Procesrecht / deelnemingswinst belast op grond van standaardvoorwaarde bij geruisloze inbreng / belastingplichtige mag in het kader van de aanwending van een rechtsmiddel tegen een aanslag waarin aan een standaardvoorwaarde uitvoering wordt gegeven, de rechtsgeldigheid van deze voorwaarde ter toetsing voorleggen

Conclusie AG Wattel

HR nr. 09/01580

Hof nr. 08/00257

Rechtbank nr. AWB 06/6218

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 2002

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie inzake:

X HOLDING B.V.

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

8 december 2009

1. Feiten en loop van het geding

1.1. Op 1 december 2000 heeft A zijn tot dan toe door hem gedreven onderneming met een beroep op art. 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) zonder fiscale afrekening ingebracht in X Holding BV (de belanghebbende in deze procedure). De Inspecteur van rijksbelastingen heeft een beschikking geruisloze overgang ex art. 18 Wet IB 1964 afgegeven onder voorwaarden die overeenkomen met de standaardvoorwaarden in de bijlage bij het desbetreffende Besluit van de Staatssecretaris van Financiën (een beleidsregel).(1) Die beschikking vermeldt als verzoeker en belanghebbende A.(2) De in deze procedure belanghebbende (de BV) heeft zich conform standaardvoorwaarde 11 schriftelijk akkoord verklaard met de aan A gestelde voorwaarden voor fiscaal geruisloze inbreng.(3) Tegen de beschikking is geen bezwaar gemaakt, zodat zij onherroepelijk is komen vast te staan.

1.2. De Rechtbank Breda (de Rechtbank)(4) heeft de feiten als volgt vastgesteld. Die vaststelling is door het Gerechtshof 's Hertogenbosch (het Hof)(5) ongewijzigd overgenomen en wordt in cassatie niet bestreden:

"2.1. A heeft per 1 december 2000 zijn tot dan in privé gedreven onderneming, met een beroep op artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: artikel 18 van de Wet IB), fiscaal geruisloos ingebracht inbelanghebbende. Tot het vermogen van de ingebrachte onderneming behoorde een deelneming van 50 percent van het geplaatste aandelenkapitaal in B B.V.. Met dagtekening 1 februari 2001 heeft de Inspecteur een zogeheten beschikking geruisloze overgang (hierna: de beschikking) op de voet van artikel 18 van de Wet IB afgegeven onder het stellen van voorwaarden welke niet afwijken van de standaardvoorwaarden zoals vastgesteld bij Besluit van 24 september 1997, nr. DB97/2950M, BNB 1997/365. Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de beschikking en de voorwaarden, zodat deze onherroepelijk zijn komen vast te staan.
2.2. De resterende 50 percent van het geplaatste aandelenkapitaal in B B.V. was in handen van C B.V., van welke vennootschap de aandelen werden gehouden door D. Toen grote verschillen van inzicht ontstonden tussen A en D, heeft belanghebbende haar belang in B B.V. (hierna: de deelneming) verkocht aan C B.V.. Bij verkoop van de deelneming heeft belanghebbende een resultaat behaald van € 104.369."

1.3. De inspecteur heeft dit verkoopresultaat begrepen in de belastbare winst van de belanghebbende voor 2002. Voor de Rechtbank en het Hof was onder meer in geschil of de deelnemingsvrijstelling al dan niet van toepassing is op de verkoopwinst.

1.4. De Rechtbank overwoog dienaangaande:
"2.2. (...). Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende bij de verkoop van de deelneming een resultaat heeft behaald van € 104.369 dat op grond van (standaard)voorwaarde 8a tot het belastbare resultaat dient te worden gerekend.
2.3. Belanghebbende neemt het standpunt in dat (standaard)voorwaarde 8a niet gesteld had mogen worden bij het afgeven van de beschikking. De rechtbank overweegt dat in de Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996,24 868, nr. 3, bij het wetsvoorstel verbetering rechtsbescherming belastingplichtige, nadrukkelijk is gesteld dat als de beschikking onherroepelijk is komen vast te staan, daarmee rechtens de juistheid van de beschikking en de daarin opgenomen (standaard)voorwaarden vaststaan. Daaraan doet niet af dat bezwaar en beroep tegen de beschikking en de (standaard)voorwaarden een periode van rechtsonzekerheid zouden hebben meegebracht voor belanghebbende."

1.5. De Rechtbank ging niettemin ook, in haar opvatting ten overvloede, inhoudelijk in op belanghebbendes stellingen. Zij oordeelde te dier zake dat:

"2.4. (...) (standaard)voorwaarde 8a in het onderhavige geval niet onverbindend is omdat - zoals belanghebbende stelt - de uitwerking van de toepassing daarvan verder zou gaan dan het beoogde doel. Indien A zijn onderneming niet in belanghebbende zou hebben ingebracht alvorens de deelneming te vervreemden, dan zou hij inkomstenbelasting naar het progressieve tarief verschuldigd zijn geweest over het resultaat behaald bij de vervreemding. In het onderhavige geval is belanghebbende vennootschapsbelasting verschuldigd over bedoeld resultaat. Het beoogde doel van artikel 18 van de Wet IB, het omzetten van een inkomstenbelastingclaim in een vennootschapsbelastingclaim, is met (standaard)voorwaarde 8a niet overschreden.
2.5. Of belastingheffing over het resultaat behaald bij verkoop van de deelneming al dan niet voorkomen had kunnen worden door een zogeheten gefacilieerde aandelenfusie is, wat er verder ook van deze stelling zij, niet relevant nu eenmaal niet voor deze oplossing is gekozen.
2.6. Voorts stelt belanghebbende dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden omdat zij in het kader van een geruisloze aandelenruil bij een deelneming van meer dan 50 percent wel de deelnemingsvrijstelling deelachtig had kunnen worden. De rechtbank overweegt dat er, wat er verder ook van belanghebbendes stelling zij, geen strijd is met het gelijkheidsbeginsel omdat er geen gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Een situatie waarin sprake is van een meerderheidsdeelneming en dus van doorslaggevende zeggenschap in de deelneming is niet gelijk aan een situatie waarin bedoelde doorslaggevende zeggenschap ontbreekt.
2.7. Het is bovendien niet juist dat - zoals belanghebbende stelt - (standaard)voorwaarde 8a in strijd is met de zogeheten totaalwinstgedachte omdat de deelnemingsvrijstelling alleen niet van toepassing is op positieve voordelen uit de deelneming (voor zover niet uitgaande boven het positieve verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer ten tijde van de geruisloze inbreng). Indien immers op het moment van inbreng de waarde van de aandelen lager is dan de boekwaarde ervan, mag de deelneming op balansdatum met in achtneming van goed koopmansgebruik in het algemeen gesproken worden afgewaardeerd tot de waarde in het economische verkeer, zodat alsdan van een negatieve stille reserve geen sprake zal zijn.
2.8. De stelling van belanghebbende dat (standaard)voorwaarde 8c bepaalt dat in een geval als het onderhavige toepassing van (standaard)voorwaarde 8a achterwege blijft, berust naar het oordeel van de rechtbank op een verkeerde lezing van die voorwaarde(n). (Standaard)voorwaarde 8a creëert in bepaalde situaties een belastingclaim. (Standaard)voorwaarde 8b bepaalt dat onder de in (standaard)voorwaarde 8c genoemde gevallen moet worden afgerekend over de gehele uit (standaard)voorwaarde 8a voortvloeiende claim."

1.6. Het Hof onderschreef het in 1.4 geciteerde oordeel van de Rechtbank dat de beschikking formele rechtskracht had verkregen:
"4.2. Het oordeel van de Rechtbank dat, indien - zoals in het onderhavige geval - de beschikking geruisloze inbreng onherroepelijk is komen vast te staan, daarmee rechtens de juistheid van de beschikking en de daarin opgenomen (standaard)voorwaarden vaststaan, is juist. Gelet op het vorenstaande gaat het Hof voorbij aan de door belanghebbende aangevoerde stellingen voor zover deze zich richten tegen de overige, ten overvloede door de Rechtbank gegeven overwegingen."

2. Het geschil in cassatie

2.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Zij klaagt dat 's Hofs oordeel onvoldoende is gemotiveerd en dat ten onrechte een aantal van haar stellingen niet is behandeld, nl. de stellingen dat (i) aan een onherroepelijk vaststaande beschikking geruisloze inbreng geen formele rechtskracht toekomt; (ii) in haar omstandigheden de deelnemingsvrijstelling in weerwil van voorwaarde 8(a) toepassing moet vinden; en (iii) voorwaarde 8(a) onverbindend is omdat het delegatiekader van art. 18 Wet IB 1964 is overschreden doordat onderscheid wordt gemaakt tussen positieve en negatieve voordelen uit deelneming waardoor het totaalwinstbeginsel wordt geschonden en de voorwaarde veel verder strekt dan tot verzekering van de heffing van belasting.

2.2. De Staatsecretaris citeert uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1995/96, nr. 24 868, nr. 3 (MvT), p. 2-5) waaruit blijkt dat de regering uitging van formele rechtskracht van voorwaarden, gesteld bij een onherroepelijk geworden beschikking geruisloze inbreng of fiscale eenheid. Hij acht op grond daarvan 's Hofs oordeel juist en voldoende gemotiveerd. Zijns inziens ten overvloede citeert hij uit literatuur die inhoudelijk de opvatting steunt dat standaardvoorwaarde 8(a) terecht de deelnemingsvrijstelling uitsluit voor waardeveranderingen in de periode waarin de in een BV ingebrachte deelneming nog tot het IB-ondernemingsvermogen behoorde. Hij merkt op dat de temporele compartimentering van het waardeverloop van de deelneming alleen positieve waardeverandering omvat "aangezien uitgangspunt mag zijn dat met negatieve 'voordelen' in de IB-periode al rekening is gehouden door middel van de waardering van de aandelen" (blz. 4 verweerschrift).

2.3. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

3. De (beleids)regels

3.1. Art. 18 Wet IB 1964 bepaalde in 2000 (het jaar van de inbreng):
"1. Ingeval een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst en de toepassing van de artikelen 11 en 11a in het kalenderjaar de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in de vorige volzin bedoelde voorwaarden zijn opgenomen.
2. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, welke verschuldigd zouden zijn of zouden worden ingeval het eerste lid buiten toepassing zou blijven, daaronder begrepen voorwaarden die betrekking kunnen hebben op de grootte van het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal, de ingebrachte deelnemingen in andere naamloze vennootschappen of besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap."

3.2. De (ook) in casu gestelde standaardvoorwaarde 8, onderdeel a, van het boven (1.1) genoemde Besluit luidt:
"De deelnemingsvrijstelling als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vindt geen toepassing op positieve voordelen uit hoofde van een deelneming tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft."

3.3. De Staatssecretaris heeft de door hem gestelde standaardvoorwaarden toegelicht. Zijn toelichting op voorwaarde 8(a) luidt:
"Indien tot het ondernemingsvermogen activa behoren die bij de besloten vennootschap worden aangemerkt als een deelneming in de zin van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, moeten deze voor de berekening van het te plaatsen aandelenkapitaal in aanmerking worden genomen naar de waarde in het economische verkeer op het overgangstijdstip. Op positieve voordelen uit hoofde van die deelneming zal de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing zijn, tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft. Tevens zal de waarde in het economische verkeer tot uitgangspunt worden genomen bij de vaststelling van de verkrijgingsprijs in de zin van art. 20c van de Wet, van de aandelen die ter zake van de inbreng worden uitgegeven."

3.4. Standaardvoorwaarde 11 van het Besluit luidt:
"De vennootschap verklaart binnen zes weken na haar totstandkoming of, indien zij reeds tot stand is gekomen, binnen zes weken na de dagtekening van de vaststelling van de voorwaarden, schriftelijk aan de voor de heffing van inkomstenbelasting bevoegde inspecteur dat zij de bovenstaande voorwaarden en beperkingen aanvaardt. Deze termijn kan in bijzondere gevallen door voornoemde inspecteur worden verlengd."

