Andalusische bankenbelasting grotendeels strijdig met VWEU

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Zevende kamer)

25 februari 2021 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Vrijheid van vestiging – Vrij verkeer van kapitaal – Fiscale bepalingen – Belasting op de door kredietinstellingen aangehouden deposito’s van cliënten – Belastingaftrekken die uitsluitend worden toegekend aan kredietinstellingen met hoofdzetel of agentschappen op het grondgebied van de autonome regio Andalusië – Belastingaftrekken die uitsluitend worden toegekend voor investeringen in projecten in die autonome regio – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 401 – Verbod om andere nationale belastingen met het karakter van een omzetbelasting te heffen – Begrip ‚omzetbelasting’ – Wezenlijke kenmerken van de btw – Geen”

In zaak C‑712/19,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Tribunal Supremo (hoogste rechterlijke instantie, Spanje) bij beslissing van 16 juli 2019, ingekomen bij het Hof op 24 september 2019, in de procedure

Novo Banco SA

tegen

Junta de Andalucía,

wijst

HET HOF (Zevende kamer),

samengesteld als volgt: A. Kumin, kamerpresident, T. von Danwitz (rapporteur) en P. G. Xuereb, rechters,

advocaat-generaal: M. Szpunar,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

• Novo Banco SA, vertegenwoordigd door J. Igual Gorgonio en A. Morillo Méndez, abogados,
• de Junta de Andalucía, vertegenwoordigd door A. Velázquez Párraga, letrada,
• de Spaanse regering, vertegenwoordigd door M. J. Ruiz Sánchez als gemachtigde,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door L. Lozano Palacios en N. Gossement als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 49, 56 en 63 VWEU en van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”), in het bijzonder artikel 135, lid 1, onder d), en artikel 401.

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Novo Banco SA en de Junta de Andalucía (regering van de autonome regio Andalusië, Spanje) over het feit dat deze vennootschap wordt onderworpen aan een belasting op de deposito’s van cliënten van in Andalusië gevestigde kredietinstellingen (impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito de Andalucía; hierna: „IDECA”).

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3        Artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn luidt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[...]

d)      handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen”.

4        In artikel 401 van die richtlijn is bepaald:

„Onverminderd andere communautaire bepalingen vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, mits de heffing van deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geeft tot formaliteiten in verband met grensoverschrijding.”

Spaans recht

5        De IDECA is ingevoerd bij artikel 6 van Ley 11/2010 de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (wet 11/2010 houdende fiscale maatregelen om het overheidstekort terug te dringen en de houdbaarheid van de overheidsfinanciën te waarborgen; hierna: „wet 11/2010”) van de autonome regio Andalusië van 3 december 2010 (BOE nr. 314 van 27 december 2010, blz. 107193). Dit artikel luidt:

„[...]

2.       Aard en voorwerp van de belasting

De [IDECA] is een directe belasting eigen aan de autonome regio Andalusië die overeenkomstig deze wet wordt geheven van de in lid 5 van dit artikel genoemde instellingen wegens het aanhouden van deposito’s van cliënten.

3.       Belastbaar feit

Het belastbare feit voor de [IDECA] is het aanhouden van deposito’s van cliënten met de verplichting tot teruggaaf.

[...]

5.       Belastingplichtigen

(1)      Kredietinstellingen zijn als belastingplichtigen de belasting verschuldigd voor de deposito’s van cliënten van de hoofdzetel of van agentschappen in Andalusië.

[...]

(3)      De belastingplichtigen mogen de belasting niet aan derden doorrekenen.

6.       Belastinggrondslag

(1)      De grondslag voor de belasting is het rekenkundig gemiddelde van het eindsaldo van de post „4. Cliëntendeposito’s” aan de passiefzijde van de balans van kredietinstellingen voor elk kalenderkwartaal van de belastingperiode, zoals opgenomen in de individuele jaarrekeningen en bestaande uit de deposito’s bij in Andalusië gevestigde hoofdzetels of agentschappen.

[...]

