Woensdag 21 maart 2018 was een belangrijke dag. Het was de tweede dag van de lente, we konden stemmen voor de gemeenteraadsverkiezingen, meedoen aan waarschijnlijk het laatste raadgevend referendum en Pierre Moscovici beheerste weer eens het nieuws uit Brussel, naar aanleiding van de gepubliceerde plannen van de Europese Commissie om tot een rechtvaardiger systeem van belastingheffing van digitale ondernemingen te komen. Zoals verwacht, gaat het bij die plannen om een tweetrapsraket. Het uiteindelijke doel, de tweede trap van de raket, is om in de sfeer van de winstbelasting de zogenoemde virtuele of digitale vaste inrichting te introduceren. Een dergelijk voornemen wordt door mij van harte ondersteund. Ik schreef daar eerder over in november 2016 op de site van artikel104.nl, onder de titel ‘Intentie telt!’. Ik verwees daarin naar een in 1993 gedane uitspraak door het Hooggerechtshof van de staat South Carolina voor toepassing van state taxes, waarin was geoordeeld dat intentie gericht op het verkrijgen van omzet uit een bepaalde staat waar een ondernemer geen fysieke aanwezigheid heeft, in die staat tot een relevante fiscale aanwezigheid van die ondernemer kan leiden.1 Ook wees ik op het arrest van het HvJ in de zaak Weltimmo,2 gewezen voor toepassing van de privacybescherming van data, waaruit mijns inziens kon worden afgeleid dat het HvJ de mogelijkheid van een relevante digitale aanwezigheid in een staat lijkt te erkennen, een aanwezigheid die tot onderworpenheid van de digitaal aanwezige ondernemer aan wettelijke bepalingen van die staat leidt. Bij de US Supreme Court is sinds januari 2018 ook een zaak aanhangig waarin het gaat om de mogelijkheid van een digitale aanwezigheid voor toepassing van state taxes.3 Omdat het echter zeer de vraag is of alle lidstaten de wereld van de virtuele realiteit willen betreden en – belangrijker nog – of de niet-EU-verdragspartners akkoord willen gaan met het erkennen van een virtuele vaste inrichting in de belastingverdragen – dat zou er immers toe kunnen leiden dat zij uiteindelijk minder winstbelasting ontvangen – wil ik mij in deze bijdrage uitsluitend focussen op de eerste trap van de raket, de Digital Services Tax, een tijdelijke heffing die weer zou moeten vervallen als de virtuele vaste inrichting realiteit wordt.4 De beoogde datum van inwerkingtreding is 1 januari 2020. De Commissie rekent erop dat de Digital Services Tax naar schatting € 5 miljard per jaar kan genereren voor de lidstaten.

Het hart van de Digital Services Tax (hierna: DST) wordt gevormd door artikel 3, 4 en 5, handelend over het belastbaar feit, heffingsgrondslag, belastingplicht en de toedeling van heffingsgrondslag en belastingopbrengst binnen de EU.

De DST richt zich op inkomsten uit bepaalde digitale activiteiten. De DST richt zich blijkens artikel 3, lid 1 van de voorgestelde richtlijn op de inkomsten uit de volgende activiteiten:

1. het plaatsen op een digitale interface van advertentieruimte, gericht op gebruikers van die interface;
2. het ter beschikking stellen van een digitale interface zodat gebruikers via die interface met elkaar in contact kunnen komen of elkaar goederen en diensten kunnen verstrekken;
3. de transmissie van verzamelde userdata die zijn gegenereerd door de activiteiten van gebruikers op digitale interfaces.

De heffingsgrondslag bestaat uit de bruto-inkomsten (‘gross revenues’) uit deze activiteiten, geschoond van btw en andere soortgelijke belastingen (artikel 3, lid 2). De richtlijn is enigszins vaag over de vraag hoe een opbrengst aan een activiteit moet worden toegerekend. Het persbericht van 21 maart biedt meer helderheid. Bij belastbaar feit 1 (adverteren) gaat het om de opbrengst uit de verkoop van online-advertentieruimte. Bij belastbaar feit 2 (ter beschikking stellen digitale interface) gaat het om de opbrengst van de terbeschikkingstelling van de interface als zodanig. Bij belastbaar feit 3 (transmissie data) gaat het om de opbrengst uit verkoop van die data. Deze opbrengsten worden vervolgens via een bepaalde sleutel toegerekend aan de EU (zie hierna, onder ‘Allocatie aan EU-lidstaten’). De gebruikers zijn er alleen om een verband of ‘nexus’ van de belastingplichtige met de EU te kunnen construeren.