3.5. De toelichting van de Staatssecretaris op deze voorwaarde (onderdeel 14) luidt:
"Per 1 juli 1997 is de rechtsbescherming van de belastingplichtige verbeterd (Wet van 20 december 1996, Stb. 659). Met ingang van die datum worden de voorwaarden opgenomen in een door de inspecteur af te geven voor bezwaar vatbare beschikking. Het is derhalve niet meer nodig dat belanghebbende zich akkoord verklaart met de voorwaarden. De voor bezwaar vatbare beschikking is echter uitsluitend gericht aan belanghebbende en niet aan de besloten vennootschap. Het is derhalve nog wel noodzakelijk dat de besloten vennootschap de voorwaarden - voorzover deze haar aangaan - aanvaardt. De termijn waarbinnen de besloten vennootschap de voorwaarden moet aanvaarden bedraagt zes weken. Dit sluit aan bij de in de Algemene wet bestuursrecht genoemde bezwaartermijn. Deze termijn kan door de inspecteur in bijzondere gevallen worden verlengd. Zo'n bijzonder geval doet zich naar mijn mening bijvoorbeeld voor indien belanghebbende rechtsmiddelen heeft ingesteld tegen de beschikking ex artikel 18, eerste lid, van de Wet. De inspecteur verlengt in een dergelijk geval de termijn tot zes weken nadat de beschikking ex artikel 18, eerste lid, van de Wet onherroepelijk is komen vast te staan."

3.6. Het belastingrecht kende in 2000 (en ook nu nog)(6) een gesloten stelsel van rechtsmiddelen. In 2000 luidde art. 23 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) als volgt (per 1 januari 2005 vervallen; thans art. 26 en 26a AWR(7)):
"1. Hij die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde belastingaanslag, daaronder begrepen bezwaar betreffende de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking, kan een bezwaarschrift indienen.
2. (...).
3. (...)."

4. Formele rechtskracht van de geruisloze-inbrengbeschikking?

4.1. Het begrip formele rechtskracht(8) van niet of vergeefs aangevochten overheidsbeschikkingen is door uw eerste kamer als volgt omschreven:(9)
"3.2. (...).
Wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan, dient de burgerlijke rechter, zo deze rechtsgang niet is gebruikt, in geval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan uit te gaan dat die beschikking zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. (...)."

4.2. Hetzelfde geldt voor de bestuursrechter: heeft een voldoende rechtsgang opengestaan tegen een beschikking en is die rechtsgang niet gebruikt, dan kan de na verstrijken van de rechtsmiddeltermijn onherroepelijk geworden beschikking niet meer in een later of ander geding ter discussie gesteld worden door degene(n) voor wie die (eerdere) rechtsgang openstond. De belangrijkste ratio voor de leer van de formele rechtskracht is voor de burgerlijke rechter de bevoegdheidsafbakening tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter. Die ratio speelt in onze zaak geen rol. De belastingrechter is immers de bevoegde rechter ter zake van zowel de geruisloze-inbrengbeschikking, gericht tot de inbrenger, als de aanslag vennootschapsbelasting ten laste van de BV. Een tweede ratio, die ook voor de bestuursrechter geldt, is voorkoming van tegenstrijdige uitspraken van rechters. Ook die ratio speelt in casu geen rol, om dezelfde reden én omdat de beschikking geen voorwerp van enige rechterlijke beslissing is geweest. De derde ratio is rechtszekerheid: beperking van de periode van rechtsonzekerheid over de status van overheidsbeschikkingen, dat wil zeggen voorkoming van eindeloze aanvechtbaarheid van overheidsbesluiten waarbij vele (derden-)belanghebbenden betrokken kunnen zijn.(10) Die ratio speelt in het algemene bestuursrecht een (veel) grotere rol dan in het belastingrecht (i) omdat het belastingrecht, anders dan het algemene bestuursrecht, vrijwel uitsluitend gebonden beschikkingen kent (de fiscus heeft geen beleidsvrijheid bij het vaststellen van de belastingschuld) en vooral (ii) omdat bij fiscale beschikkingen zelden of nooit derden-belanghebbenden zijn betrokken: aanslagen en andere fiscale beschikkingen zijn vrijwel steeds uitsluitend gericht tot de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige of de aansprakelijke, en ingevolge het gesloten stelsel van rechtmiddelen in het belastingrecht staat bezwaar in beginsel alleen open voor de geadresseerde, niet voor elke belanghebbende (zie - thans - art. 26 en 26a AWR; zie voor het litigieuze belastingjaar art. 23 AWR (tekst 2002)).

4.3. Bij beschikkingen zoals de litigieuze gaat het uitsluitend om de laatste van de drie genoemde ratio's van formele rechtkracht van overheidsbeschikkingen: rechtszekerheid. Het gaat in casu bovendien om rechtszekerheid voor het bestuur (de fiscus), niet voor de burger; het bestuur kan immers gedurende vijf jaar na het ontstaan van een materiële belastingschuld een navorderingsaanslag opleggen, welke vervaltermijn bovendien niet door u van openbare orde wordt geacht, althans door de rechter niet van ambtswege mag worden toegepast.(11) De belanghebbende bestrijdt 's Hofs oordeel dat de (on)rechtmatigheid van een voorwaarde vervat in een niet binnen zes weken door de inbrenger aangevochten beschikking ex art. 18(1) Wet IB 1964 niet meer aan de orde kan worden gesteld door de BV bij bezwaar of beroep tegen een aanslag over een later jaar waarin zich de fiscale gevolgen van die voorwaarde voor de BV doen gevoelen.

4.4. Uw eerste kamer leert dat uitzonderingen op het beginsel van formele rechtskracht van niet of vergeefs aangevochten overheidsbeschikkingen niet dan met terughoudendheid moeten worden aangenomen, gegeven de zwaarwegende belangen die met dat beginsel worden gediend.(12) Voor uw eerste kamer weegt echter het zwaarst de competentieverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter in het belang van de coherentie van de rechtsorde. Dát belang kan echter, zoals bleek, in onze zaak niet beschadigd worden. Het beginsel van formele rechtskracht dient in ons geval uitsluitend het belang van de fiscus bij rechtszekerheid binnen een (zeer) korte termijn.

4.5. Hoewel zulks niet rechtstreeks uit de wettekst volgt (zie 3.6), gaat de fiscale literatuur(13) er in het algemeen inderdaad van uit dat indien een voor bezwaar vatbare beschikking onherroepelijk vaststaat, de juistheid ervan in beginsel niet meer ter discussie kan worden gesteld bij bezwaar en beroep tegen een aanslag voor zover die terug te voeren is op aangelegenheden waaromtrent bij die beschikking beschikt is. Dat geldt niet alleen voor standaardvoorwaarden-beschikkingen. Er zijn meer beschikkingen die niet direct tot een betalingsplicht leiden. Feteris(14) noemt beschikkingen tot vaststelling van een grootheid die later aanleiding kan geven tot discussie (zo bijvoorbeeld art. 22 Wet WOZ, art. 4.36 Wet IB 2001, art. 3.151 en 4.50 Wet IB 2001 en art. 20b Wet Vpb 1969), beschikkingen tot vastlegging van de juridische kwalificatie van feiten (zo bijvoorbeeld art. 7(4) Wet OB 1968 en art. 3.55(7) Wet IB 2001) of tot verlening van een fiscale faciliteit die slechts op verzoek van de belastingplichtige wordt toegepast (zo bijvoorbeeld art. 3.65 Wet IB 2001 en art. 14 Wet Vpb 1969). Er zijn ook voor bezwaar vatbare beschikkingen waarbij een bedrag wordt vastgesteld dat door of aan de Belastingdienst moet worden betaald (zo bijvoorbeeld art. 33 Wet OB 1968, art. 3.152 en 4.51 Wet IB 2001 en art. 30j en 67g AWR).

4.6. De WOZ-waarde van onroerende zaken wordt bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld (art. 22 Wet WOZ). Die waardering werkt door naar andere belastingen. De Memorie van toelichting bij de Wet waardering onroerende zaken vermeldt(15) dat indien de WOZ-beschikking onherroepelijk vaststaat, de WOZ-waarde niet meer kan worden aangevochten in een procedure over de OZB-aanslag.(16) Sinds 1 januari 2005(17) bepaalt art. 30(2) en (3) Wet WOZ dat indien de beschikking en de aanslag in één geschrift zijn verenigd, het bezwaar tegen de WOZ-beschikking geacht wordt ook de OZB-aanslag te betreffen en vice versa, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt.(18) Tot 2005 zat de belastingplichtige dus in een procedure over de WOZ-aanslag in beginsel vast aan de formele rechtskracht van de WOZ-waarderingsbeschikking als hij haar niet had bestreden.(19) Deze beschikkingen zijn echter maar beperkt vergelijkbaar met standaardvoorwaardenbeschikkingen: zij betreffen uitsluitend de waardering van een afgebakende onroerende zaak en er kan bij de belanghebbende geen misverstand over bestaan dat die waardering, indien hij haar niet aanvecht, gebruikt zal worden om hem op basis daarvan aan te slaan. Een standaardvoorwaardenbeschikking daarentegen ziet op allerlei eventualiteiten die zich niet voor hoeven te doen en zij ziet op een onbepaalde toekomstige periode, waarin van alles kan gebeuren.

4.7. In HR BNB 2006/313(20) achtte u de belastingplichtige niet gebonden aan een onherroepelijk geworden beschikking waarin de inspecteur een verzoek om een declaratoir ter zake van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting had afgewezen:
"3.3.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 2006, nr. 41 316, V-N 2006/8.16, overwogen dat, gelet op de betekenis die aan een beschikking ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet [OB 1968; PJW] moet worden toegekend (vergelijk in dat verband ook HR 22 april 2005, nr. 38 659, BNB 2005/230), belastingplichtigen die daarbij belang hebben, in een procedure ter zake van een naheffingsaanslag omzetbelasting zich erop kunnen beroepen dat zij als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt op grond van de stelling dat zij in het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. In dat geval dient de juistheid van die stelling te worden beoordeeld.
3.3.2. Het in 3.3.1. vermelde heeft, gelet op de aan een ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet gegeven beschikking toe te kennen betekenis, ook te gelden wanneer de inspecteur voorafgaand aan een naheffingsaanslag, bij beschikking heeft geweigerd een beschikking bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet af te geven. De omstandigheid dat eerstvermelde beschikking onherroepelijk is geworden, heeft niet tot gevolg dat daarmee de betreffende naheffingsaanslag voor juist moet worden gehouden. Voor een beperkte toetsing zoals die door het Hof is uitgevoerd, zou, gelet op het bepaalde in artikel 4:6 van de Algemene wet bestuursrecht, slechts plaats kunnen zijn, indien ter beoordeling zou hebben gestaan een beschikking van de Inspecteur waarbij is beslist op een nieuwe aanvraag voor een beschikking bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet."

Dit oordeel is mogelijk mede ingegeven door het EG-rechtelijke effectiviteitsbeginsel: indien aan de materiële voorwaarden van verbondenheid ex art. 4(4), 2e volzin, Zesde BTW-Richtlijn(21) is voldaan, bestaat EG-rechtelijk aanspraak op een fiscale eenheid, waaraan een niet in die Richtlijn voorzien nationaalrechtelijk formeel beletsel (een beschikking van de Nederlandse fiscus) niet af kan doen. Wat daar van zij, het gaat in onze zaak niet om een weigering, maar om een toekenning onder voorwaarden, over de toepassing waarvan pas bij aanslagoplegging in een later jaar geschil ontstaat. Het gaat in onze zaak bovendien - anders dan in de BTW - niet om een gevolg van rechtswege van feitelijke verbondenheid, maar om een keuzerecht van de belastingplichtige(n) en een bevoegdheid tot voorwaardenstelling van het bestuur.

4.8. In HR BNB 2001/330(22) achtte u fiscale-eenheidsvoorwaarde 17 onverbindend wegens strijd met art. 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) in een procedure van de fiscale-eenheidsmoeder tegen de haar over 1988 opgelegde aanslag vennootschapsbelasting. Die zaak betrof echter een casus van vóór de inwerkingtreding van de Wet van 20 december 1996 tot openstelling van bezwaar en beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen(23) (in werking per 1 juli 1997), zodat de beschikking waarbij de gewraakte voorwaarde was gesteld, niet vatbaar was geweest voor bezwaar. Dit arrest zegt dus niets over de thans te beantwoorden vraag of formele rechtskracht toekomt aan zo'n beschikking als daar wél rechtsmiddelen tegen ingesteld hadden kunnen worden.(24)

4.9. De Staatssecretaris beroept zich in onze zaak op de Memorie van Toelichting bij wetsvoorstel 24 868 dat leidde tot de in 4.8 hierboven genoemde wet. In die wet werden de voor bezwaar vatbare besluiten uitgebreid met onder meer de beschikking op een verzoek tot geruisloze inbreng. Die MvT vermeldt onder meer:(25)
"Voorgesteld wordt om de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking te laten beslissen met betrekking tot een aantal beslissingen in de inkomsten-, vennootschaps- en dividendbelasting. Het gaat om de geruisloze overgang van een onderneming in een vennootschap, de fiscale voeging voor de heffing van de vennootschapsbelasting, de omzetting van bepaalde rechtspersonen en de vaststelling van het gestorte kapitaal voor de dividendbelasting.
Bij de geruisloze overgang, de fiscale voeging en de omzetting van bepaalde rechtspersonen gaat het om beslissingen die een zelfstandig karakter bezitten. Daarbij is voor de belastingplichtige van belang dat in een vroeg stadium duidelijkheid bestaat over de fiscale gevolgen van de desbetreffende handeling. Daartoe wordt bepaald dat de inspecteur op het verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij de beschikking kunnen voorwaarden worden gesteld. Volgens het voorliggende wetsvoorstel kan een belastingplichtige daardoor ook bezwaar en beroep aantekenen tegen die in de beschikking opgenomen voorwaarden.
De rechtszekerheid brengt echter met zich mee dat, als de beschikking onherroepelijk vast komt te staan, daarmee rechtens de juistheid van de beschikking en de daarin opgenomen voorwaarden vaststaat. In een later stadium kunnen de elementen van een aanslag die zijn terug te voeren op een in het verleden gegeven beschikking of gedane uitspraak dan ook - in het belang van de rechtszekerheid voor zowel de belastingplichtige als voor de inspecteur - in een procedure niet meer (opnieuw) aan de orde worden gesteld."

