X (bv; belanghebbende) verkoopt en levert boeken, grammofoonplaten, cassettebanden en compact discs volgens de formule van een zogenoemde boekenclub, die als kenmerk heeft dat er vaste afnemers zijn, zogenoemde leden. De relatie tussen X en haar leden houdt onder meer de hierna beschreven bijzonderheden in. - Een lid is verplicht elk kalenderkwartaal een product af te nemen. - Indien een lid (hierna ook te noemen ‘oud lid’) een nieuw lid aanbrengt en daarbij verklaart zelf het volgende jaar lid te zullen blijven, heeft het oude lid recht op een gratis product of een waardebon van ƒ 100. Maar als het nieuwe lid meteen opzegt en/of het oude lid toch eerder opzegt dan per het einde van het volgende jaar, behoeft de premie niet teruggegeven te worden. - Bestelde en toegezonden producten moeten door middel van een bijgesloten acceptgiroformulier binnen een maand betaald worden. Verstrijkt de maand onverrichter zake, dan zendt X het betrokken lid een herinnering met een nieuw acceptgiroformulier. Het komt voor dat een product aldus tweemaal betaald wordt. De tweede betaling komt, indien niet teruggevraagd, aan X ten goede. In geschil is of X omzetbelasting verschuldigd is over (i) de inkoopprijzen van de hiervóór bedoelde gratis producten en (ii) de bedoelde tweede betalingen, voor zover niet teruggevraagd. Hof Den Haag heeft het geschil ten nadele van X beslecht. Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld. A-G van Soest geeft de Hoge Raad in overweging om over deze zaak aan het HvJ prejudiciële vragen te stellen.
1.1. De belanghebbende verkoopt en levert boeken, grammofoonplaten, cassettebanden en compact discs volgens de formule van een zogenaamde boekenclub, die als kenmerk heeft dat er vaste afnemers zijn, zogenaamde leden.
1.2. De relatie tussen de belanghebbende en haar leden houdt onder meer de hierna beschreven bijzonderheden in.
1.3. Een lid is verplicht elk kalenderkwartaal een produkt af te nemen.
1.4. Indien een lid (hierna ook te noemen ‘’oud lid'') een nieuw lid aanbrengt en daarbij verklaart zelf het volgende jaar lid te zullen blijven, heeft het oude lid recht op een gratis produkt of een waardebon van f 100,-. Maar als het nieuwe lid meteen opzegt en/of het oude lid toch eerder opzegt dan met het einde van het volgende jaar, behoeft de premie niet teruggegeven te worden.
1.5. Bestelde en toegezonden produkten moeten door middel van een bijgesloten acceptgiroformulier binnen een maand betaald worden. Verstrijkt de maand onverrichterzake, dan zendt de belanghebbende het betrokken lid een herinnering met een nieuw acceptgiroformulier. Het komt voor, dat een produkt aldus twee maal betaald wordt. De tweede betaling komt, indien niet teruggevraagd, aan de belanghebbende ten goede.
1.6. In geschil is, of de belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over a. de inkoopprijzen van de hiervóór onder 1.4 bedoelde gratis produkten; b. de hiervóór onder 1.5 bedoelde tweede betalingen, voor zover niet teruggevraagd.
1.7. Het Gerechtshof te 's-Gravenhage heeft bij schriftelijke uitspraak van 3 november 1989, nr. 5062/88-M-3, Jurisprudentie Omzetbelasting (JOB) 1990, 8, het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
1.8. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee met hoofdletters aangeduide middelen van cassatie voorgedragen, waarvan middel A uit een primair en een subsidiair onderdeel bestaat.
1.9. De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
1.10. De zaak is voor de belanghebbende bepleit door mr. H.J. Bronkhorst, advocaat bij de Hoge Raad der Nederlanden.
1.11. De procedure is vermeld in Vakstudie Nieuws (VN) 29 maart 1990, blz. 956, punt 1.8.
2. Premie-artikelen
2.1. De Tweede richtlijn van de Raad van de Europese Economische Gemeenschap van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (67/228/EEG), Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen (PB EG) van 14 april 1967, blz. 1303/67, hield in (ik nummer waar daartoe aanleiding bestaat, de alinea's en de volzinnen):
‘’(...) Artikel 2 Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen: a) de leveringen van goederen en de diensten, welke (...) door een belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht (...) Artikel 5 (...) 3. Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld: a) het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed, dat hij (...) om niet verstrekt (...) Artikel 8 De belastinggrondslag is: a) voor leveringen en diensten; alles wat de tegenwaarde vormt voor de levering van het goed of voor de dienst (...); b) voor de handelingen, bedoeld in artikel 5, lid 3, sub a) (...): de inkoopprijs van de goederen (...) Bijlage A (...) 6. Ad artikel 5, lid 3, sub a ) (2e volzin) Onttrekkingen van goederen, bestemd om te dienen als geschenken van geringe waarde (...), dienen echter niet als belastbare leveringen te worden beschouwd. (...) 13. Ad artikel 8, sub a ) (1e al.) Onder ‘’tegenwaarde'' dient te worden verstaan al hetgeen als tegenprestatie wordt ontvangen voor de levering van het goed of de dienst (...), dat wil zeggen niet alleen de ontvangen bedragen, doch bijvoorbeeld ook de waarde van de in ruil ontvangen goederen (...)''
2.2. De Wet op de omzetbelasting 1968, Stb. 329 (Wet OB 1968), houdt in:
‘’Artikel 1 . Onder de naam ‘’omzetbelasting'' wordt een belasting geheven ter zake van: a. leveringen van goederen en diensten, welke (...) door ondernemers (...) worden verricht (...) Artikel 3 . 1. Leveringen van goederen zijn: a. de eigendomsoverdracht van goederen ingevolge een overeenkomst (...) Artikel 4 . 1. Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht. (...) Artikel 8 . 1. De belasting wordt berekend over de vergoeding. 2. De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht (...) Ingeval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan. (...)''