7.       Berekening van de belasting

(1)      Het brutobedrag van de belasting wordt verkregen door op de belastinggrondslag de volgende belastingtabel toe te passen:

(2)      Algemene aftrekken. Onder bij besluit vastgestelde voorwaarden wordt het brutobedrag van de belasting verminderd met de volgende bedragen:

a)      200 000 EUR, wanneer de hoofdzetel van de kredietinstelling in Andalusië is gevestigd;

b)      5 000 EUR per in Andalusië gevestigd agentschap. Dit bedrag wordt verhoogd tot 7 500 EUR wanneer het agentschap is gevestigd in een gemeente met minder dan 2 000 inwoners.

(3)      Specifieke aftrekken. Zijn ook aftrekbaar:

a)      het bedrag aan kredieten, leningen en investeringen die tijdens het belastingjaar voor projecten in Andalusië zijn bestemd in het raam van de strategie om de economie te verduurzamen, zoals die zijn opgenomen in de jaarlijkse begrotingswetten;

b)      de bedragen bestemd voor de Obra Social de las Cajas de Ahorro (maatschappelijke hulpverlening van spaarbanken) en het Fondo de Educación y Promoción de las Cooperativas de Crédito (fonds voor onderwijs en bevordering van kredietcoöperaties) die tijdens de belastingperiode daadwerkelijk in Andalusië zijn geïnvesteerd.

[...]

(4)      Het nettobedrag van de belasting wordt verkregen door de in de punten 2 en 3 van dit lid genoemde bedragen af te trekken. De som van de aftrekbedragen wordt begrensd door het brutobedrag van de belasting; het nettobedrag van de belasting mag niet minder dan 0 EUR bedragen. Als er geen aftrekken zijn, is het nettobedrag van de belasting gelijk aan het brutobedrag.

[...]

8.       Belastingperiode en verschuldigdheid

(1)      De belastingperiode is het kalenderjaar [...].

[...]”

6        De zestiende aanvullende bepaling van Ley 7/2013 del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014 (wet 7/2013 van de autonome regio Andalusië tot vaststelling van de begroting voor het jaar 2014) van 23 december 2013 (BOE nr. 18 van 21 januari 2014, blz. 3380), die is aangenomen na invoering door de Spaanse staat van een belasting op deposito’s bij kredietinstellingen per 1 januari 2013, luidt als volgt:

„Artikel 6 van [wet 11/2010], dat de voorschriften inzake de IDECA bevat, is met ingang van 1 januari 2013 niet langer van kracht zolang er op het niveau van de staat een belasting wordt geheven over hetzelfde belastbare feit.”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

7        Aan Novo Banco, een kredietinstelling met hoofdzetel in Portugal en een filiaal in Spanje, zijn voor belastingjaar 2012 verschillende belastingaanslagen uit hoofde van de IDECA opgelegd.

8        De administratieve bezwaren van Novo Banco tegen deze belastingaanslagen zijn afgewezen bij de besluiten van de Junta Superior de Hacienda de Andalucía (hoge raad voor belastingen Andalusië, Spanje) van 12 maart 2015. Ook het beroep tegen deze besluiten is verworpen bij het arrest van de Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (hoogste rechterlijke instantie Andalusië, Spanje) van 27 februari 2017.

9        Novo Banco heeft tegen dat arrest beroep in cassatie ingesteld bij de Tribunal Supremo (hoogste rechterlijke instantie, Spanje), de verwijzende rechter.

10      Voor deze rechter heeft Novo Banco aangevoerd dat de bepalingen inzake de IDECA, met name de regeling van aftrekbedragen voor deze belasting, in strijd zijn met de artikelen 49, 56 en 63 VWEU, omdat met deze bepalingen een niet-gerechtvaardigd verschil in behandeling tussen kredietinstellingen wordt ingevoerd naargelang zij al dan niet hun hoofdzetel op het grondgebied van de autonome regio Andalusië hebben. Verder is deze vennootschap van mening dat de IDECA moet worden aangemerkt als een indirecte belasting op de door kredietinstellingen ontvangen deposito’s en dus op de financiële activiteiten die met deze deposito’s worden verricht. Een dergelijke belasting is volgens Novo Banco onverenigbaar met artikel 135, lid 1, onder d), en artikel 401 van de btw-richtlijn.