Die Memorie van Toelichting vermeldt echter tevens (p. 1):
"Dit wetsvoorstel beoogt de rechtsbescherming van de belastingplichtige te verbeteren door een aantal beslissingen in het belastingrecht waartegen nu nog geen bezwaar en beroep kan worden ingesteld, voor bezwaar en beroep vatbaar te maken."
Tijdens de plenaire behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer stelde het lid Mevr. De Vries enkele technische vragen, waaronder de volgende:(26)
"In de memorie van toelichting staat vermeld dat als een inspecteur een beschikking met voorwaarden afgeeft, deze voorwaarden onherroepelijk vaststaan. Wat gebeurt er nu als wet en regelgeving of wet en beleid veranderen? Kan de belastingplichtige dan een nieuwe beschikking aanvragen bij de inspecteur? Het antwoord lijkt mij bevestigend. Maar wat als de inspecteur zegt: het spijt mij wel, ik heb een beschikking met voorwaarden afgegeven en die handhaaf ik. Wat kan deze belastingplichtige dan doen? Kan hij alsnog naar de rechter om bepaalde voorwaarden alsnog aan te pakken, of is dat niet mogelijk? Krijgen wij inderdaad een systeem waarin twee soorten voorwaarden worden gehanteerd, dus één systeem waarin de voorwaarden wel aanvechtbaar zijn en één systeem waarin dat niet mogelijk is? Kan de staatssecretaris hierop, al dan niet schriftelijk omdat het vrij technische vragen zijn, nader ingaan?"

Pagina 2589 van het Verslag van die plenaire behandeling vermeldt dat de Staatssecretaris heeft verzocht zijn reactie te laten opnemen in een noot bij de Handelingen:
"Mevrouw De Vries heeft een groot aantal zeer technische vragen gesteld, die voor een deel zijn terug te vinden in de brief aan de vaste commissie die vrij recent is binnengekomen. Zij heeft gezegd dat ik schriftelijk zou kunnen antwoorden. Ik geef er de voorkeur aan dat te doen, ook ten behoeve van de wetsgeschiedenis. Ik heb al een korte reactie gegeven op het artikel van de heer Feteris, dat bij de vaste commissie was binnengekomen en op een aantal onderdelen waarop de commissie heeft gewezen. Ik verzoek u, mevrouw de voorzitter, de reactie te laten opnemen als noot in de Handelingen."

Volledigheidshalve citeer ik ook uit een andere brief van de Staatssecretaris, van 29 november 1996, met daarin zijn antwoord op enkele van de technische vragen die door mevr. De Vries waren gesteld tijdens de plenaire behandeling in de Tweede Kamer:(27)
"Tijdens de plenaire behandeling van bovenbedoeld wetsvoorstel heb ik u een schriftelijke reactie aangeboden op enige technische kanttekeningen van M.W.C. Feteris op het wetsvoorstel. In aanvulling hierop geef ik nu antwoord op enkele technische vragen die mevrouw B. M. de Vries tijdens de plenaire behandeling heeft gesteld en die niet in mijn schriftelijke reactie zijn verwerkt."

Deze aanvulling bevat echter niet het antwoord op de hierboven geciteerde vragen van Mevr. De Vries. Ik neem daarom aan dat dat antwoord opgenomen is in de schriftelijke reactie op enige technische kanttekeningen van Feteris, welke reactie volgens het boven geciteerde Verslag in de Handelingen zou worden opgenomen. Voor zover ik heb kunnen nagaan, is dat echter niet gebeurd. Ik heb de bedoelde schriftelijke, niet in de handelingen opgenomen reactie laten opvragen bij het Ministerie van Financiën. Het gaat om een brief van 27 november 1996 van de Staatssecretaris aan de Voorzitter van de Tweede Kamer, maar die brief lijkt niet steeds een antwoord op de gestelde vragen in te houden en biedt in elk geval geen gezichtspunten voor de ons hier bezig houdende kwestie.

4.10. Bezwaar en beroep was al eerder opengesteld in art. 14 Wet Vpb 1969 tegen bedrijfsfusiebeschikkingen en art. 68a Wet IB 1964 tegen beschikkingen inzake juridische fusies.(28) Uit de behandeling in zowel de Tweede als de Eerste Kamer blijkt dat de medewetgever ook bij deze regelingen onherroepelijkheid voorstond van voorwaarden, vervat in een niet-aangevochten beschikking. Tijdens de plenaire behandeling in de Tweede Kamer betoogde Staatssecretaris Van Amelsvoort:(29)
"Als de belastingplichtige geen of niet tijdig gebruik maakt van de openstaande rechtsmiddelen, leidt dit ertoe dat na het verstrijken van de beroepstermijn de uitspraak van de inspecteur onherroepelijk komt vast te staan. Dat betekent dat de belastingplichtige op een later tijdstip niet meer op deze voorwaarden, bijvoorbeeld door middel van bezwaar en beroep tegen een belastingaanslag, terug kan komen."
De MvT voor de Eerste Kamer vermeldt:(30)
"Indien een belastingplichtige zou menen - en ik doel dan met name op de situatie waarin te zijnen aanzien door de Inspecteur nadere voorwaarden zijn gesteld omdat niet voldaan is aan de "materiële fusie-eis" - dat de gestelde voorwaarden in strijd zijn met de richtlijnbepalingen, heeft hij de mogelijkheid dit in de beroepsfase ten overstaan van de belastingrechter kenbaar te maken. De belastingrechter kan vervolgens door middel van het stellen van een prejudiciële vraag de zaak aan het Europese Hof voorleggen. Indien de belastingplichtige van deze mogelijkheid geen gebruik maakt is het hem naar mijn mening, juist omdat reeds in de voorliggende situatie in een volledige rechtsgang is voorzien, niet toegestaan bij een latere gelegenheid tegenover de fiscale rechter de wijze van verwerken van de richtlijn te zijnen aanzien aan de orde te stellen. Het gaat hier dan ook niet om het laten verstrijken van termijnen, maar om een geval van rechtsverwerking, aangezien in het geheel geen gebruik is gemaakt van een geboden en deugdelijke rechtsgang."
Binnen de Vaste Commissie voor Financiën van de Eerste Kamer bestonden bedenkingen tegen het uitsluiten van bezwaar tegen de gestelde voorwaarden ter gelegenheid van bezwaar tegen de aanslag indien tegen de beschikking geen bezwaar was ingesteld:(31)
"Indien niet is voldaan aan de "materiële fusie-eis", zullen blijkens het wetsvoorstel door de inspecteur "nadere" voorwaarden kunnen worden gesteld. Indien een belastingplichtige zich niet met deze voorwaarden kan verenigen en van mening is dat deze in strijd zijn met de Richtlijn, kan hij dit in de beroepsfase ten overstaan van de belastingrechter kenbaar maken.
Indien een belastingplichtige van deze mogelijkheid geen gebruik maakt, is het naar de mening van de staatssecretaris - omdat reeds in een volledige rechtsgang is voorzien - niet toegestaan bij een latere gelegenheid tegenover de fiscale rechter de wijze van verwerken van de Richtlijn te zijnen aanzien aan de orde te stellen. Er zou hier sprake zijn van een geval van rechtsverwerking, aangezien in het geheel geen gebruik is gemaakt van een geboden en deugdelijke rechtsgang.
Naar de mening van de leden van de CDA-fractie lijkt deze opvatting te kort te doen aan het in ons belastingstelsel verankerde beginsel van rechtsbescherming. Daar veelal de consequenties van het accepteren van een bepaalde (standaard)voorwaarde pas in een veel later stadium aan het licht komen, zal de belastingplichtige - ondanks zijn eerdere acceptatie - deze voorwaarde te allen tijde moeten kunnen laten toetsen aan de Richtlijn."

De regering reageerde als volgt:(32)
"De leden van de CDA-fractie gaan nog eens in op de materiële fusie-eis, in relatie tot het zogenoemde Emmott-arrest (C 208/92). De opvatting dat het onbenut laten van de beroepsmogelijkheid leidt tot rechtsverwerking, doet - aldus deze leden - te kort aan het in ons stelsel verankerde beginsel van rechtsbescherming. Zij zijn van mening dat een belastingplichtige -ondanks eerdere acceptatie - een (standaard)voorwaarde te allen tijde moet kunnen laten toetsen aan de richtlijn, daar veelal de consequentie van het accepteren van deze voorwaarde pas in een veel later stadium aan het licht zal komen. Met deze leden wil ik hier twee situaties van elkaar onderscheiden. In het eerste geval is er een verschil van mening met betrekking tot de opgelegde voorwaarden. Het gaat dus om de vraag of deze wel of niet in strijd zijn met de richtlijn. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid om vooraf zekerheid verkrijgen. De strijdigheid met de richtlijn is er direct en ontstaat niet door het tijdsverloop. Is de belastingplichtige van mening dat de voorwaarden in strijd zijn met de richtlijnbepalingen, dan heeft hij de mogelijkheid dit in de beroepsfase ten overstaan van de belastingrechter kenbaar te maken. De belastingrechter kan vervolgens door middel van het stellen van een prejudiciële vraag de zaak aan het Europese Hof voorleggen. Ingeval de belastingplichtige geen gebruik maakt van de mogelijkheid om tegen de uitspraak in beroep te gaan, ben ik van mening dat het hem, juist omdat in een volledige rechtsgang is voorzien, niet is toegestaan bij een latere gelegenheid de wijze van verwerking van de richtlijn te zijnen aanzien tegenover de fiscale rechter aan de orde te stellen. Anders dan deze leden voel ik dat niet als een tekort doen aan het in ons stelsel verankerde systeem van rechtsbescherming. De tweede door deze leden geschetste situatie is van een geheel andere aard. Een aanvankelijk door de belastingplichtige positief beoordeelde voorwaarde blijkt in een later stadium minder gunstig uit te werken dan aanvankelijk werd gemeend. Dit zal zich in concreto slechts in weinig gevallen voordoen, omdat een aantal voorwaarden uitsluitend zal werken op het tijdstip van de fusie en niet daarna. Ik kan mij niet vinden in de suggestie van deze leden dat ook in dat latere stadium een rechterlijke toetsing gewenst is. Deze leden zullen met mij van mening zijn dat het niet de bedoeling is de belastingplichtige te laten spelen in een "loterij zonder nieten". Uiteraard is het zo dat belastingplichtigen niet gehouden zullen worden aan voorwaarden die zij wel - al dan niet na het voorleggen aan de rechter - hebben aanvaard, indien deze voorwaarden door de voortschrijdende rechtsontwikkeling als achterhaald worden beschouwd."

