1.12. De slotsom luidt dat de inspecteur weliswaar de vrijheid heeft om voor het redres van een te hoge voorlopige aanslag te kiezen voor de weg van vermindering van die aanslag, maar in dat geval onder de hier toepasselijke wettelijke renteregeling gehouden is heffingsrente te vergoeden over de tweede helft van het belastingtijdvak op dezelfde voet als wanneer hij een nadere voorlopige aanslag had opgelegd.

Literatuur

4.14. In het vakblad Fiscaal up to Date is het volgende redactionele commentaar verschenen bij de uitspraak van het Hof:18

In deze zaken gaat het niet om de vraag of aan de voorwaarden voor vrijstelling van MRB van artikel 72, lid 1, respectievelijk onderdeel n en c, Wet MRB was voldaan op het moment dat de taxi's en de politieauto's waren gaan rijden. Daarover waren partijen het eens: de voorwaarden waren vervuld. Waar het wel om gaat is de vraag of de vrijstelling pas kan worden verleend vanaf het moment dat het verzoek daartoe is gedaan, zoals de inspecteur stelde, óf al vanaf het moment dat de auto's waren gaan rijden alhoewel door een (administratieve) vergissing nog niet om de vrijstelling was verzocht, zoals het leasebedrijf bepleitte. De leasemaatschappij stelde dat zij recht had op de vrijstelling vanaf de dag dat de auto's waren gaan rijden omdat (1) de beschikkingen overeenkomstig haar verzoeken van rechtswege waren verleend, op grond van artikel 4.20b Awb, (2) aan de vrijstelling geen voorschriften in de zin van artikel 4:20e Awb waren verbonden, zodat deze voorschriften ook geen deel konden uitmaken van de beschikkingen en (3) artikel 27, lid 5, UVBT MRB, voorzag in de mogelijkheid om de vrijstelling met terugwerkende kracht te verlenen. De leasemaatschappij werd hierin gesteund door een uitspraak van Hof Den Haag van 4 februari 2005 (zie Fida 20051674) en een uitspraak van Hof Den Haag van 25 april 2008 (zie FutD 2008-1828). Volgens de leasemaatschappij had de inspecteur haar belang onevenredig geschaad, omdat vaststond dat zij materieel aan de voorwaarden van de vrijstelling voldeed. De inspecteur handelde hiermee in strijd met het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, lid 2, Awb.

Het Hof hakt de knoop in het voordeel van het leasebedrijf door. Bij de beoordeling of al dan niet terugwerkende kracht kan worden gegeven aan deze vrijstelling moet volgens het Hof worden gekeken of het financiële belang van het verlenen van terugwerkende kracht voor de leasemaatschappij zwaarder weegt dan het belang van de inspecteur. Dat is onderdeel van de belangenafweging die de inspecteur moet maken op grond van artikel 3:4 Awb. Op grond van dit artikel weegt het bestuursorgaan de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit. Daarbij geldt dat de voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Ook moet rekening worden gehouden met artikel 4:84 Awb. Dat betekent dat het handelen overeenkomstig het geldende beleid geen gevolgen mag hebben die onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregels te dienen doelen. De inspecteur wees op het Kaderbesluit voor het niet verlenen van terugwerkende kracht en voegde daaraan toe dat de leasemaatschappij een professionele organisatie was die de vrijstelling MRB in vele gevallen pas maanden later had verzocht dan de vrijstelling van BPM. Het Hof is het daar wel mee eens maar ziet niet in welke door de inspecteur te dienen belangen uit die constatering voortvloeien. Een consistente toepassing van het Kaderbesluit is volgens het Hof wel in overeenstemming met artikel 4:84 Awb maar daarmee is volgens het Hof nog niet uitgelegd waarom dat zwaarder zou moeten wegen dan het aanzienlijke financiële belang van de leasemaatschappij. Ook is volgens het Hof niet duidelijk waarom in het Kaderbesluit een zeer beperkte terugwerkende kracht is gekozen en de inspecteur kon dit ook niet uitleggen. Aangezien vaststond dat van meet af aan was voldaan aan de materiele voorwaarden voor de vrijstelling, kon de inspecteur zich in ieder geval niet beroepen op een financieel belang.

