Is de verlengde navorderingstermijn in overeenstemming met het EU-recht?

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
 
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal

Conclusie van 17 december 2014 inzake:

Vermogensbelasting 1999 en 2000




1 Inleiding


1.1 Aan de erven van [A] te [Z], België (hierna: belanghebbenden) zijn over de jaren 1998 tot en met 2005 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Voorts zijn navorderingsaanslagen vermogensbelasting over de jaren 1999 en 2000 opgelegd. Tevens is bij afzonderlijke beschikkingen de over die jaren verschuldigde heffingsrente in rekening gebracht. De navordering heeft plaatsgevonden met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn ex artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

1.2 De navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente zijn na daartegen gemaakt bezwaar bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur (1) gehandhaafd.

1.3 Belanghebbenden hebben tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij in één geschrift vervatte uitspraak ongegrond verklaard. (2)

1.4 Belanghebbenden hebben tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbenden gegrond verklaard. Het Hof vernietigde de uitspraak op bezwaar en de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof vernietigde de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente. (3)

1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten geen conclusie van repliek in te dienen.

1.6 Het geschil betreft de toepassing van de twaalfjaarstermijn (hierna de verlengde navorderingstermijn) als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR. Het geding spitst zich toe op de vraag of de regeling van artikel 16, lid 4, AWR omtrent de verlengde navorderingstermijn, welke regeling reeds bestond op 31 december 1993, een beperking is die Nederland mag handhaven in het verkeer met derde landen op grond van het bepaalde in artikel 64, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU; de standstill-bepaling).




2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:

2.1. Belanghebbenden zijn de erven van [A] (hierna: erflater). Erflater is op 4 november 2009 overleden.
2.2. Op 12 november 2009 heeft de gemachtigde van belanghebbenden een brief aan de Inspecteur gestuurd, waarin hij een vrijwillige verbetering doet van in het verleden gedane aangiften door erflater (hierna: de inkeer). Bij de brief heeft de gemachtigde afschriften meegestuurd van een bankrekening van erflater bij de ABN AMRO bank in Zwitserland. De afschriften zien op de jaren 1997 tot en met 2008. Erflater had in deze jaren noch de inkomsten uit noch de bestanddelen van de bankrekening in zijn aangiften voor de IB/PVV en de vermogensbelasting vermeld. Bij de brief zijn als bijlage 1 tot en met 4 gevoegd overzichten met specificaties over de jaren 1997 tot en met 2008 betreffende de bankrekening aangehouden bij ABN AMRO Zwitserland, specificaties van inkomen en vermogen van de jaren 1997 tot en met 2008 alsmede specificaties van te betalen IB/PVV en vermogensbelasting over de jaren 1997 tot en met 2008. De gemachtigde heeft bij deze de Inspecteur tevens verzocht met enige voortvarendheid het dossier af te handelen.
2.3. Op 25 november 2010 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde een brief gestuurd waarin hij de afwikkeling van de inkeer heeft uiteengezet. In de brief verzoekt de Inspecteur de gemachtigde aan te geven of belanghebbenden ermee akkoord gaan om uit praktische overwegingen één navorderingsaanslag voor het totale bedrag op te leggen, dan wel of zij voor ieder jaar afzonderlijke navorderingsaanslagen wensen.
2.4. Omdat van de gemachtigde geen reactie werd ontvangen en de navorderingstermijn voor het opleggen van aanslagen over het jaar 1998 dreigde te verstrijken, heeft de Inspecteur bij brief van 28 december 2010 aangekondigd navorderingsaanslagen IB/PVV 1998 en vermogensbelasting 1999 op te leggen. Deze navorderingsaanslagen hebben als dagtekening 31 december 2010. Bij de navorderingsaanslagen is heffingsrente in rekening gebracht.
2.5. Bij brief van 3 januari 2011 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur aangegeven, dat belanghebbenden afzonderlijke navorderingsaanslagen over alle jaren wensten. Met dagtekening 18 februari 2011 zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV 1999 tot en met 2005 en vermogensbelasting 2000 opgelegd, waarbij tevens heffingsrente in rekening is gebracht.
2.6. De gemachtigde heeft op 4 januari 2011, ontvangen door de Inspecteur op 5 januari 2011, en op 22 februari 2011, ontvangen door de Inspecteur op 23 februari 201 1, bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen. De gemachtigde heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslagen onvoldoende voortvarend zijn opgelegd, zodat deze naar zijn mening moeten komen te vervallen. De Inspecteur heeft op 4 maart 2011 de ontvangst van de bezwaarschriften bevestigd en aangekondigd uiterlijk op 6 mei 2011 uitspraak op bezwaar te doen.
2.7. Bij brief van 16 mei 2011, ontvangen door de Inspecteur op 17 mei 2011, heeft de gemachtigde de Inspecteur in gebreke gesteld voor het doen van uitspraak op bezwaar. De gemachtigde heeft de Inspecteur verzocht alsnog uitspraak op bezwaar te doen vóór 31 mei 2011.
2.8. Naar aanleiding van de ingebrekestelling heeft de Inspecteur op 24 mei 2011 telefonisch contact opgenomen met de gemachtigde. In dit gesprek is de mogelijkheid besproken om tot een compromis te komen. In dit kader zijn de gemachtigde en de Inspecteur overeengekomen de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar op te schorten. De gemachtigde heeft dit op 1 juni 2011 per e-mailbericht als volgt bevestigd: "(…) Hierbij bevestig ik u dat wij hebben afgesproken de deadline voor het doen van uitspraak op bezwaar tot nader order uit te stellen en eerst trachten overeenstemming te bekijken of een oplossing in der minne mogelijk is. (...)"
2.9. Bij brief van 1 juni 2011 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde een compromisvoorstel gedaan. In deze brief heeft de Inspecteur tevens vermeld dat hij de ingebrekestelling als ingetrokken beschouwt.
2.10. De Inspecteur en de gemachtigde hebben in de daaropvolgende periode getracht tot een compromis te komen. Bij brief van 21 november 2011 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur een eindvoorstel gedaan. In deze brief heeft de gemachtigde de Inspecteur verzocht om uitspraak op bezwaar te doen indien de Inspecteur zich niet in het eindvoorstel kon vinden.
2.11. De Inspecteur heeft vanaf 1 december 2011 meerdere malen getracht de gemachtigde telefonisch te bereiken. Dat is eerst op 13 januari 2012 gelukt. In dit telefoongesprek heeft de Inspecteur opnieuw een compromisvoorstel gedaan. Bij brief van 26 januari 2012, ontvangen door de Inspecteur op 27 januari 2012, heeft de gemachtigde aan de Inspecteur meegedeeld dat belanghebbenden niet akkoord gaan met dit voorstel. Hij heeft de Inspecteur verzocht uitspraak op bezwaar te doen. Met dagtekening 7 februari 2012 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan.
2.12. De nagevorderde bedragen aan IB/PVV, vermogensbelasting en in rekening gebrachte heffingsrente zijn als zodanig niet in geschil.