11      Wat betreft de vraag of de IDECA verenigbaar is met de artikelen 49, 56 en 63 VWEU, merkt de verwijzende rechter op dat hij na analyse van deze belasting en de belangrijkste aspecten ervan, van de verhouding tussen het tarief en de grootte van de aftrekbedragen alsook in het bijzonder van de algemene aftrek van 200 000 EUR voor kredietinstellingen met hoofdzetel op het grondgebied van de autonome regio Andalusië, tot het besluit is gekomen dat de IDECA een belasting is die de facto wordt gedragen door kredietinstellingen die hun hoofdzetel buiten deze autonome regio en in het bijzonder in andere lidstaten hebben. Dezelfde analyse geldt voor de specifieke aftrekken als bedoeld in artikel 6, lid 7, punt 3, van wet 11/2010.

12      De verwijzende rechter wenst ook te vernemen of de IDECA, ook al is er in wet 11/2010 sprake van een directe belasting, moet worden aangemerkt als een indirecte belasting, daar zij volgens hem wordt geheven over handelstransacties. De vraag rijst dan ook of de IDECA verenigbaar is met artikel 135, lid 1, onder d), en artikel 401 van de btw-richtlijn, aangezien deze belasting wordt geheven over het aanhouden van deposito’s, terwijl handelingen betreffende deposito’s krachtens artikel 135, lid 1, onder d), zijn vrijgesteld van belasting over de toegevoegde waarde (btw).

13      Tegen die achtergrond heeft de Tribunal Supremo de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1)      Moeten de artikelen 49, 56 en 63 VWEU, waarin respectievelijk de vrijheid van vestiging, het vrij verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal zijn neergelegd, aldus worden uitgelegd dat zij zich met name verzetten tegen een regeling van belastingaftrekken als de regeling die voor de IDECA is opgezet in artikel 6, lid 7, punten 2 en 3, van [wet 11/2010]?

2)      Moet de IDECA worden aangemerkt als een indirecte belasting, ook al is er in artikel 6, lid 2, van deze wet sprake van een directe belasting? Zo ja, is die belasting dan verenigbaar met de btw-richtlijn, rekening houdend met het bepaalde in artikel 401 en artikel 135, lid 1, onder d), van die richtlijn?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

14      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de in de artikelen 49, 56 en 63 VWEU neergelegde fundamentele vrijheden aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van algemene en specifieke aftrekken waarin is voorzien bij een nationale regeling die een belasting invoert op deposito’s van cliënten van kredietinstellingen die zijn gevestigd op het grondgebied van een autonome regio.

15      De IDECA is een belasting op de deposito’s die cliënten verrichten bij kredietinstellingen met hoofdzetel of agentschappen in Andalusië. Artikel 6, lid 7, van wet 11/2010 voorziet in twee soorten aftrekken, namelijk algemene aftrekken in punt 2 van die bepaling, en specifieke aftrekken in punt 3.

 Algemene aftrekken

16      Wat de algemene aftrekken betreft, dient te worden opgemerkt dat de eerste aftrek, bedoeld in artikel 6, lid 7, punt 2, onder a), van wet 11/2010, voorziet in een aftrekbedrag ten belope van 200 000 EUR van het brutobedrag van de IDECA voor kredietinstellingen die hun hoofdzetel in Andalusië hebben. De tweede aftrek, opgenomen in artikel 6, lid 7, lid 2, onder b), van deze wet, voorziet in een aftrekbedrag ten belope van 5 000 EUR van het brutobedrag van de IDECA per in Andalusië gevestigd agentschap, waarbij dat bedrag wordt verhoogd tot 7 500 EUR voor elk agentschap dat gelegen is in een gemeente met minder dan 2 000 inwoners.

17      Aangezien de verwijzende rechter het Hof verzoekt om uitlegging van artikel 49 VWEU betreffende de vrijheid van vestiging, artikel 56 VWEU betreffende het vrij verrichten van diensten en artikel 63 VWEU betreffende het vrije verkeer van kapitaal, moet worden bepaald of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling van de autonome regio Andalusië betreffende de algemene aftrekken onder die vrijheden kan vallen.