Bij het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4 Awb gaat het om het evenwicht tussen de belangen die geschaad zijn en de belangen die gediend zijn. Op grond van artikel 4:84 Awb moet een belangenafweging plaatsvinden. De hoofdregel van artikel 4:84 Awb is dat het bestuursorgaan moet handelen conform de voor hem geldende beleidsregels. In bepaalde gevallen mag en moet echter van de beleidsregel worden afgeweken. Van een beleidsregel kan worden afgeweken als sprake is van bijzondere omstandigheden én deze met zich brengen dat de nadelen of voordelen van handelen volgens de beleidsregel onevenredig zouden zijn in verhouding tot de met de doelen die met de beleidsregel gediend worden. Omdat noch uit het Kaderbesluit noch uit een toelichting of uitleg van de inspecteur is op te maken waarom geen terugwerkende kracht kan plaatsvinden naar het moment dat de taxi's en politieauto's zijn gaan rijden, beslist het Hof in het voordeel van de leasemaatschappij. Dit levert de leasemaatschappij ongeveer € 1,2 mln op. Gezien het belang, verwachten wij dat de staatssecretaris in cassatie zal gaan.

4.15. P.A.M. Breekpot heeft bij de uitspraak van het Hof geschreven:19

Het verzoek om vrijstelling wordt bij de inspecteur ingediend voor de aanvang van het tijdvak respectievelijk van het gebruik van de weg in Nederland met het motorrijtuig. De aanschaf of aanpassing van het voertuig vindt doorgaans echter niet plaats op het moment van het begin van het tijdvak. De staatssecretaris van Financiën heeft daarom goedgekeurd dat een verzoek om vrijstelling wordt toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek is binnengekomen (besluit van 23 november 2015, nr. BLKB2015/1381M, onderdeel 12, voor het laatst gewijzigd bij besluit van 7 april 2017, nr. BLKB2017/1135M, (NTFR 2017/1088)). Bij het verzoek moeten de bescheiden die van belang zijn voor de toepassing van de vrijstelling worden overgelegd en een opgave van het kenteken van het motorrijtuig (art. 27, lid 4, Uitv.besl. MRB).

Hoewel de inspecteur juist handelt conform de regelgeving, is de rechter op basis van de Awb (art. 3:4 en 4:84) van mening dat deze handelswijze nadelig is voor belastingplichtige, omdat wel werd en nog steeds wordt voldaan aan de voorwaarden om de vrijstelling toe te passen. De rechter kent de vrijstelling toe met terugwerkende kracht tot de datum van ingebruikneming van de desbetreffende auto’s.

4.16. R.M.P.G. Niessen-Cobben heeft over de toepassing van het evenredigheidsbeginsel geschreven:20

Met betrekking tot de situatie waarin de belastingdienst een zekere beoordelingsvrijheid heeft, heeft de belastingrechter ook het evenredigheidsbeginsel van toepassing geoordeeld, dat ‘de rechter de mogelijkheid biedt om te beoordelen of de verhoging (…) niet als onevenredig is aan te merken in verhouding tot de gedragingen op grond waarvan zij is opgelegd’.21

Het beginsel is evenals het verbod van willekeur opgenomen in art. 3:4 Awb. Bij gebrek aan discretionaire bevoegdheid van de fiscus wordt het in de fiscale rechtspraak weinig toegepast. Bij boeteoplegging is het van belang, evenals bij het verlenen van uitstel van betaling door de ontvanger. Deze laatste geschillen komen niet bij de belastingrechter.

4.17. Het artikelsgewijs commentaar bij artikel 27 van het Uitvoeringsbesluit in Vakstudie Belastingheffing van Motorrijtuigen vermeldt als opvatting:22

De vrijstelling werkt, tenzij in de beschikking anders is bepaald, bij verlening terug tot op het tijdstip waarop het verzoek is ingediend (art. 27 lid 5).