Artikel 4 geeft vervolgens een omschrijving van de belastingplichtige voor de DST. Belastingplichtig is de entiteit/groep die:

• in een jaar een wereldwijde omzet heeft van meer dan € 750.000.000; en
• in dat jaar binnen de EU een heffingsgrondslag heeft ter zake van de in artikel 3 genoemde activiteiten van meer dan € 50.000.000.

Hoe deze EU-heffingsgrondslag moet worden berekend, die dus mede de belastingplicht bepaalt, wordt bepaald in artikel 5 van de richtlijn, getiteld ‘Plaats van belastingheffing’, waarbij weer wordt teruggegrepen op de belastbare feiten van artikel 3. Relevant is of gebruikers (‘users’) van de in artikel 3, lid 1 genoemde activiteiten zich binnen de EU bevinden. Bij belastbaar feit 1 gaat het erom hoe vaak in een kalenderjaar een in de EU gevestigde of wonende gebruiker via een device wordt geconfronteerd met de advertentie. Het is dus niet relevant of de adverteerder al dan niet in de EU is gevestigd. Het gaat erom of en zo ja, hoe vaak de advertentie op een device van een gebruiker in de EU verschijnt. Bij belastbaar feit 2 gaat het erom hoe vaak in een kalenderjaar de interface door een gebruiker binnen de EU wordt gebruikt om een transactie tot stand te brengen of hoe vaak de interface door een gebruiker binnen de EU wordt geopend. Bij belastbaar feit 3 gaat het erom van hoeveel EU-gebruikers de data in een kalenderjaar zijn verzameld.

De gebruikers zijn er derhalve om een verband of ‘nexus’ van de belastingplichtige met de EU te kunnen construeren. Behoudens voor toepassing van belastbaar feit 2, is het in beginsel niet relevant of, en zo ja, hoeveel de EU-gebruikers aan de belastingplichtige betalen.

In het derde lid van artikel 5 wordt vervolgens bepaald hoe de totale inkomsten bedoeld in artikel 3 worden gealloceerd aan de EU: naar rato van het aantal gebruikers binnen de EU en vervolgens weer aan elke EU-lidstaat naar rato van het aantal in die lidstaat wonende gebruikers. De lidstaten met veel inwoners zullen ongetwijfeld de meeste gebruikers hebben en daarom voor in de rij staan bij het verdelen van de buit.

Het tarief van de DST bedraagt 3% (artikel 8). Heffing vindt plaats per kalenderjaar (artikel 2, lid 7).

Duidelijk is dat de lidstaten zelf grote moeite zouden hebben om uitvoering aan de heffing van de DST te geven. De belastingplichtigen worden daarom met allerlei administratieve rompslomp opgezadeld in het kader van het nakomen van verplichtingen, het berekenen van de verschuldigde belasting, de afdracht en allerlei overige zaken (hoofdstuk 3 van de richtlijn, getiteld ‘Verplichtingen’). Om de belastingplichtigen enigszins tegemoet te komen, geldt het zogenoemde one-stop-shopsysteem.

De vraag is of de DST wel een deugdelijke grondslag heeft, in de zin dat het duidelijk is dat de EU niet de soevereiniteit van andere landen schaadt wanneer de DST wordt ingevoerd. De richtlijn is gebaseerd op de gedachte dat de belastingplichtigen enorme waarde creëren binnen de EU, een waarde die tot op heden ten onrechte niet binnen de EU wordt belast. Met name in het persbericht van de Commissie van 21 maart jl. wordt daar aan gerefereerd en ook in de toelichting op de richtlijn. Dat de zogenoemde techreuzen waarde creëren met de gegevens van gebruikers, behoeft mijns inziens geen betoog. De vraag is echter of die waarde, voor zover verband houdend met EU-gebruikers, wel binnen de EU wordt gecreëerd. De Britse krant The Guardian stuurde op 4 januari jl. het volgende bericht de digitale ruimte in via Twitter:

Kortom, ruwe data hebben slechts een relatief geringe waarde. Data krijgen pas waarde wanneer de data in handen komen van een partij die er iets mee kan en/of de data bewerkt. Dat is niet alleen zo in de digitale wereld maar ook in de reële wereld. Stel dat een niet in de EU gevestigd bedrijf in staat is via een bijzondere techniek, zand dat wordt gewonnen op de Veluwe in goud te transformeren. Dan krijgt dat zand op enig moment een enorme waarde, maar dat gebeurt pas als gevolg van de bewerking, niet als gevolg van de graafwerkzaamheden op de Veluwe. De waardecreatie vindt in dit voorbeeld derhalve niet plaats op de Veluwe. In de digitale wereld is dat niet anders. Data krijgen pas waarde als er ‘brains’ op worden losgelaten. De vraag is waar die ‘brains’ zich bevinden. Ik betwijfel dan ook of de enkele aanwezigheid van gebruikers binnen de EU een voldoende rechtvaardiging voor EU-heffingsrecht op kan leveren in de ogen van de jurisdicties waar de DST-belastingplichtigen zijn gevestigd, zeker wanneer de brains zich in die jurisdicties bevinden en niet in de EU.

Een tweede en mogelijk meer fundamenteel vraagpunt betreft het volgende. De Europese Commissie kwalificeert de DST als een indirecte belasting. Zie p. 2 van het persbericht van 21 maart,5 onder het kopje ‘Voorstel 2: een voorlopige belasting op bepaalde inkomsten uit digitale activiteiten’ en p. 5 van de toelichting op de richtlijn, onder het kopje ‘Legal basis’. Dat de Commissie de DST als een indirecte belasting aanduidt, heeft mijns inziens als achtergrond dat de Commissie op deze wijze weg wil blijven van de eventuele negatieve invloed van met niet-EU-landen gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting over de heffingsbevoegdheid van de EU-lidstaten. Ik heb in dat verband het Fiscale hand- en studieboek ‘Inleiding tot het Nederlands belastingrecht’ er maar eens bij gepakt.6 Op p. 45 wordt opgemerkt dat het onderscheid tussen directe en indirecte belastingen onder de huidige omstandigheden voor een wetenschappelijke classificatie weinig zin meer heeft. Het is beter om onderscheid te maken tussen belastingen over inkomsten, winst en vermogen enerzijds en kostprijsverhogende belastingen anderzijds. Als we dat laatste criterium hanteren, dan is duidelijk dat de DST van alles is, maar in ieder geval geen kostprijsverhogende belasting. Uit alles blijkt dat de in de EU aanwezige gebruikers slechts dienen om een rechtvaardiging te vinden voor een EU-heffingsrecht. De DST is niet bedoeld als een kostprijsverhogende belasting. Dat blijkt ook uit de door de Commissie opgestelde Questions and Answers over het pakket maatregelen:

Q: ‘Will consumers have to bear the cost of new tax measures for the digital economy?

A: There is no reason why this should happen, provided that companies behave responsibly towards their customers.’7

