Spoedreparatie fiscale eenheid en artikel 10a Wet VpB 1969

Opinie

Vanaf 1 januari 2018 moet de fiscale eenheid worden weggedacht bij de toepassing van artikel 10a Wet VpB 1969. Dat is een gevolg van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid.1 De spoedreparatie kan voor interne leningen (leningen tussen gevoegde maatschappijen) die verband houden met een ‘besmette’ transactie in de zin van artikel 10a, lid 1, Wet VpB 1969 het merkwaardige gevolg hebben dat rente in aftrek wordt beperkt die niet ten laste van de winst is gebracht. Dat betekent dat de fiscale eenheid een bijtelpost (ter grootte van de artikel 10a-rente) in aanmerking moet nemen. Uit de literatuur blijkt dat er verschil van mening bestaat over welke gevoegde maatschappij de rentebijtelpost in aanmerking moet nemen.2 Is dat de crediteur of de debiteur? Wij onderzoeken de vraag aan welke maatschappij de rentebijtelling moet worden toegerekend aan de hand van de volgende casus.

Casus

• Er is een fiscale eenheid tussen M, D1 en D2.
• D2 beschikt over (nog verrekenbare) voorvoegingsverliezen ter grootte van 55. M en D1 hebben geen voorvoegingsverliezen.
• D2 (crediteur) heeft aan D1 (debiteur) een lening verstrekt van 1.000. De rente op de lening bedraagt 20. D1 heeft de lening gebruikt voor een kapitaalstorting in D3 (D3 maakt geen deel uit van de fiscale eenheid). De interne lening van 1.000 valt (dus) onder artikel 10a, lid 1, onderdeel b, Wet VpB 1969.
• De tegenbewijsregeling van artikel 10a, lid 3, Wet VpB 1969 is niet van toepassing (onderdeel a niet, omdat de belastingplichtige geen zakelijke overwegingen voor de schuld aannemelijk kan maken; onderdeel b niet, omdat de crediteur voorvoegingsverliezen heeft3).
• In tekening:

  

• De resultaten van de fiscale-eenheidsmaatschappijen zijn als volgt:

  	M	D1	D2	FE
  resultaat zonder rente	-/- 4	55	10	61
  10a-rente		-/- 20	+ 20

De vraag is wat het belastbare bedrag is van de fiscale eenheid en hoeveel voorvoegingsverliezen van D2 resteren. Wij bespreken die vraag zowel voor het fiscale-eenheidsregime van vóór de spoedreparatie als voor het huidige regime.

Uitwerking van de casus vóór de inwerkingtreding van de spoedreparatie

Omdat er voorvoegingsverliezen zijn, moet bepaald worden hoeveel winst toe te rekenen valt aan elke fiscale-eenheidsmaatschappij (artikel 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VpB 1969). Die toerekening geschiedt met inachtneming van artikel 15ah, lid 1 en 3, Wet VpB 1969. Er wordt niet aan artikel 15ah, lid 3, Wet VpB 1969 voldaan, omdat de tegenbewijsregeling van artikel 10a, lid 3, Wet VpB 1969 niet van toepassing is. De rentebate en rentelast vallen niet tegen elkaar weg, omdat de rente onder de aftrekbeperking van artikel 10a, lid 1, Wet VpB 1969 valt.4 Dat betekent het volgende.

Voor D2 resteren 45 voorvoegingsverliezen (55 -/- 10).

Uitwerking van de casus na de inwerkingtreding van de spoedreparatie

De spoedreparatie heeft tot gevolg dat de belastbare winst van de fiscale eenheid (61) wordt verhoogd met de artikel 10a-rente (20). De belastbare winst van de fiscale eenheid komt dus 81 te bedragen. Op de vraag aan welke maatschappij de rentebijtelling moet worden toegerekend, aan de crediteur of aan de debiteur, heeft de staatssecretaris het volgende geantwoord:5

Het citaat toegepast op de casus leidt naar onze mening tot het volgende:

Voor D2 resteren 25 voorvoegingsverliezen (55 -/- 30).

Conclusies

• De spoedreparatie leidt niet tot een verhoging van het belastbare bedrag (dat blijft 51).
• De spoedreparatie leidt tot een versnelling van de verrekening van de voorvoegingsverliezen van de crediteur (D2). De versnelling (of aantasting) van de voorvoegingsverliezen is gelijk aan het bedrag van de artikel 10a-rente (20).
• Zodra de voorvoegingsverliezen van de crediteur zijn verrekend, wordt de tegenbewijsregeling van artikel 10a, lid 3, onderdeel b, Wet VpB 1969 van toepassing. Vanaf dat moment vindt er geen rentebijtelling bij de fiscale eenheid meer plaats.