Deze bepaling brengt mee dat de rechter het door de inspecteur bepaalde ingangstijdstip kan toetsen, onder andere aan het evenredigheidsbeginsel. (…)

4.18. R.H. Happé heeft over de vereiste belangenafweging geannoteerd:23

1.Strijd met het evenredigheidsbeginsel was het oordeel van de Nationale ombudsman in 2008 en is dat nu ook, in 2011, van de Hoge Raad. Naast deze zaak is nog een groot aantal andere vergelijkbare procedures gevoerd. Inmiddels heeft de wetgever de onevenwichtigheid weggenomen en heeft Financiën voor het verleden de balans opgemaakt. Sprekend over ‘een onevenwichtigheid in het destijds geldende renteregime’, leidt ‘het alsnog vergoeden van de heffingsrente (…) tot een tegenvaller van circa 170 miljoen euro’.

Waar bestond die onevenwichtigheid uit? Uit het enerzijds over een bepaalde periode wel heffingsrente in rekening brengen aan de belastingplichtigen en anderzijds over dezelfde periode geen heffingsrente vergoeden. Deze ‘onevenwichtigheid’ was het gevolg van een bepaalde werkwijze van de Belastingdienst en niet van het destijds geldende renteregime, zoals in de Kamerstukken wordt beweerd. Zie punt 5 van deze noot.

(…)

3. De Hoge Raad stelt voorop dat de inspecteur binnen het wettelijk stelsel verschillende mogelijkheden heeft: het eventueel ambtshalve verminderen van de voorlopige aanslag dan wel het opleggen van een nadere voorlopige aanslag onder verrekening van de te hoge voorlopige aanslag (r.o. 4.1.4). Bij zo’n keuze dient de inspecteur op grond van het eerste lid van art. 3:4 Awb de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af te wegen. Het tweede lid schrijft voor dat de voor een belanghebbende nadelige gevolgen van dat besluit niet onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die met dat besluit gediend zijn. Anders gezegd: uit art. 3:4 lid 2 Awb volgt dat de inspecteur met zijn besluit zo weinig mogelijk schade mag veroorzaken. Het materiële zorgvuldigheidsbeginsel, dat in het algemeen de door het bestuursorgaan te maken belangenafweging regardeert, spitst zich aldus toe op het evenredigheidsbeginsel.

De pijn, c.q. de schade, die de belastingplichtige lijdt, is, zoals gezegd, gelegen in het niet-vergoed krijgen van rente over de tweede helft van het belastingjaar 2006 bij de ambtshalve vermindering, terwijl hij over diezelfde periode wel heffingsrente is verschuldigd op grond van de laatste voorlopige aanslag. Als de inspecteur had gekozen voor een negatieve voorlopige aanslag dan was deze schade niet ontstaan.

Uitdrukkelijk stelt de Hoge Raad dat de inspecteur bij het maken van zijn keuze, ambtshalve vermindering of nadere voorlopige aanslag, het belang van het rentenadeel voor de belastingplichtige had moeten meewegen. Dit rentenadeel kwalificeert volgens de Hoge Raad per definitie als een onevenredig nadeel in de zin van art. 3:4 lid 2 Awb. Tegenover dit nadeel voor de belastingplichtige staat immers het corresponderende belang – ook in kwantitatieve zin – dat de gemeenschap heeft bij betaling van een lagere rentevergoeding. Daarmee steekt de rechter een stokje voor een handelwijze die eenzijdig de budgettaire belangen van de schatkist dient en bovendien tegen de geest van de wettelijke regeling van de heffingsrente ingaat.

4. Hiermee komt de vraag aan de orde of en zo ja, op welke wijze er op de inspecteur de verplichting rust om dit nadeel te compenseren. Met betrekking tot de eerste sub-vraag wordt in de bestuursrechtelijke literatuur in dit verband van nadeelcompensatie gesproken. In navolging van andere bestuursrechters baseert de belastingkamer van de Hoge Raad zich met betrekking tot dit aspect op het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4 lid 2 Awb. Er is sprake van een zogenoemd onzuiver schadebesluit: de ambtshalve vermindering had tevens een beslissing moeten bevatten over het toekennen van schadevergoeding. In de woorden van de Hoge Raad (r.o. 4.1.12): ‘de inspecteur (is gehouden) heffingsrente te vergoeden over de tweede helft van het belastingtijdvak op dezelfde voet als wanneer hij een nadere voorlopige aanslag had opgelegd’.

De vervolgvraag is dan nog op welke wijze de nadeelcompensatie kan geschieden. De Hoge Raad stelt voorop dat de inspecteur niet verplicht is om daartoe een nadere voorlopige aanslag op te leggen. Hij mag ook kiezen voor de ambtshalve vermindering, zoals hij in de casus van de onderhavige arresten ook had gedaan, mits hij maar een compensatie biedt voor het renteverlies over de tweede helft van het belastingtijdvak. Een vergelijkbare oplossing uit het pre-Awb tijdperk is te vinden in HR 19 juni 1996, nr. 30 241, BNB 1996/302, met noot Scheltens. In dat arrest over invorderingsrente baseerde de Hoge Raad zich daartoe op de strekking van de wettelijke regeling.

In het onderhavige arrest had het hof een en ander geëffectueerd door het bedrag van de heffingsrente bij het opleggen van de nadere voorlopige aanslag te verminderen. De Hoge Raad geeft daarbij in algemene zin nog aan dat als een belastingplichtige geen rechtstreekse mogelijkheid heeft om dit recht op nadeelcompensatie geldend te maken, zoals in het geval van een ambtshalve vermindering, hij tegen iedere heffingsrentebeschikking met betrekking tot hetzelfde belastingjaar bezwaar of beroep kan instellen. In het arrest HR 28 oktober 2011, nr. 10/02166, BNB 2012/72c*, heeft de Hoge Raad verder gepreciseerd hoe een en ander kan worden geëffectueerd. Ik verwijs naar de noot van Van Eijsden bij dit arrest.

5. Aparte aandacht verdient de verdedigingslinie van de staatssecretaris. Deze is weinig magistratelijk. Zij is zeer formeel, om niet te zeggen formalistisch. Allereerst betreft dat het argument dat art. 13 AWR de inspecteur in casu niet de bevoegdheid zou geven een negatieve nadere voorlopige aanslag op te leggen. De Hoge Raad is daar snel mee klaar: tekst en geschiedenis van art. 13 AWR wijzen daar niet op. Bij nadere beschouwing lijkt het standpunt van de staatssecretaris vooral te zijn ingegeven door doelmatigheidsoverwegingen: het automatiseringssysteem van de Belastingdienst is er niet op ingericht. Het systeem gaat altijd over tot het verminderen van de reeds opgelegde aanslag. Kortom: hiermee lijkt de staatssecretaris de wereld op zijn kop te zetten. De wet moet zo worden uitgelegd dat zij past bij de door de Belastingdienst gekozen inrichting van het geautomatiseerd systeem. Dit komt dus in strijd met het evenredigheidsbeginsel.

(…)

6. Een van de operationele doelstellingen van de Belastingdienst luidt: ‘efficiëntie en soepele uitvoering van de massale processen’. Dat dient, zo maakt de Hoge Raad in de heffingsrente-arresten duidelijk, wel met inachtneming van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te gebeuren. Het materiële zorgvuldigheidsbeginsel en in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel zijn beginselen waarmee de Belastingdienst terdege rekening heeft te houden

5. Beoordeling van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris

5.1. In het middel van de Staatssecretaris wordt gesteld dat het Hof er bij zijn oordeelsvorming ten onrechte vanuit is gegaan dat ingevolge artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit de inspecteur de discretionaire bevoegdheid heeft om een andere ingangsdatum dan het tijdstip van het verzoek te bepalen. De Staatssecretaris stelt dat de in artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit opgenomen woorden ‘tenzij in de beschikking anders is bepaald’ de inspecteur niet de keuzemogelijkheid geeft de vrijstelling te laten terugwerken tot op het tijdstip waarop de auto's in gebruik zijn genomen. Er zou geen sprake zijn van een ‘kanbepaling’ die een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur uitdrukt.24

5.2. R.o 4.6 van de Hofuitspraak luidt:25

Discretionaire bevoegdheid

4.6. Naar het oordeel van het Hof is heeft de Rechtbank terecht beslist dat artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit de bevoegdheid aan verweerder geeft om een andere ingangsdatum dan het tijdstip van het verzoek te bepalen.

5.3. Artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit luidt:

De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. De vrijstelling werkt, tenzij in de beschikking anders is bepaald, terug tot op het tijdstip waarop het verzoek is ingediend.

5.4. In de stukken die hebben geleid tot de totstandkoming van de het Uitvoeringsbesluit heb ik geen toelichting aangetroffen over de betekenis of bedoeling van de passage ‘tenzij in de beschikking anders is bepaald’.

5.5. Ik kan die passage niet anders uitleggen dan als een alternatief voor de standaardregeling van terugwerking tot het tijdstip waarop het verzoek is ingediend. Hier wordt aan de inspecteur de discretionaire bevoegdheid gegeven om onder omstandigheden een ander – met name een verder terug gelegen – tijdstip te kiezen en dat vast te leggen in zijn beschikking.

5.6. Mijns inziens heeft het Hof dat juist gezien. Ook Gerechtshof Den Haag heeft in eerdere uitspraken geoordeeld dat er sprake is van discretionaire ruimte ten aanzien van het ingangstijdstip.26 Dat lijkt mij de juiste uitleg.

5.7. Dit onderdeel van het middel kan daarom niet leiden tot cassatie.

Toepassing van het Kaderbesluit

5.8. In de toelichting bij het middel wordt gesteld dat paragraaf 12 van het Kaderbesluit – evenals het hiervoor besproken artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit – de inspecteur niet de ruimte biedt om de vrijstelling met verdere terugwerkende kracht te laten ingaan.27 Bij repliek is van de kant van de Staatsecretaris gesteld dat als de inspecteur op grond van artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit een discretionaire bevoegdheid heeft om verdergaande terugwerkende kracht te verlenen dan tot op het tijdstip van het verzoek, de goedkeuring in paragraaf 12 van het Kaderbesluit achterwege gelaten had kunnen worden.28

5.9. Paragraaf 12 van het Kaderbesluit luidt:29

De toepassing van een bijzonder tarief of vrijstelling vindt plaats op verzoek. Dit verzoek moet bij de inspecteur worden ingediend voor de aanvang van het tijdvak. De aanschaf of aanpassing van het voertuig vindt doorgaans niet plaats op het moment van begin van het tijdvak.

Goedkeuring

Uit praktische overwegingen keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed, dat een verzoek om vrijstelling of toepassing van het bijzondere tarief wordt toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek is binnengekomen.

5.10. Mijns inziens beperkt de voornoemde paragraaf niet de discretionaire bevoegdheid van de inspecteur, als toegekend in artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit. Het betreft slechts een ‘praktische overweging’, omdat aankoop van een voertuig doorgaans niet plaats vindt op het moment van begin van het tijdvak.

5.11. De woorden ‘dit verzoek moet bij de inspecteur worden ingediend voor de aanvang van het tijdvak’ lees ik in verbinding met artikel 27, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit.30 Dit derde lid vermeldt namelijk:

Het verzoek wordt bij de inspecteur ingediend vóór de aanvang van het tijdvak, onderscheidenlijk van het gebruik van de weg in Nederland met het motorrijtuig.

5.12. Ik vermag niet in te zien hoe een en ander binnen het stelsel van de regelgeving zou kunnen afdoen aan de discretionaire bevoegdheid van de inspecteur ingevolge artikel 27, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit.

5.13. Inhoudelijk kan daaraan nog worden toegevoegd dat in paragraaf 12 van het Kaderbesluit niet is bepaald dat aan een verzoek om vrijstelling geen verdere terugwerkende kracht kan worden toegekend.

De onderhavige toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb

5.14. Aldus uitgaande van de in principe aan de Inspecteur toekomende discretionaire bevoegdheid om verdere terugwerkende kracht te verlenen aan zijn beschikking, kan de uitoefening van die bevoegdheid worden getoetst binnen het kader van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb: ‘De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.’31

5.15. In de toelichting bij het middel wordt gesteld dat mocht er al sprake zijn van een discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur, dan kan 's Hofs oordeel dat de Inspecteur in redelijkheid niet kon beslissen dat de vrijstelling niet met terugwerkende kracht tot ingebruikneming van de auto's kon worden verleend niet in stand blijven. Het Hof lijkt, volgens die toelichting, te zijn overgegaan tot een volledige rechterlijke naweging van de door de Inspecteur gemaakte belangenafwegingen. Er wordt over geklaagd dat dit ten onrechte zou zijn en voorts zou 's Hofs oordeel onbegrijpelijk zijn.32

5.16. Ik merk op dat in cassatie niet (meer) in geschil is of belanghebbende aan de materiële voorwaarden heeft voldaan voor de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting. Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof niet betwist dat is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling; hij heeft slechts verklaard dat niet te weten en dat het achteraf niet meer te controleren is.33 Het Hof is aan de mogelijkheid dat – hoewel is voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van BPM – in een bepaald kwartaal niet zou zijn voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van motorrijtuigenbelasting voorbij gegaan.34 In het middel wordt niet geklaagd over dit oordeel van het Hof, waardoor in casu kan worden aangenomen dat belanghebbende heeft voldaan aan de materiële voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling.

5.17. De onderhavige vrijstellingsbeschikkingen zijn, op grond van artikel 4:20b van de Awb, van rechtswege gegeven wegens het niet tijdig geven van een beschikking op de vrijstellingsverzoeken. Als uitgangspunt wordt de beschikking dan verleend overeenkomstig de aanvraag.35 Daarin is verzocht om ingang van de vrijstelling vanaf de datum waarop de desbetreffende auto is gaan rijden. Echter, in zijn bekendmaking ingevolge artikel 4:20c van de Awb is de Inspecteur uitgegaan van het standaard beleid, inhoudende vrijstelling met ingang van de aanvang van het tijdvak waarin de desbetreffende verzoeken zijn gedaan. Ik memoreer deze voorgeschiedenis zonder er verder waarde aan te hechten voor het opvolgende procedureverloop, aangezien tegen de van rechtswege gegeven en vervolgens door het bestuur schriftelijk bekend gemaakte beschikkingen als gebruikelijk bezwaar en beroep kunnen volgen.

5.18. In de wetsgeschiedenis is over het kader van toepassing van het evenredigheidsbeginsel opgenomen:36

Bij zijn rechtmatigheidscontrole van besluiten zal de rechter in de toekomst mede hebben te bezien of aan het evenredigheidsvereiste van artikel 3:4, tweede lid is voldaan. Daarbij is het echter niet onze bedoeling, dat de rechter gaat beoordelen welke nadelige gevolgen nog juist wel als evenredig en welke dus net niet meer als evenredig kunnen worden beschouwd. De met behulp van een dubbele ontkenning geformuleerde norm 'niet onevenredig' brengt met zich mee, dat de rechter alleen mag ingrijpen, wanneer voor hem vaststaat, dat de gevolgen voor een belanghebbende in vergelijking met de te dienen doelen onevenredig zullen zijn. Daarbij zal de rechter aan bestuursorganen in de regel een zekere mate van beoordelingsvrijheid moeten laten. Gelet op de positie van de rechter en de aard van zijn taak enerzijds en de positie en aard van de taak van bestuursorganen anderzijds, behoort de administratieve rechter alleen tot een vernietiging over te gaan, indien het bestuursorgaan redelijkerwijs niet kon menen, dat er sprake was van een evenredigheid tussen doel en de gevolgen van het aangewende middel. Van belang is hierbij ook te constateren dat de werking van het evenredigheidsbeginsel samenhangt met de context waarin het een rol speelt: bij verschillende typen besluiten zal, niet alleen voor het bestuursorgaan maar ook voor de rechter, het evenredigheidsbeginsel een verschillende uitwerking krijgen. De toepassing van het evenredigheidsbeginsel mag er niet toe leiden dat daardoor in het algemeen de mogelijkheid ontstaat voor een volledige rechterlijke naweging van bestuurlijke belangenafwegingen.

5.19. Het Hof geoordeeld:37

4.12. Het klopt dat belanghebbende door administratieve fouten niet tijdig de vrijstelling heeft aangevraagd. Maar het Hof ziet niet in welke door de Inspecteur te dienen belangen uit die constatering voortvloeien. Een consistente toepassing van het Kaderbesluit is in overeenstemming met artikel 4:84 van de Awb. Maar waarom dat zwaarder moet wegen dan het aanzienlijke financiële belang van belanghebbende, heeft de Inspecteur niet toegelicht. Ook is niet toegelicht waarom in het Kaderbesluit is gekozen voor een voor alle gevallen geldende zeer beperkte terugwerkende kracht, terwijl die beperking voor belanghebbenden grote financiële gevolgen kan hebben. Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof niet betwist dat is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling, maar heeft hij slechts verklaard dat niet te weten.

4.13. Alles afwegende is het Hof van oordeel dat de Inspecteur in redelijkheid niet kon oordelen dat de onderhavige vrijstellingen niet met terugwerkende kracht tot ingebruikneming van de auto’s konden worden verleend. De mogelijkheid dat - hoewel is voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van BPM - in een bepaald kwartaal niet zou zijn voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van motorrijtuigenbelasting, acht het Hof zo klein dat - zonder concrete aanwijzingen - aan die mogelijkheid voorbij moet worden gegaan. Het Hof zal daarom de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en, doende wat de Rechtbank had behoren te doen, de gevraagde terugwerkende kracht verlenen.

5.20. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de rechter alleen mag ingrijpen, wanneer voor hem vaststaat, dat de gevolgen voor een belanghebbende in vergelijking met de te dienen doelen onevenredig zullen zijn.38

5.21. Mijns inziens is dit precies zoals het Hof heeft getoetst. Tegenover de materieel juiste belastingheffing en het grote financiële belang van belanghebbende heeft de Inspecteur van zijn kant te weinig gewicht in de schaal gelegd. Hij heeft slechts verklaard dat belanghebbende, een professionele organisatie gericht op het aanbieden van leaseauto’s, administratief heeft verzuimd om bij de aanvang van de ingebruikname als taxi te verzoeken om vrijstelling van motorrijtuigenbelasting.39 De Inspecteur wijst ook op het belang van een consistente beleidstoepassing.40

5.22. Hier is naar mijn mening geen sprake van volledige rechterlijke naweging, maar van een correcte toetsing of de nadelige gevolgen van beperkte terugwerkende kracht, voor belanghebbende onevenredig uitpakken tegenover het belang van de Inspecteur bij vasthouden aan het beleid van standaard verlenen van beperkte terugwerkende kracht.

5.23. Ik merk hierbij op dat het door de Inspecteur gestelde doel van een consistente toepassing van het Kaderbesluit hier niet past,41 omdat paragraaf 12 van het Kaderbesluit niet ziet op de onderhavige situatie.42

5.24. In cassatie heeft de Staatssecretaris geen nadere beleidsmatig te dienen doelen aangevoerd.

5.25. Wat in een bepaald geval is aan te merken als een aanzienlijk financieel belang van een belanghebbende, zal per geval feitelijk moeten worden beoordeeld. De door het Hof in casu gemaakte afweging en beoordeling komen mij niet voor als onbegrijpelijk.

5.26. Op een en ander stuit het middel van de Staatssecretaris af.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat de beroepen in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dienen te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal