X (belanghebbende) was 100% aandeelhouder van een bv, die per 1 mei 2013 is opgeheven. Bij de definitieve aanslag IB/PVV 2014 is het verlies uit aanmerkelijk belang (ab) vastgesteld op € 18.151. X heeft op grond van artikel 4.53 Wet IB 2001 verzocht het verlies uit ab om te zetten in een belastingkorting.
De Inspecteur heeft de belastingkorting vastgesteld op € 4.538 te verrekenen met de belasting over het belastbare inkomen uit werk en woning van het jaar 2016 en de zeven daaropvolgende jaren. Bij de aanslag IB/PVV 2016, naar een verzamelinkomen van € 14.883, is rekening gehouden met de belastingkorting voor verlies uit ab van € 4.538. Als gevolg daarvan is van de algemene heffingskorting van € 2.242 slechts een bedrag van € 901 benut.
In geschil is de wijze waarop de belasting- en heffingskorting zijn verrekend.
Hof Arnhem-Leeuwarden heeft geoordeeld dat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2016 terecht eerst de belastingkorting in aanmerking heeft genomen alvorens de heffingskorting in aanmerking te nemen. Het standpunt van X dat dit andersom moet, vindt geen steun in de Wet IB 2001 of de parlementaire geschiedenis.
Voorts is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel, aldus het Hof.
X heeft tegen beide oordelen cassatieberoep ingesteld maar volgens de Hoge Raad falen de middelen.
Arrest in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 30 augustus 2022, nr. BK-ARN 21/00594, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB20/3973) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2016 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking als bedoeld in artikel 2.11a, lid 3, Wet IB 2001.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.G.H.M. Sleiffer, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Belanghebbende was enig aandeelhouder van [A] B.V. De vennootschap is per 1 mei 2013 geliquideerd. Bij de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2014 is het verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld op € 18.151.
2.2. Belanghebbende heeft op grond van artikel 4.53 Wet IB 2001 verzocht het verlies uit aanmerkelijk belang om te zetten in een belastingkorting.
2.3. De Inspecteur heeft bij beschikking met dagtekening van 4 februari 2020 de door belanghebbende gevraagde belastingkorting vastgesteld op € 4.538, te verrekenen met de belasting over het belastbare inkomen uit werk en woning van het jaar 2016 en de zeven daaropvolgende jaren.
2.4. Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, vastgesteld naar een verzamelinkomen van € 14.883. Bij die aanslag is aan belanghebbende tevens een verrekeningsbeschikking belastingkorting als bedoeld in artikel 2.11a, lid 3, Wet IB 2001 afgegeven. In de aanslag is rekening gehouden met het volledige bedrag aan belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang van € 4.538. Als gevolg daarvan is van de algemene heffingskorting van € 2.242 een bedrag van € 901 benut.
3. Procedure voor het Hof
3.1. Voor het Hof was onder meer in geschil de wijze waarop de belasting- en heffingskorting zijn verrekend en of daarbij het gelijkheidsbeginsel is geschonden.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat eerst de belastingkorting voor het verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking dient te worden genomen, namelijk bij de berekening van de verschuldigde belasting over het belastbare inkomen uit werk en woning, en dat de algemene heffingskorting – nadat het gezamenlijke bedrag van de belasting ter zake van de drie belastbare inkomens is berekend en de gecombineerde inkomensheffing is vastgesteld – op dat gezamenlijke bedrag dient te worden toegepast.
3.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, anders dan belanghebbende stelt, uit de door haar aangehaalde uitspraken niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur een andere wijze dan de wettelijke wijze van berekening heeft toegepast in die drie gevallen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat het gelijkheidsbeginsel, en meer in het bijzonder de meerderheidsregel is geschonden, aldus het Hof.
4. Beoordeling van de middelen
4.1. Het eerste middel klaagt over het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof. Volgens het middel dient eerst de volledige heffingskorting en dan pas de belastingkorting te worden verrekend, omdat anders niet de volledige heffingskorting aan belanghebbende toekomt.
4.2. Uit artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 volgt dat de over een jaar verschuldigde inkomstenbelasting bepaald dient te worden op het gezamenlijke bedrag van de over dat jaar berekende belasting ter zake van de drie box-inkomens, waarna dat resultaat wordt verminderd met het bedrag van de heffingskorting. Artikel 2.11a, lid 1, Wet IB 2001 regelt dat de verschuldigde inkomstenbelasting ter zake van box 1-inkomen op de voet van artikel 4.53 Wet IB 2001 wordt verminderd met de belastingkorting voor een omgezet verlies uit aanmerkelijk belang. Uit artikel 8.8 Wet IB 2001 volgt dat de gecombineerde heffingskorting maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing bedraagt. Volgens artikel 8.1, lid 1, letter b, Wet IB 2001 is in de gecombineerde inkomensheffing het gezamenlijke bedrag begrepen dat verschuldigd is aan belasting ter zake van de drie box-inkomens.
4.3. Anders dan het middel betoogt kan uit de parlementaire geschiedenis bij de regeling van de artikelen 2.11a en 4.53 Wet IB 2001 niet worden afgeleid dat ingeval van verrekening van een verlies uit aanmerkelijk belang de heffingskorting wordt toegepast vóór de belastingkorting. Blijkens die parlementaire geschiedenis heeft de wetgever bij de vormgeving van de verliesverrekeningsmogelijkheid uitdrukkelijk rekening gehouden met belastingplichtigen die na het beëindigen van hun aanmerkelijkbelangpositie een relatief bescheiden inkomen hebben, door de belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang in mindering te brengen op het gecombineerde bedrag aan IB/PVV om zo te bewerkstelligen dat van de verliesverrekeningsmogelijkheid optimaal kan worden geprofiteerd. Anders dan het middel betoogt kan daaruit niet worden afgeleid dat (in die gevallen) de heffingskorting, in afwijking van de in 4.2 bedoelde volgorde, eerst wordt toegepast. In dit verband is verder van belang dat de wetgever heeft beoogd de aanmerkelijkbelanghouder dezelfde verliesverrekeningsmogelijkheid te geven als de ondernemer. Voor een ondernemer die bij de staking van zijn onderneming een verlies lijdt, bestond reeds de mogelijkheid dit verlies te verrekenen binnen box 1. Ook in zo’n geval vindt de verrekening van het verlies plaats vóór toepassing van de heffingskorting. Uit het voorgaande volgt dat het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof juist is. Het middel faalt in zoverre.
4.4. Voor zover het middel klaagt over het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof omtrent het beroep van belanghebbende op de zogenoemde meerderheidsregel, faalt het eveneens. Het Hof heeft niet onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur in met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen wel eerst de heffingskorting heeft toegepast alvorens de belastingkorting toe te passen, en dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden. Dat oordeel leent zich niet voor verdere toetsing in cassatie.
4.5. De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
5. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.T. Boerlage als voorzitter, en de raadsheren P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 18 augustus 2023.