2.3. De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1967-1968 - 9324 , nr. 3, hield in:
‘’(blz. 29, rechterkolom, 2e al.) Maatstaf van heffing . (...) Het ontwerp maakt, in afwijking van de thans geldende regeling voor levering van goederen, geen onderscheid tussen al dan niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomsten. (...) de maatstaf van heffing (is) voor leveringen en diensten gelijk. (...) (blz. 32, linkerkolom, 6e al.) (...) Evenals thans reeds geldt voor diensten, draagt de vergoeding in het ontwerp ook voor leveringen derhalve een meer subjectief karakter. Dit blijkt met name uit het vervallen van de regel dat alleen dan het in rekening gebrachte bedrag als maatstaf van heffing kan worden beschouwd, indien de levering onder normale omstandigheden plaatsvindt. In verband met het inhaaleffect heeft een dergelijke regel onder een belasting over de toegevoegde waarde geringe betekenis bij prestaties tussen ondernemers. Wel zou het nog belang hebben de zgn. normale prijs te handhaven in gevallen waarin de prestatie wordt verricht aan niet aan de belasting onderworpen personen, bijv. particulieren. In het ontwerp is evenwel, in overeenstemming met de tweede richtlijn, ook in die gevallen de werkelijk in rekening gebrachte c.q. ontvangen prijs als maatstaf van heffing aangemerkt. (7e al.) Hierbij dient te worden bedacht, dat bijv. leveringen welke om andere dan zakelijke overwegingen gratis of tegen een lage vergoeding worden verricht, in wezen vanuit de privésfeer van de ondernemer worden verricht. In dat geval vindt dan ook belastingheffing plaats wegens het beschikken over goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden (...)''
2.4. De Memorie van antwoord, nr. 6, blz. 63, Artikel 8 , Lid 1 , hield in:
‘’Het tegen een ongewoon lage vergoeding presteren jegens niet-ondernemers wordt volgens het ontwerp zeker niet altijd als het beschikken over goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden aangemerkt. Het is namelijk niet zo, dat steeds van niet-zakelijke overwegingen sprake is, indien een abnormaal lage prijs jegens particulieren wordt berekend. De aanbieding geschiedt om andere dan zakelijke overwegingen, indien de levering tegen een te lage prijs geschiedt met de bedoeling om de andere partij te bevoordelen. (...)''
2.5. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) 5 februari 1981, zaak nr. 154/80, met conclusie van de advocaat-generaal Warner, Jurisprudentie van het HvJ EG 1981, blz. 445 overwoog:
‘’(...) 12. In de zin van de Tweede richtlijn is een dienst (...) belastbaar wanneer zij onder bezwarende titel wordt verricht, terwijl dan de belastinggrondslag bestaat in al hetgeen als tegenwaarde voor die dienst wordt ontvangen. Er moet dus een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Dit nu is niet het geval wanneer de tegenwaarde zou bestaan in een - niet nader bepaalde - waardedaling van de aandelen van de leden van de coöperatie, want die waardedaling kan niet worden beschouwd als een vergoeding die door de dienstverlenende coöperatie wordt ontvangen. 13. (...) voorts (moet) in de eerste plaats (...) de tegenwaarde van een dienst (...) kunnen worden uitgedrukt in geld (...) en (is) in de tweede plaats (...) de tegenwaarde een subjectieve waarde (...), aangezien de belastinggrondslag voor diensten de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. (...)''
2.6. De Zesde richtlijn houdt in:
‘’(...) Art. 2 . Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen: 1. de leveringen van goederen en diensten, welke (...) door een (...) belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht (...) Art. 5 . (...) 6. Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden (...), of dat hij om niet verstrekt (...) Onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde (...) worden niet als zodanig beschouwd. (...) Art. 11 . A . (...) 1. (1e al.) De maatstaf van heffing is: a . voor andere goederenleveringen en diensten dan hierna bedoeld sub b (...): alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper (of) van de ontvanger (...); b . voor de in artikel 5, (lid) 6 (...), bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen (...)''
2.7. In het oorspronkelijke voorstel voor de Zesde richtlijn, PB EG van 5 oktober 1973, blz. C 80/1, was art. 12, blz. C 80/7, geredigeerd:
‘’A. (...) 1. De maatstaf van heffing is: a) voor leveringen van goederen en diensten, andere dan hierna bedoeld sub b) (...): de door de leverancier of dienstverrichter verkregen of te verkrijgen, in een geldbedrag uitgedrukte prijs, indien dit bedrag de enige werkelijke tegenprestatie vormt; b) voor de in artikel 5, lid 3, (...) bedoelde handelingen, voor ruiltransacties en meer algemeen indien de in een geldbedrag uitgedrukte prijs niet de enige tegenprestatie vormt voor een levering van goederen of een dienst: de normale waarde van de desbetreffende handeling of de tegenprestatie daarvan. (...)''
2.8. De officiële toelichting (VN 15 september 1973, blz. 750, punt 3, Ad artikel 12 ) hield in:
‘’(2e al., blz. 756) (...) De definitie van de maatstaf van heffing moet bruikbaar zijn in alle handelsfasen (...) Dit neemt echter niet weg dat deze definitie niet zo zeer moet worden opgesteld (blz. 757) in verband met de aard van de tussen belastingplichtigen verrichte handelingen, doch veeleer in verband met het karakter van de belasting over de toegevoegde waarde als belasting op het eindverbruik. (3e al.) De definitie van de maatstaf van heffing blijkt derhalve bovenal een definitie te moeten zijn die gemakkelijk kan worden toegepast in de laatste handelsfase waarin de belasting over de toegevoegde waarde in haar volle omvang van de eindverbruikers wordt gevorderd. In dit stadium behoort men over een eenvoudige definitie te kunnen beschikken die door de grote massa van belastingplichtigen kan worden begrepen en toegepast. (4e al.) In de meeste gevallen wordt de tegenprestatie van een levering van goederen of een verrichting van diensten uitgedrukt in een prijs, d.w.z. in een som gelds, welke door de leverancier wordt gevorderd. Het lijkt derhalve logisch de definitie van de maatstaf van heffing in de eerste plaats af te stemmen op de prijs - een aan iedere handelaar bekend begrip - voor zover het vast staat dat deze prijs een serieuze prijs is en dat deze de enige tegenprestatie van de handeling vormt. In de gevallen waarin de prijs niet de enige tegenprestatie van de handeling vormt (bijv. bij ruil, of indien de leverancier naast de prijs andere ‘’voordelen'' verkrijgt (...)), moet de maatstaf van heffing bepaald worden aan de hand van een meer theoretische definitie (normale waarde), waarbij het erom gaat voor ieder concreet geval de waarde, uitgedrukt in geld, vast te stellen. (5e al.) Het is niet de bedoeling radicale wijzigingen aan te brengen in hetgeen reeds in de tweede richtlijn op het gebied van de maatstaf van heffing is bepaald, doch eenvoudigweg in de tekst een feitelijke situatie tot uiting te brengen. Daar in vrijwel alle gevallen het in de tweede richtlijn gebruikte begrip ‘’tegenwaarde'' eigenlijk niets anders is dan de prijs, leek het logischer zich in de eerste plaats te baseren op het begrip ‘’prijs'' en pas subsidiair op het begrip ‘’normale waarde''. (6e al.) Hetgeen namelijk moet worden belast is de werkelijke uitgave van de consumenten en niet een theoretische waarde van goederen en diensten.''
2.9. Het Verslag namens de Commissie voor de begrotingen van het Europese Parlement, Zittingsdocumenten 1973-1974, document 360/73 d.d. 14 februari 1974, nopens het hiervóór onder 2.7 geciteerde voorstel (rapporteur H. Notenboom) hield het voorstel in in art. 12, letter A, lid 1, wijzigingen aan te brengen (§ 22 van de ontwerp-resolutie beval alle wijzigingsvoorstellen aan). De toelichting hield in (gestencilde uitgave, blz. 52):
‘’(...) 48. Het is (...) niet geheel bevredigend om uit te gaan van de normale waarde zoals sub b) wordt voorgesteld, omdat de handeling dan zou moeten plaatsvinden ‘’bij vrije mededinging'' hetgeen dikwijls moeilijk te beoordelen valt. (...) 49. (...) Het nieuwe lid (1) b beoogt (...) de bepalingen van de 2de richtlijn te bestendigen. Het lijkt juister bij eigen verbruik door een ondernemer in privé de maatstaf van heffing de inkoopprijs of kostprijs te doen zijn in plaats van de normale waarde. Zowel om praktische als om psychologische redenen.''
2.10. Het Europese Parlement nam (Handelingen van het Europese Parlement, Vergadering van donderdag 14 maart 1974, blz. 148) eerst (linkerkolom, laatste al.) § 22 en vervolgens (rechterkolom) de gehele resolutie aan. De aangenomen resolutie is gepubliceerd in het PB EG van 8 april 1974, blz. C 40/34.
2.11. De Commissie van de Europese Gemeenschappen nam, voor zover thans van belang, de wijzigingsvoorstellen in grote trekken over in haar gewijzigde voorstel, gepubliceerd in het PB EG van 11 oktober 1974, blz. C 121/34.
2.12. Ter toelichting werd betoogd (document COM(74) 795 def. d.d. 26 juli 1974, gestencilde uitgave, Toelichting):
‘’(blz. 6) Ad artikel 12 (...) A. (...) (2e al.) (...) het (leek) dienstig de toepassing van het criterium ‘’normale waarde'', (...) hetwelk uitgaat van een ‘’bij vrije mededinging’’ - een vaak moeilijk te beoordelen situatie - verrichte handeling, tot werkelijke uitzonderingsgevallen te beperken. (3e al.) Daarom is het thans sub a aangehouden begrip, dat ziet op de ‘’normale’’ gevallen van leveringen van goederen en diensten, gebaseerd op de werkelijke ‘’tegenwaarde'', een concreet criterium dat reeds in de tweede richtlijn werd gebezigd. In de maatstaf van heffing moeten derhalve niet alleen worden begrepen het totaal van de verkregen of te verkrijgen bedragen, maar ook de waarde van de in ruil verkregen of te verkrijgen goederen of diensten (...) (4e al.) In geval van een ruiltransactie of een daarmee vergelijkbare transactie geldt de waarde van elke handeling als tegenwaarde van de andere handeling. (blz. 7, 2e al.) In de nieuwe tekst van lid 1, sub b, (...) komen dezelfde criteria voor als die welke reeds in de tweede richtlijn werden aangehouden (...) Zowel om praktische als om psychologische redenen lijkt het namelijk aanbevelenswaardig niet de normale waarde, maar de inkoopprijs of kostprijs als maatstaf van heffing in aanmerking te nemen.''
2.13. In zijn conclusie voor HvJ EG 23 november 1988, zaak nr. 230/87, JOB 1990, 46, betoogde de advocaat-generaal Da Cruz Vilaça:
‘’(...) 16. In artikel 11A, lid 1, sub a, wordt heel duidelijk gesteld, dat de tegenprestatie niet enkel wordt gevormd door een geldbedrag, maar door ‘’alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen (goederenleveringen of dienstverrichtingen) als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen’’ (...) Door de uitdrukking niet nader te specificeren, heeft de richtlijn haar natuurlijk een zo ruim mogelijke betekenis willen toekennen. Dat is trouwens ook in overeenstemming met de doelstellingen van het BTW-stelsel: een algemeen stelsel van verbruiksbelasting, dat neutraal is met betrekking tot de structuur van de transacties, waardoor wordt gewaarborgd dat zoveel mogelijk transacties in alle fasen van produktie en distributie erdoor worden bestreken (...) 19. Zo een bepaalde vorm van betaling - zoals bijvoorbeeld in ruil voor het geleverde goed verrichte diensten - van de tegenprestatie moest worden uitgesloten, zou de deur worden opengezet voor een legale wijze van belastingontwijking, waardoor de doelstellingen van de Zesde richtlijn zouden worden gefrustreerd. Een deel van de grondslag zou dan aan de belastingheffing kunnen ontsnappen, wat eventueel zou kunnen leiden tot distorsies in de fiscale behandeling van situaties die economisch of commercieel in wezen identiek zijn. 20. Dienstverrichtingen vallen dus niet reeds a priori buiten het begrip tegenprestatie, omdat het anders niet moeilijk zou zijn om aan de belastingheffing te ontsnappen. (...)''
De bijbehorende noot 1 luidt:
‘’Cursivering van eindredacteur''
Naar het HvJ EG overwoog,
‘’(...) 14. (...) is het kenmerkende van verzoeksters verkoopmethode, dat de beauty consultants de produkten verkopen tijdens parties die zij met behulp van gastvrouwen bij deze laatsten thuis organiseren. Daarom zou verzoekster ermee instemmen, de als cadeau (voor de gastvrouw) te gebruiken pot crème tegen een zeer lage prijs (aan de beauty consultant) te verkopen. (Als) de beauty consultant, zo zij de van haar verwachte dienst niet verricht, dat wil zeggen zij er niet in slaagt een gastvrouw te vinden voor het organiseren van een party, de pot crème moet teruggeven of daarvoor de normale groothandelsprijs moet betalen (...), dan is er een rechtstreeks verband tussen de levering van de pot crème tegen een zeer lage prijs en de door de beauty consultant verrichte dienst. (...) 17. In casu hebben de partijen bij de overeenkomst op de groothandelsprijs van de pot crème een bepaald bedrag in mindering gebracht in ruil voor een door de beauty consultant te verrichten dienst. Die dienst bestaat hierin, dat zij gastvrouwen ertoe overhaalt om verkoopparties te organiseren, door hen die potten crème cadeau te geven. Onder die omstandigheden kan worden vastgesteld, welke geldelijke waarde de twee partijen bij de overeenkomst aan die dienst hebben toegekend; die waarde moet worden geacht gelijk te zijn aan het verschil tussen de werkelijk betaalde prijs en de normale groothandelsprijs. (...)''
2.14. HR 4 juli 1990, BNB 1990/268 met noot L.F. Ploeger, overwoog:
‘’(blz. 1898, regels 51-54) 4.2. 's Hofs oordeel dat A aan belanghebbende voor het gebruik van de zeiluitrusting een tegenprestatie in natura heeft geleverd, welke tegenprestatie bestaat in het maken van reclame voor haar onderneming, kan wegens zijn feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. (...) (blz. 1899, regels 3-8) 4.3. Uitgaande van zijn juiste oordeel dat in geval van een prestatie in natura, de vergoeding ingevolge artikel 8, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 moet worden gesteld op de totale waarde van de tegenprestatie, heeft het Hof geoordeeld dat de waarde van de door A verrichte tegenprestatie, bestaande uit het maken van reclame, is te stellen op de waarde van de zeiluitrusting. Laatstvermeld oordeel kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden.''
‘’Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in het kader van zijn onderneming een dienst verleent aan een wielerclub in de vorm van het beschikbaar stellen van shirts en andere faciliteiten, en dat de tegenprestatie jegens belanghebbende bestaat uit het voeren van reclame door die wielerclub of haar leden. (...) Uitgaande van zijn juiste oordelen dat bij gebreke van een vergoeding in de vorm van een geldsom, de vergoeding ingevolge artikel 8, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 moet worden gesteld op de waarde van de tegenprestatie, en dat de waarde van de tegenprestatie moet worden bezien vanuit het gezichtspunt van degene die de prestatie verricht, heeft het Hof de vergoeding gelijk gesteld aan de inkoopwaarde van de door belanghebbende aan de wielerclub verrichte prestaties. Deze vaststelling behoefde nadere motivering in het licht van hetgeen het Hof eerder had vermeld (...): de sponsoring bestond uit het verstrekken van wielerkleding, het verzorgen van wielrenners voor, tijdens en na de wedstrijden in en vanuit een oude dubbeldeksbus, welke was voorzien van reclame voor (de door de belanghebbende geëxploiteerde) Sauna A, alsmede uit het vergoeden van startgelden en van reis- en verblijfkosten. Deze prestaties bestaan derhalve ten dele uit verstrekkingen van geld, zodat de waarde van de door de wederpartij verrichte prestatie in zoverre niet kan worden aangemerkt als een vergoeding voor een door belanghebbende verrichte dienst, terwijl voorts niet duidelijk is welke ‘’inkoopwaarde’’ het Hof op het oog heeft waar het gaat om de verzorging van de wielrenners vanuit de bus.''
2.16. Het Hof heeft overwogen (ik vermeld nadere vindplaatsen in het aan de belanghebbende gezonden afschrift van de uitspraak; uiteraard loopt de paginering in JOB anders),
‘’(blz. 7) 6.2.2. (...) dat belanghebbende door publicaties in haar catalogi het aanbod doet een overeenkomst met haar aan te gaan waarbij zij zich verplicht haar lid ter zake van het door hem aanbrengen van een nieuw clublid een premie-artikel naar zijn keuze te leveren, en het lid dat een nieuw lid aanbrengt te kennen geeft het komend jaar lid van belanghebbende te blijven. 6.2.3. Gelet op het onder 6.2.2 overwogene staat tegenover de levering van een premie-artikel ingevolge evenbedoelde overeenkomst een prestatie van het lid met wie de overeenkomst is aangegaan, welke prestatie valt te duiden als het aanbrengen van een nieuw lid. (blz. 8) (...) 6.2.7. (...) De op het aanmeldingsformulier gevraagde toezegging van degene met wie de overeenkomst wordt gesloten dat hij het komend jaar lid van belanghebbende zal blijven, is naar 's Hofs oordeel niet aan te merken als een afzonderlijke in het kader van die overeenkomst verrichte prestatie maar maakt deel uit van het geheel van voorwaarden waaronder de overeenkomst kan worden aangegaan. 6.2.8. In de (...) omstandigheid dat het (...) premie-artikel niet behoeft te worden teruggegeven, indien degene die dat artikel ontvangt zijn toezegging nog een jaar lid te blijven niet gestand doet, ziet het Hof een bevestiging van de juistheid van zijn onder 6.2.7 vermelde oordeel. Het niet gestand doen van de evenbedoelde toezegging heeft immers geen invloed op de uitvoering van de door belanghebbende getroffen regeling inzake premie-artikelen, doch heeft uitsluitend de gevolgen welke belanghebbende (...) verbindt aan voortijdige beeindiging van het lidmaatschap van haar leden. (...)''
2.17. Het primaire onderdeel van middel A bestaat op zijn beurt weer uit twee subonderdelen, die door de geëerde pleiter voor de belanghebbende met rangtelwoorden zijn aangeduid.
2.18. Het eerste subonderdeel bestrijdt, dat het aanbrengen van een nieuw lid is te beschouwen als de tegenprestatie voor het verkrijgen van een premie-artikel.
2.19. De belanghebbende betoogt (beroepschrift in cassatie, onder 3, A):
‘’(blz. 3) (...) 1. (...) (blz. 4) (...) Het feit van het aanbrengen van een nieuw lid is naar de mening van appellante te onvoldoende economisch bepaald om als vergoeding in de zin van artikel 8, lid 2 Wet OB aangemerkt te kunnen worden. (...) 2. (...) (blz. 5) a. (...) (blz. 6) (...) Maatschappelijk gezien worden de artikelen, die [X] aan de aanbrengende leden verstrekt, beschouwd als relatiegeschenken die onder bepaalde voorwaarden worden gegeven. (...) (blz. 8) (...) In het onderhavige geschil is aan de voorwaarden die het Hof van Justitie stelt niet voldaan. In de eerste plaats behoeft het verstrekte artikel niet te worden teruggegeven wanneer de aanmelding van het nieuwe lid niet doorgaat of het nieuwe lid na korte tijd bedankt. (...) In de tweede plaats is geen sprake van normale prijzen waarvoor de premieartikelen aan het publiek worden verkocht. (...)''
2.20. Naar het mij voorkomt, heeft het Hof, uitgaande van een juiste rechtsopvatting, een beslissing van feitelijke aard genomen, die niet onbegrijpelijk is en ook overigens niet nader gemotiveerd behoefde te worden.
2.21. Volgens de jurisprudentie van het HvJ EG kunnen verrichtingen in natura de tegenwaarde voor een levering of een dienst vormen, indien er een rechtstreeks verband tussen beide bestaat. De vaststelling van dit rechtstreekse verband dan wel van het ontbreken van een dergelijk verband is een kwestie van uitlegging van de relatie tussen de persoon die de levering of de dienst verricht, en degene die jegens de eerderbedoelde persoon verrichtingen in natura stelt.
2.22. Nu heeft het HvJ EG in het hiervóór onder 2.13 geciteerde arrest als criterium voor het bedoelde verband aangegeven, dat het geleverde goed zou moeten worden teruggegeven (dan wel het prijsverschil zou moeten worden bijbetaald) indien de verrichting in natura uit zou blijven, en de belanghebbende betoogt dat dat in het onderhavige geval anders is.
2.23. Dit lijkt mij echter een misverstand. In het door het HvJ EG berechte geval was de tegenprestatie het organiseren van een party ten huize van een gastvrouw, zodat er geen verrichting in natura was, indien de party niet georganiseerd werd. In het onderhavige geval is de tegenprestatie, naar het Hof feitelijk heeft vastgesteld, het opgeven van een nieuw lid en een verklaring van het oude lid. Daarmee is de verrichting in natura voltooid. Het eventueel opzeggen door het nieuwe lid en/of door het oude lid zijn los daarvan staande gebeurtenissen, die het eenmaal tot stand gekomen verband niet meer verbreken.
2.24. De belanghebbende ontleent nog een argument aan art. 1, lid 1, aanhef en letter b, jo. lid 2, Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA), dat (art. 1, lid 2, BUA)
‘’Onder relatiegeschenken (brengt) prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen (...) verricht zonder vergoeding (...)''
2.25. Dit argument kan de belanghebbende evenwel niet baten. Weliswaar sluiten de beide regelingen (die van art. 8, lid 2, Wet OB 1968 en die van art. 1, lid 1, aanhef en letter b, BUA) elkaar uit, maar ter beoordeling welke regeling van toepassing is, is nu juist beslissend, of er al dan niet een vergoeding is. Als er een vergoeding is - en dat heeft het Hof vastgesteld -, komt men aan art. 1 BUA niet toe. (Gemakshalve laat ik het geval dat er wel een vergoeding is, maar deze lager is dan de kostprijs, buiten beschouwing; ook dat doet zich hier niet voor.)
2.26. Het eerste subonderdeel van het primaire onderdeel van middel A faalt.
2.27. Het tweede subonderdeel bestrijdt de toerekening van het gehele premie-artikel aan de volle verrichting in natura.
2.28. De belanghebbende betoogt (blz. 10),
‘’(...) dat het aanbrengende lid niet alleen een ‘’waardevol’’ nieuw lid aanbrengt, maar tevens zichzelf verplicht om een jaar langer lid te blijven, hetgeen voor [X] eveneens van waarde is. Dit ‘’zichzelf verplichten’’ (...) als zodanig is geen element van de tegenprestatie, die op zichzelf belast kan zijn. De situatie is te vergelijken met het geval, waarin een abonnee of lid zich aanmeldt en daarvoor een welkomstgeschenk krijgt. Alsdan is geen sprake van een levering tegen vergoeding. (...)''
2.29. Naar het mij voorkomt, is het mogelijk in de relatie tussen een leverancier en zijn afnemers te onderscheiden tussen de afzonderlijke overeenkomst van koop en verkoop en de eventuele toezegging eens per periode een dergelijke overeenkomst te zullen sluiten. Wordt een toezegging, als zojuist bedoeld, gedaan en levert de leverancier daarvoor zonder (verdere) tegenprestatie een goed, dan is klaarblijkelijk de toezegging de tegenprestatie voor het aldus geleverde goed. Onder omstandigheden kan dus, naar het mij voorkomt, het geven van een welkomstgeschenk aan omzetbelasting onderworpen zijn.
2.30. Het onderhavige geval, waarin een lid toch al verplicht is ieder kwartaal een produkt af te nemen, is slechts een verbijzondering van de zojuist bedoelde situatie, want ook hier kan men onderscheid maken tussen de toetreding als lid en de verklaring een jaar lid te zullen blijven.
2.31. Ik meen daarom, dat in de situatie die het Hof hier aanwezig heeft bevonden, de tegenprestatie bestaat uit het geheel van het opgeven van een nieuw lid en de verklaring (oud) lid te zullen blijven.
2.32. Maar ook al zou het anders zijn, en dus de zojuist bedoelde verklaring afgesplitst moeten worden van het geheel, dan heeft het Hof klaarblijkelijk bedoeld, dat die verklaring van betrekkelijk ondergeschikt belang is en derhalve niet van invloed is op de waardering van de tegenprestatie. Deze beslissing is van feitelijke aard en kan in cassatie niet met goed gevolg worden bestreden.
2.33. Derhalve faalt het tweede subonderdeel van het primaire onderdeel van middel A.
3. Door controle gewekt vertrouwen
3.1. Res. 16 november 1984, nr. 284-13 595, BNB 1985/12, houdt in:
‘’(blz. 61, van regel 46 af) 3. Opgewekt vertrouwen Van (...) (gerechtvaardigd) vertrouwen is in ieder geval sprake indien de inspecteur uitdrukkelijk heeft aangegeven zich met een bepaalde handelwijze van de inhoudingsplichtige te kunnen verenigen. Van een dergelijk vertrouwen kan echter (...) eveneens sprake zijn in de situatie, waarin de belastingdienst naar aanleiding van een eerder ingesteld onderzoek op de hoogte was van het feit dat bepaalde loonbestanddelen werden verstrekt en van het feit dat deze onbelast werden verstrekt. Deze situatie kan zich met name voordoen met betrekking tot aangelegenheden, die (blz. 62, tot en met regel 25) bij een vorige controle op hun fiscale merites zijn beoordeeld, doch die de inspecteur geen aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van een naheffingsaanslag, dan wel tot het maken van opmerkingen. Voor wat het verleden betreft mag de inhoudingsplichtige er in het algemeen van uitgaan dat een bepaalde aangelegenheid is beoordeeld indien: a. de eerder ingestelde controle een normale periodieke controle is geweest (en dus niet een incidentele partiële); en b. het andere dan individueel toegekende kostenvergoedingen en/of beloningen betreft en het verstrekken van de desbetreffende kostenvergoedingen en/of beloningen in natura in de bedrijfstak gebruikelijk is. Voor wat de toekomst betreft wordt thans de mogelijkheid onderzocht een procedure te ontwikkelen, op grond waarvan na afloop van een controle ten behoeve van de inhoudingsplichtige schriftelijk wordt vastgelegd welke onderdelen van de administratie zijn bezien en tot welke bevindingen de controlerend ambtenaar daarbij is gekomen. 4. Geen beroep op opgewekt vertrouwen Naar mijn oordeel kan de inhoudingsplichtige geen beroep doen op bij hem gewekt vertrouwen indien het fiscale belang ten tijde van de vorige controle dermate gering was dat om doelmatigheidsredenen aan de kwestie geen verdere aandacht is besteed. Uiteraard kan evenmin een beroep op opgewekt vertrouwen worden gedaan indien sedert de vorige controle relevante jurisprudentie is verschenen, dan wel de inhoudingsplichtige anderszins op de hoogte moet zijn geweest van de onjuistheid van zijn handelwijze.''
3.2. HR 18 maart 1987, BNB 1987/230 met noot J. Hoogendoorn, overwoog (onder 5.2, blz. 1413, regels 13-31),
‘’(...) dat in het algemeen een beschikking (tot vermindering van loonbelasting) de inspecteur niet ertoe verplicht een zelfde standpunt in te nemen bij de vaststelling van de aanslag in de inkomstenbelasting van dezelfde belastingplichtige voor hetzelfde jaar. (...) Evenvermelde regel dient echter uitzondering te lijden indien het bij de vermindering van loonbelasting (...) gaat om (een) rechtsvraag (...) en de belastingplichtige bovendien (...) redelijkerwijs kan aannemen dat de inspecteur, alvorens zijn beschikking te geven, de voor de beantwoording van evenbedoelde vraag van belang zijnde feiten aan een voldoende grondig onderzoek heeft onderworpen.''
3.3. Hof Amsterdam 5 april 1988, te kennen uit HR 31 oktober 1990, BNB 1990/345, overwoog (overweging 2 van het arrest, blz. 2460, regels 37-48):
‘’(...) 5.5. Het Hof verwerpt (...) het beroep dat belanghebbende doet op vertrouwen gewekt bij twee vorige boekenonderzoeken vanwege dezelfde inspecteur. Belanghebbende heeft gesteld dat toen geen aanmerkingen zijn gemaakt, maar hij heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij die onderzoeken aandacht is besteed aan de prestaties ter zake waarvan de bestreden naheffingsaanslag is opgelegd. Naar belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld maken het onderhoud van sportterreinen en het begeleiden van woningbouw ruwweg tien tot vijftien procent van de activiteiten uit. Niet gesteld of gebleken is dat de vorige boekenonderzoeken een omzetbelastingcontrole op al zijn activiteiten inhielden. Onder deze omstandigheden kan bij belanghebbende niet het in rechte te honoreren vertrouwen hebben bestaan dat hij geen belasting behoefde te voldoen ter zake van de onderhavige prestaties.''
‘’Het Hof is (...) ervan uitgegaan dat bij vorige boekenonderzoeken enerzijds geen aanmerkingen zijn gemaakt, terwijl anderzijds niet is komen vast te staan dat bij die onderzoeken aandacht is geschonken aan prestaties als thans aan de orde zijn. Vervolgens heeft het Hof het onderwerpelijke geschilpunt beslist aan de hand van de vraag of evenbedoelde prestaties binnen het geheel van de activiteiten van belanghebbende verhoudingsgewijs van zoveel belang waren dat bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen was gewekt dat de betrokken vergoedingen niet belast waren. Het Hof heeft aldus geen onjuiste maatstaf aangelegd, terwijl zijn ontkennende beantwoording van deze vraag zozeer is verweven met waarderingen van feitelijke aard dat zijn oordeel in cassatie voor het overige niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Dat oordeel behoefde evenmin nadere motivering.''
3.4. Hof 's-Gravenhage 20 april 1988, nr. 3595/86 MK II, VN 9 februari 1989, blz. 401, punt 5 overwoog:
‘’(blz. 402) (...) 2. Overeenkomstig hetgeen ten aanzien van de naheffing van loonbelasting is medegedeeld in de in BNB 1985/12 gepubliceerde resolutie (...), is van een (blz. 403) bij een belastingplichtige gewekt vertrouwen in het algemeen sprake in gevallen waarin de belastingdienst naar aanleiding van een eerder ingestelde normale periodieke controle op de hoogte was van aangelegenheden die de inspecteur toen geen aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van een naheffingsaanslag dan wel tot het maken van aanmerkingen. 3. Vaststaat dat bij een in 1978 gehouden normale periodieke controle bij belanghebbende door de controlerende ambtenaar berekeningen zijn gemaakt inzake door haar verschuldigde omzetbelasting, in welke berekeningen ten aanzien van een groot gedeelte van de omzet als het van toepassing zijnde percentage van heffing 3,85 is gehanteerd. 4. Gelet op het onder (...) 2 overwogene heeft het feit, onder 3 omschreven, tot gevolg dat, tenzij dit op grond van bijzondere omstandigheden anders zou zijn, (...) bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is opgewekt dat ter zake van de omzet spreekuur met voldoening van de naar het tarief van 3,85% berekende omzetbelasting kan worden volstaan. (...) 5. Hetgeen de Inspecteur (...) aanvoert levert niet een bijzondere omstandigheid op als onder 4 bedoeld. Anders dan de Inspecteur klaarblijkelijk bedoelt te stellen bestaat voor het bij de controle in 1978 van toepassing van 3,85 als heffingspercentage op een zo groot deel van de omzet - (...) gemiddeld bijna 85% van de omzet - geen redelijke verklaring. (...)''
3.5. Het Hof heeft overwogen (onder 6.2.5, blz. 7):
‘’(5e volzin) De omstandigheid dat (...) het verstrekken van premie-artikelen bij een controle niet over het hoofd kan worden gezien, is onvoldoende om aan te nemen dat de onderwerpelijke aangelegenheid bij vorige boekenonderzoeken vanwege de belastingdienst op haar omzetbelastingtechnische merites is beoordeeld. (6e volzin) Onder deze omstandigheden kan bij belanghebbende niet het in rechte te honoreren vertrouwen zijn ontstaan dat haar berekeningswijze van de verschuldigde omzetbelasting als juist zou worden aanvaard. (7e volzin) Voor zover belanghebbende in dit kader heeft bedoeld mede een beroep te doen op de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën, gepubliceerd in BNB 1985/12, zij overwogen dat dat beroep faalt omdat die resolutie blijkens haar ondubbelzinnige bewoordingen betrekking heeft op naheffingsaanslagen loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen inzake kostenvergoedingen aan en loon in nature van werknemers, waarvan te dezen geen sprake is.''
3.6. Anders dan het Hof in zijn hiervoor onder 3.4 geciteerde uitspraak heeft aangenomen, acht ik de 7e volzin van het hiervóór onder 3.5 opgenomen citaat juist. De heffing van loonbelasting en premie over kostenvergoedingen en loon in natura verschilt in zo veel opzichten van de heffing van de omzetbelasting, dat een voor het ene gebied aanvaarde beleidsregel niet zonder meer op het andere gebied kan worden toegepast, ook al zijn er gemeenschappelijke achterliggende gedachten.
3.7. Evenwel lees ik in het hiervóór onder 3.3 geciteerde arrest van Uw Raad, dat er een aan het vertrouwensbeginsel ontleende regel wordt erkend, die ongeveer aldus moet luiden: ‘’indien een verhoudingsgewijs belangrijk deel van de activiteiten van de omzetbelastingplichtige voor de omzetbelastingaangifte op een bepaalde manier is behandeld, dan wekt het uitblijven van aanmerkingen van de zijde van de belastingadministratie ter gelegenheid van een normale periodieke controle het in rechte te beschermen vertrouwen, dat de belastingadministratie met die manier instemt''. Het in deze formulering opgenomen element, dat het om een ‘’verhoudingsgewijs belangrijk deel'' gaat, wordt in het arrest weliswaar aan het betrokken gerechtshof toegeschreven, maar Uw Raad geeft hier zo zeer een eigen formulering van de regel, dat ik deze als (nieuwe) jurisprudentie meen te moeten opvatten.
3.8. De aldus opgestelde regel moet erop berusten, dat de controlerende ambtenaar een verhoudingsgewijs belangrijk deel van de activiteiten wel moet opmerken en er vervolgens niet, uit beleidsoverwegingen of anderszins, van af kan zien zijn oordeel te vormen over de omzetbelastingrechtelijke behandeling ervan en daarover, bij afwijking van de door de belastingplichtige toegepaste manier, te rapporteren en dat de inspecteur er naar aanleiding daarvan evenmin vanaf kan zien zijn standpunt te bepalen en het, bij afwijking, aan de belastingplichtige kenbaar te maken.
3.9. De aldus opgevatte regel doet blijken, dat de 5e volzin van het hiervóór onder 3.5 opgenomen citaat een onvoldoende motivering van 's Hofs beslissing vormt.
3.10. Derhalve slaagt het subsidiaire onderdeel van middel A.
4. Dubbele betaling
4.1. Art. 8, lid 2, 2e volzin, Wet OB 1968 houdt in:
‘’Ingeval ter zake van de levering (...) meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.''
4.2. Bijl, D.G. van Vliet en J.B. van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 1988, nr. 6.2.1, blz. 89, betogen:
‘’(...) Naar onze mening moeten beide partijen zich ervan bewust zijn dat een betaling wordt gedaan met het oog op een verrichte prestatie. Indien men op grond van dwaling een onverschuldigde betaling verricht is er dus geen sprake van een belastbare maatstaf van heffing, ook indien degene die betaalt het betaalde bedrag niet terugvordert op grond van onverschuldigde betaling. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen indien een afnemer die voor de aankoop van een artikel reeds betaald heeft, dit vergeet, en vervolgens nog een keer betaalt. Er kan dan niet gezegd worden dat ook deze tweede betaling behoort tot de tegenprestatie. De leverancier zal het ontvangen bedrag daarom reserveren c.q. spontaan terugbetalen. Maar ook als dit laatste niet gebeurt, behoort het nog niet tot de tegenprestatie voor de verrichte levering.''
4.3. Het Hof heeft overwogen (onder 6.3, blz. 8):
‘’(...) Het Hof kan belanghebbende niet volgen in haar betoog dat de door de leden per vergissing betaalde bedragen niet zijn voldaan ter zake van de verrichte leveringen, met name niet nu (...) de betaling van de per vergissing betaalde bedragen geschiedde met gebruikmaking van door belanghebbende aan haar leden toegezonden acceptgiroformulieren. (...)''
4.4. Naar het mij voorkomt, heeft het Hof, uitgaande van een juiste opvatting omtrent het Nederlandse recht, dat wil zeggen omtrent de betekenis van de uitdrukking ‘’ter zake van'' in art. 8, lid 2, 2e volzin, Wet OB 1968 en van het blijkens de jurisprudentie van het HvJ EG vereiste ,,rechtstreekse verband'', een beslissing genomen die voor het overige van feitelijke aard is.
4.5. Dat de invuller van het acceptgiroformulier op het moment van de invulling dwaalt, brengt juist mee, dat hij op het moment betaalt ter zake van de levering. Ook bij ontvangst van de overmaking door de belanghebbende, zal zij in eerste instantie beseffen een betaling ter zake van een levering te ontvangen. Eerst later - namelijk bij de verwerking in haar boekhouding - ontdekt zij, dat de betaling een dubbele is.
4.6. Deze latere ontdekking kan het karakter van de betaling niet meer veranderen. Wel kan er terugbetaling plaats vinden - in het onderhavige geval blijkbaar niet spontaan door de belanghebbende, maar alleen op initiatief van de afnemer -, maar die vindt dan haar behandeling in art. 29, lid 1, aanhef en letter b, Wet OB 1968.
4.7. Ik acht het evenwel niet volstrekt uitgesloten, dat het HvJ EG desgevraagd zou bevinden, dat een tweede betaling naar haar aard niet meer ‘’voor'' de levering geschiedt. Derhalve komt het mij geraden voor dienaangaande een of meer vragen aan het HvJ EG voor te leggen.
5. Conclusie
Bevindend, dat middel B niet beoordeeld kan worden zonder de beantwoording van één of meer vragen van Europees recht, concludeer ik tot voorlegging van die vraag of vragen aan het HvJ EG en tot aanhouding van iedere verdere beslissing totdat het HvJ EG uitspraak zal hebben gedaan.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