Rechtbank


2.2 De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil overwogen:

2.18. De rechtbank overweegt dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR is ingevoerd bij wet van 22 mei 1991 en geldt met ingang van 8 juni 1991 zodat aan de in 2.17 [standstillbepaling; A-G] genoemde voorwaarde wordt voldaan.
2.19. Het HvJ heeft in zijn arrest van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk) geoordeeld dat bankprestaties, waaronder het aanhouden van een bankrekening bij een bank, dienstverlening is in de zin van artikel 57 (toen nog artikel 50) van het Verdrag. Het arrest betrof de verplichting voor bepaalde ondernemers in Oostenrijk om een bankrekening aan te houden bij een Oostenrijkse bank en het HvJ achtte die verplichting in strijd met de vrijheid van dienstverlening (punten 34, 36 en 40).
2.20. De rechtbank ziet geen reden om het begrip "financiële diensten" in de zin van artikel 64, eerste lid, van het Verdrag beperkter uit te leggen dan het begrip "diensten" in het kader van het vrij verrichten van diensten in de zin van de artikelen 56 en 57 van het Verdrag. Dat leidt tot de conclusie dat het aanhouden van een bank- en of effectenrekening bij een bank financiële dienstverlening is in de zin van artikel 64, eerste lid, van het Verdrag. Voor het aanhouden van tegoeden of effecten bij een bank in een land dat niet tot de Europese Unie behoort, zoals in het onderhavige geval, kan dan geen beroep worden gedaan op de vrijheid van kapitaalverkeer, zodat de verlengde navorderingstermijn onverkort geldt.
2.21. Ter zitting heeft de gemachtigde nog aangevoerd dat het in het tweede lid van artikel 3:4 van de Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel is geschonden door bij het voorbereiden en opleggen van de onderwerpelijke navorderingsaanslagen zo weinig voortvarendheid aan de dag te leggen als in dit geval is gebeurd. Met deze stelling miskent
de gemachtigde dat, als overigens aan de voorwaarden voor de oplegging van een navorderingsaanslag is voldaan, het de inspecteur niet vrijstaat op grond van een belangenafweging het opleggen daarvan achterwege te laten. Deze stelling treft derhalve geen doel.

Hof
2.3 Met betrekking tot het geding heeft het Hof overwogen:

4.7. Uit het Passenheim-arrest volgt dat in gevallen als het onderhavige de vrijheid van kapitaalverkeer in het geding is. De Inspecteur heeft vervolgens gesteld dat het beginsel van vrijheid van kapitaalverkeer met derde landen niet van toepassing is ingeval van het aanhouden van banktegoeden in een derde land zoals Zwitserland. (…)
4.8. In de visie van de Inspecteur verhindert artikel 64, lid 1, van het Verdrag (hierna ook wel: 'de standstill-bepaling') de werking van - kort gezegd - de Passenheim-jurisprudentie in situaties van kapitaalverkeer met derde landen. De Inspecteur stelt hierbij dat het aanhouden van tegoeden op een Zwitserse bankrekening valt onder het begrip 'het verrichten van financiële diensten' van genoemd artikel 63, lid 1, van het Verdrag. De Rechtbank heeft, onder verwijzing naar het arrest van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie - Republiek Oostenrijk) deze stelling als juist beoordeeld.
4.9. De standstill-bepaling houdt in dat beperkingen van kapitaalverkeer met derde landen zijn toegestaan in verband met bepaalde categorieën kapitaalverkeer, welke beperkingen reeds bestonden op 31 december 1993. Het Hof hanteert als uitgangspunt dat artikel 64, lid 1, van het Verdrag restrictief dient te worden uitgelegd. Dit houdt naar het oordeel van het Hof in, dat slechts de in dit artikel in concreto genoemde situaties onder de reikwijdte van het artikel vallen.
4.10. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het aanhouden van bankrekeningen valt onder de reikwijdte van de vrijheid van dienstverlening. Het Hof zal veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van dit oordeel. De Rechtbank heeft aan dit oordeel de conclusie verbonden dat, aangezien financiële dienstverlening genoemd wordt in artikel 64, lid 1, van het Verdrag, de standstill-bepaling op gevallen als het onderhavige van toepassing is. Het Hof is het met die conclusie niet eens.
4.11. Naar het oordeel van het Hof is de relevante vraag niet of het aanhouden van bankrekeningen valt onder de reikwijdte van de vrijheid van dienstverlening, maar of de aangevallen regeling (artikel 16, lid 4, van de AWR), een maatregel is die tot voorwerp heeft het beschermen van een van de in artikel 64 van het Verdrag genoemde categorieën, te weten directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. Die laatste vraag moet ontkennend worden beantwoord.
4.12.1. Artikel 16, lid 4, van de AWR behelst een generieke regeling van formeel-rechtelijke aard. Het betreffende artikel rekt de navorderingstermijn in buitenlandsituaties op van vijf naar twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Talloze situaties kunnen, indien wordt voldaan aan de voorwaarden, onder de werking van artikel 16, lid 4, van de AWR vallen, ook situaties die niets van doen hebben met directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.
4.12.2. Nu kan men hier tegen inbrengen, dat het feit dat artikel 16, lid 4, van de AWR ook ziet op niet-kapitaalverkeersituaties, onverlet laat dat het óók ziet op wél-kapitaalverkeersituaties, en dat voor zover het wél daarop betrekking heeft, de standstill-bepaling (dus) wél van toepassing is. Zo heeft de Hoge Raad in zijn arrest nr. 08/03753 (16 april 2010) beslist dat een bepaling omtrent de inhouding van dividendbelasting onder de standstill-bepaling viel voor zover zij betrekking had op kapitaalverkeersituaties (en niet, voor zover zij betrekking had op andersoortige situaties) (zie ook Hoge Raad 14 april 2006, nr. 41815, met betrekking tot artikel 13, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting). Genoemde beslissingen van de Hoge Raad hebben echter betrekking op heffingswetten, wetten die aangeven in welke situaties belasting verschuldigd is. Artikel 16, lid 4, van de AWR is echter, zoals reeds overwogen, een formeelrechtelijke bepaling, die niet de vraag raakt in welke situaties (kapitaalverkeer of andersoortig) belasting verschuldigd is, maar (slechts) de vraag wanneer de Inspecteur de belastingheffing door middel van een navorderingsaanslag kan effectueren. Van een dergelijke bepaling kan men niet zeggen dat die betrekking heeft op kapitaalverkeer, louter omdat de nagevorderde situatie 'toevallig' kapitaalverkeer betreft.
4.13. Nu in artikel 64, lid 1, van het Verdrag niet enig recht op toepassing van een verlengde navorderingstermijn van een lidstaat is opgenomen, valt artikel 16, lid 4, van de AWR niet binnen het toepassingsbereik ervan. Het Hof komt derhalve niet toe aan het beantwoorden van de vraag of het aanhouden van tegoeden op een Zwitserse bankrekening valt onder het "verrichten van financiële diensten" in de zin van artikel 64, lid 1, van het Verdrag.
4.14. Het voren overwogene impliceert dat het tegoed aangehouden op de bankrekening in Zwitserland geheel valt onder de werking van de Passenheim-jurisprudentie. Voor dat geval heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld. (…)
Prejudiciële vragen
4.15. Het Hof heeft geoordeeld dat de relevante toets voor de vraag of de onderhavige situatie valt onder de standstill-bepaling, luidt zoals hiervoor in 4.11 tot en met 4.13 is gegeven. Het Hof onderkent dat dit oordeel niet boven iedere twijfel verheven is. Gelet op het feit dat andere Nederlandse fiscale rechters de voorliggende vraag op andere wijze hebben beantwoord (zie onder meer ECLI:NL:GHARL:2013:BZ8848, Hof Arnhem-Leeuwarden, 16 april 2013, nr. 12/00650), en het in de rede ligt dat deze rechterlijke beslissing aan de Hoge Raad zal worden voorgelegd, zal het Hof afzien van het stellen van prejudiciële vragen en (de keuze tot) het stellen van vragen overlaten aan de Hoge Raad.




