Niet aangegeven pgb-inkomsten; tijdige navorderingsaanslag; geen grove schuld (2)

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 26 februari 2019 (hierna: het Hof).1

1.2

Ik neem heden ook conclusie in de zaak met nummer 19/01242. Het gaat in deze procedure deels om dezelfde kwestie als in de andere zaak. Waar aangewezen zal ik hier attenderen op verschillen.

1.3

Belanghebbende heeft zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2010 laten verzorgen door [B] (hierna: de adviseur). Deze aangifte is op 25 maart 2011 door de Inspecteur ontvangen.2

1.4

Daarna, op 27 april 2011, is bij de Inspecteur onder het beconnummer van de adviseur een verzoek ontvangen voor uitstel voor het indienen van de aangifte IB/PVV van belanghebbende voor het jaar 2010.

1.5

De Inspecteur heeft het verzoek toegewezen en heeft uitstel verleend tot 1 mei 2012.

1.6

De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV van belanghebbende, overeenkomstig de aangifte, vastgesteld op 12 maart 2012.

1.7

Belanghebbend is op 29 januari 2015 door de strafrechter te Rotterdam veroordeeld vanwege, kort gezegd, witwassen.

1.8

De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 7 maart 2016, onder verwijzing naar het vonnis van de strafrechter, op de hoogte gesteld van zijn voornemen om voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV op te leggen, alsmede een vergrijpboete. De reden voor navordering was dat belanghebbende ‘geldbedragen [heeft] ontvangen, bezit [heeft] verworven en geldleningen aan derden [heeft] verstrekt, welke niet verklaard kunnen worden uit legale inkomsten en vermogensgroei’.3 Deze inkomsten waren niet opgenomen in de aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 en evenmin in de conform aangifte opgelegde aanslag.

1.9

Met dagtekening 14 april 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV en een vergrijpboete opgelegd.

1.10

Het gaat in cassatie om de vraag of de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2010 moet worden geacht te zijn opgelegd binnen de, ingevolge artikel 16, lid 3, van de AWR geldende, wettelijke termijn van vijf jaren plus desgevraagd verleend uitstel voor het doen van aangifte. Uitgaande van het verleende uitstel tot 1 mei 2012, eindigde de navorderingstermijn op 1 mei 2017, zodat de navorderingsaanslag van 14 april 2016 dan binnen de termijn is opgelegd. Echter, hier doet zich voor dat namens belanghebbende op 27 april 2011 uitstel is verzocht. De Inspecteur heeft dat verzoek vervolgens toegewezen, terwijl de aangifte al was ingediend en was ontvangen op 25 maart 2011. Dat roept de vraag op of het na 25 maart 2011 formeel nog mogelijk was uitstel te verlenen voor het doen van aangifte.

1.11

Het Hof heeft hierover geoordeeld dat artikel 16, lid 3, van de AWR zo moet worden opgevat dat voor een verlenging van de navorderingstermijn geen ruimte is indien de inspecteur uitstel voor het doen van aangifte heeft verleend nadat die aangifte al was ingediend. Aldus blijft hier de reguliere termijn van vijf jaren gelden, eindigend na 31 december 2015. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat de op 14 april 2016 opgelegde navorderingsaanslag voor het jaar 2010 wegens termijnoverschrijding moet worden vernietigd, evenals de vergrijpboete.

1.12

Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. In onderdeel 3 wordt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris weergegeven, gevolgd door een overzicht van relevante wetsgeschiedenis, en jurisprudentie in onderdeel 4. In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris behandeld. De conclusie is opgenomen in onderdeel 6.4

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof is voor de vaststelling van de feiten uitgegaan van de feiten zoals die door de Rechtbank Noord-Holland5 (hierna: de Rechtbank) waren vastgesteld. Die door de Rechtbank vastgestelde feiten waren door partijen namelijk niet bestreden. De feiten zijn – voor zover in cassatie van belang – als volgt:

(…)

2. Naar aanleiding van op 31 januari 2011 door ambtenaren van de belastingdienst/douanezaken gevonden cocaïne, is (…) een strafrechtelijk onderzoek naar eiser ingesteld (…).

3. Op de op 25 maart 2011 door verweerder ontvangen aangifte voor het jaar 2010 is vermeld dat deze is ingediend door [A] . Op 27 april 2011 is bij verweerder onder het beconnummer van [B] ten name van eiser een verzoek ontvangen voor uitstel voor het indienen van de aangifte ib/pvv voor het jaar 2010. Dit verzoek is toegewezen. De aanslag ib/pvv is vastgesteld op 12 maart 2012 en conform de aangifte berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.343 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.298.

4. Met dagtekening 29 januari 2015 heeft de rechtbank Rotterdam vonnis gewezen waarin eiser (…) is veroordeeld (…). De bewezenverklaring in het vonnis vermeldt onder andere:

“De rechtbank acht (…) wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte in de periode van 1 januari 2009 tot en met 7 februari 2012 in Nederland tezamen en in vereniging met een ander of anderen van het plegen van witwassen een gewoonte heeft gemaakt.”

5. (...) Op basis van de in de motivering genoemde stukken heeft de rechtbank [Rotterdam; toevoeging AG] in haar vonnis bewezen geacht dat eiser op enig moment in de periode 1 januari 2009 tot en met 7 februari 2012 de beschikking heeft gehad (…) [een geldbedrag van in totaal EUR 1.998.594,70; toevoeging AG]

(…)

9. Verweerder heeft eiser bij brief van 7 maart 2016 onder verwijzing naar het vonnis van de rechtbank [Rotterdam; toevoeging AG] op de hoogte gesteld van zijn voornemen voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag ib/pvv op te leggen, alsmede een vergrijpboete van 50% van de na te vorderen belasting.

(…).

2.2

De Inspecteur heeft belanghebbende vervolgens voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd. Die heeft als dagtekening 14 april 2016. De Inspecteur heeft belanghebbende ook een vergrijpboete opgelegd en een beschikking inzake heffingsrente.

Rechtbank

2.3

De geschilomschrijving bij de Rechtbank luidde, voor zover in cassatie van belang:

11. In geschil is

- a.1. of verweerder bevoegd was voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag ib/pvv op te leggen, met name of de navorderingstermijn voor dit jaar op de voet van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is verlengd met de periode waarvoor op verzoek uitstel voor het doen van aangifte is verleend;

(…).

2.4

De Rechtbank heeft geoordeeld:

Tijdigheid navorderingsaanslag 2010

15. In het onderhavige geval is de aangifte ontvangen op 25 maart 2011 en het verzoek tot uitstel van het indienen van de aangifte op 26 april 2011, dat wil zeggen ruim vier weken na de ontvangst van de aangifte. Zonder verlenging van de reguliere termijn van 5 jaar is verweerder tot en met 31 december 2015 bevoegd na te vorderen. Nu de navorderingsaanslag is opgelegd op 14 april 2016, dient te worden beoordeeld of de termijn van 5 jaar is verlengd met op verzoek verleend uitstel. De rechtbank acht voormelde feiten en omstandigheden van het onderhavige beroep en die van het beroep waarin de rechtbank Noord-Nederland haar door de gemachtigde aangehaalde uitspraak van 19 april 2018, ECLI:NL:RBNNE:2018:1448 heeft gedaan vergelijkbaar. De rechtbank Noord-Nederland heeft in deze uitspraak een uitvoerige motivering gegeven van haar oordeel dat ingeval de aangifte is ontvangen ruim voordat het verzoek tot uitstel voor het indienen van de aangifte is ingediend het in strijd is met doel en strekking van de wet de (navorderings)aanslag-termijn te verlengen. De rechtbank acht dit oordeel en de daaraan ten grondslag gelegde motivering juist en maakt die overwegingen tot de hare. Dit brengt mee dat de rechtbank onder verwijzing naar de overwegingen van de rechtbank Noord-Nederland in de onderhavige zaak oordeelt dat de aan eiser voor het jaar 2010 opgelegde navorderingsaanslag buiten de termijn is opgelegd, zodat die navorderingsaanslag dient te worden vernietigd.

16. Verweerder heeft ter zitting te kennen gegeven dat tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland hoger beroep is ingediend met onder meer een verwijzing naar de massaliteit van het proces van uitstelverlening in de Beconregeling, waarbij een op de voet van die regeling ingediend verzoek tot uitstel voor het indienen van de aangifte uitsluitend wordt beoordeeld op het Beconnummer van de verzoeker en het sofinummer van de belastingplichtige. De gevolgen van deze door de Belastingdienst – naar de rechtbank begrijpt – uit doelmatigheidsoverwegingen gemaakte keuze dienen naar het oordeel van de rechtbank voor rekening van verweerder te komen.

2.5

De Rechtbank heeft de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2010 vernietigd, evenals de daarbij gegeven beschikkingen inzake de boete en de heffingsrente.

Hof

2.6

De geschilomschrijving bij het Hof luidt:

In hoger beroep is in geschil of de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslag en de daarbij gegeven nevenbeschikkingen (waaronder de (…) boetebeschikking) dienen te worden vernietigd. Daarbij spitst het geschil zich toe op de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd.

2.7

Het Hof heeft geoordeeld:

5.1.

Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist (onder 15 en 16 van de rechtbankuitspraak) dat de navorderingsaanslag buiten de navorderingstermijn is opgelegd. Het Hof neemt de gronden van de rechtbank zoals weergegeven in de onderdelen 15 en 16 van haar uitspraak over en maakt die tot de zijne. Het Hof voegt daaraan, mede naar aanleiding van hetgeen in hoger beroep is aangevoerd, nog het volgende toe.

5.2.

De inspecteur heeft in hoger beroep zijn reeds bij de rechtbank ingenomen standpunt herhaald, samengevat erop neerkomend dat de reguliere navorderingstermijn van vijf jaren zoals die geldt voor het onderhavige geval overeenkomstig artikel 16, derde lid, derde volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) moet worden verlengd met de duur van het verleende uitstel voor het doen van aangifte. De omstandigheid dat de desbetreffende aangifte al was ingediend op het moment dat het uitstel werd gevraagd doet daar niet aan af.

Net als in eerste aanleg wordt dit standpunt ook in hoger beroep door belanghebbende bestreden; belanghebbende handhaaft kortgezegd zijn standpunt dat de bevoegdheid tot navordering is vervallen wegens het verstrijken van de navorderingstermijn.

5.3.1.

Artikel 16, derde lid, AWR luidt:

“3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. (…).”