18      Met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, blijkt uit vaste rechtspraak dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (arrest van 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, C‑436/08 en C‑437/08, EU:C:2011:61, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

19      Daar de algemene aftrekken van artikel 6, lid 7, punt 2, van wet 11/2010 alleen ten goede komen aan kredietinstellingen waarvan de hoofdzetel in Andalusië is gelegen of die in die autonome regio agentschappen hebben, zien zij op de plaats van vestiging van deze entiteiten en kunnen zij derhalve overwegend de vrijheid van vestiging aantasten. Bijgevolg moeten deze algemene aftrekken alleen in het licht van artikel 49 VWEU worden onderzocht.

20      De vrijheid van vestiging, die artikel 49 VWEU aan de onderdanen van de Europese Unie toekent en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst omvat alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van de lidstaat van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, brengt overeenkomstig artikel 54 VWEU voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochtermaatschappij, een filiaal of een agentschap (arrest van 6 september 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, punt 12 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

21      Aangaande vennootschappen moet worden opgemerkt dat hun zetel in de zin van artikel 54 VWEU, naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een lidstaat. Indien de lidstaat van vestiging vrijelijk een andere behandeling zou mogen toepassen alleen omdat de zetel van de vennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, zou daarmee aan artikel 49 VWEU elke inhoud worden ontnomen. De vrijheid van vestiging beoogt aldus het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst te garanderen door elke discriminatie op grond van de zetel van vennootschappen te verbieden (arrest van 18 juli 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

22      Om verenigbaar te zijn met de vrijheid van vestiging moet een verschil in behandeling van vennootschappen naargelang van hun plaats van vestiging betrekking hebben op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, waarbij de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een binnenlandse situatie moet worden onderzocht op basis van het door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doel, of worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (arresten van 1 april 2014, Felixstowe Dock and Railway Company e.a., C‑80/12, EU:C:2014:200, punt 25, en 22 februari 2018, X en X, C‑398/16 en C‑399/16, EU:C:2018:110, punt 32).

23      Een beperking van de vrijheid van vestiging kan slechts worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang indien de beperking daarenboven geschikt is om de nagestreefde doelstelling te verwezenlijken en niet verder gaat dan voor de verwezenlijking van deze doelstelling noodzakelijk is (arresten van 18 juli 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punt 64).

24      Aangaande de in artikel 6, lid 7, punt 2, onder a), van wet 11/2010 bedoelde eerste aftrek, moet worden vastgesteld dat daarmee een verschil in behandeling in het leven wordt geroepen tussen enerzijds kredietinstellingen met hoofdzetel in Andalusië, die het belastingvoordeel van de betrokken aftrek genieten, en anderzijds kredietinstellingen met hoofdzetel in een andere regio van Spanje of in een andere lidstaat, die deze aftrek niet genieten en dus meer belasting betalen.

25      Anders dan de regering van de autonome regio Andalusië betoogt, kan niet worden aangenomen dat dit verschil in behandeling wordt gematigd of gecompenseerd door de algemene aftrek van artikel 6, lid 7, punt 2, onder b), van wet 11/2010, op grond waarvan alle kredietinstellingen in aanmerking komen voor aftrekken naargelang het aantal in Andalusië gevestigde agentschappen, ongeacht waar hun zetel gelegen is.

26      Met betrekking tot de vraag of de situatie van kredietinstellingen met zetel in Andalusië vergelijkbaar is met de situatie van kredietinstellingen die hun zetel weliswaar in een andere lidstaat dan het Koninkrijk Spanje hebben maar in Andalusië beschikken over agentschappen, moet worden opgemerkt dat de belastinggrondslag van de IDECA voor alle kredietinstellingen overeenkomt met het rekenkundig gemiddelde van het saldo van de deposito’s die zijn verricht bij de hoofdzetel of de agentschappen in Andalusië. Door deze twee categorieën kredietinstellingen voor belastingdoeleinden op dezelfde wijze te behandelen, aanvaardt de wetgever dat er ter zake van de wijze van en de voorwaarden voor het heffen van die belasting tussen die kredietinstellingen geen objectief verschil in situatie bestaat dat een verschil in behandeling kan rechtvaardigen (zie in die zin arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, EU:C:1986:37, punt 20, en 12 juni 2018, Bevola en Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, punt 34).

