Levering perceel met bouwvlak en natuurvlak één belaste btw-prestatie

1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 juli 2019 tot en met 30 september 2019 (hierna: derde kwartaal 2019) € 60.388 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft tegen deze voldoening bezwaar gemaakt.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. W.W. van Smeden, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede W.D. Rijkeboer namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is in 2016 opgericht. In datzelfde jaar is overeenstemming bereikt met de toenmalige eigenaar van de voormalige camping ' [naam3] ' te [plaats1] over de aankoop van het voormalige campingterrein inclusief drie daarop gebouwde recreatiewoningen en is het terrein met opstallen ingebracht in belanghebbende.

2.2. Het bestemmingsplan ' [naam4] ' (hierna: het bestemmingsplan) maakt de bouw van tien vrijstaande woningen op het voormalige campingterrein (hierna ook: het plangebied) mogelijk. Het bestemmingsplan vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

2.3. Voor elk van de tien percelen geldt dat ongeveer 75% bestemd is als natuurgebied (bestemming ‘natuur’) en 25% bestemd is als bouwvlak (bestemming ‘wonen – wonen in natuur’). Voor zover sprake is van natuurgebied mag de grond niet worden bebouwd en moet die grond in stand worden gehouden als natuurterrein. Dit betekent dat dat gebied ook niet als tuin voor de bewoners kan worden gebruikt. Het natuurgebied wordt ingericht en onderhouden op basis van een beheersplan, waaraan de koper van een perceel op grond van een kettingbeding in het koopcontract verplicht moet deelnemen.

2.4. De achtergrond van het bestemmingsplan wordt onder meer gevormd door een in 2016 namens de gemeente Tynaarlo opgesteld document 'Ambities transformatie [naam3] ' (hierna: het ambitiedocument) en een met medewerking van onder meer de provincie Drenthe en stichting Natuurmonumenten opgesteld Beeldkwaliteitsplan. In het ambitiedocument staat – voor zover hier van belang – het volgende:

2.5. De Raad van State heeft in zijn uitspraak van 16 september 2020 (zaaknummer 201903453/5/R3) met betrekking tot het bestemmingsplan – voor zover hier van belang – als volgt overwogen ten aanzien van het plangebied:

2.6. In het derde kwartaal van 2019 heeft belanghebbende de onbebouwde percelen met huisnummers 36, 38 en 40 (hierna: de percelen) geleverd. Over deze leveringen is omzetbelasting voldaan.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de leveringen van de percelen (deels) zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Hierbij is specifiek in geschil of sprake is van één belaste prestatie of twee prestaties waarvan er één belast en één vrijgesteld is. Als sprake is van twee prestaties zijn de waardes die moeten worden toegekend aan de twee prestaties tussen partijen nog in geschil.

3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de levering van een perceel kwalificeert als twee prestaties voor de omzetbelasting: de belaste levering van een bouwterrein (het bouwblok) en de vrijgestelde levering van een natuurgebied (perceel minus het bouwblok). Dit heeft tot gevolg, zo stelt belanghebbende, dat een bedrag van € 29.548 aan omzetbelasting ten onrechte is voldaan.

3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van één prestatie, de belaste levering van een bouwterrein. De Inspecteur stelt dat, indien het Hof oordeelt dat sprake is van twee prestaties, waarbij de levering van het natuurgebied is vrijgesteld van omzetbelasting, belanghebbende niet te veel omzetbelasting heeft voldaan. Hierbij brengt de Inspecteur naar voren dat het bedrag aan alsdan ten onrechte ontvangen vooraftrek groter is dan het bedrag aan omzetbelasting dat is geheven ten aanzien van het natuurgebied.

4.  Beoordeling van het geschil

4.1. Artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel a, onder 1o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van omzetbelasting is vrijgesteld de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. Ingevolge het zesde lid van dit artikel wordt onder een bouwterrein als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, verstaan onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen.