3 Het geding in cassatie

3.1 In cassatie draagt de Staatssecretaris de volgende cassatiemiddelen voor:

I Schending van het recht, met name van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 64, eerste lid, VWEU (voorheen artikel 57, eerste lid, EG-Verdrag), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de zogenoemde standstill-bepaling niet kan worden ingeroepen bij de toets van artikel 16, vierde lid, AWR aan het Unierecht, omdat deze bepaling het kapitaalverkeer in veel ruimere mate beperkt dan gelet op de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in artikel 64 VWEU mogelijk is, zulks ten onrechte omdat in casu niet in geschil is dat het litigieuze kapitaalverkeer wel onder de categorieën genoemd in artikel 64 VWEU valt.

II Schending van het recht, met name van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 64, eerste lid, VWEU (voorheen artikel 57, eerste lid, EG-Verdrag) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof geheel voorbij is gegaan aan de stelling van de Inspecteur, inhoudende dat geen beroep op het gemeenschapsrecht kan worden gedaan omdat met Zwitserland geen gegevens uitgewisseld kunnen worden.





4 Beoordeling van de middelen

Ten aanzien van het eerste middel
4.1 De Staatssecretaris voert in zijn middel aan dat niet in geschil is dat ‘het litigieuze kapitaalverkeer’ onder de categorieën genoemd in art. 64 VWEU (de standstill-bepaling) valt.

4.2 Deze klacht faalt gezien de geschilomschrijving en de weergave van het standpunt van belanghebbende door het Hof in r.o. 3.1.

4.3 Blijkens het middel klaagt de Staatssecretaris voorts erover dat het Hof heeft geoordeeld dat op de standstill-bepaling geen beroep kan worden gedaan omdat het bepaalde in art. 16, lid 4, AWR voor een veel breder terrein geldt dan dat van de in art. 64 VWEU genoemde categorieën van kapitaalverkeer.

4.4 De erflater beschikte in de jaren 1998 tot en met 2005 over een in Zwitserland aangehouden bankrekening. De Inspecteur heeft ter zake van de hiermee verband houdende inkomens- en vermogensbestanddelen met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn ex art. 16, lid 4, AWR navorderingsaanslagen IB/PVV en VB opgelegd.

4.5 Het geschil spitst zich toe op de vraag of de regeling van art. 16, lid 4, AWR omtrent de verlengde navorderingstermijn, welke regeling reeds bestond op 31 december 1993, een beperking is die Nederland mag handhaven in relatie tot het verkeer van kapitaal met derde landen op grond van het bepaalde in art. 64, lid 1, VWEU, de standstill-bepaling. Deze vraag wordt door verschillende rechters niet eenduidig beantwoord. (4)

4.6 Het belang van de zojuist genoemde vraag is gelegen in de toepassing van de zogenaamde Passenheimleer die is ontwikkeld in de arresten inzake X en Passenheim-Van Schoot (HvJ EU 11 juni 2009 en HR 26 februari 2010) (5) . Ingeval de standstill-bepaling van toepassing is, levert een geconstateerde belemmering van het kapitaalverkeer geen strijd op met art. 63 VWEU inzake de vrijheid van kapitaalverkeer. De in de rechtspraak ontwikkelde zogenoemde voortvarendheidseis is in dat geval niet van toepassing.

4.7 Art. 64, lid 1, VWEU luidt als volgt:

Het bepaalde in artikel 63 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. (…)

4.8 Allereerst ga ik in op het arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010, nr. 07/10306. (6) Het betreft een belanghebbende die een bankrekening heeft aangehouden in Zwitserland. In dit arrest verwijst de Hoge Raad zonder specifiek in te gaan op de vraag of het EU-recht ook van toepassing is op de relatie met Zwitserland, naar de arresten inzake X en Passenheim-Van Schoot; het oordeel wordt gebaseerd op de voortvarendheidseis. De vraag is of uit dit arrest kan worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat in weerwil van de standstill-bepaling de Passenheim-leer ook van toepassing is op gevallen waarin een rekening in een ‘derde-land’ wordt aangehouden. De Hoge Raad overweegt in r.o. 3.2.5: ‘Uit de uitspraken in feitelijke instanties en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende zijn betoog dat de in geding zijnde aanslagen zijn opgelegd in strijd met het EG-Verdrag, mede heeft gegrond op de stelling dat de Inspecteur de vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR verder heeft overschreden dan noodzakelijk was in de hierboven in 3.2.4 bedoelde zin. Reeds hierom kan het middel niet tot cassatie leiden’.

4.9 Hoewel een aanwijzing voor een bevestigend antwoord kan worden gevonden in de omstandigheid dat de toets aan de voortvarendheidseis niet relevant is indien de standstill-bepaling van toepassing is, kan deze vraag naar mijn mening niet bevestigend worden beantwoord. Immers, gegeven het feit dat in de procedure door belanghebbende niet was gesteld dat de voortvarendheidseis was geschonden, hoefde de Hoge Raad niet meer aan de beoordeling van de toepasselijkheid van de standstill-bepaling toe te komen. Het gebruik van het woord ‘reeds’ door de Hoge Raad in r.o. 3.2.5 lijkt hier ook op te duiden (zie 4.8). In dezelfde zin ook Rechtbank Noord-Nederland 26 maart 2013, nr. AWB LEE 11/1029, r.o. 3.13. (7)

4.10 In het vervolg zal ik er van uit gaan dat de onder 4.5 bedoelde rechtsvraag met het onder 4.8 en 4.9 behandelde arrest van de Hoge Raad nog niet is beantwoord.

4.11 De eerste vraag die moet worden beantwoord, is of het aanhouden van banktegoeden en/of effectenrekeningen (portfoliobeleggingen) valt te rekenen tot één van de vier in de standstill-bepaling genoemde categorieën, meer in het bijzonder of dit is te kwalificeren als ‘het verrichten van financiële diensten’. (8)

4.12 Het in de standstill-bepaling opgenomen begrip ‘het verrichten van financiële diensten’ is in het VWEU niet gedefinieerd.

4.13 In mijn conclusie bij het onder 4.8 genoemde arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010 heb ik geschreven dat het mij voorkomt dat het HvJ EU bij de beantwoording van prejudiciële vragen over de uitleg van de inhoud van kapitaalverkeer in de standstill-bepaling nauw aansluit bij de nomenclatuur in de bijlage bij Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988. (9)

4.14 In de nomenclatuur van het kapitaalverkeer is niet uitgewerkt wat onder ‘het verrichten van financiële diensten’ moet worden verstaan. (10)

4.15 A-G Wattel schrijft in zijn conclusie bij HR 23 januari 2004, nr. 38 258, ECLI:NL:HR:2004:AI0739, BNB 2004/142 (m. nt. G.T.K. Meussen): ‘Volgens het HvJ EG is het voorbehoud van art. 73C (thans art. 57) EG-Verdrag 'zo nauwkeurig (...) geformuleerd, dat zij de Lid-Staten of de communautaire wetgever geen enkele beoordelingsmarge laat met betrekking tot (...) de categorieën van kapitaalverkeer die kunnen worden beperkt.' Daaruit leid ik af dat zoveel mogelijk bij de tekst van de bepaling moet worden aangesloten, zonder extensieve uitleg, ook al omdat extensieve uitleg tot meer marktbeperking zou leiden’. (11)

4.16 Zie ook Thijssen in zijn commentaar bij de uitspraak van Hof Den Haag van 17 juli 2013, nr. BK-12/00702, ECLI:NL:GHDHA:2013:5078: (12)

