Zorginkomsten aangemerkt als loon uit dienstbetrekking; geen reiskostenaftrek

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 9 augustus 2019 respectievelijk 27 augustus 2019 aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2016 en 2017 aan belanghebbende opgelegd (hierna: aanslag IB/PVV 2016 respectievelijk aanslag IB/PVV 2017, hierna tezamen: de aanslagen). Gelijktijdig zijn aan belanghebbende beschikkingen belastingrente (hierna: beschikkingen belastingrente) afgegeven.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslagen en beschikkingen belastingrente.

1.3. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. De griffier heeft van belanghebbende in de zaak met het nummer BRE 20/4977 griffierecht geheven van € 48.

1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de andere partij.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 augustus 2021 te Breda. Tijdens deze zitting zijn gelijktijdig, doch niet gevoegd, de zaken met de nummers BRE 20/4977 en 20/4978 behandeld. Voor de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak aan partijen wordt gezonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. [mevrouw X] (hierna: [mevrouw X] ) is na een hersenbloeding in 2007 zorgbehoeftig geworden. Zij ontving een persoonsgebonden budget (hierna: PGB).

2.2. Belanghebbende heeft in de jaren 2016 en 2017 betaalde zorg verleend aan [mevrouw X] met wie zij bovendien een vriendschappelijke relatie onderhield. Belanghebbende heeft ook in de jaren 2007 tot en met 2011 tegen betaling zorgtaken verricht voor [mevrouw X] .

2.3. Belanghebbende en [mevrouw X] hebben voor zover in de onderhavige procedure relevant twee zorgovereenkomsten met als ingangsdatum 1 januari 2015 respectievelijk 1 mei 2016 gesloten (hierna: de zorgovereenkomsten). Partijen hebben bij het opstellen van de zorgovereenkomsten gebruik gemaakt van door de SVB opgestelde formulieren. Partijen hebben zich omtrent de wijze waarop deze formulier ingevuld diende te worden laten adviseren door [Heer Y] . Hij houdt zich bezig met de (fiscale) advisering rondom PGB en de administratieve aspecten hiervan.

2.4. Belanghebbende is op grond van de zorgovereenkomsten verplicht om per week gedurende 24 uur respectievelijk 35 uur zorgtaken te verrichten tegen een bruto uurtarief van € 20. Dit is de maximale bruto uurvergoeding die op grond van de Wet Langdurige Zorg uit een PGB vergoed mag worden.

2.5. In beide zorgovereenkomsten is onder de post “Reiskosten” een vink gezet bij “er zijn geen afspraken gemaakt. De reiskosten worden niet vergoed”. De afstand tussen het woonadres van belanghebbende en [mevrouw X] bedraagt enkele reis 121 kilometer.

2.6. Met betrekking tot het jaar 2016 heeft belanghebbende op 9 mei 2017 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.979.

2.7. Voor zover in de onderhavige procedure relevant heeft belanghebbende de uit het aan [mevrouw X] toegekende PGB ontvangen inkomsten van € 23.920 in de aangifte IB/PVV 2016 als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking verantwoord. De SVB heeft over deze inkomsten loonbelasting (hierna: LB) ingehouden zonder rekening te houden met een onbelaste reiskostenvergoeding. Het ingehouden bedrag aan LB bedraagt € 5.128.

2.8. Belanghebbende heeft de uit het PGB van haar zoon, [zoon] , ontvangen inkomsten van € 3.944 in deze aangifte als resultaat uit overige werkzaamheden verantwoord.

2.9. Onder de post “Resultaat uit overige werkzaamheden” heeft belanghebbende een bedrag van € 10.354 aan reiskosten in aftrek gebracht. Deze reiskostenaftrek bestaat uit 54.496 afgelegde kilometers van € 0,19 per kilometer.

2.10. Belanghebbende heeft verder een bedrag van € 1.472 aan specifieke zorgkosten in aftrek gebracht.

2.11. Met betrekking tot het jaar 2017 heeft belanghebbende op 20 maart 2018 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.633.

2.12. Voor zover in de onderhavige procedure relevant heeft belanghebbende de uit het aan [mevrouw X] toegekende PGB ontvangen inkomsten van € 35.880 in de aangifte IB/PVV 2017 als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking verantwoord. De SVB heeft over deze inkomsten LB ingehouden zonder rekening te houden met een onbelaste reiskostenvergoeding. Het ingehouden bedrag aan LB bedraagt € 7.731.

2.13. Belanghebbende heeft de uit het aan [zoon] toegekende PGB ontvangen inkomsten van € 5.916 in de aangifte IB/PVV 2017 als resultaat uit overige werkzaamheden verantwoord. Onder de post “Resultaat uit overige werkzaamheden” heeft belanghebbende een bedrag van € 10.354 als reiskosten in aftrek gebracht.

2.14. [mevrouw X] is op [datum] 2018 overleden.

2.15. Met dagtekening 9 augustus 2019 heeft de inspecteur de aanslag IB/PVV 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.958. De inspecteur heeft aftrek van de door belanghebbende geclaimde reiskosten van € 10.354 en specifieke zorgkosten van € 1.472 geweigerd. De gelijktijdig gegeven beschikking belastingrente bedraagt € 388.

2.16. Met dagtekening 27 augustus 2019 heeft de inspecteur de aanslag IB/PVV 2017 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.987. De inspecteur heeft aftrek van de door belanghebbende geclaimde reiskosten van € 10.354 geweigerd. De gelijktijdig gegeven beschikking belastingrente bedraagt € 237.

2.17. Belanghebbende heeft op respectievelijk 10 september 2019 en 30 september 2019 bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2016 en tegen de aanslag IB/PVV 2017.

2.18. Bij uitspraak op bezwaar van 17 januari 2020 heeft de inspecteur het bezwaar dat is gericht tegen de aanslag IB/PVV 2016 gegrond verklaard, de aanslag IB/PVV 2016 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.665 en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd.

2.19. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 januari 2020 aftrek geaccepteerd van € 49 aan reiskosten die belanghebbende in het kader van de verzorging van [zoon] heeft gemaakt. De inspecteur heeft geen aftrek toegestaan van de resterende reiskosten van € 10.305 die zien op de verzorging van [mevrouw X] . De inspecteur heeft daarnaast de aftrek van specifieke zorgkosten gedeeltelijk, tot een bedrag van € 1.209, geaccepteerd. Na vermindering met de drempel van € 965 resulteert dit in aftrek van een bedrag van € 244 aan specifieke zorgkosten.

2.20. Bij uitspraak op bezwaar van 17 januari 2020 heeft de inspecteur het bezwaar dat is gericht tegen de aanslag IB/PVV 2017 gegrond verklaard, de aanslag IB/PVV 2017 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.916 en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. De inspecteur heeft aftrek geaccepteerd van € 71 aan reiskosten die belanghebbende in het kader van de verzorging van [zoon] heeft gemaakt. De inspecteur heeft geen aftrek toegestaan van de resterende reiskosten van € 10.283 die zien op de verzorging van [mevrouw X] .

2.21. Tot de gedingstukken behoort een schriftelijke verklaring van [heer X] van 25 april 2020. Voor zover relevant luidt deze verklaring als volgt:

2.22. [Heer Y] heeft met betrekking tot de keuze om in de zorgovereenkomsten aan te vinken dat er geen afspraken zijn gemaakt over de vergoeding van reiskosten bij schriftelijke verklaring van 29 april 2020 het volgende verklaard:

3. Geschil

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de inspecteur de door belanghebbende in verband met de verzorging van [mevrouw X] geclaimde aftrek van reiskosten (hierna: de reiskosten) terecht heeft geweigerd.

3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende en [mevrouw X] niet geopteerd hebben om de onderhavige arbeidsverhouding aan te merken als fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 4, letter f, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) juncto artikel 2g Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB 1965).

3.3. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 en de aanslag IB/PVV 2017 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.849 respectievelijk € 40.651 en dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen belastingrente. De inspecteur concludeert tot handhaving van de aanslagen en beschikkingen belastingrente zoals deze luiden na uitspraak op bezwaar.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Het geschil tussen partijen komt neer op de vraag of sprake is van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking of resultaat uit overige werkzaamheden en of de door belanghebbende in het kader van deze werkzaamheden gemaakte reiskosten in aftrek kunnen worden gebracht. De rechtbank begint, gelet op de wettelijke volgorde, met toetsing van de vraag of er sprake is van loon uit dienstbetrekking.

4.2. Op grond van artikel 3.81 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in samenhang met artikel 10 Wet LB 1964, voor zover hier van belang, is loon al wat uit een dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. In artikel 3.84, lid 1, Wet IB 2001 is - voor zover hier van belang - bepaald dat tot het loon niet behoren voordelen waarover de belasting op grond van artikel 31 Wet LB 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige; de zogenoemde eindheffingsbestanddelen. Voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid is in artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964 geregeld dat door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, voor zover deze niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is, als eindheffingsbestanddeel kwalificeren.

4.3. Bij de beoordeling of sprake is van loon dat uit een dienstbetrekking wordt genoten is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek, waarvoor als vereisten gelden: (i) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, (ii) een gezagsverhouding, en (iii) een verplichting tot het betalen van loon. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven1.

4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat [mevrouw X] verplicht was om met betrekking tot de door belanghebbende aan haar te verlenen zorg loon te betalen en dat belanghebbende deze zorgtaken persoonlijk diende te verrichten. Partijen verschillen uitsluitend van mening over de vraag of sprake is van een gezagsverhouding.

4.5. Bij beantwoording van de vraag of sprake is van een gezagsverhouding moet worden beoordeeld of degene die arbeid verricht aan een zeker gezag is onderworpen van de wederpartij en of laatstgenoemde bevoegd is opdrachten en instructies te geven en om controle uit te oefenen op de voortgang en resultaten van het werk2.

4.6. Belanghebbende betwist dat met betrekking tot de uitoefening van de overeengekomen zorgtaken sprake was van een gezagsverhouding tussen haar en [mevrouw X] . De relatie tussen hen was vriendschappelijk en informeel. Het stond haar vrij om de overeengekomen zorgtaken naar eigen inzicht en op de momenten die haar schikten uit te oefenen. [mevrouw X] heeft, aldus nog steeds belanghebbende, nooit instructies gegeven met betrekking tot de te verrichten werkzaamheden en laatstgenoemde heeft ook nooit klachten geuit over de verrichtte werkzaamheden. Bovendien zijn geen functioneringsgesprekken gevoerd.

De afwezigheid van een gezagsverhouding zou, aldus belanghebbende, mede te maken hebben met de omstandigheid dat [mevrouw X] , als gevolg van zware hersenbloedingen, niet meer goed in staat was om beslissingen te nemen omtrent haar gezondheid. Belanghebbende heeft er in dit kader ook op gewezen dat zij (in ieder geval voor een gedeelte van de jaren 2016 en 2017) over een volmacht beschikte om op gezondheidskundig vlak beslissingen voor [mevrouw X] te nemen.

4.7. De inspecteur is daarentegen, kort gezegd, van mening dat de status van [mevrouw X] als budgethouder van het aan haar toegekende PGB voldoende is om een gezagsverhouding aan te nemen.

4.8. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat sprake is van een gezagsverhouding. Hetgeen belanghebbende omtrent de ziekte en bijbehorende beperkingen van [mevrouw X] heeft aangevoerd is onvoldoende om aannemelijk te achten dat [mevrouw X] de haar toekomende rechten op grond van de status als houder van haar PGB, waaronder het recht om instructies te geven over de uit te voeren werkzaamheden, niet kon uitoefenen. De omstandigheden dat tussen belanghebbende en [mevrouw X] een vriendschappelijke band was ontstaan en [mevrouw X] in de praktijk geen gebruik maakte van haar bevoegdheid om instructies te geven omdat zij tevreden was met de gang van zaken, maakt niet dat zij die bevoegdheid niet had kunnen uitoefenen.

Dat geldt ook voor de omstandigheid dat belanghebbende gedurende een gedeelte van de onderhavige jaren over een volmacht beschikte om namens [mevrouw X] beslissingen op gezondheidskundig vlak te nemen.

4.9. De rechtbank acht dus de aan [mevrouw X] toekomende bevoegdheid om, indien nodig, gezag uit te oefenen voldoende om een gezagsverhouding en daarmee een privaatrechtelijke dienstbetrekking aan te nemen. Belanghebbende heeft de betreffende inkomsten terecht in haar aangiften IB/PVV 2016 en 2017 verantwoord als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. De rechtbank volgt in zoverre het betoog van de inspecteur.

4.10. De rechtbank acht aannemelijk dat [mevrouw X] en belanghebbende bedoeld hebben overeen te komen dat belanghebbende in 2016 en 2017 een onbelaste reiskostenvergoeding zou genieten. Gelet op de kwalificatie als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking bestaat echter binnen de IB/PVV niet de mogelijkheid om de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 met de reiskostenvergoeding te verminderen nu LB is ingehouden over het als reiskostenvergoeding geoormerkte gedeelte van het loon. Bij de inhouding van LB is daarom, klaarblijkelijk, geen gebruik gemaakt van de in artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964 opgenomen mogelijkheid dat de inhoudingsplichtige deze vergoeding als eindheffingsbestanddeel aanwijst. Het verzuim om in de LB gebruik te maken van deze aanwijzingsbevoegdheid kan niet binnen de IB/PVV worden hersteld. Dit heeft te maken met de aansluiting in artikel 3.81 en artikel 3.84, lid 1, Wet IB 2001 bij het loonbegrip voor de loonbelasting en de omstandigheid dat in de Wet IB 2001 geen bepaling is opgenomen waaruit (onafhankelijk van de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel in de LB) bij loon uit tegenwoordige dienstbetrekking een zelfstandig recht op reiskostenaftrek volgt. Een eventueel in aanmerking te nemen correctie zou daarom in de LB en niet in de IB/PVV verwerkt moeten worden en dat valt buiten de reikwijdte van de onderhavige procedure. Dit zou anders zijn indien de inkomsten aangemerkt zouden zijn als resultaat uit overige werkzaamheden. Bij resultaat uit overige werkzaamheden is het recht op aftrek van reiskosten in de IB/PVV immers niet afhankelijk gesteld van een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel in de LB. Artikel 3.95, lid 1, juncto artikel 3.17, lid 1, letter b, Wet IB 2001 voorziet met betrekking tot resultaat uit overige werkzaamheden in een zelfstandig recht op aftrek van reiskosten.

4.11. Voor zover belanghebbende vertrouwen meent te ontlenen aan de fiscale behandeling van inkomsten die zij in de jaren 2007 tot en met 2011 uit het PGB van [mevrouw X] heeft ontvangen, overweegt de rechtbank als volgt.

4.12. Belanghebbende heeft ter zitting onbestreden gesteld dat zij in de aangiften IB/PVV 2007 tot en met 2011 de met betrekking tot de verzorging van [mevrouw X] verkregen inkomsten als resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangegeven, deze kwalificatie is gevolgd en ook de door haar geclaimde reiskostenaftrek is gehonoreerd.

4.13. De hierboven omschreven fiscale behandeling van de aangiften van belanghebbende over de jaren 2007 tot en met 2011 kan echter alleen al vanwege de omstandigheid dat onvoldoende is aangevoerd om aannemelijk te maken dat de relevante feiten en omstandigheden gelijk waren aan die in de onderhavige jaren geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel opleveren. Bovendien is gesteld noch gebleken dat het volgen van de aangiften IB/PVV 2007 tot 2011 met betrekking tot de kwalificatie van de inkomsten en de reiskostenaftrek op een bewuste standpuntbepaling aan de zijde van de inspecteur berust.

4.14. Dit betekent dat de rechtbank de onder 3.1 opgenomen vraag bevestigend beantwoordt.

Slotsom

4.15. De slotsom is dat het beroep ongegrond is.

5. Griffierecht en proceskosten

5.1. De rechtbank ziet geen aanleiding om de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van griffierecht en proceskosten.

6. Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M. van der Vegt, rechter, in aanwezigheid van mr. J.M.A. van Rooij-Beckers, griffier, op 29 oktober 2021 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. De uitspraak is wegens verhindering van de griffier uitsluitend ondertekend door mr. J.M. van der Vegt.