27      Wat betreft de mogelijkheid om de beperking van de vrijheid van vestiging te rechtvaardigen door een dwingende reden van algemeen belang, stelt de regering van de autonome regio Andalusië dat de algemene aftrekken dienen als stimulans voor meer financiële inclusie op het platteland en ervoor moeten zorgen dat kredietinstellingen zich in Andalusië komen vestigen en de aldaar gevestigde kredietinstellingen efficiënter worden. In dit verband kan worden volstaan met de vaststelling dat die doelstelling niet kan rechtvaardigen dat de gunstige behandeling – een aftrek van 200 000 EUR van het brutobedrag van de IDECA – slechts beperkt wordt toegekend aan kredietinstellingen met hoofdzetel in Andalusië, aangezien de aanwezigheid van de hoofdzetel in een bepaald gebied, in tegenstelling tot het aantal en de locatie van de agentschappen, als zodanig niet ertoe lijkt te kunnen bijdragen dat in dat gebied financiële diensten binnen handbereik komen te liggen. In ieder geval is niet aangetoond dat die beperkte toekenning van de gunstige behandeling noodzakelijk is om deze doelstellingen te bereiken.

28      Bijgevolg moet worden geoordeeld dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een bepaling als artikel 6, lid 7, punt 2, onder a), van wet 11/2010, op grond waarvan er voor een belasting op deposito’s van cliënten van kredietinstellingen die actief zijn op het grondgebied van een bepaalde regio van een lidstaat, uitsluitend aan kredietinstellingen die hun hoofdzetel op het grondgebied van die regio hebben een algemene aftrek ten belope van 200 000 EUR wordt toegekend.

29      De tweede algemene aftrek, bedoeld in artikel 6, lid 7, lid 2, onder b), van wet 11/2010, voorziet in een aftrekbedrag ten belope van 5 000 EUR van het brutobedrag van de IDECA per in Andalusië gevestigd agentschap, waarbij dat bedrag wordt verhoogd tot 7 500 EUR voor elk agentschap dat in een gemeente met minder dan 2 000 inwoners is gelegen.

30      In dit verband moet worden opgemerkt dat alle aan de IDECA onderworpen kredietinstellingen in aanmerking komen voor deze tweede algemene aftrek, ongeacht of hun hoofdzetel is gelegen in Andalusië, in een andere regio van Spanje dan wel in een andere lidstaat van de Unie. Een bepaling waarbij in een dergelijke aftrek wordt voorzien, discrimineert dus niet openlijk op basis van waar de hoofdzetel gelegen is.

31      Met betrekking tot de vraag of een dergelijke bepaling kan worden beschouwd als indirecte discriminatie, moet worden opgemerkt dat niet alleen openlijke discriminatie op grond van de plaats van de zetel van vennootschappen verboden is, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die, door toepassing van andere onderscheidingscriteria, in feite tot hetzelfde resultaat leiden (zie in die zin arrest van 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, punt 30).

32      In casu komt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing weliswaar naar voren dat een dergelijke aftrek volgens de verwijzende rechter mede ervoor zorgt dat de IDECA de facto alleen drukt op kredietinstellingen wier zetel niet is gevestigd op het grondgebied van de autonome regio Andalusië, maar noch de verwijzende rechter noch de partijen die schriftelijke opmerkingen hebben ingediend, hebben op dit punt voldoende preciseringen verstrekt, met als gevolg dat het Hof daarover geen uitspraak kan doen.

33      Derhalve moet worden geoordeeld dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een bepaling als artikel 6, lid 7, punt 2, onder b), van wet 11/2010, op grond waarvan er voor een belasting op deposito’s van cliënten van kredietinstellingen die actief zijn op het grondgebied van een bepaalde regio van een lidstaat, een aftrek ten belope van 5 000 EUR wordt toegekend per agentschap dat is gevestigd op het grondgebied van die regio, waarbij dit bedrag wordt verhoogd tot 7 500 EUR voor elk agentschap dat is gelegen in een gemeente met minder dan 2 000 inwoners, tenzij deze aftrek de facto leidt tot niet te rechtvaardigen discriminatie op grond van de plaats van de zetel van de betrokken kredietinstellingen, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan.