Het probleem dat zich voordoet bij toepassing van de standstillbepaling is dat een definitie van ‘directe investeringen, met inbegrip van (…) het verrichten van financiële diensten’ ontbreekt. Wat betreft de invulling van art. 63 VWEU (vrijheid van kapitaalverkeer) hanteert het HvJ indicatief de nomenclatuur van het kapitaalverkeer opgenomen in bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG (zie o.a. HvJ 12 december 2006, zaak C-446/04 (Test Claimants II), punt 179, NTFR 2007/125), maar het is de vraag of diezelfde nomenclatuur (met daarin opgenomen dertien categorieën van kapitaalverkeer) ook indicatief kan worden gebruikt voor de invulling van art. 64 VWEU (standstillbepaling). Uit het door het hof aangehaalde arrest Sanz de Lera zou kunnen worden afgeleid dat de in de standstillbepaling opgenomen uitzonderingen op de vrijheid van kapitaal dermate nauwkeurig zijn geformuleerd dat deze zich niet lenen voor een extensieve interpretatie aan de hand van de in de nomenclatuur genoemde categorieën van kapitaalverkeer. Daar valt veel voor te zeggen omdat de hoofdregel toch is dat het kapitaalverkeer (ook met derde landen) zo min mogelijk moet worden beperkt en daar past bij dat eventuele uitzonderingen op deze hoofdregel zo beperkt mogelijk worden uitgelegd.

4.17 A-G Wattel schrijft in zijn eerder genoemde conclusie (4.15) het volgende over het begrip ‘financiële dienstverlening’ in de zin van de standstill-bepaling: (13)

In de literatuur wordt bij 'financiële dienstverlening' in de zin van art. 73C (thans 57) EG-Verdrag echter voornamelijk gedacht aan diensten van intermediairs. U zie bijvoorbeeld Smit en Herzog, die 'financial services' omschrijven als: 'services that intermediaries (such as financial concerns or others) provide in connection with movements of capital.' Onder verwijzing naar een artikel van Baché komen zij tot de volgende opsomming:

'Financial services (...) involve in particular: 1) services to effectuate or facilitate payments, regardless of the nature of the transaction at the origin of the payment; 2) activities of intermediaries between investors and borrowers making it possible that the instrument providing for the loan have different terms (e.g. as to the due date, the rate of interest, the currency involved. etc.); 3) activities making possible, or at least facilitating a movement of capital not involving a modification of terms and conditions of agreements (...); 4) the custody and management of financial assets for third parties.'

4.18 Zie ook Jansen in zijn commentaar bij Rechtbank Den Haag 24 juli 2012, nr. 11/00949: (14)

Wat onder ‘financiële dienstverlening’ in de zin van de standstillbepaling dient te worden verstaan, is niet zo duidelijk als de rechtbank doet voorkomen. Verdedigd wordt namelijk ook wel dat moet worden gedacht aan financiële dienstverlening door intermediairs.

4.19 Bij de beoordeling of het aanhouden van banktegoeden dan wel een effectenrekening in een derde land onder de standstill-bepaling valt, is in de rechtspraak wel aansluiting gezocht bij het arrest van het HvJ EU van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie–Republiek Oostenrijk). Zie bijvoorbeeld Rechtbank Breda 4 juli 2012, nr. 11/3335: (15)

4.4. Het HvJ heeft in zijn arrest van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk) beslist dat bij bankprestaties, waaronder het aanhouden van een bankrekening bij een bank, sprake is van dienstverlening in de zin van artikel 49 en 50 EG-Verdrag (tot 1 mei 1999 artikel 59 en 60 EG-Verdrag, thans artikel 56 en 57 van het Verdrag). Het arrest betrof de verplichting voor bepaalde ondernemers in Oostenrijk om een bankrekening aan te houden bij een Oostenrijkse bank en het HvJ achtte die verplichting in strijd met de vrijheid van dienstverlening (ro. 34, 36 en 40).
4.5. Gezien dit arrest is het naar het oordeel van de rechtbank niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de diensten die een bank als zodanig verleent aan zijn cliënt naar hun aard financiële diensten vormen. De rechtbank ziet geen reden om het begrip “financiële diensten” in de zin van artikel 64, lid 1, van het Verdrag beperkter uit te leggen dan het begrip “diensten” in het kader van het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 en 57 van het Verdrag. Dat leidt tot de conclusie dat bij het aanhouden van een bank- en of effectenrekening bij een bank sprake is van financiële dienstverlening in de zin van artikel 64, lid 1 van het Verdrag. Ter zake van het aanhouden van tegoeden of effecten bij een bank in een derde land kan dan geen beroep worden gedaan op de vrijheid van kapitaalverkeer zodat de verlengde navorderingstermijn onverkort geldt. Het gelijk is aan de inspecteur.


4.20 De vraag die hierbij opkomt, is of het begrip ‘diensten’ binnen de vrijheid van dienstverlening (16) zonder meer overeenkomt met het begrip ‘financiële dienstverlening’ binnen de vrijheid van het kapitaalverkeer. Op grond van hetgeen is opgenomen onder 4.12 t/m 4.16 meen ik dat deze vraag niet bevestigend kan worden beantwoord. Vergelijk ook Rechtbank Noord-Nederland 26 maart 2013, AWB LEE 11/1029, r.o 3.14: (17)

Naar het oordeel van de rechtbank is het gelet op het voorgaande niet boven redelijke twijfel verheven dat het (enkel) aanhouden van een of meerdere bankrekeningen onder het begrip "financiële dienstverlening" in artikel 57, lid 1, EG valt. De rechtbank acht deze twijfel niet weggenomen door het arrest HvJ EG 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk), waarin het HvJ EG heeft geoordeeld dat een verplichting voor artsen die in Oberösterreich zijn gevestigd om een bankrekening bij een bepaalde bank in Oostenrijk aan te houden, in strijd is met de vrijheid van dienstverlening in de zin [van} artikel 49 EG. Wellicht kan dit arrest een aanwijzing opleveren voor de uitleg van het begrip "financiële dienstverlening", maar zeker is dat niet, omdat het de vraag is of het begrip "diensten" binnen de vrijheid van dienstverlening, zoals gedefinieerd in artikel 50 EG (thans artikel 57 VWEU) zonder meer overeenkomt met het begrip "financiële dienstverlening" binnen de vrijheid van kapitaalverkeer. Daarbij verdient opmerking dat A‑G Niessen in zijn conclusie van 7 augustus 2009 bij het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk niet noemt in zijn bespreking van de standstill-bepaling (zie punt 6.2 van zijn conclusie) en dat in de fiscale literatuur naar aanleiding van het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad in dit verband evenmin is verwezen naar het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk.

4.21 Albert meent dat het aanhouden van banktegoeden niet valt onder één van de categorieën van de standstill-bepaling: (18)

In het arrest BNB 2009/213c* kwam het inkomensbestanddeel niet op in een lidstaat van de Europese Unie, zodat belanghebbende geen bescherming kon ontlenen aan art. 49 EG (vrij verrichten van diensten). Belanghebbende had wel een beroep kunnen doen op art. 56 EG, omdat art. 56 ook geldt jegens derde landen (niet-lidstaten). Op art. 56 EG bestaan twee uitzonderingen. De eerste uitzondering (art. 57 EG) mist volgens mij toepassing, hoewel de verlengde navorderingstermijn van vóór 31 december 1993 dateert. Art. 57 heeft namelijk alleen betrekking op kapitaalverkeer in verband met 'directe investeringen - met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten'. Het aanhouden van banktegoeden valt daar volgens mij niet onder.

4.22 Uit HvJ EU 20 mei 2008, C-194/06 (Orange European Smallcup Fund N.V.) (19) valt af te leiden dat portfoliobeleggingen niet vallen onder de categorie ‘directe investeringen’ in de zin van de standstill-bepaling. De uitspraak betrof de vraag van de Hoge Raad ‘of het begrip ”directe investeringen” in art. 57, lid 1, EG (thans art. 64, lid 1, VWEU) ook het houden van een pakket aandelen in een vennootschap omvat dat de houder niet in staat stelt een bepalende invloed uit te oefenen op het bestuur van of de controle over die vennootschap’. Het Hof verklaarde voor recht: ‘3) Een beperking is aan te merken als een onder artikel 57, lid 1, EG vallende beperking van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen, voor zover zij betrekking heeft op alle investeringen die door natuurlijke personen of rechtspersonen worden verricht en gericht zijn op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen de kapitaalverschaffer en de onderneming waarvoor de desbetreffende middelen bestemd zijn met het oog op de uitoefening van een economische activiteit.’

4.23 In HvJ EU 10 februari 2011, C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen) overwoog het Hof: (20)

Als directe investeringen kunnen volgens de rechtspraak niet worden beschouwd deelnemingen in een vennootschap die niet worden genomen teneinde duurzame en directe economische betrekkingen te vestigen of te handhaven tussen de aandeelhouder en de betrokken vennootschap en de aandeelhouder niet de mogelijkheid bieden daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur of de zeggenschap over de betrokken vennootschap (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 196). Aangezien de in het kader van deze vraag onderzochte wettelijke regeling alleen ziet op deelnemingen van minder dan 10% van het vennootschapskapitaal van de uitkerende vennootschap, valt zij niet binnen de materiële werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU.

4.24 De vraag is of uit deze uitspraken van het HvJ EU kan worden afgeleid dat portfolio deelnemingen van minder dan 10% evenmin behoren tot de categorie ‘verrichten van financiële diensten’. Een aanwijzing daarvoor kan zijn dat het HvJ EU in de onder 4.23 genoemde uitspraak zonder onderscheid te maken naar de verschillende categorieën ten aanzien van de daar genoemde regeling overweegt dat ‘zij niet [valt] binnen de materiële werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU’. Daar valt echter tegen in te brengen dat voornoemde uitspraken van het HvJ EU betrekking hebben op de vraag of sprake is van ‘directe investeringen’. Zie ook r.o. 134 van de onder 4.23 genoemde uitspraak. (21)

4.25 Smit spreekt in zijn commentaar op de uitspraak van Hof Den Bosch 19 december 2013, 12/00640, zijn twijfel uit over de vraag of het aanhouden van banktegoeden valt onder het ‘verrichten van financiële diensten’. (22) Ook anderszins meent hij dat het aanhouden van banktegoeden niet valt onder de eerbiedigende werking van de standstill-bepaling:

Toch is er naar mijn mening weinig twijfel over mogelijk dat de verlengde navorderingstermijn niet wordt gedekt door de standstill-bepaling. Het HvJ heeft in Passenheim beslist dat toepassing van de verlengde navorderingstermijn bij buitenlandse banktegoeden zowel het vrije dienstenverkeer als het vrije kapitaalverkeer treft. Verder kwalificeert het aanhouden van banktegoeden in Europeesrechtelijke zin als portfoliobelegging. Als men dus al zou kunnen zeggen dat toepassing van de verlengde navorderingstermijn verband houdt met het verrichten van financiële diensten (hetgeen mijns inziens twijfelachtig is omdat de Zwitserse bank door de verlengde navorderingstermijn geen strobreed in de weg wordt gelegd bij de toegang tot de Nederlandse markt) en daarom geëerbiedigd zou worden onder art. 57, lid 1, EG-verdrag, dan houdt de toepassing in ieder geval tevens verband met portfolio beleggingen die niet onder de eerbiedigende reikwijdte van art. 57, lid 1, EG-verdrag vallen. Uit het arrest Trapeza tis Ellados (zaak C-329/03, punt 32) vloeit voort dat in een dergelijk geval van samenloop de meest vergaande verplichting tot liberalisatie voor gaat. Op basis hiervan zou de standstill-bepaling dus buiten toepassing moeten blijven. Ik merk op dat een vergelijkbare vraag op dit moment bij het HvJ voor ligt in de Duitse zaak Wagner en Raith. Ik verwijs de geïnteresseerde lezer naar mijn noot bij het Duitse verwijzingsarrest in H&I 2014/50.

4.26 De bij het HvJ EU aanhangige zaak C-560/13 (Wagner-Raith) betreft een verzoek om een prejudiciële beslissing van het Bundesfinanzhof (Duitsland). Het gaat erom of de nationale regel valt onder de standstill-bepaling. De vraag is gesteld of de nationale regeling, die bepaalt dat aan binnenlandse deelnemers in buitenlandse beleggingsfondsen onder bepaalde voorwaarden naast de uitkeringen fictieve inkomsten dienen te worden toegerekend, in verband staat met de verrichting van financiële diensten in de zin van de standstill-bepaling. (23)

4.27 In de verwijzingsuitspraak merkt het Bundesfinanzhof op: (24)

De Senat vraagt zich af of §18, lid 3, AuslIvestmG in verband staat met het verrichten van financiële diensten. Het Hof heeft – voor zover bekend – tot dusver niet gedefinieerd wat de kenmerken van een dergelijke regeling zijn. Ook in de [Or. 17] nomenclatuur zijn hiervoor geen aanwijzingen te vinden. De verwijzende Senat is echter geneigd aan te nemen dat het toepassingsgebied van de grandfatheringclausule als uitzondering op het vrije kapitaalverkeer in het algemeen strikt moet worden uitgelegd. Naar de opvatting van de I. Senat van het BFH staan alleen die bepalingen in verband met het verrichten van financiële diensten die gericht zijn tot de dienstverlener zelf en die de voorwaarden of de wijze van de dienstverlening regelen. In ieder geval kunnen naar de opvatting van de I.BFH-Senat geen bepalingen bedoeld zijn die betrekking hebben op de belastingheffing bij de belegger in dergelijke financiële producten (omissis).

4.28 Smit schrijft in zijn noot bij de verwijzingsuitspraak van het Bundesfinanzhof: (25)

Provision of financial services
The Federal Finance Court also wants to know whether the German restriction could be said to involve the provision of financial services by the foreign investment fund. The concept of the provision of financial services in not defined in the Treaty or in the Nomenclature annexed to Directive 88/361/EEC. It follows from Svensson (ECJ 14 November 1995, C-484/93) that transactions such as building loans provided by banks constitute services within the meaning of Article 56 TFEU. In my view, the concept of the provision of financial services can be understood as services that financial institutions provide in connection with movements of capital, the term ‘financial institutions’ thereby understood – in accordance with the Nomenclature annexed to Directive 88/361/EEC – as including banks, savings banks and institutions specializing in the provision of short-term, medium-term and long-term credit, and insurance companies, building societies, investment companies and other institutions of a similar character. From Velvet & Steel Immobilien (ECJ 19 April 2007, C-455/05), it can nevertheless be derived that financial services do not necessarily have to be carried out by banks or other financial institutions, as long as these activities relate to the sphere of financial transactions. It follows in my view that financial services performed within a group of companies may qualify as well. The case law of the Court shows that the concept of services under the Treaty involves an economic activity as well. For instance, the Court held in the Case Steymann (5 October 1988, Case 196/87), that the provision of services for remuneration must be regarded as an economic activity under the Treaty.

4.29 Ten aanzien van de vraag of het aanhouden respectievelijk aanbieden van een bankrekening en/of effectenrekening (portfoliobeleggingen) moet worden aangemerkt als het ontvangen respectievelijk verrichten van een financiële dienst, bestaan argumenten voor zowel een bevestigende als een ontkennende beantwoording.

4.30 Enerzijds komt het mij voor dat het openen van een bank- en/of effectenrekening en het beheer daarvan naar zijn aard kapitaalstromen faciliteert, hetgeen lijkt te impliceren dat sprake is van ‘financiële dienstverlening’. Echter, wanneer wordt uitgegaan van de in de literatuur verdedigde opvatting dat bij het begrip ‘financiële dienstverlening’ voornamelijk wordt gedacht aan diensten van intermediairs, dan lijkt – behoudens bijzondere omstandigheden – de onderhavige vraag ontkennend te moeten worden beantwoord.

4.31 Naar gangbaar taalgebruik moet worden aangenomen dat een bank of andere financiële instelling door het aanbieden van de activiteiten die verband houden met een of meer rekeningvormen, diensten op financieel gebied verricht. Dat de afnemer van die dienst niet zelf een dienst verricht, lijkt mij daaraan niet in de weg te staan. Daartegenover staat dat de ratio van de onderhavige bepaling eerder wijst in de richting van een beperkte opvatting van de onderhavige term, aangezien de door de standstill-bepaling toegelaten belemmeringen anders een grotere impact op het internationale verkeer van kapitaal hebben.

4.32 Daar de keuze tussen de twee mogelijke antwoorden niet boven elke twijfel is verheven (‘acte claire’), dient hierover een prejudiciële vraag aan het HvJ EU te worden voorgelegd.

4.33 Voorts is aan de orde de vraag of uit het arrest Sanz de Lera van het HvJ EU (14 december 1995, gevoegde zaken C-163/94, C-165/94 en C-250/94) volgt dat de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR het kapitaalverkeer in veel ruimere mate beperkt dan gelet op de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in de standstil-bepaling mogelijk is, en daardoor niet kan worden gesauveerd door de standstill-bepaling. (26)

4.34 Meer precies gaat het om de vraag of uit r.o. 35 en 44 van dat arrest volgt dat een beroep op de standstill-bepaling slechts mogelijk is indien de beperkende nationale bepaling uitsluitend gericht is op (1) het kapitaalverkeer met derde landen en (2) één of meer van de genoemde kapitaalcategorieën.

4.35 Het HvJ EU overwoog dat de uitvoer van peseta’s niet onder één van de in de standstill-bepaling genoemde categorieën valt. Dat betekent noodzakelijkerwijs dat Spanje geen beroep zou kunnen doen op de standstill-bepaling. Niettemin volgen nog de onder 4.34 bedoelde overwegingen:

35. Bovendien is een regeling als de in geding zijnde algemeen van toepassing op elke uitvoer van geldstukken, bankbiljetten of cheques aan toonder, daaronder begrepen uitvoer die geen verband houdt met directe investeringen in derde landen - met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

44. Wat betreft de in artikel 73 C, lid 1, van het Verdrag gemaakte uitzondering betreffende de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of gemeenschapsrecht inzake het daarin genoemde kapitaalverkeer naar of uit derde landen, zij vastgesteld, dat deze uitzondering zo nauwkeurig is geformuleerd, dat zij de Lid-staten of de communautaire wetgever geen enkele beoordelingsmarge laat met betrekking tot zowel de datum waarop de beperkingen kunnen bestaan, als de categorieën van kapitaalverkeer die kunnen worden beperkt.

4.36 Het Hof oordeelde in de onderhavige procedure dat art. 16, lid 4, AWR een generieke regeling van formeelrechtelijke aard behelst die niet valt onder de standstill-bepaling. Zie r.o 4.11 t/m 4.13.

Dit oordeel sluit aan op vorenbedoelde uitspraak van het HvJ EU inzake Sanz de Lera. In gelijke zin Hof ‘s-Hertogenbosch 19 december 2013, nr. 12/00640, r.o. 4.19.3 en 4.20. (27) Alsmede Hof Den Haag 17 juli 2013, nr. BK-12/00702, r.o. 7.2.2. (28)

4.37 A-G Wattel betoogt in zijn conclusie bij HR 14 april 2006, nr. 41815, ECLI:NL:HR:2006:AV0834 BNB 2006/254 (m. nt. D. Juch) dat aanvaarding van de onder 4.34 opgenomen gedachte zou betekenen dat de standstill-bepaling feitelijk illusoir wordt:

7.5. Ik kan over deze stelling niet veel meer zeggen dan dat zij mijns inziens geen steun vindt in het EG-recht. Aanvaarding ervan zou betekenen dat de standstill feitelijk illusoir wordt. Niemand kon (of kan) voorspellen welke inhoud en reikwijdte de vier in art. 57 genoemde categorieën kapitaalverkeer precies hebben. Ook teleologisch is belanghebbendes uitleg ronduit onaannemelijk: waarom zou een maatregel die wél toegestaan zou zijn als hij iets beperkter zou zijn geformuleerd, in zijn geheel onverbindend moeten zijn ook voor de gebieden waar hij uitdrukkelijk voor toegestaan is in het geval hij ook een ander gebied blijkt te bestrijken (waar hij echter 'vanzelf' ontkracht wordt voor zover hij in strijd is met de binnen gemeenschappelijke werking van de Verdragsvrijheden of met art. 56 voor zover betrekking hebbende op ander kapitaalverkeer met derde landen dan het in art. 57 genoemde)? Véél aannemelijker, rationeler, doeltreffender, redelijker (etc.) is de uitleg dat indien een nationale beperkende maatregel meer of ander kapitaalverkeer beperkt dan in art. 57 toegestaan, hij in zoverre buiten toepassing blijft. Volledige ontkrachting op elk gebied van een op een aantal gebieden expliciet toegestane nationale maatregel alleen maar omdat hij - onvoorzienbaar ten tijde van zijn invoering - ook een piepklein (of groot) gebied blijkt te beslaan waar hij wellicht door EG-recht ontkracht wordt, dient mijns inziens geen denkbaar redelijk doel.

7.6. Art. 57 gaat bovendien over bescherming van bestaande maatregelen, dus over nationale maatregelen die al (lang) bestonden; die ingevoerd zijn in een wellicht zeer grijs verleden, toen de nationale wetgevers nog helemaal niet konden weten welke reikwijdte en beperkingen een eventueel vrij kapitaalverkeer jegens derde Staten mogelijk in een verre toekomst zou kunnen hebben. Belanghebbendes uitleg van art. 57 impliceert dat alle Lidstaten per 1 januari 1994 een onvoorstelbare wetswijzigingsoperatie zouden hebben moeten volvoeren om al hun mogelijk derdelandenkapitaalverkeerbelemmerende nationale wetgeving te herzien om die wetgeving precies, maar dan ook héél precies, aan te passen aan een op dat moment juist nog hoogst onduidelijk bereik van art. 56. Ik acht het volstrekt uitgesloten dat dat de bedoeling van het Verdrag van Maastricht zou zijn geweest.
7.7. Het enige argument dat de belanghebbende heeft voor haar hoogst onaannemelijke stelling, is de geciteerde curieuze overweging 35 van het HvJ EG in het Sanz de Lera arrest. Haar kan toegegeven worden dat onduidelijk is wat het HvJ EG wilde met die onnodige en raadselachtige opmerking. Ik vrees dat zij op een denkfout of vergissing berust. De uitleg die de belanghebbende er aan geeft, is in elk geval - zoals boven bleek - zodanig onaannemelijk en contrateleologisch dat er mijns inziens geen redelijke twijfel over bestaat dat zij onjuist is en niet prejudicieel aan het Hof ware voor te leggen.


4.38 De Hoge Raad overweegt in het onder 4.37 genoemde arrest: (29)

3.6. Het middel voert onder meer aan dat na 31 december 1993 artikel 13, lid 1, van de Wet is gewijzigd en aangevuld, in die zin dat valutaresultaten voortaan mede zijn begrepen onder de uit die bepaling voortvloeiende aftrekbeperking. Volgens het middel heeft deze verruiming van het bereik van artikel 13, lid 1, van de Wet tot gevolg dat de toepassing van dat artikellid in geen enkel geval ontsnapt aan de werking van artikel 56 EG. Dit betoog faalt. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, komt het in het kader van artikel 57, lid 1, EG aan op de toegepaste beperking, en is derhalve niet mede van belang of die beperking al dan niet deel uitmaakt van een wettelijke regeling die voor het overige in overeenstemming is met de artikelen 56 en 57 EG. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 december 1995, Sanz de Lera, C-163/94, waarop het middel een beroep doet, volgt niet het tegendeel. In dat arrest heeft het Hof van Justitie, nu hem daarom werd gevraagd door de nationale rechter, een oordeel gegeven over de verenigbaarheid met artikel 73C, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 57, lid 1, EG) van de desbetreffende nationale regeling in haar geheel, welk oordeel om die reden elke toepassing van de betrokken wettelijke regeling omvatte. In het onderhavige geval is geen beperking toegepast die valutaresultaten insluit. De beperking die wel is toegepast, bestond al op 31 december 1993. Voorzover het middel op dit punt uitgaat van een andere opvatting kan het derhalve niet tot cassatie leiden.
-3.7. Uit het hiervóór in 3.6 overwogene volgt tevens dat, anders dan in het middel voorts wordt betoogd, niet van belang is dat artikel 13, lid 1, van de Wet, voorzover betrekking hebbende op kosten als thans in geding, mede kapitaalverkeer treft waarvoor de zogenoemde standstill-bepaling van artikel 57, lid 1, EG niet geldt. In het onderhavige geval is geen andere toepassing in geding dan één ten aanzien van kapitaalverkeer dat wel onder de omschrijving van dat artikellid valt. Het middel faalt derhalve ook voor het overige.

4.39 Het zojuist aangehaalde arrest van de Hoge Raad ziet niet op art. 16, lid 4, AWR dat een bijzondere, breed geformuleerde anti-misbruikbepaling inhoudt welke in de rechtspraak van het Europese Hof voor intra-Europese gevallen in haar werking is beperkt. Gezien het arrest Sanz de Lera (zie 4.33 t/m 4.35) meen ik dat het aan het HvJ EU moet worden overgelaten te beslissen of een regeling als zojuist aangeduid een belemmering behelst die al dan niet onder vigeur van de standstill-bepaling, aangenomen dat deze in principe van toepassing is, moet worden gehandhaafd.

4.40 Gezien het vorenstaande meen ik dat prejudiciële vragen moeten worden gesteld aan het HvJ EU aangaande (a) de vraag of het aanbieden van en afnemen van de diensten die gepaard gaan met een bank- en/of effectenrekening, het verrichten van financiële diensten in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU vormen, en (b) de vraag of, zo de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, het bepaalde in artikel 16, lid 4, AWR een beperking inhoudt waarop art. 64, lid 1, VWEU ziet.

Ten aanzien van het tweede middel
4.41 Indien er van uit moet worden gegaan dat de standstill-bepaling de verlengde navorderingstermijn niet sauveert, is het bepaalde omtrent de vrijheid van kapitaalverkeer (en/of diensten) van toepassing en geldt de voortvarendheidseis ook in relatie met derde landen, in casu Zwitserland, onverkort. Voor dat geval is relevant het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nr. 43050bis: (30)

-2.1.1. Uit de verklaring voor recht moet worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.
-2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
-2.1.3. Het hiervoor in 2.1.2 overwogene geldt:
- ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en
- zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.

4.42 Uit de overwegingen van de Hoge Raad volgt dat bij toepasselijkheid van de Passenheimleer het feit dat Nederland zich niet tot de andere staat heeft kunnen richten om inlichtingen te krijgen, niet tot gevolg heeft dat verlenging van de navorderingstermijn met zeven jaar geoorloofd is zonder dat daarbij aan de voortvarendheidseis dient te worden voldaan. Of het daarbij gaat om een EU-lidstaat of een derde land, is daarbij dan niet meer relevant. (31)

4.43 Nu het Hof in zijn oordeel er van uit is gegaan dat de Passenheimleer, en dus de voortvarendheidseis, van toepassing is, en daaraan heeft getoetst, volgt uit het voorgaande dat het Hof niet meer hoefde in te gaan op het verweer van de Inspecteur dat geen beroep op het gemeenschapsrecht kan worden gedaan omdat met Zwitserland geen gegevens uitgewisseld kunnen worden.

4.44 Het derde middel faalt derhalve.

4.45 Ten overvloede merk ik nog op dat ingeval ervan uit moet worden gegaan dat de standstill-bepaling wel van toepassing is, geldt dat de Passenheimleer, en dus de voortvarendheidseis, niet van toepassing is. Ook in die situatie behoeft de stelling van de Inspecteur geen behandeling.




5 Conclusie


De conclusie strekt ertoe dat de Hoge Raad op de voet van art. 267 van het VWEU prejudiciële vragen stelt aan het HvJ EU, en iedere verdere beslissing aanhoudt totdat het HvJ EU daarop uitspraak zal hebben gedaan.


De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden



Advocaat-Generaal
1) Inspecteur van de Belastingdienst/[P].
2) Rb Zeeland-West-Brabant 23 april 2013, AWB 12/1205 tot en met AWB 12/1214, ECLI:NL:RBZWB:2013:4056, V-N 2013/39.3.1, FutD 2013/1918.
3) Hof ’s-Hertogenbosch 3 april 2014, nr. 13/00715 tot en met 13/00724, niet gepubliceerd.
4) Standstill-bepaling van toepassing: onder meer Rechtbank Gelderland 20 maart 2014, nr. AWB 13/1461, ECLI:NL:RBGEL:2014:1823, V-N 2014/38.5, FutD 2014/0672; Rechtbank Breda 4 juli 2012, nr. 11/3335, ECLI:NL:RBBRE:2012:BX7634 V-N 2012/52.6, FutD 2012/2373; Hof Arnhem-Leeuwarden 25 maart 2014, nr. 13/00267, ECLI:NL:GHARL:2014:2583, FutD 2014/0925. Standstill-bepaling niet van toepassing: onder meer Rechtbank Haarlem, 22 maart, nr. 11/3252, ECLI:NL:RBHAA:2012:BX9915 V-N 2013/2.7, NTFR 2012/2726, FutD 2012/2754; Hof Den Haag 17 juli 2013, nr. 12/00702, ECLI:NL:GHDHA:2013:5078, V-N 2014/12.1.2, FutD 2014/0272; Hof Den Bosch 19 december 2013, nr. 12/00640, ECLI:NL:GHSHE:2013:6140, FutD 2014/0075.
5) HvJ EU 11 juni 2009 (X en E.H.A. Passenheim-Van Schoot), C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222 m. nt. P.G.H. Albert, NTFR 2009/1742 m. nt. D.G. Barmentlo, V-N 2009/29.6 m. nt. red. en HR 26 februari 2010, nr. 43 050bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092, na nadere conclusie A-G Wattel, V-N 2010/13.7 m. nt. red, NTFR 2010/1006 m. nt. D.G. Barmentlo, BNB 2010/199 m. nt. P.G.H. Albert. Alsmede HR 26 februari 2010, 43 670bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9120, na nadere conclusie A-G Wattel, V-N 2010/13.8 m. nt. red, NTFR 2010/1006 m. nt. D.G. Barmentlo, BNB 2010/200 m. nt. P.G.H. Albert.Het HvJ EU besliste dat de verlengde navorderingstermijn een in beginsel verboden beperking van zowel het vrije verkeer van diensten als het vrije verkeer van kapitaal vormt. Deze beperking kan echter worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en de bestrijding van belastingfraude; daarbij geldt het evenredigheidsbeginsel. Naar aanleiding van de uitspraak van het HvJ EU heeft de Hoge Raad regels geformuleerd die in verband met het evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruik van de verlengde navorderingstermijn op een tijdstip waarop de reguliere navorderingstermijn is verstreken; de voortvarendheidseis.
6) HR 9 april 2010, nr. 07/10306, ECLI:NL:HR:2010:BJ8465, na conclusie A-G Niessen, BNB 2010/203 m. nt. P.G.H. Albert, AB 2010/266 m. nt. A.M.L. Jansen, NTFR 2010/1011 m. nt. D.G. Barmentlo (verwijzing), V-N 2010/18.4 m. nt. red.
7) Rb Noord-Nederland 26 maart 2013, nr. AWB LEE 11/1029, ECLI:NL:RBNNE:2013:BZ6440, V-N 2013/34.26.4, FutD 2013/0985 m. nt. red.
8) Uit rechtspraak van het HvJ EU valt af te leiden dat ‘directe investeringen’ gericht zijn op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen de kapitaalverschaffer en de onderneming waarbij verondersteld wordt dat de aandeelhouder de mogelijkheid wenst deel te nemen aan het bestuur van of (doorslaggevende) zeggenschap te hebben over de betrokken vennootschap. Daarvan is bij het aanhouden van banktegoeden en/of effectenrekeningen in de onderhavige zin geen sprake.
9) Onder verwijzing naar HvJ EU 20 mei 2008, nr. C-194/06 (Orange European Smallcup Fund), BNB 2006/253 (m. nt. Burgers), V-N 2006/21.15 (m. nt. red.), punt 99-102.
10) Het is vaste rechtspraak dat de nomenclatuur van indicatieve waarde blijft voor de inhoud van het begrip kapitaalverkeer.
11) Citaat zonder verwijzingen.
12) NTFR 2014/1098.
13) Citaat zonder verwijzingen.
14) NTFR 2012/2240.
15) Rb Breda 4 juli 2012, nr. 11/335, ECLI:NL:RBBRE:2012:BX7634, V-N 2012/52.6 m. nt. red., FutD 2012/2373.
16) Art. 56 VWEU: ‘In het kader van de volgende bepalingen zijn de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Unie verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht.Het Europees Parlement en de Raad kunnen, volgens de gewone wetgevingsprocedure, de bepalingen van dit hoofdstuk van toepassing verklaren ten gunste van de onderdanen van een derde staat die diensten verrichten en binnen de Unie zijn gevestigd.Art. 57: ‘In de zin van de Verdragen worden als diensten beschouwd de dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, voor zover de bepalingen betreffende het vrije verkeer van goederen, kapitaal en personen op deze dienstverrichtingen niet van toepassing zijn.De diensten omvatten met name werkzaamheden:a) Van industriële aard,b) Van commerciële aard,c) Van het ambacht,d) Van de vrije beroepenOnverminderd de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging, kan degene die de diensten verricht, daartoe zijn werkzaamheden tijdelijk uitoefenen in de lidstaat waar de dienst wordt verricht, onder dezelfde voorwaarden als die welke die staat aan zijn eigen onderdanen oplegt.
17) Rb Noord-Nederland 26 maart 2013, AWB LEE 11/1029, ECLI:NL:RBNNE:2013:BZ6440, V-N 2013/34.26.4, FutD 2013/0985 m. nt. red.
18) Noot bij BNB 2009/222.
19) HvJ EU 20 mei 2008, C-194/06 (Orange European Smalcup Fund N.V.), RvdW 2008/718, FED 2008/116 m. nt. F.H.I.J. Davits, BNB 2008/290 m. nt. I.J.J. Burgers, NJ 2008/446 m. nt. M.R. Mok, V-N 2008/28.11 m. nt. red, NTFR 2008/1101 m. nt. Douma.
20) HvJ EU 10 februari 2011, C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen), NJ 2011/300, RvdW 2011/449, BNB 2011/165 m. nt. P.J. Wattel, V-N 2011/16.15 m . nt. red, NTFR 2011/909 m. nt. Smit, H&I 2011/1.3, r.o. 137.
21) 134 Tot slot merkt de Oostenrijkse regering op dat zo de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling in strijd zou zijn met het vrije verkeer van kapitaal, dan zou moeten worden nagegaan of deelnemingen in in een derde staat gevestigde vennootschappen niet moeten worden gekwalificeerd als directe investeringen in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU aangezien in dat geval kan worden aangenomen dat de nationale regeling reeds bestond op 31 december 1993. Deze regeling zou in dat geval bijgevolg kunnen worden geacht gerechtvaardigd te zijn door de ‘standstill’-clausule van dit artikel van het VWEU.
22) NTFR 2014/1157.
23) Bron:http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=146245&pageIndex=0&doclang=nl&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=105811.
24) Bron: Ministerie van Buitenlandse Zaken, Expertisecentrum Europees Recht, http://www.minbuza.nl/binaries/content/assets/ecer/ecer/import/hof_van_justitie/nieuwe_hofzaken_inclusief_verwijzingsuitspraak/2013/c-zakennummers/c-560-13-verwijzingsbeschikking.pdf.
25) H&I 2014/50: Wagner-Raith. Reference for a preliminary ruling. Grandfatheringclause. Bundesfinanzhof.
26) HvJ EU 14 december 1995, C-163/94, C-165/94 en C-250/94 (Sanz de Lera), NJ 1997/35.
27) Hof ’s-Hertogenbosch 19 december 2013, nr. 12/00640, ECLI:NL:GHSHE:2013:6140, NTFR 2014/1157 m. nt. D.S. Smit, FutD 2014/0075 m. nt. red.
28) Hof Den Haag 17 juli 2013, nr. BK-12/00702, ECLI:NL:GHDHA:2013:5078, V-N 2014/12.1.2, FutD 2014/0272 m. nt. red., NTFR 2014/1098 m. nt. I.R.J. Thijssen.
29) HR 14 april 2006, nr. 41815, ECLI:NL:HR:2006:AV0834, BNB 2006/254 m. nt. D. Juch, V-N 2006/20.14 m. nt. red, NTFR 2006/543 m. nt. Ligthart.
30) Voor de vindplaats zie onder voetnoot 5.
31) Albert betoogt in zijn noot bij HR 28 maart 2014, nr. 13/03554, ECLI:NL:HR:2014:689 (BNB 2014/137) onder verwijzing naar de conclusie van A-G Wattel bij het onder 4.41 genoemde arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010 dat de Hoge Raad een verkeerde conclusie verbindt aan HvJ EU 11 juni 2009 (X en E.H.A. Passenheim-van Schoot tegen de Staatssecretaris van Financiën), C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222 (zie voor verdere vindplaatsen ook voetnoot 5).