4.2. Voor de beantwoording van de vraag in hoeverre sprake is van een vrijstelling moet worden vastgesteld of de levering van een perceel moeten worden aangemerkt als één prestatie (standpunt Inspecteur) dan wel als meerdere (twee) prestaties (standpunt belanghebbende).

4.3. Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) volgt dat voor de toepassing van omzetbelasting elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.1 Dit is anders, indien de handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.2

4.4. Verder volgt uit de rechtspraak van het HvJ EU dat sprake is van één voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestatie, indien één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende prestaties (absorptie). In die situatie delen de bijkomende elementen het fiscale lot van de hoofdprestatie.3 Een handeling is in elk geval bijkomend bij een hoofdprestatie wanneer deze handeling voor de afnemer geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal te kunnen gebruikmaken.

4.5. Wat betreft de tweede uitzondering is het volgende van belang. De vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie. Bij die beoordeling moet het economische doel van de samengestelde prestatie in acht worden genomen, waarbij ook het belang van de afnemer van die prestatie in overweging moet worden genomen. Een aanwijzing dat een prestatie bijkomend is, kan zijn gelegen in de omstandigheid dat die prestatie voor de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie. Indien binnen de kring van afnemers van de hoofdprestatie het belang bij het afnemen van de nevenprestatie onderling verschilt, vormt dat echter een aanwijzing dat geen sprake is van een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat een afzonderlijke vergoeding voor de nevenprestatie wordt berekend en voor de omstandigheid dat de afnemer een keuze heeft om de nevenprestatie al of niet af te nemen.

4.6. Het Hof is van oordeel dat de levering van elk van de percelen afzonderlijk kwalificeert als één prestatie, waarop één omzetbelastingregime van toepassing is. Elk perceel is één onroerende zaak (één kadastraal perceel) die door één verkoper wordt verkocht aan één koper voor één prijs in één akte van levering. Daarbij staat vast dat het niet mogelijk was alleen het bouwvlak of alleen het natuurgebied te kopen. Beide onderdelen horen bij elkaar en kunnen alleen gezamenlijk worden gekocht. Namens belanghebbende is ter zitting bij het Hof verklaard dat het afzonderlijk verkopen van de natuurgebieden niet mogelijk was omdat daarvoor geen geïnteresseerde te vinden waren. De verkrijging van een natuurgebied is dus voor de afnemer duidelijk geen doel op zich. Dat delen van het perceel een verschillende bestemming kennen, leidt niet tot de conclusie dat de levering van een perceel de levering is van meerdere prestaties voor de omzetbelasting. Het Hof is daarbij van oordeel dat het natuurgebied weliswaar niet kan worden gebruikt voor bebouwing of als tuin, maar moet worden gezien als bijkomend aan de hoofdprestatie nu duidelijk is dat het verkrijgen van een natuurgebied voor de afnemer geen doel op zich is. Zoals al eerder aangegeven, waren er geen kopers geïnteresseerd in de enkele aanschaf van grond met enkel de bestemming natuur. Het Hof is van oordeel dat het hoofddoel voor de kopers, zo blijkt ook uit onder andere het bestemmingsplan en het ambitiedocument, is gelegen in het wonen, waarbij het natuurgebied het wonen optimaliseert. Daarvoor is niet noodzakelijk dat de eigenaar het natuurgebied naar eigen inzicht kan inrichten en gebruiken. Dat, zoals belanghebbende stelt, het natuurgebied en het bouwblok kadastraal gesplitst hadden kunnen worden, maakt vorenstaande niet anders. Dit gegeven op zichzelf maakt niet dat daarmee sprake is van twee prestaties. Dat geldt ook voor het feit dat de koper na splitsing het natuurgebied apart zou kunnen verkopen.

4.7. Nu het Hof van oordeel is dat de levering van een perceel voor de omzetbelasting kwalificeert als één prestatie is tussen partijen niet in geschil dat deze prestatie belast is met omzetbelasting en dat het juiste bedrag aan omzetbelasting is voldaan.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing in het openbaar uitgesproken op: 23 januari 2024.