Heffing Arubaanse dividendbelasting niet strijdig met verdrag met VS

2.1. Belanghebbende is een in Aruba gevestigde naar Arubaans recht opgerichte vennootschap. Belanghebbende exploiteert onder andere een schoonheidssalon, saunagelegenheid en massagefaciliteit en handelt in massagebenodigdheden.

2.2. [X] LLC (LLC) houdt alle aandelen in belanghebbende. LLC is gevestigd in de Verenigde Staten van Amerika (V.S.). LLC is een vennootschap opgericht naar het recht van de V.S.

2.3. Op 31 augustus 2017 heeft belanghebbende een bedrag van Afl. 890.000 (USD 500.000) als dividend uitgekeerd aan LLC. Belanghebbende heeft op 15 september 2017 aangifte gedaan en een bedrag van Afl. 89.000 aan dividendbelasting afgedragen. De dividendbelasting is berekend op basis van het tarief van 10 percent.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil het antwoord op de vraag of de heffing van dividendbelasting door Aruba in strijd is met artikel VII, lid 1en/of artikel XI, lid 1 van het Verdrag van vriendschap, handel en scheepvaart, Trb. 1956, 40, dat op 27 maart 1956 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de V.S. is gesloten (hierna: het Verdrag). Daarnaast is in hoger beroep tevens in geschil of die heffing in strijd is met artikel XI, lid 2 en/of artikel XII, lid 2 van het Verdrag.

3.2. Belanghebbende stelt voorop dat het beginsel van gelijke behandeling de grondslag vormt van het Verdrag. De in geschil zijnde heffing is daarmee in strijd omdat indien LLC wordt vergeleken met een door Arubaans recht beheerste en hetzij op Aruba hetzij in de V.S. gevestigde vennootschap, met betrekking tot de dividendbelasting onmiskenbaar een verschil in behandeling is waar te nemen omdat in die vergelijkbare gevallen de dividenduitkering niet zou zijn onderworpen aan dividendbelasting.

3.2.1. Primair stelt belanghebbende dat de in geschil zijnde heffing in strijd is met de in artikel VII, lid 1 van het Verdrag aan vennootschappen van de V.S. toegekende “nationale behandeling” door Aruba.

3.2.2. Subsidiair stelt belanghebbende dat de onderhavige heffing in strijd is met artikel XI, lid 1 en lid 2 van het Verdrag, welke onder meer garandeert dat vennootschapen van de V.S. niet zullen worden onderworpen dan drukkender belastingen of aan drukkender vereisten ten aanzien van de heffing en inning daarvan, dan waaraan vennootschappen van Aruba worden onderworpen. Belanghebbende voldoet aan alle in artikel XI van het Verdrag voor toepassing gestelde vereisten, zo stelt belanghebbende.

3.2.3. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de onderhavige heffing van dividendbelasting in strijd is met het in artikel XII, lid 2 van het Verdrag opgenomen verbod om deviezenbeperkingen op te leggen.

3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat Artikel VII, lid 1 van het Verdrag niet ziet op fiscale aangelegenheden en daarom geen regels geeft voor belastingheffing. Bovendien gaan – aldus de Inspecteur – de door belanghebbende aangedragen situaties waarbij LLC wordt vergeleken met een door Arubaans recht beheerste en hetzij op Aruba hetzij in de V.S. gevestigde vennootschap, mank doordat geen sprake is van met de situatie van belanghebbende vergelijkbare situaties. De stelling van belanghebbende dat ingeval van een dividenduitkering door een Arubaanse dochtermaatschappij aan een naar Arubaans recht opgerichte doch in de V.S. gevestigde moedervennootschap, de dividenduitkering niet zou zijn onderworpen aan dividendbelasting is bovendien onjuist, aldus de Inspecteur. Artikel XI van het Verdrag is wel van toepassing op belastingheffing, doch speelt geen rol bij de interpretatie van Artikel VII van het Verdrag. Aan de voorwaarden voor toepassing van Artikel XI, lid 1 van het Verdrag wordt bovendien niet voldaan doordat LLC zich niet binnen Aruba bezighoudt met handel of een ander op winst gericht streven. Artikel XI, lid 2 bevat slechts een algemeen beschreven intentie, welke Aruba voldoende vrijheid geeft de onderhavige dividenduitkering te belasten. Artikel XII, lid 2 van het Verdrag is niet van toepassing omdat hier geen sprake is van deviezenbeperkingen. Voor het geval het Hof mocht oordelen dat het Verdrag wel van toepassing is op de onderhavige dividenduitkering, stelt de Inspecteur zich subsidiair op het standpunt dat er in dit geval een rechtvaardiging is voor de heffing van dividendbelasting, omdat daarmee de samenhang van het belastingstelsel van Aruba is verzekerd en bij LLC, als ontvanger van het dividend, economisch bezien de totale belastingdruk na toepassing van de nationale regelingen van Aruba en de V.S. niet hoger is dan in de nationale situatie.

3.4. Partijen doen hun standpunten verder steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op wat zij ter zitting hebben bijgebracht.

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht en verzoekt het Hof om de inspecteur te gelasten aan belanghebbende teruggaaf te verlenen van de ingehouden dividendbelasting van Afl. 89.000. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van het Gerecht.

4. Oordeel van het Gerecht

Het Gerecht heeft, kort gezegd en voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld dat artikel VII, lid 1 van het Vriendschapsverdrag niet ziet op bepalingen betreffende de heffing van belastingen. Artikel XI, lid 1 van het Vriendschapsverdrag ziet naar het oordeel van het Gerecht wel op de bepalingen betreffende de heffing van belastingen en het betreffende artikelonderdeel heeft ook rechtstreekse werking, aldus het Gerecht. Belanghebbende voldoet echter, zo oordeelt het Gerecht, niet aan de voorwaarden voor toepassing van dat artikel omdat de houdstermaatschappij van belanghebbende, LLC, geen onderneming drijft in Aruba doch uitsluitend dividend geniet uit een aandelenbezit, en artikel XI, lid 1 van het Vriendschapsverdrag geen betrekking heeft op dergelijke passieve inkomsten. Voorts oordeelde het Gerecht dat LLC als niet in Aruba gevestigde vennootschap geen recht heeft op toepassing van de deelnemingsvrijstelling, evenmin als een naar Arubaans recht, doch feitelijk in de V.S. gevestigde vennootschap die de aandelen in de Arubaanse dochtermaatschappij niet tot haar Arubaanse ondernemingsvermogen rekent, recht heeft op die deelnemingsvrijstelling. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel heeft het gerecht bij gebrek aan feitelijke grondslag afgewezen.

5. Beoordeling van het hoger beroep

Het Verdrag en Aruba

5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het Verdrag ook van toepassing is in de verhouding van Aruba en de V.S. en dat Aruba geen belastingverdragen heeft gesloten die daaraan in de weg zouden kunnen staan. Het Hof acht die uitgangspunten juist.

Gelijke behandeling van wederzijdse onderdanen en vennootschappen

5.2. De preambule van het Verdrag vermeldt dat het een overeenkomst betreft waaraan de beginselen van het wederzijds toekennen van nationale behandeling en van onvoorwaardelijke meestbegunstiging ten grondslag liggen. In de Memorie van Toelichting bij het Verdrag (zitting 1955-1956 – 4338 (R38), hierna: de Memorie van Toelichting) bladzijde 2, punt 4, is vermeld ”Het is duidelijk, dat het beginsel van gelijke behandeling van de wederzijdse onderdanen in de in het verdrag beschreven gevallen en omstandigheden het punt van uitgang vormt.”. Verder is in de Memorie van Toelichting op bladzijde 4, onder punt 8 opgemerkt: “Bij het sluiten van het vriendschapsverdrag is het belang voor de Amerikanen gelegen in het verkrijgen van de meestbegunstiging bij de behandeling van goederen. Bij de meeste andere onderwerpen is over en weer nationale behandeling bedongen.”. Niettegenstaande dat geen sprake is van een gemeenschappelijke toelichting, doch een toelichting van uitsluitend de Nederlandse regering, acht het Hof deze toelichting (mede) bruikbaar bij de uitleg van de bepalingen van het Verdrag.

5.3. Bij de beoordeling wordt voorop gesteld dat met de “gelijke behandeling van de wederzijdse onderdanen” het beginsel van reciprociteit met betrekking tot nationaliteit wordt verwoord, en dat dit bijvoorbeeld niet betekent dat aan de onderdanen van de ene Partij, niet zijnde tevens inwoners van de andere Partij, in alle gevallen de gelijke behandeling wordt toegekend als aan onderdanen-inwoners van de andere Partij.

Artikel VII, lid 1

5.4. Artikel VII, lid 1 van het Verdrag luidt:

Onderdanen en vennootschappen van de ene Partij zullen binnen het grondgebied van de andere Partij nationale behandeling genieten bij alle op winst gerichte activiteit op handels-, industrieel-, financieel- en ander gebied (zakelijke activiteit), hetzij dat deze rechtstreeks wordt uitgeoefend, hetzij door een vertegenwoordiger, hetzij door middel van elke andere wettelijk toegelaten rechtsvorm. Bijgevolg zal het aan die onderdanen en vennootschappen binnen dat grondgebied zijn geoorloofd: (a) filialen, agentschappen, kantoren, fabrieken en andere vestigingen, welke geschikt zijn voor de uitoefening van hun bedrijf, op te richten en in stand te houden; (b) hetzij rechtstreeks, hetzij door middel van een of meer tussenschakels, vennootschappen op te richten overeenkomstig de algemene wettelijke bepalingen van die andere Partij op het stuk van vennootschappen, en het overwegend belang te verwerven in vennootschappen van die andere Partij en (c) ondernemingen, welke zij hebben gevestigd of verworven, te beheersen en te besturen. Bovendien zullen ondernemingen, welke zij beheersen, ongeacht de vorm, hetzij als eigen bedrijf, hetzij als vennootschap of anderszins, met betrekking tot alles wat verband houdt met de uitoefening van het bedrijf, niet ongunstiger worden behandeld dan vergelijkbare ondernemingen, beheerst door onderdanen en vennootschappen van die andere Partij.

5.5. Bij de artikelsgewijze toelichting in de Memorie van Toelichting op artikel VII is vermeld:

5.6. De tekst van artikel VI, lid 1 van het Verdrag en de daarop betrekking hebben toelichting in de Memorie van Toelichting wijzen er naar het oordeel van het Hof op dat artikel VII, lid 1 een regeling geeft met betrekking tot de (zakelijke) activiteit zelf en beoogt te bereiken dat de feitelijke uitoefening (het daadwerkelijk kunnen opstarten, onderhouden en eventueel uitbreiden) van die activiteiten door onderdanen en vennootschappen van de ene Partij binnen het grondgebied van de andere Partij niet door allerlei juridische beperkingen, welke niet voor eigen vennootschappen van de ene Partij zouden gelden, worden gehinderd. In de Memorie van Toelichting wordt als voorbeeld genoemd dat het overmaken van winsten naar het buitenland uitdrukkelijk niet tot die in artikel VII van het verdrag bedoelde activiteit behoort. Het vaststellen, declareren, inhouden van dividendbelasting valt op dezelfde gronden niet onder het toepassingsbereik van artikel VII van het Verdrag.

5.7. De primaire stelling van belanghebbende acht het Hof op grond van het voorgaande ongegrond.

Artikel XI, lid 1

5.8. Artikel XI, lid 1 van het Verdrag luidt:

Onderdanen van de ene Partij, woonachtig binnen het grondgebied van de andere Partij, en onderdanen en vennootschappen van de ene partij, die zich binnen het grondgebied van de andere Partij bezighouden met handel of een ander op winst gericht streven, of werkzaam zijn op het gebied van wetenschap, onderwijs, godsdienst of liefdadigheid, zullen niet worden onderworpen dan drukkender belastingen, rechten en heffingen geheven van of gelegd op inkomsten, vermogen, transacties, werkzaamheden of enig ander object, of aan drukkender vereisten ten aanzien van de heffing en inning daarvan, dan waaraan onderdanen en vennootschappen van die andere Partij worden onderworpen.

5.9. Het Gerecht heeft terecht geoordeeld dat artikel XI, lid 1 van het Verdrag rechtstreekse werking heeft.

5.10. Belanghebbende stelt dat aan de voorwaarden van deze bepalingen is voldaan omdat LLC zich door middel van haar deelneming (belanghebbende) binnen het grondgebied van Aruba bezig houdt met op winst gericht streven en doordat een belangrijk deel van het beheer van belanghebbende vanuit LLC plaatsvindt. Daarbij is – aldus belanghebbende – te denken aan onder andere management, marketing en advertentie functies. Belangrijke beslissingen worden ook op het niveau van LLC genomen. LLC houdt derhalve geen passieve investering in Aruba aldus nog steeds belanghebbende. De Inspecteur heeft deze stellingen van belanghebbende gemotiveerd bestreden.

5.11. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat belanghebbende zelf zich binnen Aruba bezig houdt met een op winst gericht streven.

5.12. Bij de beoordeling van de vraag of aan de voorwaarden voor toepassing van artikel XI, lid 1 van het Verdrag is voldaan, met name of is voldaan aan de daarin gestelde eis dat sprake moet zijn van een op winst gericht streven van de inwoner van de ene Partij binnen het grondgebied van de andere partij wordt te rade gegaan bij het voor de zakelijke activiteit zelf geschreven artikel VII, lid 1 van het Verdrag. Daarbij wijst het Hof met name op onderstaande delen van die bepaling:

5.13. Naar het oordeel van het Hof vallen op grond van het voorgaande de (middellijke) zakelijke activiteiten van LLC onder de zakelijke activiteiten zoals bedoeld in artikel XI, lid 1 van het Verdrag. Daarbij wordt mede in aanmerking genomen dat hij de stelling van belanghebbende dat LLC actief haar marktbeleid bepaalt aannemelijk acht.

5.14. Anders dan de Raad van Beroep voor Belastingzaken in het verleden heeft geoordeeld (Beschikking 22 juni 2009, nr. 2008/0478) dienen naar oordeel van het Hof onder “inkomsten” of “enig ander object” als bedoeld in artikel XI, lid 1 van het Verdrag tevens te worden verstaan “dividend-inkomsten”. Immers, LLC houdt zich, zoals geoordeeld in 5.13 hiervoor, middellijk bezig met zakelijke activiteit binnen het grondgebied van Aruba, en de dividenduitkering kan in dat verband bezwaarlijk anders worden bezien dan als beloning voor het ontwikkelen van die zakelijke activiteit aldaar. Er zijn geen belastingverdragen van toepassing die tot een ander oordeel voeren.

Gevolgen van de toepassing van Artikel XI lid 1

5.15. Anders dan belanghebbende stelt leidt toepassing van Artikel XI, lid 1 van het Verdrag er in de onderhavige situatie echter niet toe dat aan belanghebbende het bedrag van de ingehouden en afgedragen dividendbelasting dient te worden teruggegeven. Daartoe overweegt het Hof als volgt.

5.16. Het doel van het Verdrag is de gelijke behandeling van de wederzijdse onderdanen (5.2 en 5.3.). Het Verdrag tracht dat het gestelde doel te bereiken in de vorm van meestbegunstiging dan wel in de vorm van nationale behandeling.

5.17. Artikel XXIII van het Verdrag voor zover hier van belang luidt:

1. Onder „nationale behandeling” wordt verstaan een behandeling binnen het grondgebied van een Partij, welke niet minder gunstig is dan de behandeling, welke, in overeenkomstige omstandigheden, (..) aan (…), vennootschappen, (…) van die Partij wordt toegekend.

5.18. Zoals eerder aangegeven betekent het bovenstaande niet dat aan de onderdanen c.q. vennootschappen van de ene Partij, niet zijnde tevens inwoners van, of gevestigd in, de andere Partij, in alle gevallen de gelijke behandeling wordt toegekend als aan onderdanen-inwoners van, of aldaar gevestigde vennootschappen in, de andere Partij. De situatie van belanghebbende, met een niet in Aruba gevestigde moedermaatschappij is dan ook niet vergelijkbaar met die van een andere Arubaanse vennootschap met een in Aruba gevestigde moedermaatschappij. Het verbod van het Verdrag op discriminatie naar nationaliteit sluit namelijk niet uit dat onderscheid wordt gemaakt naar land van vestiging.

5.19. De in de situatie van belanghebbende en LLC toe te passen nationale behandeling, dient dan ook te zijn de fiscale behandeling die een dividenduitkering door belanghebbende ten deel zou vallen in Aruba, indien haar moedermaatschappij aan wie het dividend wordt uitgekeerd een Arubaanse, in de V.S. gevestigde, vennootschap zou zijn geweest.

5.20. Anders dan belanghebbende stelt leidt toepassing van de vestigingsplaatsfictie voor door Arubaans recht opgerichte vennootschappen, zoals opgenomen in artikel 1, lid 3 van de Landsverordening winstbelasting (Lwb) er niet toe dat een naar Arubaans recht opgerichte vennootschap welke is gevestigd in de V.S. de deelnemingsvrijstelling van artikel 11 Lwb deelachtig wordt, zodat in die situatie ook niet met succes op de voet van artikel 6, lid 2, onder b, van de Landsverordening dividendbelasting een beroep op het nultarief kan worden gedaan. In dit verband is van belang hetgeen is vermeld in de Memorie van Toelichting bij de Landsverordening aanpassingsverordening van 27 november 2008, AB 2008 no. 63, blz. 4-5:

Belanghebbende wordt derhalve met betrekking tot de onderhavige dividenduitkering voor de heffing van de dividendbelasting niet anders behandeld dan een Arubaanse vennootschap met in een de V.S. gevestigde Arubaanse moedermaatschappij. Van een verboden verschil in fiscale behandeling op grond van nationaliteit is daarom in casu geen sprake.

Artikel XI, lid 2

5.21 Artikel XI, lid 2 van het Verdrag luidt:

5.22. Gezien de formulering van deze bepaling leent deze zich niet voor rechtstreekse werking. Gezien hetgeen is overwogen in 5.15 tot en met 5.20 hiervoor, kan bovendien toepassing ervan in het onderhavige geval ook niet tot gevolg hebben dat de heffing van dividendbelasting in het voorliggende geval achterwege had dienen te blijven.

Artikel XII van het Verdrag

5.23. Artikel XII van het Verdrag, voor zover hier van belang, luidt:

5.24. De Memorie van Toelichting vermeldt dat dit artikel enkele algemene beginselen op het gebied van deviezenrestricties behelst waarbij het begrip deviezenrestricties ruim wordt omschreven. Het heffen van dividendbelasting op uitgaande dividenden kan naar het oordeel van het Hof niet als een zodanige deviezenbeperking worden aangemerkt. De in lid 5 bedoelde “belastingen” zien in het licht van het bepaalde van lid 1, op belastingen ter zake van het directe betalingsverkeer.

Overig

5.25. Voor zover belanghebbende zijn voor het Gerecht gedane beroep op behandeling van meestbegunstiging heeft willen herhalen, slaagt dat beroep niet omdat, zoals het Gerecht terecht heeft overwogen, Aruba geen regeling kent op basis waarvan aan vennootschappen van derde landen (derhalve niet binnen het Koninkrijk) met een 100 percent aandelenbezit in een binnenlandse vennootschap, een ander tarief dan tien percent dividendbelasting wordt toegekend.

Slotsom

Gelet op al het voorgaande is het hoger beroep ongegrond.

6. Griffierecht en proceskosten

Gelet op het voorgaande zijn geen termen aanwezig voor het vergoeden van het griffierecht aan belanghebbende dan wel voor een veroordeling van de Inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het (hoger) beroep heeft moeten maken

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van het Gerecht.

De uitspraak is gedaan door mr. drs. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. J. Snitker en mr. drs. P.J.J. Vonk, leden, in tegenwoordigheid van M. Faro MSc, als griffier. Wegens ontstentenis van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer. De beslissing is op 14 november 2023 in het openbaar uitgesproken.