4.11. Simonis(33) tekende bij deze wetsgeschiedenis aan:
"Met name voor de gevallen waarin men later door gewijzigde omstandigheden anders tegen de voorwaarden aankijkt, is dit toch niet bevredigend. Een aantal voorwaarden heeft gevolgen voor een langere periode. Men kan toch moeilijk van belastingplichtigen verwachten dat zij, indien wordt betwijfeld of een bepaalde voorwaarde terecht is opgenomen, een jaren lang slepende beroepsprocedure starten (die vermoedelijk via het Hof van Justitie bij de Hoge Raad zal eindigen), indien ten tijde van de beschikking niet te voorzien is dat de desbetreffende voorwaarde belemmerend zal werken. Indien dit nadien toch het geval blijkt te zijn, zou geen rechtsgang meer mogelijk zijn. Het lijkt mij niet juist om dan een rechtsgang te ontzeggen. De term 'loterij zonder nieten' lijkt misplaatst. Getoetst wordt slechts of een voorwaarde wel gesteld had mogen worden. Indien dit niet het geval is, zou ik het herstel van die fout niet in termen van 'winst' of 'verlies' willen duiden. De rechtsgang als zodanig zou ik, in zijn algemeenheid, ook niet als een loterij willen bestempelen. Belastingplichtigen laten kiezen of zij van een rechtsgang gebruikmaken op een moment dat zij de gevolgen van de gestelde voorwaarde niet (geheel) kunnen beoordelen met ontzegging van een rechtsgang op het moment dat zij dat wel kunnen, lijkt toch wat te kort te doen aan het beginsel van rechtsbescherming. Het is te hopen dat de belastingrechter bij een procedure over de aanslag toch ruimte ziet de voorwaarden in zijn oordeel te betrekken."

4.12. Ook op de parlementaire uitlatingen van de regering waarop de Staatssecretaris zich in ons geval beroept, is kritisch gereageerd. De literatuur is unisono van mening dat in een latere procedure over een aanslag in elk geval de concrete uitleg en toepassing van de fiscale-eenheidsvoorwaarden op de feiten bestreden moet kunnen worden; veel auteurs menen bovendien - gegeven de verklaarde bedoeling van de wetgever de rechtsbescherming te verbeteren - dat ook de abstracte geldigheid van de voorwaarden alsnog door de rechter beoordeeld zou moeten kunnen worden bij gelegenheid van beroep tegen een aanslag. Feteris(34) betoogde (ik laat voetnoten weg):
"In zoverre treedt er een verslechtering op van de rechtspositie van belastingplichtigen, vergeleken met het huidige recht. Zodra de voorwaarden zijn gesteld zullen belastingplichtigen zich alle situaties moeten indenken die in de toekomst ooit onder die voorwaarden aan de orde zouden kunnen komen; dit kan leiden tot onnodige procedures over situaties die zich later niet voor blijken te doen. Naar huidig recht kan de belastingplichtige afwachten of een bepaalde situatie zich ook werkelijk voordoet en kan hij tegen die tijd, in het licht van de inmiddels gevormde jurisprudentie, besluiten of hij naar aanleiding van een aanslag een beroep wil doen op de ongeldigheid van de voorwaarde(n).
De rechtsgeldigheid van de gestelde voorwaarden kan ook ter discussie komen als gevolg van een latere wijziging van wetgeving of beleid. Het lijkt mij dat in die situaties in elk geval een rechtsgang open behoort te staan. Het wetsvoorstel lijkt dit echter uit te sluiten.
Overigens is het praktische gevolg van de formele rechtskracht van beschikkingen 'nieuwe stijl' dat er tot in lengte van dagen twee soorten fiscale eenheden voor de vennootschapsbelasting zullen bestaan. Enerzijds komen er eenheden 'nieuwe stijl' waarvoor rechtens onaantastbare voorwaarden gelden en anderzijds eenheden 'oude stijl', waarvan de voorwaarden naar aanleiding van een aanslag nog ter discussie kunnen worden gesteld."

4.13. Ook Jansen(35) wilde niet aan formele rechtskracht van de beschikking (ik laat voetnoten weg):
"De parlementaire behandeling is (....) nogal summier waardoor een aantal belangrijke praktijkvragen onbeantwoord is gebleven. Zo is het volgens de memorie van toelichting de bedoeling dat als de beschikking onherroepelijk komt vast te staan, in een later stadium de elementen van een aanslag die zijn terug te voeren op een in het verleden gegeven beschikking of gedane uitspraak in een procedure niet meer (opnieuw) aan de orde kunnen worden gesteld. Dit kan aldus worden uitgelegd dat als een beschikking eenmaal onherroepelijk is geworden, belastingplichtigen zich bij een later alsnog opgelegde aanslag inkomstenbelasting en/of vennootschapsbelasting niet meer op het standpunt kunnen stellen dat één of meer standaardvoorwaarden onverbindend zijn in verband met de overschrijding van de in art. 3.65, vierde lid, Wet IB 2001 getrokken grenzen. Deze uitleg gaat mij wel veel te ver. (...)
Van tevoren kan immers niet altijd worden bepaald welke standaardvoorwaarden relevant kunnen worden. Dat zou betekenen dat de belastingplichtigen zich bij de afgifte van de standaardvoorwaarden tegen alle situaties moeten indekken. Een voorbeeld ter toelichting. Een belanghebbende wenst zijn onderneming geruisloos in te brengen in een BV. De inspecteur geeft de standaardvoorwaarden af en belanghebbende maakt geen bezwaar. Naderhand wenst hij om hem moverende redenen alsnog een pand buiten de inbreng te laten. Als belanghebbende het pand niet inbrengt, zal de inspecteur een aanslag inkomstenbelasting opleggen. Kan belanghebbende dan alsnog via een bezwaarschrift de eerste standaardvoorwaarde ter discussie stellen? Naar mijn mening zou dat moeten kunnen en zou de staatssecretaris belanghebbenden deze mogelijkheid moeten bieden."

4.14. Brandsma en De Vries(36) schreven (ik laat voetnoten weg):
"Deze omineuze passage uit de parlementaire geschiedenis [bedoeld is de passage geciteerd in 4.9 hierboven; PJW] kan onzes inziens in beginsel op twee manieren worden uitgelegd, te weten:
1 De rechtsgeldigheid van de in het concrete geval gestelde (standaard)voorwaarden mag na het onherroepelijk worden van de beschikking in bezwaar tegen een later opgelegde aanslag vennootschapsbelasting of in het beroep tegen de uitspraak op een dergelijk bezwaar niet meer aan de orde worden gesteld. (...).
2 Na het onherroepelijk worden van de beschikking mag niet alleen niet meer worden geklaagd over de rechtsgeldigheid van de opgelegde (standaard)voorwaarden, maar eveneens niet meer over de betekenis van deze voorwaarden. Uit die benadering vloeit voort dat de door de staatssecretaris van Financiën - blijkens zijn in het kader van art. 15 Wet Vpb. 1969 uitgevaardigde resoluties - voorgestane interpretatie van de (standaard)voorwaarden bindend is voor de belastingplichtigen. Een verschil in uitleg van de in concreto aan de totstandkoming van een fiscale eenheid verbonden (standaard)voorwaarden kan met andere woorden eveneens niet langer aan de fiscale rechter worden voorgelegd indien de beschikking onherroepelijk is komen vast te staan.
Het moge duidelijk zijn dat zelfs de benadering onder punt 1 voor de belastingplichtige zeer bezwaarlijk is. Ten aanzien van (standaard)voorwaarden, waarvan in het geheel niet vaststaat of zij ooit voor een belastingplichtige enige rol van betekenis zullen spelen, moeten de belastingplichtigen zich onmiddellijk afvragen of zij bezwaar en beroep moeten aantekenen. (...) Anders dan de geciteerde memorie ons wil doen geloven is hier geen sprake van een verbetering van de fiscale rechtsbescherming maar van een duidelijke verslechtering.
Gelet op de ratio van de wetswijziging kan er onzes inziens in redelijkheid geen twijfel over bestaan, dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest de uitleg van de door de belastingplichtigen geaccepteerde (standaard)voorwaarden eveneens na het onherroepelijk worden van de beschikking aan het oordeel van de belastingrechter te onttrekken. Een dergelijke benadering, die ten opzichte van de vóór 1 januari 1997 bestaande situatie een aanmerkelijke achteruitgang van de fiscale rechtsbescherming tot gevolg zou hebben, is onverenigbaar met het doel en de strekking van de wetswijziging en zou door de wetgever duidelijk en zonder omwegen moeten zijn gemotiveerd.
De nieuwe regeling biedt echter - onbedoeld? - wel de mogelijkheid om in één (proef)procedure de rechtsgeldigheid van de gestelde (standaard)voorwaarden aan de orde te stellen. Mocht het bovendien zo zijn dat onze zienswijze met betrekking tot de interpretatie van de (standaard)voorwaarden onjuist is, dan biedt een dergelijke procedure tevens de mogelijkheid een groot aantal interpretatieproblemen direct aan de rechter voor te leggen. Of de individuele belastingplichtige belang heeft bij een dergelijke procedure zal de rechter niet kunnen beoordelen: De toekomst is immers ook voor hem ongewis. Voor de beroepsorganisaties van belastingadviseurs en advocaten-belastingdeskundigen is hier een schone taak weggelegd."

Ook Van Lemel en Van der Vegt(37) menen dat de boven (4.9 en 4.10) weergegeven parlementaire geschiedenis niet tot gevolg behoort te hebben dat de geldigheid en de toepassing van de voorwaarden niet meer aan de orde gesteld kunnen worden bij bezwaar en beroep tegen de aanslag.

4.15. Cornelisse acht in elk geval de uitleg van de bij onherroepelijke beschikking gestelde voorwaarden toetsbaar voor de rechter in beroepsprocedures tegen de aanslag:(38)
"De formele rechtskracht van de beschikking laat echter onverlet dat over de interpretatie van een voorwaarde in het kader van een aanslag, waarbij de voorwaarde van betekenis is, nog wel kan worden geprocedeerd."

In gelijke zin Langereis in een noot onder HR BNB 1997/41(39):
"Overigens moet de werking van wetsvoorstel 24 868 niet worden misverstaan. Ingeval een vennootschap geen bezwaar of beroep heeft ingesteld tegen de voorwaarden waaronder een fiscale eenheid is verleend, sluit dat geenszins uit dat de vennootschap in een later jaar, bij een bezwaar of beroep tegen een aanslag, de reikwijdte van een (standaard)voorwaarde ter discussie mag stellen. De omstandigheid dat een voorwaarde is aanvaard brengt niet mee dat daarmee ook de werking van deze voorwaarde onbestreden moet blijven. Soms ziet men immers dat de belastingdienst aan een voorwaarde een interpretatie geeft die op gespannen voet staat met de bewoording. Het feit dat een vennootschap deze voorwaarde (stilzwijgend) accepteerde impliceert niet dat zij daarmee ook de interpretatie door de fiscus heeft geaccepteerd."

Ook Hieltjes lijkt die mening toegedaan; hij betoogt in een noot onder HR BNB 1997/385(40):
"Indien de voor bezwaar vatbare beschikking onherroepelijk is geworden, bijvoorbeeld door het verstrijken van de bezwaartermijn, krijgt de beschikking formele rechtskracht en komt de juistheid van de beschikking en de daarin opgenomen voorwaarden rechtens vast te staan. De vraag naar de aanvaardbaarheid van de gestelde voorwaarden kan daarna dan niet meer aan de orde komen bij een procedure over de aanslag (vergelijk Kamerstukken II 1995/96, 24 868, nr. 3, blz. 3). In een procedure over de aanslag kan wel de vraag aan de orde komen of zich in het desbetreffende belastingjaar een situatie heeft voorgedaan die leidt tot een toepassing van een (rechtsgeldige) voorwaarde."