Specifieke aftrekken

34      Vooraf zij opgemerkt dat, zoals in punt 14 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, de eerste prejudiciële vraag weliswaar verwijst naar de artikelen 49, 56 en 63 VWEU, maar dat de bij artikel 6, lid 7, punt 3, van wet 11/2010 ingevoerde specifieke aftrekken enkel in het licht van het vrije verkeer van kapitaal moeten worden onderzocht. Voor deze aftrekken is namelijk geen verband met de plaats van vestiging van de betrokken kredietinstellingen vereist. Daar deze aftrekken alleen betrekking hebben op kredieten, leningen en investeringen bestemd voor projecten in Andalusië, zijn zij bovendien bedoeld om kapitaalstromen te sturen en vallen zij dus in de eerste plaats onder het vrije verkeer van kapitaal, nu hun uitwerking op het vrij verrichten van diensten slechts van ondergeschikt belang is.

35      Wat deze specifieke aftrekken betreft, zij opgemerkt dat de betrokken kredietinstellingen op grond van artikel 6, lid 7, punt 3, van wet 11/2010 het brutobedrag van de IDECA kunnen verminderen met het bedrag aan kredieten, leningen en investeringen die zijn bestemd voor projecten in Andalusië in het kader van de strategie om de economie te verduurzamen, zoals opgenomen in de door deze autonome regio jaarlijks goedgekeurde begrotingswetten, alsook met de bedragen die zijn bestemd voor de maatschappelijke hulpverlening van spaarbanken en het fonds voor onderwijs en bevordering van kredietcoöperaties en die tijdens de betrokken belastingperiode daadwerkelijk in Andalusië zijn geïnvesteerd.

36      Wat de wijze van toepassing en de doelstellingen van de specifieke aftrekken in het hoofdgeding betreft, wordt in het verzoek om een prejudiciële beslissing enkel verwezen, zonder nadere toelichting, naar de strategie om de economie te verduurzamen, alsook naar de maatschappelijk hulpverlening van spaarbanken en een fonds voor onderwijs en bevordering van kredietcoöperaties. In dit verband verduidelijkt de verwijzende rechter met name evenmin welke soorten projecten recht op deze aftrekken kunnen doen ontstaan wanneer deze bepaling wordt toegepast in de door de autonome regio Andalusië jaarlijks goedgekeurde begrotingswetten, waarvan de inhoud niet ter kennis van het Hof is gebracht. De aanwijzingen in het verzoek om een prejudiciële beslissing over de wijze waarop de in het hoofdgeding aan de orde zijnde specifieke aftrekken worden toegepast en welke doelstellingen ermee worden nagestreefd, stellen het Hof derhalve niet in staat om met kennis van zaken uitspraak te doen over de vraag of die specifieke aftrekken verenigbaar zijn met artikel 63 VWEU.

37      Aangezien de regering van de autonome regio Andalusië in haar schriftelijke opmerkingen stelt dat het hoofddoel van de specifieke aftrekken erin bestaat om investeringen binnen deze autonome regio aan te moedigen en het sparen binnen de regio te bevorderen, moeten de volgende preciseringen worden verstrekt om een nuttig antwoord te geven op de eerste prejudiciële vraag.

38      Ingeval deze specifieke aftrekken moeten worden geacht een zuiver economisch doel na te streven, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan, moet om te beginnen worden opgemerkt dat artikel 6, lid 7, punt 3, van wet 11/2010 een verschil in behandeling oplevert dat de aan de IDECA onderworpen kredietinstellingen kan ontmoedigen om in andere lidstaten te investeren omdat deze belasting als gevolg van deze aftrekken uitsluitend drukt op de in wet 11/2010 bedoelde deposito’s die niet in projecten in Andalusië worden geïnvesteerd, terwijl voor de deposito’s die daartoe worden aangewend deze aftrekken wel worden toegepast.