5.3.2.

De uitstelverlening als bedoeld in de derde volzin van bovenstaand artikel is geregeld in artikel 9, eerste en tweede lid, AWR. Die bepaling luidt:

“1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur binnen een door deze gestelde termijn van ten minste een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte (Hof: hierna aangiftetermijn).

2. De inspecteur kan de door hem gestelde termijn verlengen. (….).”

5.4.

De termijn waarbinnen de onderhavige navorderingsaanslag (zonder verlenging als bedoeld in artikel 9, tweede lid, AWR) kon worden opgelegd eindigde op 31 december 2015, zodat deze (zonder verlenging) ten tijde van het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag (14 april 2016) reeds was verstreken.

5.5.

Nu de aangifte IB 2010 vóór 1 april 2011 diende te worden gedaan en belanghebbende op 25 maart 2011 aangifte heeft gedaan, is de aangifte gedaan binnen de in het eerste lid van artikel 9 AWR bedoelde termijn.

Een redelijke uitleg van artikel 9, tweede lid, AWR brengt met zich mede dat aan deze bepaling niet wordt toegekomen in een situatie waarin belanghebbende vóór het einde van de aangiftetermijn aangifte heeft gedaan.

Naar het oordeel van het Hof kan ook artikel 16, derde lid, derde volzin, AWR, anders dan het standpunt van de inspecteur inhoudt, redelijkerwijs niet anders worden gelezen dan dat alleen dan verlenging van de navorderingstermijn op basis van een verleend uitstel voor het doen van aangifte kan plaatsvinden, indien voor “het doen van aangifte” nog uitstel mogelijk is (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden d.d. 29 januari 2019, nr. 18/00370 t/m 18/00377, ECLI:NL:GHARL:2019:735). Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake.

Ook is geen sprake van een situatie waarin het uitstelverzoek en de indiening van de aangifte elkaar gekruist hebben. Immers vast staat dat op het moment van het verlenen van uitstel voor het doen van aangifte (namelijk zelfs al op de datum van het uitstelverzoek van 26 april 2011), de aangifte reeds geruime tijd (de aangifte was gedaan op 25 maart 2011) bij de belastingdienst binnen was. De inspecteur voert nog aan dat één van de gemaakte afspraken (binnen de Beconregeling) is “dat belastingconsulenten altijd uitstel kunnen aanvragen tot en met de dagtekening van een aanmaning en ongeacht of de aangifte al is ingediend”. En dat voorts er over het verleende uitstel een terugkoppeling met de belastingconsulent plaatsvindt waarin wordt vermeld tot welke datum uitstel is verleend. Hetgeen, aldus de inspecteur, rechtszekerheid meebrengt voor belanghebbende met betrekking tot de termijn waarop de inspecteur nog een navorderingsaanslag kan opleggen. Voornoemde gang van zaken brengt naar het oordeel van het Hof evenwel niet mee dat ook de navorderingstermijn ten aanzien van belanghebbende met het op voornoemde wijze verleende uitstel wordt verlengd. De gevolgen van deze door de belastingdienst – naar het Hof begrijpt – mede uit doelmatigheidsoverwegingen gemaakte keuze van het inrichten van de uitstelregeling dienen naar het oordeel van het Hof voor rekening van de inspecteur te komen.

5.6.

Het voren overwogene betekent dat de bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2010 reeds was vervallen ten tijde van het opleggen de onderhavige navorderingsaanslag (14 april 2016). Daarvan uitgaande heeft de rechtbank terecht de navorderingsaanslag en de daarbij gegeven nevenbeschikkingen (vergrijpboete en heffingsrente) vernietigd. Nu tegen de andere beslissingen van de rechtbank geen gronden zijn gericht (en het Hof geen aanleiding ziet hieromtrent anders te beslissen), is het gelijk aan belanghebbende.

2.8

Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft in reactie daarop een conclusie van repliek ingediend.

3.2

Het middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het recht, met name van artikel 9, tweede lid, en artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat door de inspecteur verleend uitstel voor het doen van aangifte niet als verleend uitstel in de zin van artikel 16, derde lid, AWR kan worden aangemerkt, indien op het moment van verlenen van het uitstel de aangifte reeds is ingediend, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.3

De Staatssecretaris heeft bij dit middel toegelicht:

Ingevolge artikel 16, derde lid, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van een termijn (hierna: navorderingstermijn) van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, dan wordt de navorderingstermijn van vijf jaren verlengd met de duur van het uitstel. In geschil is de vraag of de bestreden navorderingsaanslag al dan niet is opgelegd binnen de in artikel 16, derde lid, AWR bedoelde termijn. De kwestie spitst zich toe op de vraag of aan belanghebbende voor het doen van de aangifte uitstel is verleend in de zin van genoemde bepaling.

Ingevolge artikel 9, eerste lid, AWR moet met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven aangifte worden gedaan binnen de door de inspecteur gestelde termijn. De inspecteur kan op grond van het tweede lid van artikel 9 AWR de aangiftetermijn verlengen.

Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke uitleg van artikel 9, tweede lid, AWR mee dat aan deze bepaling niet worden toegekomen in een situatie waarin een belastingplichtige voor het einde van de aangiftetermijn aangifte heeft gedaan. Het Hof is voorts van oordeel dat artikel 16, derde lid, AWR redelijkerwijs niet anders kan worden gelezen dan dat alleen dan verlenging van de navorderingstermijn kan plaatsvinden, indien nog uitstel mogelijk is voor het doen van aangifte. De opvatting van het Hof komt erop neer dat uitstel dat is verleend nadat de aangifte is ingediend, niet kwalificeert als ‘verleend’ uitstel dat de navorderingstermijn verlengt. Mijns inziens zijn de opvattingen van het Hof niet juist.

In de arresten van 5 december 1990, nr. 26.521 en nr. 26.621, BNB 1991/25 en BNB 1991/133 oordeelde de Hoge Raad dat met ‘verleend’ in de zin van artikel 11, derde lid, AWR is bedoeld dat de termijn waarbinnen een aanslag moet worden opgelegd uitsluitend wordt verlengd bij uitstel op verzoek van de belastingplichtige.6 De Hoge Raad overwoog in onderdeel 4.2 van BNB 1991/25 en onderdeel 3 van BNB 1991/133 dat met het woord ‘verleend’ is bedoeld dat de termijn niet bij elk uitstel wordt verlengd, doch uitsluitend bij uitstel op verzoek van de belastingplichtige (zie Voorlopig verslag, blz. 4, rechterkolom, en Memorie van antwoord, blz. 7, rechterkolom).

In onderdeel 4.2 van BNB 1991/25 en onderdeel 4 van BNB 1991/133 is verder beslist dat de termijn niet wordt verlengd met de duur van het in feite genoten uitstel, maar met de duur van het uitstel dat – op verzoek – is verleend. Dit leidt de Hoge Raad af uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, derde lid, AWR, met name uit de memorie van antwoord (nr. 5, blz. 7, rechterkolom, Artikel 11, lid 3, 2e al.) waarin het volgende is opgenomen (…):

“De vraag (...) of het uitstel voor het doen van aangifte ook ongevraagd of zelfs tegen de zin van een belastingplichtige kan worden verleend, kan ontkennend worden beantwoord, (blz. 8, rechterkolom, Artikel 16, lid 3) De veronderstelling, dat de in de laatste zin opgenomen bepaling zowel voor de belastingplichtige als voor de inspecteur op zeer vele administratieve bezwaren zou stuiten, omdat in de gevallen, waarin een navorderingsaanslag moet worden vastgesteld omstreeks het tijdstip, waarop de normale termijn voor navordering verstrijkt, moet worden nagegaan welk uitstel voor het doen van aangifte is verleend, kan de (staatssecretaris van Financiën) niet als juist erkennen. Reeds thans is het gebruik, dat de inspecteur aan de belastingplichtige een kennisgeving toezendt van het op verzoek van deze laatste verleend uitstel en tevens in de eigen administratie aantekening houdt van de verleende uitstellen. Aan de hand van deze administratie kan de inspecteur op eenvoudige wijze nagaan of de navorderingsaanslag nog rechtsgeldig kan worden vastgesteld, terwijl ook de belastingplichtige van zijn kant aan de hand van de hem verstrekte kennisgeving kan vaststellen of de gestelde termijn is in acht genomen. (...) Uit het vorenstaande kan tevens blijken, dat, aangezien beslissend is de termijn, gedurende welke het uitstel is verleend, zich evenmin administratieve bezwaren zullen voordoen indien de belastingplichtige voor het verstrijken van de uitsteltermijn aangifte heeft gedaan.”

In het arrest HR 29 januari 1997, nr. 31 872, ECLI:NL:HR:1997:AA2092, heeft de Hoge Raad een nadere uitleg gegeven van ‘verleend’ uitstel als bedoeld in artikel 11, derde lid, AWR in de zin dat uitstel voor het indienen van een aangifte alleen dan tot verlenging van de termijn voor het opleggen van een aanslag kan leiden, indien voor de belastingplichtige duidelijk kenbaar is dat, en voor welke periode, uitstel is verleend. De Hoge Raad is van oordeel dat het gevolg van een verlenging van de termijn waarbinnen de inspecteur bevoegd is een belastingplichtige een (navorderings)aanslag op te leggen voor de belastingplichtige van zodanig gewicht is dat voor hem duidelijk kenbaar dient te zijn dat en voor welke periode het gevraagde uitstel is verleend. Uit het vorenstaande volgt dat voor het verlengen van de navorderingstermijn met de duur van verleend uitstel, beslissend is dat het uitstel op verzoek van de belastingplichtige is verleend.

De omstandigheid dat een belastingplichtige feitelijk geen gebruik maakt van verleend uitstel, is niet van belang. Verder dient – met het oog op de rechtszekerheid – het verleende uitstel aan de belastingplichtige kenbaar te zijn gemaakt. Het is gebruikelijk dat de inspecteur aan de belastingplichtige een kennisgeving toezendt van het op verzoek verleende uitstel (en dat de inspecteur tevens in de eigen administratie aantekening houdt van het verleende uitstel). Zie het hiervoor opgenomen citaat uit de memorie van antwoord uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, derde lid, AWR.