4.16. Ook Albert(41) meent dat het achterwege blijven van bezwaar tegen een (al dan niet later jegens een andere belastingplichtige onverbindend verklaarde(42)) standaardvoorwaarde niet wegneemt dat de belastingplichtige de mogelijkheid behoudt om de concrete toepassing van de voorwaarde aan de rechter voor te leggen. Hij geeft het volgende voorbeeld ter zake van de toepassing van standaardvoorwaarde 16 (ik laat voetnoten weg):
"Stel dat een moedermaatschappij tijdens het bestaan van de fiscale eenheid een vermogensbestanddeel overdraagt aan haar dochtermaatschappij waarin een stille reserve schuilgaat van f 10 000. Stel voorts dat de moedermaatschappij twee jaar later de aandelen in de dochtermaatschappij verkoopt, zodat standaardvoorwaarde 16 in werking treedt. De moedermaatschappij blijkt vervolgens zwaar door de sanctie te worden getroffen, omdat de dochtermaatschappij beschikt over (zelf gekweekte) goodwill ter grootte van f 10 000 000. De inspecteur die niet bereid is de sanctie te beperken tot een herwaardering van f 10 000, zou kunnen stellen: 'Belastingplichtige, je bent aan de 16e standaardvoorwaarde gebonden, omdat je destijds geen bezwaar tegen de standaardvoorwaarden hebt gemaakt. De 16e standaardvoorwaarde moge op sommige onderdelen voor meerdere uitleg vatbaar zijn, op dit punt echter is er maar één interpretatie mogelijk. Uit de tekst van de voorwaarde (en uit de literatuur daaromtrent) blijkt namelijk zonneklaar dat de herwaardering alle activa en passiva van de dochtermaatschappij betreft, en dus niet alleen de activa en passiva die binnen de fiscale eenheid zijn overgedragen. Dus: een herwaardering van f 10 010 000 is helaas onontkoombaar. Maar, belastingplichtige, de gevolgen vallen wel mee: de dochtermaatschappij mag de goodwill die nu in een keer in de heffing wordt betrokken, de komende vijf jaar weer ten laste van haar winst brengen (afschrijving f 2 000 000 per jaar). Er is dus enkel sprake van een liquiditeitsnadeel. Het nadeel wordt overigens (gedeeltelijk) gecompenseerd door de voordelen die je in het verleden van de fiscale eenheid hebt gehad.'
Zou de rechter het standpunt van de inspecteur volgen, dan is er sprake van een verslechtering (in plaats van de beoogde verbetering) van de rechtsbescherming. Iedere belastingplichtige die geen bezwaar heeft gemaakt tegen de beschikking fiscale eenheid, zou dan immers zijn mogelijkheid verspeeld hebben de sanctie uit het voorbeeld aan te vechten. Dit lijkt me niet gewenst en niet nodig. De omstandigheid dat er sprake is van een sanctiebepaling maakt het mijns inziens mogelijk dat de rechter in een concrete situatie de onverkorte toepassing van standaardvoorwaarde 16 matigt, en wel in die gevallen waarin er een wanverhouding bestaat tussen de sanctie (verplichte herwaardering van alle vermogensbestanddelen van de dochtermaatschappij) en het oneigenlijke gebruik van de fiscale eenheid (transformatie van belaste boekwinst op vermogensbestanddelen in onbelaste vervreemdingswinst op aandelen). In het gegeven voorbeeld zou de sanctie naar mijn mening dus beperkt moeten blijven tot een herwaardering van f 10 000."

4.17. Rijkers(43) onderscheidt tussen (klakkeloze) standaardvoorwaarden en specifieke (maat)voorwaarden:
"Er kunnen verschillende voorwaarden gesteld zijn, met name algemene standaardvoorwaarden enerzijds en specifieke op het geval toegesneden voorwaarden anderzijds. Wat betreft de laatste is voorstelbaar dat de rechter het redelijk acht dat de belastingplichtige daartegen slechts kan opkomen in het bezwaar tegen de beschikking. De algemene voorwaarden worden echter klakkeloos door de inspecteur in de beschikking opgenomen. Dat de fiscus in zoverre aanspraak zou moeten kunnen maken op rechtszekerheid valt niet in te zien. De rechtszekerheid is er meer mee gediend dat de rechter zich de bij eerste de beste gelegenheid uitspreekt over de verbindendheid van een ministeriële voorwaarde en pas daarna, zo nodig, het belang van de onherroepelijk vaststaande beschikking ertegen afweegt."

4.18. Volgens Lubbers(44) is de omstandigheid dat de beschikking onherroepelijk vaststaat doordat er niet of vergeefs tegen is geprocedeerd, geen reden om een latere toetsing van de standaardvoorwaarden - na aanslagoplegging - te blokkeren. R.J. de Vries deelt deze mening.(45)

4.19. Het verklaarde doel van de wetgever met de openstelling van bezwaar en beroep tegen standaardvoorwaarden-beschikkingen was verbetering van de rechtsbescherming. Onverenigbaar daarmee lijkt dus verslechtering van de rechtsbescherming. Zoals boven (4.1 - 4.4) bleek, doen de ratio's voor de leer van de formele rechtskracht zich in gevallen als het litigieuze bovendien maar zeer beperkt gevoelen (de bevoegdheidsverdeling tussen de burgerlijke en de bestuursrechter, het gevaar van tegenstrijdige uitspraken en de rechtszekerheid voor derden-belanghebbenden zijn in zaken als de litigieuze niet aan de orde). De aanleiding voor het invoeren van bezwaar en beroep was voorts niet in de laatste plaats dat destijds geen rechtsbescherming bestond tegen een afwijzing van een verzoek of een weigering om te beschikken.(46) De - in beide Kamers van de volksvertegenwoordiging kritisch ontvangen - opvatting van de regering dat in een procedure tegen een aanslag de bij niet-aangevochten beschikking gestelde standaardvoorwaarden niet meer ter discussie kunnen worden gesteld, moet daarom mijns inziens zo beperkt mogelijk worden uitgelegd. Met name in verband met het verklaarde doel van verbetering van de rechtsbescherming moet de boven geciteerde parlementaire behandeling mijns inziens aldus worden uitgelegd dat ondanks het niet-aangevochten zijn van de beschikking toch bezwaar en beroep mogelijk is tegen (toepassing van) de voorwaarden bij latere aanslagoplegging indien de belanghebbende daarzonder geen reële toegang tot de rechter heeft (gehad). Deze benadering kan steunen op de wettelijke grondslag van art. 6:11 Awb en op de rechtsbeginselen van de Rewe/Comet- en Emmott-leer(47) (effectiviteit van rechtsbescherming) van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU). Degene die niet de reële mogelijkheid had de later door hem aangevoerde gronden voor onverbindendheid van de voorwaarde reeds aan te voeren binnen de bezwaartermijn ter zake van de beschikking, kan redelijkerwijs niet geacht worden in verzuim te zijn geweest. Weliswaar is de techniek iets anders dan in art. 6:11 Awb voorzien (er wordt niet alsnog bezwaar en beroep ontvangen tegen de beschikking, maar de later opkomende grieven tegen de beschikking worden geïncorporeerd in het bezwaar en beroep tegen de aanslag), maar dat lijkt mij geen bezwaar. Desgewenst kan trouwens het bezwaar en beroep tegen de aanslag door de rechter opgevat worden als mede gericht tegen de eerdere beschikking. Beslissend is dus of de belanghebbende binnen de bezwaartermijn ter zake van de beschikking al dan niet de reële mogelijkheid had de thans door haar aangevoerde bezwaren aan te voeren. Zoals het HvJ EU het uitdrukt: toegang tot de rechter behoort niet uiterst bezwaarlijk of nagenoeg onmogelijk te zijn.

4.20. Het verdient opmerking dat deze benadering tot competentieverschuiving tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter zou kunnen leiden indien zij ook toegepast zou worden in gevallen waarin die competentieverdeling in geding is (dat is in de thans te beslissen zaak niet het geval: de belastingrechter is immers bevoegd ter zake van zowel de beschikking als de aanslag). Een geval als de door uw eerste kamer beoordeelde zaak HR NJ 2007, 503 (X v. De Nederlandsche bank)(48) bijvoorbeeld, zou bij een Emmott-ingang op basis van art. 6:11 Awb wellicht niet meer tot de competentie van de burgerlijke rechter behoren, maar tot die van de bestuursrechter (in die zaak: het College van beroep voor het bedrijfsleven (CBB)). Aan de belanghebbende in een dergelijk geval zou immers niet verweten kunnen worden dat hij aanvankelijk geen beroep op het CBB instelde (de rechtspraak van het CBB hield in dat alleen de bank en niet de beoogde directeur kon ageren tegen de bedenkingen van DNB). Toen het CBB vervolgens "om" ging, zou hij zich in deze Emmott-leer alsnog tot het CBB hebben moeten wenden met een beroep op art. 6:11 Awb. Voor de burgerlijke rechter zou er dan geen taak meer liggen, anders dan uw eerste kamer in het genoemde arrest X v. DNB leerde. Voor het thans door u te berechten geval zijn deze inzichten echter irrelevant, nu van competentieverschuivingen tussen de belastingrechter en de belastingrechter geen sprake kan zijn.

4.21. Ondanks formele rechtskracht van de beschikking moet mijns inziens dus bij bezwaar en beroep tegen de latere aanslag in elk geval geprocedeerd kunnen worden over de vraag of de fiscus zich terecht op de gestelde voorwaarden beroept (of hij hen correct interpreteert; of de feiten zich hebben voorgedaan die hun toepassing activeert; of hun concrete toepassing de beginselen van behoorlijk bestuur schendt). De wijze waarop de fiscus de gestelde voorwaarden jaren later bij aanslag concreet blijkt toe te passen, valt immers per definitie niet aan te vechten ten tijde van het stellen van de voorwaarden. Of de belanghebbende ook de gelegenheid moet hebben de abstracte geldigheid (de verbindendheid) van de gestelde voorwaarden alsnog bij de latere aanslagoplegging aan te vechten, hangt mijns inziens af van de vraag of hij de reële mogelijkheid had om reeds binnen de bezwaartermijn ter zake van de beschikking de bij bezwaar tegen de aanslag gestelde geldigheidsgebreken te stellen. Mij dunkt dat het in het algemeen redelijkerwijs mogelijk is geldigheidsgebreken binnen de bezwaartermijn tegen de beschikking aan te voeren die voortvloeien uit (i) overschrijding van de toen geldende gedelegeerde bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden; (ii) (overige) strijd met de toen geldende formele wet; (iii) strijd met toen geldend EG-recht; (iv) strijd met toen geldend rechtstreeks werkend internationaal recht en (v) strijd met algemene rechtsbeginselen. Voor de belanghebbende onvoorzienbare wetswijzigingen, beleidswijzigingen en internationaalrechtelijke en Europeesrechtelijke ontwikkelingen daarentegen (niet zijnde nieuwe jurisprudentie over geldigheidsvragen die de belanghebbende desgeraden zelf had kunnen opwerpen) kunnen niet reeds binnen zes weken na beschikken naar voren gebracht worden. Ter zake daarvan zou wellicht herziening van de beschikking op verzoek aangewezen kunnen zijn, maar praktischer onder het geldende recht is het om de verschoonbaar pas ná onherroepelijk worden van de beschikking klagende belanghebbende toe te laten tot bezwaar en beroep tegen de toepassing van de voorwaarden bij aanslagoplegging.

4.21. De vraag welke reële mogelijkheid een belanghebbende had in de zes weken bezwaartermijn ter zake van de beschikking (de vraag dus of hij "in verzuim" geacht kan worden te zijn geweest in de zin van art. 6:11 Awb door geen bezwaar tegen de beschikking in te stellen), is in beginsel een feitelijke, zodat verwezen zou moeten worden naar de feitenrechter. Dat heeft echter geen zin als aan de belanghebbende om andere reden de onherroepelijkheid van de beschikking niet kan worden tegengeworpen. Dat is mijns inziens in casu het geval: de belanghebbende is geen adressaat van de beschikking en is evenmin op andere wijze door de wetgever toegelaten tot bezwaar en beroep tegen de beschikking: alleen de inbrenger kan bezwaar en beroep instellen.(49) Onherroepelijkheid van een beschikking kan niet worden tegengeworpen aan een derde-belanghebbende voor wie geen met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan tegen die beschikking.(50) Daaruit volgt mijns inziens dat van formele rechtskracht jegens een derde (in casu de belanghebbende BV) geen sprake kan zijn.

4.22. Dit is onderkend door de Staatssecretaris, die geruisloze-inbrengvoorwaarde 11 heeft gesteld, inhoudende dat de BV de (overige) gestelde voorwaarden moet aanvaarden; u zie de in 3.5 hierboven geciteerde toelichting van de Staatssecretaris. De belanghebbende heeft zich in casu inderdaad zonder voorbehoud akkoord verklaard met de aan de inbrenger opgelegde (standaard)voorwaarden.(51) De vraag rijst of de belanghebbende - in plaats van formele rechtskracht - rechtsverwerking door aanvaarding tegengeworpen kan worden. De inspecteur heeft die stelling ingenomen bij de Rechtbank.(52) Die stelling is door de Rechtbank niet verworpen - omdat de Rechtbank reeds op andere grond de fiscus in het gelijk stelde - en komt dus alsnog ten toets.(53)

5 Rechtsverwerking door aanvaarding van de voorwaarden door de BV? (neen)

5.1. Standaardvoorwaarde 11 (zie 3.4) eist aanvaarding door de BV (de belanghebbende in deze procedure). De belanghebbende heeft niet aan de orde gesteld de vraag of deze aanvaardingsvoorwaarde wel gesteld mag worden.(54) Onder het recht van vóór 1 juli 1997 moest zowel de inbrenger als de BV de gestelde (standaard)voorwaarden aanvaarden. Uit twee arresten die gewezen zijn onder dat oude regime maak ik op dat u de voorwaarde van (destijds dubbele) aanvaarding op zichzelf binnen de (aan de Minister) gedelegeerde bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden vond vallen.