39      Vervolgens kan de plaats van investering per definitie geen rechtsgeldig criterium zijn op basis waarvan wordt vastgesteld dat de betrokken situaties objectief verschillen en bijgevolg wordt geoordeeld dat er geen sprake is van een door artikel 63 VWEU verboden discriminatie [zie in die zin arresten van 16 juni 2011, Commissie/Oostenrijk, C‑10/10, EU:C:2011:399, punt 35, en 18 juni 2020, Commissie/Hongarije (Transparantie van verenigingen), C‑78/18, EU:C:2020:476, punt 63].

40      Ten slotte kan volgens vaste rechtspraak een zuiver economische doelstelling in geen geval een beperking van een door het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheid rechtvaardigen (arrest van 7 april 2011, Commissie/Portugal, C‑20/09, EU:C:2011:214, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41      Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging aldus moet worden uitgelegd dat zij, in het geval van aftrekken die worden toegepast op het brutobedrag van een belasting op deposito’s van cliënten van kredietinstellingen met hoofdzetel of agentschappen op het grondgebied van een regio van een lidstaat,

• zich ertegen verzet dat er op het brutobedrag van die belasting een aftrek van 200 000 EUR in mindering wordt gebracht ten gunste van kredietinstellingen die hun hoofdzetel op het grondgebied van die regio hebben;
• zich niet ertegen verzet dat er op het brutobedrag van die belasting een aftrek van 5 000 EUR in mindering worden gebracht per op het grondgebied van die regio gevestigd agentschap, waarbij dit bedrag wordt verhoogd tot 7 500 EUR voor elk agentschap dat is gelegen in een gemeente met minder dan 2 000 inwoners, tenzij deze aftrekken de facto leiden tot niet te rechtvaardigen discriminatie op grond van de plaats van de zetel van de betrokken kredietinstellingen, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan.

Artikel 63, lid 1, VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het, in geval van een belasting op deposito’s van cliënten van kredietinstellingen die hun hoofdzetel of agentschappen op het grondgebied van een regio van een lidstaat hebben, zich ertegen verzet dat het bedrag aan kredieten, leningen, en investeringen die zijn bestemd voor projecten in die regio, wordt afgetrokken van het brutobedrag van die belasting, voor zover met deze aftrekken een zuiver economisch doel wordt nagestreefd.

Tweede vraag

42      Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 135, lid 1, onder d), en artikel 401 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale belasting als de IDECA.

43      Vooraf moet worden opgemerkt dat het feit dat de deposito’s van cliënten van kredietinstellingen zijn onderworpen aan de IDECA, onverlet laat dat deze deposito’s zijn vrijgesteld van btw krachtens artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn. Bijgevolg is dit artikel in casu niet relevant.

44      Volgens artikel 401 van de btw-richtlijn vormen de bepalingen ervan geen beletsel voor de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, mits de heffing van deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geeft tot formaliteiten in verband met grensoverschrijding.

45      Hieruit volgt dat volgens vaste rechtspraak van het Hof de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen, rechten en heffingen enkel is toegestaan mits deze niet kunnen worden gelijkgesteld met een omzetbelasting (arresten van 20 maart 2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, punt 28, en 12 juni 2019, Oro Efectivo, C‑185/18, EU:C:2019:485, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46      Om uit te maken of een belasting, een recht of een heffing het karakter van een omzetbelasting in de zin van artikel 401 van de btw-richtlijn heeft, moet met name worden nagegaan of die belasting, dat recht of die heffing de werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar brengt door het goederen- en dienstenverkeer te belasten en door op de handelstransacties te drukken op vergelijkbare wijze als de btw. Het Hof heeft in dit verband verduidelijkt dat in ieder geval belastingen, rechten en heffingen die de wezenlijke kenmerken van de btw bezitten moeten worden geacht het goederen- en dienstenverkeer te belasten op vergelijkbare wijze als de btw, ook al zijn zij niet in alle onderdelen daaraan identiek (arresten van 7 augustus 2018, Viking Motors e.a., C‑475/17, EU:C:2018:636, punten 36 en 37, en 3 maart 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punten 59 en 60).