Het doel van de DST is blijkens de toelichting op artikel 3 het belasten van het te gelde maken door de belastingplichtige van de input van gebruikers.8 Het is verder irrelevant wie bijvoorbeeld de wederpartij is bij het te gelde maken van de verkregen gebruikersgegevens. Of het een ondernemer is of een particulier, een overheid of een overheidsdienst, een politieke partij, een organisatie van maatschappelijk belang, het maakt allemaal niet uit. Ook maakt het niet uit of die wederpartij van de belastingplichtige in de EU is gevestigd of ergens anders. Het vizier van de richtlijn is derhalve duidelijk gericht op de techreuzen zelf en niet op de partijen waar zij zaken mee doen. Wanneer wordt gekeken naar een bij het HvJ lopende procedure, wordt de twijfel aan de juistheid van de duiding door de Europese Commissie van de DST als een indirecte belasting alleen maar versterkt. Ik doel op de lopende zaak Lubrizol France SAS waarin A-G Menozzi op 31 januari jl. concludeerde.9 Deze zaak betreft een door Frankrijk ingevoerde sociale solidariteitsheffing. De grondslag voor deze heffing vormt de totale jaaromzet van de vennootschappen en ondernemingen die aan deze bijdrage zijn onderworpen. Uit de conclusie van de A-G blijkt dat de Commissie in deze procedure het standpunt inneemt dat de bijdrage een directe belasting is.10 Omdat de DST ook aanhaakt bij (een deel van) de omzet, is het op zijn minst merkwaardig dat bij de DST de Commissie stellig is over de kwalificatie van de DST als indirecte belasting. Opportunisme lijkt de Commissie niet vreemd te zijn. De A-G merkt op dat het begrip ‘directe belasting’ niet is gedefinieerd in het Unierecht. Voor de duiding van de bijdrage vindt hij het onderscheid direct versus indirect niet passend. Wat hij meer relevant vindt, is of de heffing van rechtstreekse invloed is op de prijs van een product.11 Hij zit hiermee op dezelfde lijn als A-G Niessen in de ‘Inleiding’. Het belang hechten aan classificaties als ‘directe’ of ‘indirecte’ belasting zou het volgens A-G Mengozzi mogelijk maken om ten onrechte de bepalingen van het Unierecht te omzeilen.12 Ik vermoed dat de Commissie door de DST als een indirecte belasting aan te duiden ons op een dwaalspoor probeert te brengen en de verdragsproblematiek denkt te kunnen omzeilen. In wezen is er bij de DST gewoon sprake van een directe belasting, conform het door de Commissie ingenomen standpunt in de zaak Lubrizol. Immers, zoals ik in het vorenstaande aangaf, is het volgens de Commissie juist niet de bedoeling dat anderen dan de belastingplichtigen van de DST de heffing voor hun kiezen krijgen. Wie die anderen zijn en waar zij wonen of zijn gevestigd, is irrelevant. De vraag is vervolgens of een heffing als de DST kan worden aangemerkt als een belasting naar het inkomen als bedoeld in artikel 2 van het OESO-Modelverdrag. Volgens artikel 2, lid 2, OESO-Modelverdrag vallen daar ook onder belastingen over ‘elements of income’. De reikwijdte van bestaande belastingverdragen strekt zich volgens artikel 2, lid 4, OESO-Modelverdrag uit tot ‘identical’ belastingen die worden ingevoerd ter vervanging van of in aanvulling op bestaande belastingen waar het verdrag op van toepassing is. Volgens het gezaghebbende standaardwerk ‘Klaus Vogel on Double Taxation Conventions’ kan het begrip ‘income’ ruim worden uitgelegd:

Uit de hele context van de DST blijkt dat de Commissie beoogt een deel van de door de belastingplichtigen behaalde winst te belasten. Dat men heft over een bepaalde brutorevenue en niet over een nettobasis, neemt mijns inziens niet weg dat de DST kwalificeert als een belasting naar het inkomen als bedoeld in artikel 2 OESO-Modelverdrag. Gezegd kan worden dat met toerekenbare aftrekbare kosten rekening is gehouden via het relatief lage tarief van 3%. In verband met de verdragstoepassing is ook interessant het persbericht dat Tax Justice Network op 21 maart jl. publiceerde. Dat persbericht bevat op zich de nodige onzin, bijvoorbeeld dat ‘the digital giants’ zich aan ‘corporate tax dodging’ schuldig maken omdat ze geen fysieke belastbare aanwezigheid binnen de EU hebben en overigens hun ‘effective tax rate’ via ‘accounting tricks’ naar bijna 0% brengen, maar wat Tax Justice Network ook – en in mijn beleving terecht – opmerkt, is dat voor toepassing van de DST de gebruikers een ‘virtual permanent establishment’ vormen. Welnu: zolang in de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met niet-EU-landen niet is voorzien in een virtuele vaste inrichting, valt er door de EU-lidstaten geen DST te heffen van in die landen gevestigde entiteiten. Die verdragen maken het onmogelijk om DST te heffen, tenzij de belastingplichtige binnen de EU is gevestigd.

In ‘Lof der zotheid’ schreef Desiderius Erasmus: ‘bij grootse plannen telt alleen intentie’.14

De plannen van de Europese Commissie zijn zonder twijfel groots. De intentie van de Commissie is ook duidelijk: het belasten van een deel van de winst van de techreuzen. Dat de Commissie de DST aanduidt als een indirecte belasting, is een agressieve schijnconstructie. Zolang de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting niet zijn aangepast, zullen de plannen geen effect kunnen sorteren. Dat geldt ook voor de DST.

Degenen die gaan profiteren van de DST zijn niet de EU-lidstaten waar de gebruikers zich bevinden, maar de adviseurs van de techreuzen en – indirect – de landen waar die adviseurs zijn gevestigd. Die landen krijgen hun fair share over de met de advisering over de DST behaalde winst.