5.2. De zaak HR BNB 2002/135(55) betrof de vraag of art. 18 Wet IB 1964 legitimeerde dat voor geruisloze omzetting van een onderneming in een NV of BV de voorwaarde wordt gesteld dat zowel de economische als de juridische eigendom wordt ingebracht van een aantal onroerende zaken die - in volle eigendom - tot het ondernemingsvermogen van de belanghebbende behoorden. De belanghebbende had alleen de economische eigendom ingebracht. Hij had de standaardvoorwaarden aanvaard, maar onder het voorbehoud dat deze anders zouden worden uitgelegd dan door de Staatssecretaris in de toelichting (de belanghebbende meende dat inbreng van economische eigendom volstond). U hechtte belang aan dat voorbehoud:
"4.2. Middel 1, dat onder meer betoogt dat het Hof met zijn oordeel dat belanghebbende de standaardvoorwaarden zonder enig voorbehoud zou hebben aanvaard, voorbij gaat aan het geschil, slaagt in zoverre, en wel op de gronden als vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 7.2 en 7.3."
Die onderdelen 7.2 en 7.3 in de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge luiden als volgt:
"7.2. De belanghebbende wijst terecht op het voorbehoud, gemaakt in de in par. 5.5 geciteerde brief van 16 februari 1995. Dat voorbehoud werd weliswaar in de in par. 5.6 geciteerde brief niet meer herhaald, maar tussen partijen was - zie de in par. 5.7 geciteerde passage uit het vertoogschrift van de Inspecteur - kennelijk niet in geschil dat dit voorbehoud was blijven gelden. Met het bestreden oordeel is het Hof derhalve buiten de rechtsstrijd getreden.
7.3. Partijen mochten er ook van uitgaan dat het in de brief van 16 februari 1995 gemaakte voorbehoud was blijven gelden. Indien het Hof daar anders over dacht - en daarom tot de bestreden beslissing is gekomen - dan is het oordeel gebaseerd op een - impliciet gegeven - onjuist rechtsoordeel. De klacht is derhalve gegrond."

5.3. In HR BNB 2004/69(56) oordeelde u uitdrukkelijk dat de Minister de voorwaarde van aanvaarding door de BV kan stellen:
"3.4. In de elfde standaardvoorwaarde worden geen inhoudelijke vereisten voor toepassing van artikel 18 geformuleerd, maar wordt slechts, in aansluiting op de in de voorgaande voorwaarden geformuleerde vereisten, aanvaarding van de voorwaarden door belanghebbende en de nieuwe besloten vennootschap verlangd. Er is dan ook geen reden het stellen van een voorwaarde overeenkomstig de elfde standaardvoorwaarde ongeoorloofd te achten wegens overschrijding van de grenzen waarbinnen volgens artikel 18 de inhoudelijke vereisten voor geruisloze overgang mogen worden geformuleerd. Het stellen van de voorwaarde van aanvaarding is, nu door de inwilliging van het verzoek van de belastingplichtige ook rechten en verplichtingen ontstaan voor een nieuwe belastingplichtige, de besloten vennootschap, op zichzelf begrijpelijk en aanvaardbaar. Middel II faalt derhalve."

5.4. De vraag is daarmee of uw oordeel dat het eisen van aanvaarding door de BV "op zichzelf begrijpelijk en aanvaardbaar" is (en dus kennelijk niet in strijd met het in art. 18(2) Wet IB 1964 gegeven delegatiekader) mede inhoudt dat met die aanvaarding in zoverre afstand wordt gedaan van rechtsmiddelen tegen een aanslag waarin de fiscale gevolgen van die voorwaarden tot uitdrukking komen. Cornelisse beantwoordt die vraag ontkennend in zijn aantekening in FED 2004/2:

"Naar mijn mening had de Hoge Raad, nu hij de aanvaardingsclausule toelaatbaar acht, aandacht moeten schenken aan de gevolgen hiervan voor de rechtsbescherming van de belastingplichtige die twijfelt aan de rechtsgeldigheid van één of meer aan hem opgelegde voorwaarden doch die, gelet op het oordeel van de Hoge Raad, wél verplicht is hem onwelgevallige (standaard)voorwaarden te aanvaarden. Over dit punt zwijgt de Hoge Raad in alle talen zodat de vrees zou kunnen postvatten, mede in het licht van het hiervoor genoemde arrest HR BNB 2002/135, dat de aanvaardingsclausule tot gevolg heeft dat een belanghebbende, onder het huidige recht is dat de BV, niet meer het recht zou hebben aan de rechter de vraag voor te leggen of het opleggen van een bepaalde (standaard)voorwaarde wel rechtens is. Weliswaar kan uit het hiervoor genoemde arrest worden afgeleid dat een belanghebbende door het maken van een voorbehoud bij de aanvaarding van één of meer voorwaarden voor zichzelf de mogelijkheid van zo'n rechterlijke toetsing kan creëren doch ik acht zulks minder bevredigend. Een betere oplossing zou zijn dat een belanghebbende ook na aanvaarding de rechtsgeldigheid van de aan hem opgelegde voorwaarden door de rechter kan laten toetsen. Naar mijn mening mag, gelet op HR 7 november 2003, V-N 2003/58.15, worden verwacht dat de Hoge Raad ook na aanvaarding belanghebbende in de gelegenheid zal stellen de rechtsgeldigheid van een aan hem opgelegde voorwaarde door de rechter te laten toetsen. In laatstgenoemd arrest overweegt de Hoge Raad met betrekking tot een in het kader van art. 15 Wet Vpb (oud) gestelde voorwaarde: 'De toepassing van een zodanige voorwaarde dient eveneens te geschieden met inachtneming van voormeld doel, en mag ook overigens niet in strijd komen met een wettelijke regeling noch met een ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel.' In dat verband refereert de Hoge Raad ook aan art. 3:4, tweede lid, Awb dat een evenredige belangenafweging stipuleert. Het onverkort vasthouden door de belastingdienst aan de aanvaarding, zonder voorbehoud, door een belanghebbende van de aan hem opgelegde standaardvoorwaarden ook in het geval die belanghebbende de vraag over de rechtsgeldigheid van een aan hem opgelegde voorwaarde aan de onafhankelijke rechter wenst voor te leggen, is strijdig met het beginsel van de evenredige belangenafweging. De hiervoor geuite vrees is naar mijn mening niet op zijn plaats doch het had de Hoge Raad gesierd indien hij aan dit punt aandacht had geschonken."

Ter zake van de vergelijkbare instemmingsvoorwaarde 19 voor een fiscale-eenheidsbeschikking beantwoordt ook De Vries(57) de gestelde vraag ontkennend.

5.5. Ook ik meen dat aanvaarding van de voorwaarden door de BV geen afstand van rechtsmiddelen inhoudt. Ik leid dat af uit uw jurisprudentie over de fiscale vaststellingsovereenkomst en over eenzijdige akkoordverklaringen door een belastingplichtige met standpunten van de inspecteur. Het gaat ook bij de litigieuze aanvaarding van de aan de inbrenger gestelde voorwaarden door de BV om een eenzijdige akkoordverklaring buiten het kader van een fiscale vaststellingsovereenkomst en zonder uitdrukkelijke afstand van rechtsmiddelen.

5.6. In HR BNB 1993/63(58) omschreef u de fiscale vaststellingsovereenkomst als volgt:
"3.4. Van een compromis is slechts sprake indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij - zoals het in het ontwerpartikel 7.15.1 van het Nieuw Burgerlijk Wetboek is verwoord - ter beeindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken."

5.7. Met Rijkers(59) meen ik dat aanvaarding van standaardvoorwaarden niet geduid kan worden als een vaststellingsovereenkomst: de wederkerigheid ontbreekt (de Minister dicteert), evenals de beëindiging of voorkoming van juridische of feitelijke onzekerheid. Onzekerheid over de abstracte geldigheid van de eenzijdig gestelde voorwaarden wordt immers niet beëindigd, maar eerder gecreëerd door het stellen ervan; aangezien er tot het moment van stellen geen voorwaarden waren, kon er ook geen onzekerheid over bestaan. Art. 18 IB 1964 schept een recht op geruisloze inbreng mits aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan, welke voorwaarden deels in de wet zijn opgenomen en deels binnen een wettelijk bepaald delegatiekader (verzekering van de heffing) door de Minister mogen worden vastgesteld. Die vaststelling is eenzijdige uitoefening van een door de wetgever gedelegeerde publiekrechtelijke bevoegdheid. Over de geldigheid van de door hem gestelde voorwaarden bestaat denkelijk bij de Minister geen onzekerheid, anders zou hij ze niet gesteld hebben. De noodgedwongen aanvaarding ervan door de belanghebbende (geen aanvaarding; dan stakingswinst) lijkt mij evenmin een beëindiging van onzekerheid over de geldigheid van de voorwaarden, maar vergelijkbaar met het door de consument moeten aanvaarden van eenzijdig door de leverancier gestelde privaatrechtelijke standaardvoorwaarden, die echter achteraf onredelijk bezwarend en daarmee onverbindend kunnen blijken te zijn. En ter zake van de concrete toepassing van de gestelde standaardvoorwaarden bij latere aanslagoplegging kán in het geheel geen geschil of onzekerheid bestaan ten tijde van de aanvaarding van de voorwaarden: dat geschil ontstaat pas naar aanleiding van die latere aanslagoplegging. Een vaststellingsovereenkomst (de daadwerkelijke beëindiging van onzekerheid of geschil) kan daarom mijns inziens pas aan de orde zijn in het kader van een geschil over de aanslag waarin zich de concrete gevolgen van des fiscus' interpretatie van de gestelde voorwaarden manifesteren.

5.8. Dan resteert de vraag of de BV, ondanks het ontbreken van een wederkerige vaststellingsovereenkomst, toch wordt gebonden door haar acceptatie van de voorwaarden. Ook dat is mijns inziens niet het geval. In HR BNB 2001/10(60) oordeelde u als volgt over de enkele akkoordverklaring van de belastingplichtige met een standpunt van de inspecteur:
'-3.5. Vooropgesteld dient te worden dat een enkele akkoordverklaring met een standpunt van een inspecteur een belastingplichtige niet bindt. Een andere situatie doet zich echter voor als een belastingplichtige en een inspecteur een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar binden aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Een vaststellingsovereenkomst is immers bindend voor beide daarbij betrokken partijen, tenzij die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met het recht dat niet op nakoming van de overeenkomst mag worden gerekend."

En in HR BNB 1992/133(61) oordeelde u als volgt:
"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende is gebonden aan de afspraken als vorenbedoeld, en dat niet is gesteld of gebleken dat de afspraken door de gemachtigde zijn gemaakt onder voorbehoud van acceptatie door belanghebbende.
Tegen dit oordeel keert zich terecht het middel. Het Hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat een belastingplichtige is gebonden aan een accoordverklaring omtrent de hoogte van een op te leggen aanslag of omtrent een of enkele elementen daarvan, ook buiten de gevallen dat dienaangaande een compromis is gesloten of de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen."

5.9. Ik trek hieruit het gevolg(62) dat een eenzijdige akkoordverklaring slechts verlies van rechtsmiddelen ter zake van het geakkoordeerde meebrengt indien bij die akkordering uitdrukkelijk afstand is gedaan van die rechtsmiddelen. Daarvan is in casu geen sprake.(63)

5.10. (Aanvaarding van) standaardvoorwaarde 11 zou mijns inziens moeten worden uitgelegd als inhoudende dat de BV, hoewel niet de geadresseerde van de beschikking, verklaart bekend te zijn met de voorwaarden, zodat zij zich niet achteraf erop kan beroepen dat die voorwaarden jegens haar geen rechtsgevolgen hebben voor zover zij (wél) overeenstemmen met het recht.

5.11. Ik meen daarom dat de aanvaarding door de BV niet ter zake doet voor de vraag in hoeverre zij de (on)rechtmatigheid van de (toepassing van de) gestelde geruisloze-inbrengvoorwaarden aan de orde kan stellen in bezwaar en beroep tegen de litigieuze aanslag. De conclusie blijft dat haar noch de onherroepelijkheid van de tot de inbrenger gerichte beschikking, noch haar aanvaarding van de voorwaarden kan worden tegengeworpen bij haar toegang tot de rechter ter zake van de haar opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 2002.

6. Beoordeling van de klachten

6.1. Zoals uit het bovenstaande volgt, slaagt mijns inziens belanghebbendes klacht dat 's Hofs oordeel onvoldoende is gemotiveerd, nu het voorbij gaat aan belanghebbendes klachten met betrekking tot de gestelde standaardvoorwaarde 8(a). Dat zou tot vernietiging en verwijzing moeten leiden, tenzij u in cassatie reeds kunt vaststellen dat belanghebbendes klachten tegen die voorwaarde niet kunnen slagen. Ik ga daarom op die klachten in.

6.2. De belanghebbende acht standaardvoorwaarde 8(a) jegens haar onverbindend omdat de feitelijke gevolgen verder zouden gaan dan het door de wetgever beoogde en toegestane doel. Ik meen echter dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld (r.o. 2.4.) dat voorwaarde 8(a) niet buiten het doel treedt dat de wetgever met art. 18 Wet IB 1964 voor ogen stond, nl. de omzetting van een inkomstenbelastingclaim in een vennootschapsbelastingclaim op de ongerealiseerde vermogenswinst op de ingebrachte deelneming. Bij inbreng mét fiscale afrekening zou immers over de meerwaarde van de deelneming belasting hebben moeten worden betaald. Standaardvoorwaarde 8(a) heeft tot gevolg dat de BV slechts deelnemingsvrijstelling geniet voor de voordelen uit de ingebrachte deelneming die zijn toe te rekenen aan de periode ná inbreng in de BV, waarmee terecht, gezien de bedoeling van de wetgever, voorkomen wordt dat de heffingsaanspraak van de fiscus op de aan de voorafgaande periode toerekenbare meerwaarden verloren gaat.(64)

6.3. Het totaalwinstbeginsel wordt daarmee geen geweld aangedaan. De Rechtbank heeft mijns inziens terecht overwogen (r.o. 2.7.) dat de deelneming met inachtneming van goed koopmansgebruik mocht worden afgewaardeerd tot de waarde in het economische verkeer indien op het moment van inbreng de waarde van de aandelen lager was dan de boekwaarde. Volgens vaste jurisprudentie(65) mag een deelneming worden gewaardeerd op kostprijs of lagere bedrijfswaarde. De Staatssecretaris voert dus terecht aan dat met negatieve voordelen in de IB-periode al rekening is gehouden. Voor zover de belanghebbende het oog heeft op waardeverminderingen ná de inbreng, slaagt haar cassatieberoep evenmin; die vallen, net als waardestijgingen na inbreng, onder de deelnemingsvrijstelling.

6.4. Hoewel de belanghebbende terecht betoogt dat haar de formele rechtskracht van de beschikking niet kan worden tegengeworpen, bestaat er dus geen aanleiding tot vernietiging van 's Hofs uitspraak: belanghebbendes hoger beroep is terecht ongegrond verklaard, wat er zij van de daartoe door het hof gebezigde gronden.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.


De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden


A-G


1 Besluit van de plv. Directeur der Belastingen namens de Staatssecretaris van Financiën van 24 september 1997, nr. DB97/2950M, BNB 1997/365.
2 De beschikking is opgenomen als bijlage 6 bij het verweerschrift van de inspecteur voor de Rechtbank.
3 Zie Bijlage 7 bij het verweerschrift van de inspecteur voor de Rechtbank (Rechtbank-dossier, nr. A7).
4 Rechtbank Breda 27 februari 2008, AWB 06/6218, LJN: BC6215, NTFR 2008/674.
5 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 13 maart 2009, 08/00257, LJN: BI4814, V-N 2009/36.1.4, NTFR 2009/1194.
6 Er is een initiatief-wetsvoorstel aanhangig dat rechtsmiddelen open stelt tegen informatie- en inzagevorderingen van de fiscus (Voorstel van wet nr. 30 645 van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus) en de regering heeft aangekondigd te overwegen ook in het belastingrecht een open stelsel van rechtbescherming in te voeren. Die overweging geschiedt grondig: de aankondiging stamt uit 2003: Kamerstukken II 2003/04, nr. 29 251, nr. 3, p. 7.
7 Met ingang van 1 januari 2005 (Stb. 2004, 672) luidt art. 26 AWR als volgt: "1. In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien het betreft: a een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening; of b een voor bezwaar vatbare beschikking. (...)". Art. 26a AWR luidt: "1. In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep slechts worden ingesteld door: a de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd; b de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden, of c degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt. 2. Het beroep kan mede worden ingesteld door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft. 3. (...)."
8 Zie daarover in het algemeen: H.D. van Wijk, Hoofdstukken van bestuursrecht, Elsevier Juridisch, Den Haag 2002, p. 666, M.R. Mok en R.P.J.L. Tjittes: Formele rechtskracht en overheidsaansprakelijkheid, RM Themis 1995/9, p. 383 e.v., G.A. van der Veen, De Hoge Raad en de formele rechtskracht, JBplus 20 maart 2009, p. 3 e.v. en M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, Kluwer, Deventer 2008, p. 20 e.v, .
9 HR 18 juni 1993, nr. 15 041, (St. Oedenrode/Van Aarle), na conclusie Koopmans, LJN: ZC1006, NJ 1993, 642, met noot Scheltema, AB 1993, 504, met noot Burg, BR 1994, 855, met noot Koeman, V-N 1993/3147, met noot redactie, RvdW 1993, 138, RAWB 1995, 42, met noot Tak.
10 Zie onder meer HR (eerste kamer) 2 juni 1995, nr. 15 720 (Aharchi/Bedrijfsvereniging), na conclusie Koopmans, LJN: ZC1744, AB 1995, 542, met noot ThGD.
11 HR 2 juli 1986, nr. 23 353, na conclusie Van Soest, LJN: AW7941, BNB 1986, 291, met noot Scheltens, V-N 1986, 1731, met noot redactie, FED 1986, 1104.
12 HR (eerste Kamer), 9 september 2005, nr. C04/131HR (Kuijpers/Valkenswaard), na conclusie Spier, LJN: AT7774, NJ 2006, 93, met noot Mok, RvdW 2005, 98.
13 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2007, p. 97 en 127, J. den Boer, R.J. Koopman & P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Kluwer, Deventer 1999, p. 167, E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Fiscale Monografiën 107, Kluwer, Deventer 2003, p. 71, Ch. J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming, Fiscale Monografiën 39, Kluwer, Deventer 1986, p. 282.
14 Zie M.W.C. Feteris, t.a.p., p. 126 e.v.
15 Kamerstukken II 1992/93, nr. 22 885, nr. 3 (MvT), p. 22.
16 Uit HR 28 juni 2002, nr. 36 957, LJN: AE4722, BNB 2002/305, blijkt dat als zowel bezwaar wordt gemaakt tegen een WOZ-beschikking als tegen de aanslag OZB waaraan die WOZ-beschikking ten grondslag ligt, op dat laatste bezwaar pas uitspraak mag worden gedaan nadat de WOZ-beschikking onherroepelijk is komen vast te staan.
17 Wet van 9 december 2004, Stb. 2004, 656 (Meer doelmatige uitvoering Wet WOZ).
18 Zie ook HR 8 augustus 2008, nr. 42 195, na conclusie Niessen, LJN: BC5821, BNB 2008/256 en HR 7 januari 2005, nr. 39 696, LJN: AR8891, BNB 2005/110.
19 Hof Amsterdam 5 april 2005, 04/3823, LJN: AT4672, BB 2005/862. Zie ook Hof Amsterdam 3 januari 2000, 99/00674, LJN: AA7811, BB 2000, 445, met noot Monster-Koppenol.
20 HR 9 juni 2006, nr. 42 426, LJN: AX7369, BNB 2006/313, met noot Van der Paardt, V-N 2006/34.22, met noot redactie, FED 2006/104, met noot Van Norden, NTFR 2006/849.
21 Richtlijn 77/388/EEG, PB 13 juni 1977, L 145/1.
22 HR 21 maart 2001, nr. 35 883, met conclusie Van Kalmthout, LJN: AB0635, BNB 2006/313, met noot De Vries, V-N 2001/18.10, met noot redactie, NTFR 2001/480, met noot Albert, FED 2001/223.
23 Wet van 20 december 1996, Stb. 1996, 659, tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enkele andere fiscale wetten in verband met de openstelling van bezwaar en beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen. Tot de inwerkingtreding van deze wet per 1 juli 1997 (Stb 1997, 206) kon tegen de gestelde voorwaarden pas bezwaar en beroep worden ingesteld zodra zij fiscale gevolgen hadden voor een aanslag waartegen bezwaar en beroep kon worden ingesteld.
24 In de bij u aanhangige zaak met rolnr. 08/04644, waarin ik heden eveneens concludeer, bestrijdt de belanghebbende de toepassing van fiscale-eenheidsvoorwaarde 16 (met onder meer een beroep op de fiscale EG-fusierichtlijn) in een procedure over een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1999. In die zaak beroept de Staatssecretaris zich opmerkelijkerwijs niet op de formele rechtskracht van de onherroepelijk vaststaande (voor bezwaar vatbaar geweest zijnde) in 1998 genomen fiscale-eenheidsbeschikking waarbij die voorwaarde gesteld werd. In die zaak rijst dus de vraag of formele rechtskracht van openbare orde is en daarom door de rechter van ambtswege moet worden toegepast. Ik beantwoord die vraag ontkennend.
25 Kamerstukken II 1995/96, nr. 24 868, nr. 3 (MvT), p. 3.
26 Handelingen TK 1996/97, 27 november 1996, nr. 11, p. 2588.
27 Kamerstukken II 1995/96, nr. 24 868, nr. 8 (Brief van de Staatssecretaris van Financiën), p. 1.
28 Wet van 24 september 1992, Stb. 1992, 491 juncto Aanpassingswet Algemene wet bestuursrecht III van 23 december 1993, Stb. 1993, 690.
29 Handelingen TK 1991/92, 2 april 1992, blz. 70-4333, 3e kolom.
30 Kamerstukken I 1991/92, nr. 22 334, nr. 167b (MvA), p. 5.
31 Kamerstukken I 1991/92, nr. 22 334, nr. 167c (Nader Voorlopig Verslag van de Vaste Commissie voor Financiën EK), p. 4. 32 Kamerstukken I 1991/92, nr. 22 334, nr. 167d (Nadere MvA), p. 4.
33 P.H.M. Simonis, Standaardvoorwaarden art. 14 Wet Vpb. 1969 van 1 juli 1993 (II), WFR 1993/6070, p. 1354 e.v.
34 M.W.C. Feteris, Ruimere toegang tot de fiscale bezwaar- en beroepsprocedure, WFR 1996/6225, p. 1827 e.v.
35 J.J.M. Jansen, Concept-standaardvoorwaarden geruisloze omzetting in een BV, WFR 2001/6435, p. 677 e.v.
36 R.P.C.W.M. Brandsma en R.J. de Vries, De wetgever als stimulator van proefprocedures en de Hoge Raad als (goed) koopman?: rechtsbescherming bij fiscale eenheden en deelnemingsperikelen, FED 1997/186, p. 751 e.v.
37 F.J. van Lemel en J.M. van der Vegt, Standaardvoorwaarden eindelijk gepromoveerd naar de hoogste divisie van het fiscale recht, WFR 2003/6551, p. 1727 e.v.
38 R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2002, p. 66.
39 HR 30 augustus 1996, nr. 31 113, na conclusie Van Soest, LJN: AA2058, BNB 1997/41, met noot Langereis, V-N 1996/3385, met noot redactie, FED 1996/727.
40 HR 8 juli 1997, nr. 31 819, na conclusie Van Soest, LJN: AA2211, BNB 1997/385, met noot Langereis, V-N 1997/ 2664, met noot redactie, FED 1997, 605, met noot Hieltjes.
41 P.G.H. Albert, Bezwaar maken tegen een beschikking fiscale eenheid, WFR 1998/6282, p. 361 e.v.
42 Hij meent dat indien een bepaalde standaardvoorwaarde in een procedure door de rechter onverbindend is geoordeeld, die onverbindendheid niet geldt voor andere belastingplichtigen die niet hebben geopponeerd en wier beschikkingen inmiddels onherroepelijk zijn komen vast te staan; P.G.H. Albert, t.a.p. Volledigheidshalve merk ik op dat de Staatssecretaris zich bij de toepassing van art. 15 Wet Vpb 1969 bereid heeft getoond andere belastingplichtigen niet langer gebonden te achten aan een door de rechter onverbindend verklaarde voorwaarde; zie de Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2309, BNB 1991/329, pt. 8.6.
43 Noot in BNB 2002/135 onder HR 3 november 1999, nr. 34 494, na conclusie Van den Berge, LJN: AA2937, V-N 1999/52.12, met noot redactie, FED 1999/675 (zie 5.2 hierna).
44 Aantekening in FED 2001/343 bij HR 21 maart 2001, nr. 35 425, na conclusie Van Kalmthout, LJN: AB0630, BNB 2001/329, met noot R.J. de Vries, V-N 2001/18.5, met noot redactie, FED 2001/343, met noot Lubbers, NTFR 2001/479, met noot Albert.
45 Noot in BNB 2001/329 onder hetzelfde arrest.
46 Zie onder meer M.W.C. Feteris, WFR 1996/1827, onderdeel 4, die wijst op het arrest HR BNB 1988/218.
47 HvJ EG 16 december 1976, C-33/76 (Rewe-Zentralfinanz), na conclusie Warner, Jur. EG 1976, blz. 1989, HvJ EG 16 december 1976, C-45/76 (Comet BV) na conclusie Warner, Jur. EG 1976, blz. 2043 en HvJ EG 25 juli 1991, C-208/90 (Emmott), na conclusie Mischo, Jur. EG 1991, blz. I-04269. Zie ook HvJ EG 27 oktober 1993, C-338/91 (Steenhorst-Neerings), na conclusie Darmon, Jur. EG 1993, blz. I-5475, HvJ EG 15 september 1998, C-231/96 (Edis), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. EG 1998, blz. I-4951, HvJ EG 17 november 1998, C-228/96 (Aprile), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur EG 1998, blz. I-7141, en HvJ EG 8 maart 2001, gevoegde zaken C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft en Hoechst), na conclusie Fennelly, Jur. EG 2001, blz. I-1727.
48 HR (eerste kamer) 23 februari 2007, nr. C05/142HR, na conclusie Keus, LJN: AX3070, NJ 2007, 503, met noot Mok onder NJ 2007, 504, JOL 2007, 145, RvdW 2007, 227.
49 Vergelijk HR 25 maart 1981, nr. 20 239, LJN: AW9600, BNB 1981/171 (bezwaarschrift ter zake van op aangifte voldane overdrachtsbelasting, ingediend door een notaris), Hof Amsterdam 12 oktober 1999, 98/1961, LJN: AA8006, V-N 2000/4.4 (bezwaar tegen een een naheffingsaanslag dividendbelasting ingediend door een voormalig aandeelhouder), en Hof Den Haag 27 april 2000, 99/1009, LJN: AV7085, V-N 2000/33.5 (door de schenker ingediend bezwaarschrift tegen schenkingsrecht).
50 Zie onder meer HR 26 januari 2001, nr. C99/082HR, na conclusie Langemeijer, LJN: AA9665, JB 2001, 44, met noot EvdL en HR 3 februari 2006, nr. C04/246HR, (European Club Support Foundation), na conclusie Spier, LJN: AU3253, NJ 2006, 325, met noot Mok, AB 2006, 225, met noot Van der Veen.
51 Conform standaardvoorwaarde 11 heeft de belanghebbende schriftelijk verklaard akkoord te gaan met de gestelde voorwaarden voor de geruisloze overgang, zie Bijlage 7 bij het verweerschrift van de inspecteur voor de Rechtbank (Rechtbank-dossier, nr. A7).
52 Zie p. 3 van het verweerschrift voor de Rechtbank.
53 Zie over de devolutieve werking van rechtsmiddelen in het belastingprocesrecht uw arrest van 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN: BG7213 , en mijn conclusie van 3 december 2008 daaraan voorafgaand.
54 Zie R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2002, p. 67. Zie ook Rijkers' noot onder HR 3 november 1999, nr. 34 494, na conclusie Van den Berge, BNB 2002/135.
55 HR 3 november 1999, nr. 34 494, na conclusie Van den Berge, LJN: AA2937, BNB 2002/135, met noot Rijkers, V-N 1999/52.12, met noot redactie, FED 1999/675.
56 HR 12 september 2003, nr. 37450, LJN: AK3464, BNB 2004/69, met noot Essers, V-N 2003/44.12, met noot redactie, NTFR 2003/1527, met noot R.J. de Vries, FED 2004/2, met noot Cornelisse.
57 R.J. de Vries, De zestiende standaardvoorwaarde inzake de fiscale eenheid: een omstreden anti-misbruikbepaling, WFR 1988/5829, p. 797 e.v. (zie onderdeel 3.4).
58 HR 25 november 1992, nr. 28 717, LJN: ZC5181, BNB 1993/63, met noot Scheltens, V-N 1992/3791, met noot redactie, FED 1992/929.
59 A.C. Rijkers, Geruisloze omzetting in een NV of BV, Fiscale Monografieën nr. 51, Kluwer, Deventer 1989, p. 326. Rijkers kwalificeerde na een grondig onderzoek (zie p. 318 - 337) de aanvaardingsvoorwaarde als 'krachteloos'.
60 HR 25 oktober 2000, nr. 35 697, LJN: AA7844, BNB 2001/10, V-N 2000/49.3, met noot redactie, FED 2000, 601, NTFR 2000/1595, met noot Ligthart
61 HR 18 december 1991, nr. 27 761, LJN: ZC4855, BNB 1992/133, V-N 1992/1289, met noot redactie, FED 1992/237.
62 Zie ook P.J. Wattel: Een "enkele akkoordverklaring" of een vaststellingsovereenkomst?; WPNR 2001/6429, p. 35-39.
63 Ik merk op dat volgens vaste jurisprudentie een belastingplichtige ook mag terugkomen op zijn eigen aangifte; zie onder meer HR 7 maart 1923, B. 3220, HR 15 februari 1950, B. 8775, HR 11 november 1953, BNB 1953/339.
64 Zie A.C. Rijkers, Nieuwe standaardvoorwaarden geruisloze omzetting art. 18 wet IB 1964, WFR 1992/5992, p. 47, J.J.M. Jansen, Nieuwe standaardvoorwaarden inzake geruisloze overgang, MBB 1992, p. 31, P.H.J. Essers, Nieuwe standaardvoorwaarden art. 18 Wet IB 1964, De NV 70/1, januari 1992, p. 7 en Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), onderdeel 2.2.28.B.d7 (elektronische versie).
65 Zie de in de Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), onderdeel 2.4.6.D.b. (elektronische versie) opgesomde rechtspraak. Ook de in de vorige voetnoot opgenomen literatuur ziet de door de belanghebbende gestelde strijd met de "totaalwinst gedachte" niet.