47      Daarentegen verzet artikel 401 van de btw-richtlijn zich niet tegen de handhaving of de invoering van een belasting die een van de wezenlijke kenmerken van de btw niet bezit (arrest van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

48      Uit de rechtspraak blijkt dat er vier van die kenmerken zijn. Ten eerste is de btw algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen of diensten. Ten tweede is het bedrag ervan evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt. Ten derde wordt de btw geheven in elke fase van het productie- en distributieproces, waaronder de detailhandelsfase, ongeacht het aantal transacties dat eraan voorafging. Ten vierde kan de belastingplichtige de in eerdere fasen van het productie- en distributieproces voldane bedragen aftrekken van de verschuldigde btw, zodat deze belasting telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde wordt geheven en de last uiteindelijk op de consument drukt (arrest van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

49      In casu moet worden vastgesteld dat de IDECA niet de wezenlijke kenmerken van de btw bezit.

50      Ten eerste zijn kredietinstellingen deze belasting immers verschuldigd wegens het aanhouden van deposito’s van hun cliënten en niet wegens handelstransacties in de vorm van deposito’s, zodat niet kan worden aangenomen dat de belasting van toepassing is op transacties die goederen of diensten betreffen. Ten tweede is het bedrag van de IDECA niet evenredig aan de door de kredietinstellingen ontvangen prijs, aangezien de grondslag van die belasting overeenkomt met het rekenkundig gemiddelde van het driemaandelijkse saldo van de passiefpost inzake cliëntendeposito’s op de balans van de kredietinstellingen. Ten derde wordt de IDECA niet geheven in elke fase van het productie- en distributieproces van de financiële dienstverlening. Ten vierde drukt de last van deze belasting niet uiteindelijk op de consument omdat artikel 6, lid 5, punt 3, van wet 11/2010 kredietinstellingen uitdrukkelijk verbiedt om het bedrag van de IDECA aan derden door te rekenen.

51      Derhalve is de IDECA geen omzetbelasting en evenmin een belasting die met een dergelijke belasting kan worden gelijkgesteld in de zin van artikel 401 van de btw-richtlijn.

52      Gelet op alle voorgaande overwegingen moet het antwoord op de tweede vraag luiden dat artikel 401 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling tot invoering van een belasting die door kredietinstellingen verschuldigd is wegens het aanhouden van cliëntendeposito’s waarvan de grondslag overeenkomt met het rekenkundig gemiddelde van het driemaandelijkse saldo van die deposito’s en die de belastingplichtige niet aan derden mag doorrekenen.

Kosten

53      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:

1)      De in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging moet aldus worden uitgelegd dat zij, in het geval van aftrekken die in mindering worden gebracht van het brutobedrag van een belasting op deposito’s van cliënten van kredietinstellingen met hoofdzetel of agentschappen op het grondgebied van een regio van een lidstaat,

–        zich ertegen verzet dat er op het brutobedrag van die belasting een aftrek van 200 000 EUR in mindering wordt gebracht ten gunste van kredietinstellingen die hun hoofdzetel op het grondgebied van die regio hebben;

–        zich niet ertegen verzet dat er op het brutobedrag van die belasting aftrekken van 5 000 EUR in mindering worden gebracht per op het grondgebied van die regio gevestigd agentschap, waarbij dit bedrag wordt verhoogd tot 7 500 EUR voor elk agentschap dat is gelegen in een gemeente met minder dan 2 000 inwoners, tenzij deze aftrekken de facto leiden tot niet te rechtvaardigen discriminatie op grond van de plaats van de zetel van de betrokken kredietinstellingen, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan.

Artikel 63, lid 1, VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het, in geval van een belasting op deposito’s van cliënten van kredietinstellingen die hun hoofdzetel of agentschappen op het grondgebied van een regio van een lidstaat hebben, zich ertegen verzet dat het bedrag aan kredieten, leningen, en investeringen die zijn bestemd voor projecten in die regio wordt afgetrokken van het brutobedrag van die belasting, voor zover met deze aftrekken een zuiver economisch doel wordt nagestreefd.

2)      Artikel 401 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling tot invoering van een belasting die door kredietinstellingen verschuldigd is wegens het aanhouden van cliëntendeposito’s waarvan de grondslag overeenkomt met het rekenkundig gemiddelde van het driemaandelijkse saldo van die deposito’s en die de belastingplichtige niet aan derden mag doorrekenen.

ondertekeningen

*      Procestaal: Spaans.