Het Hof gaat er bij zijn oordeelsvorming ten onrechte aan voorbij dat uitstel van het doen van aangifte slechts op verzoek van de belanghebbende wordt verleend en dat dit niet tegen zijn zin kan gebeuren (zie Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 7). Daar komt nog bij dat verlenging van de aangiftetermijn – en daarmee de aanslagtermijn – (ook) in het belang van de belastingplichtige is. Over de mogelijkheid voor de inspecteur om de aangiftetermijn op grond van artikel 9, tweede lid, AWR te verlengen is in de memorie van antwoord het volgende opgemerkt:

“Voor de gevallen, waarvoor de [aangifte-; mijn toevoeging] termijn inderdaad te krap moet worden geacht, biedt het tweede lid van het artikel de mogelijkheid van verlenging. Door een soepele toepassing van de bevoegdheid tot het verlenen van uitstel kan, zoals de ervaring met de bestaande wetgeving, waarin soortgelijke bepalingen voorkomen, heeft geleerd, aan gerechtvaardigde verlangens om verlenging van de termijn voor het doen van aangifte steeds worden tegemoet gekomen, waarbij de praktijk aanmerkelijk verder gaat dan een wettelijke regeling ooit zou kunnen waarborgen. Daarenboven valt te bedenken, dat bij het verlenen van uitstel in elk afzonderlijk geval de belangen van de belastingplichtigen en hun adviseurs en die van de belastingadministratie tegen elkaar dienen te worden afgewogen” (Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 6).

De regeling waarbij de (navorderings)aanslagtermijn wordt verlengd met de verleende uitstelperiode voor het doen van aangifte is in het belang van de belastingplichtige:

“De Minister wees erop, dat ten gerieve van de belastingplichtigen meermalen een vrij langdurig uitstel wordt verleend. Deze praktijk zou bezwaarlijk kunnen worden gecontinueerd, indien daarvoor de termijn, binnen welke een navorderingsaanslag kan worden vastgesteld, zou worden verkort. De voorgestelde regeling is dus in het belang van de belastingplichtigen.” (Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 7, blz. 9).”

In het onderhavige geval heeft de adviseur ervoor gekozen om voor het indienen van de aangifte van belanghebbende (ingevolge de Beconregeling) uitstel te vragen, terwijl de aangifte al was ingediend. Belanghebbende, die werd bijgestaan door een professionele gemachtigde, kan geacht worden te weten wanneer de aangifte is ingediend en of wel of niet uitstel voor het indienen van de aangifte moet worden verzocht. Voor het indienen van de aangifte van belanghebbende heeft de adviseur uitstel gevraagd en gekregen tot 1 mei 2012.

De omstandigheid dat de aangifte reeds was ingediend, stond er bovendien niet aan in de weg dat de aangifte kon meelopen in de uitstelregeling. Dankzij de opname in de Beconregeling van de aangifte telde deze – ten faveure van de adviseur – mee in het kader van de verplichting om aangiften volgens een bepaald inleverschema in te dienen. Het meelopen in de Beconregeling had enerzijds tot gevolg dat de aangifte meetelde voor het inleverschema en anderzijds tot gevolg dat de in artikel 16, derde lid, AWR genoemde navorderingstermijn met het verleende uitstel werd verlengd. Gelet op de deskundigheid van de adviseur is het niet aannemelijk dat hij, ten tijde van het indienen van het uitstelverzoek, niet bekend was met laatstbedoeld juridisch gevolg voor belanghebbende.

In de voorliggende situatie staat vast dat er uitstel is verleend op verzoek van belanghebbende en dat het voor belanghebbende duidelijk kenbaar is dat en voor welke periode het gevraagde uitstel is verleend.7 Daarmee heeft de inspecteur de aangiftetermijn verlengd in de zin van artikel 9, tweede lid, AWR en is sprake van verleend uitstel in de zin van artikel 16, derde lid, AWR. Het gevolg is dat de termijn voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag met dertien maanden is verlengd, zodat de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. Het andersluidende oordeel van het Hof vindt geen steun in het recht.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof zou moeten worden vernietigd. In dat geval dient te worden verwezen voor een beoordeling of de bij de navorderingsaanslag gegeven boetebeschikking terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

4 Wetsgeschiedenis en jurisprudentie

4.1

In het voorlopig verslag bij het wetsvoorstel ‘Algemene wet inzake rijksbelastingen’ staat:8

Artikel 11, lid 3. (…) De hier aan het woord zijnde leden zouden voorts gaarne vernemen, of het uitstel van aangifte ook ongevraagd en eventueel zelfs tegen de zin van een belastingplichtige kan worden verleend. Zo toch zou de inspecteur de termijn, gedurende welke hij een aanslag kan opleggen, verlengd krijgen.

4.2

In de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel ‘Algemene wet inzake rijksbelastingen’ werd de hiervoor in onderdeel 4.1 geciteerde vraag als volgt beantwoord:9

(…) De vraag van de hier aan het woord zijnde leden of het uitstel voor het doen van aangifte ook ongevraagd of zelfs tegen de zin van een belastingplichtige kan worden verleend, kan ontkennend worden beantwoord.

4.3

In het voorlopig verslag bij het wetsvoorstel ‘Algemene wet inzake rijksbelastingen’ staat:10

Artikel 16, lid 3. Zou de bepaling, opgenomen in de laatste zin, niet op zeer vele administratieve bezwaren stuiten, zowel aan de zijde van de belastingplichtige als aan die van de belastingadministratie, omdat in de gevallen, dat een navordering moet worden opgelegd, op de grens van het verstrijken der termijnen nagegaan moet worden, welk uitstel de belastingplichtige voor de aangifte heeft gehad? Zouden er geen moeilijkheden kunnen ontstaan in de gevallen, dat de belastingplichtige binnen het verstrijken van de uitsteltermijn de aangifte heeft ingediend?

