Gerelateerde content
    • Wet en parlementaire geschiedenis
  • Internationale regelgeving
  • Lagere regelgeving
  • Besluiten
  • Jurisprudentie
  • Commentaar NLFiscaal
  • Literatuur
  • Recent

De plenaire behandeling in de Tweede Kamer van het wetsvoorstel ‘Spoedreparatie fiscale eenheid’ vindt plaats in week 6 van 2019. De staatssecretaris heeft in de nota naar aanleiding van het verslag meer duidelijkheid verschaft over de werking van het spoedreparatieregime, maar er zijn ook nog veel onduidelijkheden. Michel Ruijschop gaat in deze opinie in vijf delen uitvoerig in op de laatste stand van zaken.

Interne leningen

Ook ten aanzien van de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 doet zich de principiële vraag voor waarom ingeval debiteur en crediteur tot dezelfde fiscale eenheid behoren, dergelijke interne leningen zichtbaar moeten worden gemaakt. De staatssecretaris beantwoordt deze vraag, niet verrassend, op identieke wijze als voor de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969: de interne leningen moeten zichtbaar worden gemaakt.1 Het zou toch verhelderend werken als de staatssecretaris ons op dit punt beargumenteerd deelachtig maakt van zijn angsten, zodat hierover een inhoudelijke discussie kan worden gevoerd. Dat klemt temeer nu hij er expliciet doch eveneens ongemotiveerd voor kiest om het toekomstige artikel 15b Wet VpB 1969 (de earningsstrippingregeling) buiten de draaicirkel van het spoedreparatieregime te houden. Hier speelt immers een vergelijkbare problematiek.2

Inwerkingtreding spoedreparatieregime en gebroken boekjaren

Artikel 13l Wet VpB 1969 alsmede het Besluit beperking aftrek bovenmatige deelnemingsrente zijn met ingang van 1 januari 2019 vervallen. Voor belastingplichtigen die een gebroken boekjaar hanteren, is echter voorzien in overgangsrecht op grond waarvan artikel 13l Wet VpB 1969 alsmede het genoemde besluit nog het gehele boekjaar 2018-2019 van toepassing blijft, dus ook op het gedeelte van het boekjaar dat in 2019 valt.3 De werkingsregels van het spoedreparatieregime sluiten echter niet aan bij het boekjaar, maar bij het kalenderjaar. Met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2018 moet daarom artikel 13l Wet VpB 1969 worden toegepast alsof geen sprake is van een fiscale eenheid.

Ongetwijfeld zal het de bedoeling zijn dat artikel 13l Wet VpB 1969 vanaf 1 januari 2018 tot en met de laatste dag waarop deze bepaling nog geldt, op basis van het spoedreparatieregime dient te worden toegepast. Het is echter de vraag of de staatssecretaris zich op dit punt niet heeft verslikt in zijn eigen wetgevingsspaghetti. In de tweede nota van wijziging inzake het wetsvoorstel ‘Spoedreparatie fiscale eenheid’4 is geregeld dat artikel 13l Wet VpB 1969 per 1 januari 2019 uit de opsomming in artikel 15, lid 16, Wet VpB 1969 verdwijnt.5 Strikt genomen zou dit betekenen dat artikel 13l Wet VpB 1969 voor belastingplichtigen die een gebroken boekjaar hanteren, in de periode vanaf 1 januari 2019 tot en met het einde van het boekjaar 2018-2019 moet worden toegepast met inachtneming van de fiscale eenheid.

Ervan uitgaande dat dit laatste inderdaad een vergissing betreft, is het beeld voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar als volgt. Zij moeten in het boekjaar 2017-2018 voor de periode vanaf 1 januari 2018 tot en met het einde van dat boekjaar artikel 13l Wet VpB 1969 toepassen op basis van het spoedreparatieregime. Het tijdstip van afsluiting van dat boekjaar is dan een voor de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 relevante peildatum. De gevolgen van de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 moeten vervolgens worden bepaald als ware er het gehele boekjaar geen sprake van een fiscale eenheid, met inachtneming van de situatie op het begin en het einde van dat boekjaar. Vervolgens zal men de feitelijke beperking van de aftrek van rente tijdsevenredig kunnen verminderen naar rato van het aantal dagen van dat boekjaar in 2018. In het boekjaar 2018-2019 moeten deze belastingplichtigen voor het gehele boekjaar artikel 13l Wet VpB 1969 toepassen op basis van het spoedreparatieregime.

Relevantie van transacties uitgevoerd in het verleden

In de nota naar aanleiding van het verslag bevestigt de staatssecretaris dat het ontbreken van temporele beperking van het spoedreparatieregime mee kan brengen dat transacties die zich in het verleden binnen de fiscale eenheid hebben voorgedaan, alsnog relevant kunnen (blijken te) zijn voor de bepaling van de impact van artikel 13l Wet VpB 1969.6 Ik vermoed dat de angst voor het ‘buitenlandgevaar’ de staatssecretaris heeft weerhouden van een meer welwillende benadering. Een praktische oplossing zoals door de NOB gevraagd zou immers direct ertoe kunnen leiden dat in overigens vergelijkbare buitenlandsituaties daar ook een beroep op kan worden gedaan.