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X Holding B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 13 maart 2009, nr. 08/00257, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 06/6218) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 8 december 2009 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. A (hierna: A) heeft per 1 december 2000 de tot dan door hem gedreven onderneming ingebracht in belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, en op de voet van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) verzocht deze omzetting van de onderneming “geruisloos” te doen plaatsvinden.
3.1.2. De Inspecteur heeft dit verzoek ingewilligd bij beschikking met dagtekening 1 februari 2001 (hierna: de beschikking) onder het bij die beschikking stellen van de voorwaarden, welke zijn opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 september 1997, nr. DB97/2950M, BNB 1997/365 (hierna: de standaardvoorwaarden). A heeft tegen de beschikking geen bezwaar gemaakt.
3.1.3. Standaardvoorwaarde 8a bepaalt:
“De deelnemingsvrijstelling als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vindt geen toepassing op positieve voordelen uit hoofde van een deelneming tot het bedrag waarmee op het overgangstijdstip de waarde in het economische verkeer van die deelneming de boekwaarde overtreft.”

3.1.4. Standaardvoorwaarde 11 bepaalt:
“De besloten vennootschap verklaart binnen zes weken na haar totstandkoming of, indien zij reeds tot stand is gekomen, binnen zes weken na de dagtekening van de vaststelling van de voorwaarden, schriftelijk aan de voor de heffing van inkomstenbelasting bevoegde inspecteur dat zij de bovenstaande voorwaarden en beperkingen aanvaardt. Deze termijn kan in bijzondere gevallen door voornoemde inspecteur worden verlengd.”

3.1.5. De toelichting bij die standaardvoorwaarde luidt:
“Aanvaarding van de voorwaarden
Per 1 juli 1997 is de rechtsbescherming van de belastingplichtige verbeterd (Wet van 20 december 1996, Stb. 659). Met ingang van die datum worden de voorwaarden opgenomen in een door de inspecteur af te geven voor bezwaar vatbare beschikking. Het is derhalve niet meer nodig dat belanghebbende zich akkoord verklaart met de voorwaarden. De voor bezwaar vatbare beschikking is echter uitsluitend gericht aan belanghebbende en niet aan de besloten vennootschap. Het is derhalve nog wel noodzakelijk dat de besloten vennootschap de voorwaarden - voorzover deze haar aangaan - aanvaardt. De termijn waarbinnen de besloten vennootschap de voorwaarden moet aanvaarden bedraagt zes weken. Dit sluit aan bij de in de Algemene wet bestuursrecht genoemde bezwaartermijn.[…]”

3.1.6. Belanghebbende heeft zich op 26 februari 2001 jegens de Inspecteur schriftelijk akkoord verklaard met de voorwaarden die waren opgenomen in de aan A gerichte beschikking.
3.1.7. Tot het vermogen van de ingebrachte onderneming behoorde een belang van 50 percent in het geplaatste kapitaal van B B.V. In het jaar 2002 heeft belanghebbende dit belang verkocht en daarmee een resultaat behaald van € 104.369.
3.1.8. Voor het Hof was in geschil of het verkoopresultaat bij het bepalen van de winst van belanghebbende buiten aanmerking blijft op de voet van artikel 13, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat indien – zoals in het onderhavige geval – de beschikking onherroepelijk is komen vast te staan, daarmee rechtens de juistheid van de beschikking en de daarin opgenomen standaardvoorwaarden vaststaat. Tegen dit oordeel richten zich de klachten.
3.3.1. De omstandigheden dat een beschikking als de onderhavige als zodanig rechtens onaantastbaar is geworden en dat de betrokken besloten vennootschap de in de beschikking opgenomen, op haar betrekking hebbende voorwaarden heeft aanvaard, nemen niet weg dat zowel degene aan wie de beschikking is gericht als de betrokken besloten vennootschap vervolgens in het kader van de aanwending van een rechtsmiddel tegen een aan hem of haar opgelegde aanslag waarin aan een of meer van die voorwaarden uitvoering wordt gegegeven, de rechtsgeldigheid van deze voorwaarden ter toetsing kan voorleggen. Van een belastingplichtige kan bezwaarlijk worden gevergd dat hij met het oog op de eventuele aanwending van een rechtsmiddel tegen een beschikking dan wel de eventuele niet aanvaarding van de op hem betrekking hebbende voorwaarden, onderzoek doet naar alle mogelijke consequenties die de beschikking in een toekomstige constellatie zal kunnen blijken te hebben. Zou de belastingplichtige daartoe wel gehouden zijn, op straffe van verlies van de mogelijkheid om de geldigheid van de toepassing van een in de beschikking gestelde voorwaarde aan de orde te stellen in een procedure betreffende een (mede) op de beschikking gebaseerde aanslag, dan zou het gevolg daarvan zijn dat door de invoering van de mogelijkheid van het aanwenden van rechtsmiddelen tegen een beschikking als de onderhavige, de rechtsbescherming is beperkt ten opzichte van de voordien bestaande situatie, terwijl met die invoering door de wetgever het tegendeel werd beoogd (vgl. punt 4.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Een belastingplichtige kan derhalve in een procedure tegen de aanslag aanvoeren dat de aanslag niet op een bij de beschikking gestelde voorwaarde had mogen worden gebaseerd omdat de uitvoering van die voorwaarde onredelijk bezwarend is dan wel niet bijdraagt aan het met de beschikking beoogde doel, te weten de verzekering van de heffing en invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting die verschuldigd zouden zijn indien van een geruisloze overgang geen sprake zou zijn of wegens een ander gebrek dat kleeft aan een in de beschikking gestelde voorwaarde. De klachten zijn in zoverre gegrond.
3.3.2. Anders dan de klachten voor het overige betogen is echter standaardvoorwaarde 8a voor het onderhavige geval niet in strijd met het recht. Uit ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet welke concrete gevolgen zich in het onderhavige geval bij belanghebbende zouden voordoen die in strijd zouden zijn met de door de wetgever gegeven delegatiebevoegdheid. Evenmin blijkt daaruit dat door belanghebbende is aangevoerd dat de werking van de standaardvoorwaarde 8a in belanghebbendes geval verder gaat dan de verzekering van de heffing en de invordering van belasting als bedoeld in artikel 18, lid 2, van de Wet, te weten: de heffing van een belasting naar de winst over de ten tijde van de inbreng in de deelneming besloten liggende stille reserve. Daarom kan die voorwaarde worden toegepast.
3.4. Het Hof heeft aldus terecht geoordeeld, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden, dat de deelnemingsvrijstelling geen toepassing vindt op het door belanghebbende behaalde resultaat bij verkoop van de deelneming. De klachten kunnen derhalve niet tot cassatie leiden.

4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer P. Lourens als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, A.R. Leemreis, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 december 2010.