4.4

In de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel ‘Algemene wet inzake rijksbelastingen’ werd de hiervoor in onderdeel 4.3 geciteerde vraag als volgt beantwoord:11

Artikel 16, lid 3. De veronderstelling, dat de in de laatste zin opgenomen bepaling zowel voor de belastingplichtige als voor de inspecteur op zeer vele administratieve bezwaren zou stuiten, omdat in de gevallen, waarin een navorderingsaanslag moet worden vastgesteld omstreeks het tijdstip, waarop de normale termijn voor navordering verstrijkt, moet worden nagegaan welk uitstel voor het doen van de aangifte is verleend, kan de eerste ondergetekende niet als juist erkennen. Reeds thans is het gebruik, dat de inspecteur aan de belastingplichtige een kennisgeving toezendt van het op verzoek van deze laatste verleend uitstel en tevens in de eigen administratie aantekening houdt van de verleende uitstellen. Aan de hand van deze administratie kan de inspecteur op eenvoudige wijze nagaan of de navorderingsaanslag nog rechtsgeldig kan worden vastgesteld, terwijl ook de belastingplichtige van zijn kant aan de hand van de hem verstrekte kennisgeving kan vaststellen of de gestelde termijn is in acht genomen. Is echter gebruik gemaakt van het z.g. „automatische uitstel" – het uitstel, dat wordt verleend in de gevallen, waarin op de voet van artikel 9, tweede lid, gegevens worden verstrekt ten behoeve van het opleggen van een voorlopige aanslag –, dan zal de belastingplichtige weliswaar niet in het bezit zijn van een kennisgeving als hierboven is bedoeld, doch zal de inspecteur een verleend uitstel kunnen bewijzen aan de hand van het speciale in artikel 9, tweede lid, bedoelde biljet. Voorts moet worden bedacht, dat het aantal gevallen, waarin een navorderingsaanslag niet binnen de normale termijn van vijf jaren zou kunnen worden vastgesteld, niet groot is; de laatste zin van artikel 16, derde lid, zal alleen van praktische betekenis zijn, indien voor het doen van de aangifte een door bijzondere omstandigheden gewettigd vrij langdurig uitstel is verleend. Uit het vorenstaande kan tevens blijken, dat, aangezien beslissend is de termijn, gedurende welke het uitstel is verleend, zich evenmin administratieve bezwaren zullen voordoen indien de belastingplichtige vóór het verstrijken van de uitsteltermijn aangifte heeft gedaan.

Jurisprudentie

4.5

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 5 december 1990 geoordeeld:12

4.2. (…)

4.2. (…) Artikel 9, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven, aangifte moet worden gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn, welke termijn naar luid van lid 2 door de inspecteur kan worden verlengd. De belastingplichtige heeft geen recht op uitstel. Tegenover de verplichting van de belastingplichtige tot het tijdig doen van aangifte staat dat de inspecteur ingevolge artikel 11, lid 3, – in artikel 16, lid 3, komt een overeenkomstige bepaling voor – de aanslag binnen een bepaalde termijn moet vaststellen. Die termijn waarborgt de belastingplichtige dat hij binnen een redelijke tijd een belastingafrekening ontvangt (Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, Zitting 1954-1955 - 4080, nr. 3, bladzijde 15, linkerkolom) en dient aldus de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt ingevolge artikel 11, lid 3, tweede volzin, de termijn voor het vaststellen van een aanslag verlengd met de duur van dit uitstel. Met het woord ,,verleend'' is bedoeld (Voorlopig Verslag, bladzijde 4, rechter kolom, en Memorie van Antwoord, bladzijde 7, rechter kolom) dat de termijn niet bij elk uitstel wordt verlengd, doch uitsluitend bij uitstel op verzoek van de belastingplichtige.

Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling, zoals vermeld in de conclusie van het Openbaar Ministerie onder 2.3, laatste volzin, volgt voorts dat niet de duur van het in feite genoten uitstel beslissend is, doch de duur van het uitstel zoals dat – op verzoek – is verleend.

4.6

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 5 december 1990 geoordeeld:13

4.2.

4.2. Artikel 9, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven, aangifte moet worden gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn, welke termijn naar luid van lid 2 door de inspecteur kan worden verlengd. De belastingplichtige heeft geen recht op uitstel. Tegenover de verplichting van de belastingplichtige tot het tijdig doen van aangifte staat dat de inspecteur ingevolge artikel 11, lid 3, – in artikel 16, lid 3, komt een overeenkomstige bepaling voor – de aanslag binnen een bepaalde termijn moet vaststellen. Die termijn waarborgt de belastingplichtige dat hij binnen een redelijke tijd een belastingafrekening ontvangt (Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, Zitting 1954/1955-4080, nr. 3, bladzijde 15, linker kolom) en dient aldus de rechtszekerheid van de belastingplichtige.

4.3.