Het uitgangspunt dat oude transacties binnen de fiscale eenheid die in het verleden geen fiscale relevantie hadden, voor de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 in het (boek)jaar 2018(-2019) nog relevant kunnen zijn, brengt mee dat deze als fiscaal inhoudsloos geoordeelde feiten alsnog boven water moeten worden gehaald. Dergelijke transacties moeten, vanwege het ontbreken van een temporele beperking, op hun ‘13l-merites’ worden beoordeeld als ware er nimmer sprake geweest van een fiscale eenheid. Een overdracht van activa van een gevoegde dochtermaatschappij aan een andere gevoegde dochtermaatschappij leidt bijvoorbeeld tot de constatering van een kapitaalstorting via een uitdeling ‘bovenlangs’. Niet alleen heeft dat een (belasting)verhogende invloed op de verkrijgingsprijs van de deelneming die de moedermaatschappij in de andere dochtermaatschappij heeft, de geconstateerde winstuitdeling verhoogt het eigen vermogen van de moedermaatschappij en heeft hierdoor weer een (belasting)verlagend effect. De staatssecretaris bevestigt uitdrukkelijk dat dit het geval kan zijn. Een nadere opmerking hierover veroorloof ik mij. In voorbeeld 10 werkt de staatssecretaris de gevolgen van een overdracht van een onroerende zaak tussen twee gevoegde dochtermaatschappijen bij de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 op spoedreparatiebasis uit.7 Hij merkt op dat het voor de vaststelling van het kwalificerende deel van de verkrijgingsprijs relevant is in hoeverre de onroerende zaak wordt aangewend voor de uitoefening van operationele activiteiten. In het antwoord van de staatssecretaris zou men kunnen lezen dat de kwalificerende verkrijgingsprijs in zoverre kan worden verhoogd. Tenzij hier sprake is van een goedkeurende uitleg, wat ik gelet op de bewoordingen niet vermoed, kan ik deze uitwerking niet volgen. Een overdracht van enig bedrijfsmiddel binnen de groep waartoe de belastingplichtige behoort en die binnen de twaalfmaandsperiode (artikel 13l, lid 5, Wet VpB 1969) plaatsvindt, kan de kwalificerende verkrijgingsprijs niet wijzigen aangezien deze overdracht niet kan worden aangemerkt als een (kapitaalstorting in een deelneming die verband houdt met de) uitbreiding van de operationele activiteiten van de groep. De omvang van de activiteiten van de groep wijzigt immers niet door deze overdracht. Een overdracht buiten de genoemde periode geldt als reorganisatie en wordt beheerst door het Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente. In het algemeen zal hierdoor de kwalificerende verkrijgingsprijs slechts kunnen worden verlaagd. De ‘brutoverkrijgingsprijs’ wordt evenwel in beide gevallen verhoogd met de omvang van de kapitaalstorting, de waarde in het economische verkeer van de desbetreffende onroerende zaak. Is hier sprake van een bewust opgetrokken mistgordijn om de Kamer ervan te overtuigen dat het in de praktijk wel meevalt met de gevolgen van het spoedreparatieregime voor de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 in haar laatste levensjaar?

Het grootste probleem ten aanzien van de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 in 2018 op basis van het spoedreparatieregime is het ‘factfindingproces’. Het boven water halen van alle relevante feiten en omstandigheden zal geen eenvoudige opgave zijn. Uiteraard kan daarbij in voorkomende gevallen gebruik worden gemaakt van de ‘grandfathering’ opgenomen in artikel 13l, lid 10, Wet VpB 1969 alsmede in artikel 4, lid 5, Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente. Zijn positie is in deze dat hij verwacht dat de (adviseurs van de) belastingplichtigen die door de spoedmaatregelen worden getroffen artikel 13l Wet VpB 1969 en de daarmee samenhangende regelingen juist en adequaat zullen toepassen, zonder dat de mogelijkheid van vooroverleg wordt geboden en met als kanttekening dat de Belastingdienst onvoldoende resources heeft om tot een adequate controle te komen van deze aangiftes. Ik kan me best voorstellen dat belastingplichtigen en hun adviseurs, mits is voldaan aan de inspanningsverplichting om de relevante feiten en omstandigheden boven water te halen, in deze context bij het indienen van de aangifte 2018 uitgaan van redelijke veronderstellingen.

Juridische fusie als oplossing

Ook in het kader van de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 op basis van het spoedreparatieregime kan, zo merkt de bewindsman op in de nota naar aanleiding van het verslag, een juridische fusie een oplossing bieden.8 De staatssecretaris bevestigt uitdrukkelijk dat een juridische fusie van de dochtermaatschappij (waarin de belastingplichtige met ingang van 2018 als gevolg van de inwerkingtreding van het spoedreparatieregime een deelneming heeft) waarbij deze verdwijnt en het vermogen daarvan overgaat op de verkrijgende rechtspersoon (de belastingplichtige) met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2018 tot gevolg heeft dat de belastingplichtige het gehele jaar geen deelneming heeft gehad. Zoals opgemerkt (zie NLF Opinie 2019/0005 onder het kopje ‘Juridische fusie als oplossing’) is dat ten aanzien van artikel 10a Wet VpB 1969 anders. Het verschil in benadering is wel verklaarbaar. Artikel 13l Wet VpB 1969 leunt niet op historische constatering van een besmette rechtshandeling, maar vereist de aanwezigheid van een deelneming op de relevante peildata. Ook hier geldt evenwel de kanttekening dat een juridische fusie met terugwerkende kracht slechts kan plaatsvinden als gebruik wordt gemaakt van de fiscale faciliteit van artikel 14b Wet VpB 1969, hetgeen niet mogelijk is bij gebruikmaking van de regeling in artikel 18 Besluit FE 2003.

De staatssecretaris bevestigt voorts in de nota dat de regeling voor samenloop met de fiscale eenheid in het Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente (artikel 6 van dat besluit) niet van toepassing is, omdat nu juist van de fiscale eenheid moet worden geabstraheerd. De logische consequentie daarvan is dat in situaties waarbij in het verleden de (kwalificerende) verkrijgingsprijs met inachtneming van deze regeling is vastgesteld, voor het jaar 2018 herberekening moet plaatsvinden zonder de toepassing van deze samenloopbepaling. Ook dit kan voor de belastingplichtige voordelige gevolgen hebben.

Voorts gaat de staatssecretaris naar aanleiding van een opmerking van de NOB nogmaals in op een voorbeeld dat in de memorie van toelichting9 is verstrekt over de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 ten aanzien van een gevoegde deelneming. In de memorie van toelichting heeft de staatssecretaris alleen de gevolgen voor de toepassing van artikel 13l Wet VpB 1969 na invoering van het spoedreparatieregime beschreven, terwijl daarnaast ook artikel 15ad Wet VpB 1969 van toepassing is omdat voor de toepassing van artikel 15ad Wet VpB 1969 de fiscale eenheid niet mag worden weggedacht.10 De staatssecretaris verklaart deze ostentatieve omissie met de woorden dat in dit voorbeeld is geabstraheerd van eventuele toepassing van andere renteaftrekbeperkingen.11 In zijn verdere antwoord merkt hij vervolgens op dat bij de samenloop van de verschillende renteaftrekbeperkingen de volgorde van de wettelijke bepalingen dient te worden aangehouden. Deze opmerking maakt hij in de context van artikel 13l Wet VpB 1969 niet voor het eerst.12 Hoewel het een voor de hand liggende insteek is, kan ik mij niet aan de indruk onttrekken dat de bewindsman hier opportunistisch-creationistisch te werk is gegaan. Vervolgens bezweert de bewindsman op prozaïsche wijze dat een rentebedrag niet tweemaal in aftrek kan worden beperkt door verschillende bepalingen. Dit tegen beter weten in, want door het verschil in systematiek tussen artikel 13l Wet VpB 1969 (mathematische methode) en alle andere thans bestaande renteaftrekbeperkingen kan het effect wel degelijk uitmonden in een bovenmatige aftrekbeperking van rente. Anders zou er geen noodzaak bestaan voor de genoemde samenloopbepaling. Gelukkig laat de bewindsman zich vervolgens van zijn beste kant zien, en geeft een praktische oplossing in de vorm van een goedkeuring voor de geschetste samenloopsituatie ‘om de praktijk een handreiking te bieden’. Deze bestaat erin dat (in overeenstemming met het uitgangspunt van artikel 7 Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente) bij een samenloop tussen artikel 13l Wet VpB 1969 en artikel 15ad Wet VpB 1969 in het spoedreparatiejaar, artikel 15ad Wet VpB 1969 voorrang moet verlenen aan artikel 13l Wet VpB 1969. Vervolgens moet artikel 15ad Wet VpB 1969 wel worden toegepast, maar het bedrag dat op grond hiervan niet in aftrek komt, mag worden verminderd voor zover de verkrijgingsprijs van die deelnemingen in aanmerking wordt genomen voor het bepalen van de deelnemingsschuld ‘naar evenredigheid van het deel van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen, bedoeld in artikel 13l, lid 3, Wet VpB 1969’. De vermindering is gemaximeerd op het bedrag dat ingevolge artikel 13l Wet VpB 1969 niet in aftrek komt. Ook hier geldt weer dat in een vergelijkbare buitenlandsituatie voor het jaar 2018 de mogelijkheid bestaat om een beroep te doen op deze informele samenloopregeling met artikel 15ad Wet VpB 1969.

 

Zie voor het effect van de spoedreparatie op artikel 20a Wet VpB 1969: NLF Opinie 2019/8.

Rubriek(en)
Vennootschapsbelasting
Auteur(s)
Michel Ruijschop
BDO
NLF-nummer
NLF Opinie 2019/7
Judoreg
NFB2247
Publicatiedatum
31 januari 2019

X