4.3. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt ingevolge artikel 11, lid 3, tweede volzin, de termijn voor het vaststellen van een aanslag verlengd met de duur van dit uitstel. Met het woord ,,verleend'' is bedoeld (Voorlopig verslag, bladzijde 4 rechter kolom, en Memorie van Antwoord bladzijde 7 rechter kolom) dat de termijn niet bij elk uitstel wordt verlengd, doch uitsluitend bij uitstel op verzoek van de belastingplichtige.

4.4.

4.4. Het geschil stelt de vraag aan de orde welke de betekenis is van de in artikel 11, lid 3, tweede volzin, voorkomende zinsnede ,,met de duur van dit uitstel''. Gelijk in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.2 is uiteengezet volgt uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling dat niet de duur van het in feite genoten uitstel beslissend is, doch de duur van het uitstel zoals dat – op verzoek – is verleend. Dit is niet in strijd met de tekst van deze bepaling.

5 Beoordeling van middel van de Staatssecretaris

5.1

Het gaat om de vraag of van uitstel voor het doen van aangifte in de zin van artikel 16, lid 3, AWR en de daarbij horende verlenging van de navorderingstermijn sprake kan zijn, indien op verzoek van belanghebbende uitstel voor het doen van aangifte is verleend nadat de aangifte reeds was ingediend.

5.2

Het antwoord op deze vraag bezegelt het lot van de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2010. Immers, indien geen sprake is van verleend uitstel in de zin van artikel 16, lid 3, AWR en de daarbij horende verlenging van de navorderingstermijn, kan de navorderingsaanslag over 2010 niet in stand blijven. Het is namelijk niet in geschil dat de navorderingsaanslag buiten de reguliere vijfjaarstermijn is opgelegd.14

5.3

Naar het oordeel van het Hof kan artikel 16, lid 3, van de AWR ‘redelijkerwijs niet anders worden gelezen dan dat alleen dan verlenging van de navorderingstermijn op basis van een verleend uitstel voor het doen van aangifte kan plaatsvinden, indien voor “het doen van aangifte” nog uitstel mogelijk is .15 Het Hof heeft daarom geoordeeld dat de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2010 moet worden vernietigd.

5.4

Het Hof is bij zijn uitspraak uitgegaan van eenzelfde rechtsopvatting als het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in zijn uitspraak van 29 januari 2019. 16Het Hof heeft ook verwezen naar die uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Tegen voornoemde uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is eveneens beroep in cassatie ingesteld. Ik neem heden ook in die zaak, met nummer 19/01242, een conclusie.17

5.5

De Staatssecretaris betoogt dat het oordeel van het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

5.6

Ik wil beginnen met op te merken dat wettelijk geldt dat de bevoegdheid van de inspecteur om de aanslag onderscheidenlijk een navorderingsaanslag vast te stellen vervalt door verloop van drie18 onderscheidenlijk vijf19 jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, in dit geval te rekenen vanaf het einde van het belastingjaar, 31 december 2010.20

5.7

Indien voor het doen van aangifte desgevraagd uitstel is verleend, worden deze termijnen (beide) met de duur van het verleende uitstel verlengd.21 Althans voor zover het verleende uitstel blijft binnen het verzochte uitstel, want het is niet de bedoeling dat de inspecteur zichzelf kan helpen aan een langere termijn dan was verzocht.22 Eenmaal verleend uitstel blijft staan voor de berekening van de aanslagtermijn c.q. de navorderingstermijn; het maakt daarbij niet uit of de aangifte (ruim) binnen de verlengde termijn wordt ingediend.23 Niet de duur van het in feite genoten uitstel is beslissend, doch de duur van het uitstel zoals dat – op verzoek – is verleend.24

5.8

Overigens moet dit mijns inziens ook betekenen dat de termijn van het verleende uitstel blijft staan met doorwerking naar de navordering, indien binnen die de uitsteltermijn voor aangifte, een aanslag is opgelegd. Het verdient daarbij opmerking dat deze kwestie gezien de data in casu niet ‘op scherp staat’ (anders dan in de zaak met nummer 19/01242). Er is in casu uitstel voor aangifte verleend tot 1 mei 2012. Binnen die termijn is de aanslag opgelegd met dagtekening 12 maart 2012. Indien hierdoor, anders dan ik meen, de verlenging voor navordering ten einde zou komen, was de navorderingstermijn geëindigd op 12 maart 2017, zodat hiervan uitgaande de navorderingsaanslag met dagtekening 14 april 2016 nog binnen de termijn zou blijven.25

5.9

Tussen uitstel voor het doen van aangifte en de verlenging van de navorderingstermijn bestaat, op grond van de wet, een rechtstreeks verband: als uitstel voor het doen van aangifte is verleend, heeft dat tot gevolg dat ook de navorderingstermijn gelijkelijk wordt verlengd met dat uitstel.

5.10

De tekst van artikel 16, lid 3, AWR biedt daarmee mijns inziens steun aan de opvatting dat de navorderingstermijn kan worden verlengd vanwege verleend uitstel voor het doen van aangifte, ook indien de aangifte reeds was ingediend op het moment dat uitstel werd verleend. Artikel 16, lid 3, AWR vereist immers alleen dat er uitstel is verleend en niet meer dan dat. Die bepaling bevat geen temporele eisen ten aanzien van het verlenen van uitstel, ook niet in die zin dat het uitstel zou moeten zijn verleend vóórdat de aangifte (waarvoor uitstel wordt verzocht) is ingediend.

5.11

Aldus biedt een grammaticale interpretatie van artikel 16, lid 3, AWR steun aan de opvatting dat de navorderingstermijn in het voorliggende geval wel moet worden verlengd met de duur van het verleende uitstel. De omstandigheid dat de aangifte reeds was ingediend op het moment dat het uitstel werd verleend is bezien vanuit de wettekst niet relevant.

5.12

Het komt mij voor dat ook de strekking van de wettelijke regeling in die richting wijst. Weliswaar dienen de driejaarstermijn voor aanslagoplegging en de vijfjaarstermijn voor navordering de rechtszekerheid van de belastingplichtigen, maar dat is niet het geval bij de regeling van verlenging van die termijnen wegens op verzoek verleend uitstel.

5.13

Naar het mij voorkomt wordt met de verlenging, ingevolge artikel 11, lid 3, tweede volzin AWR, beoogd te verzekeren dat de inspecteur ten minste een bekende termijn behoudt om, met behulp van de aangifte, een aanslag op te leggen. Aldus is de termijnverlenging bedoeld als bescherming van een belang van de inspecteur. Die gaat namelijk in principe pas aan de slag met de (definitieve) aanslagoplegging nadat de aangifte binnen is. De verlenging van de navorderingstermijn op basis van artikel 16, lid 3, AWR is een sequeel van voornoemde termijnverlenging. Als gevolg van deze bepalingen wordt immers voorkomen dat de termijn waarbinnen de inspecteur een (navorderings)aanslag kan opleggen effectief zou worden verkort door een voor aangifte verleend uitstel, in afwachting van het binnen komen daarvan.

5.14

Inmiddels is het ook wel zo dat de inspecteur niet per se behoefte zou hebben aan termijnverlenging indien de aangifte waarvoor uitstel wordt verzocht al binnen gekomen is. De inspecteur kan dan immers in principe meteen met de aangifte aan de slag. Echter, de praktijk kan inhouden dat aangiften waarvoor uitstel is verleend voorlopig worden weggelegd tot een later tijdstip. Dan heeft de inspecteur dus wel – en naar ik meen in redelijkheid – behoefte aan de bescherming van de termijnverlenging.

5.15

Niet alleen gezien de wettekst, maar ook bezien naar de bedoeling heb ik voorkeur voor een grammaticale uitleg, aldus dat artikel 16, lid 3, van de AWR zo moet worden uitgelegd dat de navorderingstermijn wordt verlengd met het uitstel zoals dat op verzoek is verleend. Dat geldt dus ook als het verzoek om uitstel pas is verleend nadat de aangifte is ingediend.

5.16

Daartoe acht ik mede van belang dat met die uitleg de eenvoud is gediend. Het is in deze opvatting namelijk niet van belang wanneer uitstel is verleend. Indien uitstel voor het doen van aangifte is verleend, wordt de navorderingstermijn dienovereenkomstig verlengd. Op deze wijze kan de praktijk waarbij een verzoek om uitstel (veelal) automatisch wordt verleend, zonder te controleren of er reeds een aangifte is ingediend, in stand blijven. Deze praktijk lijkt me te rechtvaardigen als vlot en doelmatig.

5.17

Het gaat om op verzoek verleend uitstel.26 Een belastingplichtige heeft het daarom zelf in de hand of, en zo ja op welk moment en voor welke termijn, hij een verzoek om uitstel voor het doen van aangifte zal indienen. Een belastingplichtige heeft het bijgevolg ook zelf in de hand (i) óf de navorderingstermijn wordt verlengd, en zo ja, (ii) voor welke (maximale) periode.

5.18

Het lijkt mij de verantwoordelijkheid van (de adviseur van) een belanghebbende om te controleren of een bepaalde aangifte al is ingediend. Als ondanks indiening toch nog uitstel wordt gevraagd, moeten de gevolgen daarvan mijns inziens voor rekening van de belanghebbende blijven.

5.19

Een andere opvatting zou het risico met zich brengen dat een binnengekomen aangifte wordt weggelegd tot tegen de driejaarstermijn plus verleend uitstel, waarop achteraf kan blijken dat geen rechtsgeldig uitstel was verleend, zodat termijnoverschrijding optreedt. Dit risico behoort mijns inziens niet voor rekening van de inspecteur te komen.

5.20

De gedachte zou kunnen opkomen dat het vragen van uitstel na indiening van de aangifte per definitie zinloos is, maar dat behoeft naar mijn mening niet zo te zijn. Een reden om ook na indiening van een aangifte nader uitstel te vragen kan namelijk zijn gelegen in de wens de aangifte aan te vullen met nieuwe gegevens. Het komt in de praktijk geregeld voor dat ingediende aangiften achteraf worden aangevuld (soms meer dan één keer), bijvoorbeeld omdat vergeten is bepaalde inkomsten aan te geven of aftrekposten te benutten. Het is dan doelmatig dat af te handelen binnen de aanslagoplegging, zonder aangewezen te raken op een bezwaarprocedure nadien. Door uitstel voor het doen van nadere aangifte kan worden voorkomen dat de belanghebbende het risico loopt met (op zichzelf simpele) aanvullingen in de bezwaarfase te belanden.

5.21

Een en ander betekent dat het middel van de Staatssecretaris slaagt.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal