Indien een inwoner van Nederland een deel van zijn inkomen verdient in één of meer andere lidstaten moet met de persoonlijke aftrekposten rekening gehouden worden door in de breuk dienend voor voorkoming van dubbele belasting niet het onzuiver inkomen maar in beginsel het belastbaar inkomen te gebruiken / tot de persoonlijke aftrekposten behoren ook de persoonlijke verplichtingen, de buitengewone lasten en de aftrekbare kosten / indien de persoonlijke aftrekposten het binnenlandse onzuivere inkomen overtreffen moet overeenkomstig artikel 3, lid 3 Besluit voorkoming dubbele belasting overheveling plaatsvinden

Nr. 34.782 Mr Wattel
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting/PVV 1994 X
tegen
Parket, 29 december 1999 de staatssecretaris van Financiën




Edelhoogachtbaar College,


1 De feiten

1.1. X (hierna: de belanghebbende) was in 1994 inwoner van Nederland en tot 1 april van dat jaar in dienst bij het C concern. Hij werkte feitelijk in Nederland, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk en was daartoe in dienstbetrekking bij lokale groepsvennootschappen van het C concern (hierna respectievelijk de BV, de GmbH, de Sarl en de Ltd).

1.2. De belanghebbende genoot in 1994 van de BV loon ten bedrage van ƒ 89.655. Van de overige groepsvennootschappen ontving hij in totaal ƒ 193.816 (ƒ 74.395 van de GmbH, ƒ 84.412 van de Sarl en ƒ 35.009 van de Ltd). Na aftrek van een evenredig deel van de beroepskosten ad ƒ 6.468 bedroeg dit buitenlandse inkomen ƒ 187.348. Voorts genoot de belanghebbende in Nederland na 1 april 1994 ƒ 34.743 aan WW- en ZW-uitkeringen.

1.3. De in de verschillende landen verschuldigde belasting over de inkomsten ontvangen in verband met de aldaar verrichte arbeid bedroeg (omgerekend in Nederlandse guldens) in totaal ƒ 40.501 (in Duitsland ƒ 16.768, in Frankrijk ƒ 12.398 en in het Verenigd Koninkrijk ƒ 11.335).

1.4. In verband met een in 1987 ontbonden huwelijk heeft de belanghebbende in 1994 reguliere alimentatie betaald ten bedrage van ƒ 43.230, alsmede zijn alimentatieverplichting afgekocht. De afkoopsom bedroeg ƒ 135.000; het totaal van de in 1994 betaalde alimentatie bedroeg derhalve ƒ 178.230. Deze alimentatie(afkoop)betalingen zijn in het buitenland geheel noch ten dele in mindering gekomen op de aldaar te belasten delen van belanghebbendes inkomen.


2 Het geschil

2.1. In geschil is de vraag of de wijze waarop Nederland in casu op grond van de toepasselijke belastingverdragen Die verdragen verwijzen naar het Besluit voorkoming dubbele belasting (verdrag met het Verenigd Koninkrijk) of voorkomen op dezelfde wijze als het Besluit dubbele belasting (verdragen met Duitsland en Frankrijk). internationale juridische dubbele belasting voorkomt, verenigbaar is met art. 48 (thans, na wijziging, art. 39) en art. 52 (thans, na wijziging art. 43) van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap van 25 maart 1957 (hierna: het EG-verdrag).

2.2. Niet in geschil is dat de belanghebbende zijn belastingvrije som en zijn persoonlijke verplichtingen (de alimentatiebetalingen) in Nederland ten laste van zijn (wereld)inkomen mocht en kon brengen. Het Nederlandse systeem ter voorkoming van internationale juridische dubbele belasting heeft echter tot gevolg dat bij de berekening van de belastingreductie (ter voorkoming van dubbele belasting) een evenredig deel van de algemene aftrekposten van de belastingplichtige (met name de belastingvrije sommen, de persoonlijke verplichtingen, de buitengewone lasten en de aftrekbare giften; hierna samengevat als: persoonsgebonden tegemoetkomingen) toegerekend wordt aan het buitenlandse inkomen. Daarin staat Nederland bepaald niet alleen: vele, wellicht vrijwel alle, nationale systemen van voorkoming van dubbele belasting, of het nu om vrijstellingssystemen of verrekeningssystemen gaat, voorzien bij de berekening van de aan het buitenlandse deel van het inkomen toerekenbare binnenlandse belasting in een evenredigheidsmethode, resulterend in de pro rata “export” van persoonsgebonden tegemoetkomingen. Dit geldt met name ook voor de in de Schumacker- en Gilly-arresten HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), Jur. 1995, blz. I-225, BNB 1995/187, met conclusie Léger en noot Daniels; HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), Jur. 1998, blz. I-2793, BNB 1998/305, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer en noot Burgers. van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) aan de orde gekomen Belgische en Franse systemen.

2.3. Effectief betekent dit voor inwoners die buitenlands inkomen genieten dat de bij de berekening van hun wereldbelastingschuld genoten aftrek van persoonsgebonden tegemoetkomingen voor een deel weer teruggenomen wordt bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting. De belanghebbende in de door u te berechten zaak verliest bij de berekening van zijn belastingreductie een percentage van zijn persoonsgebonden aftrekposten dat gelijk is aan het percentage dat zijn buitenlandse inkomen uitmaakt van zijn wereldinkomen. Het gaat om ruim 60% van een aftrekpost ad f 178.230 aan betaalde alimentatie, alsmede om ruim 60% van zijn belastingvrije som (die ik voor het rekengemak hieronder op f 10.000 zal stellen). Daardoor verliest hij 60% van de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting. De belanghebbende meent, kort gezegd, dat dit gevolg van zijn grensoverschrijdende arbeid ongedaan gemaakt moet worden door de woonstaat Nederland: Nederland dient volgens de belanghebbende bij de berekening van zijn belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen geheel toe te rekenen aan het Nederlandse deel van zijn inkomen (hetgeen in casu overigens niet geheel mogelijk is omdat zijn alimentatiebetalingen hoger zijn dan het Nederlandse deel van zijn inkomen, over welk probleem nog nader hieronder).

2.4. De staatssecretaris meent dat een methode van voorkoming van dubbele belasting zoals de Nederlandse niet in strijd is met EG-recht en dat zulks door het HvJ EG reeds vastgesteld is in het genoemde Gilly-arrest (acte éclairé).

2.5. Niet in geschil is dat de belanghebbende ter zake van de betaalde alimentatie in geen van zijn drie werkstaten (Verenigd Koninkrijk, Frankrijk en Duitsland) een fiscale tegemoetkoming heeft genoten.


3. Het voorkomingsmechanisme

3.1. Wij gaan rekenen. Belanghebbendes belastingpositie naar nationaal recht was als volgt:

loon van de BV: ƒ 89.655
WW- en ZW-uitkeringen ƒ 34.743 +
“Nederlands” inkomen: 124.398
loon uit buitenlandse (EU) bron: 193.816 +
wereldinkomen: 318.214
af: beroepskosten (geschat) 9.500 _
onzuiver inkomen 308.714
af: betaalde alimentatie 178.230 _
belastbaar inkomen 130.484
af: belastingvrije som (stel) 10.000 _
belastbare som: 120.484

3.2. De Nederlandse belasting over f 120.484 bedraagt f 45.053 naar de tarieftabel van 1994 (ik laat de premieheffing volksverzekeringen buiten beschouwing, nu daarvoor geen voorkoming van dubbele belasting gegeven wordt). De belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting bedraagt alsdan:

buitenlands onz. inkomen x belasting over wereldinkomen = 187.348 x 45.053 = 27.341.
totaal onzuiver inkomen 308.714

De belanghebbende betaalt in Nederland dus f 45.053 minus f 27.341 is f 17.712 aan belasting.

3.3. Doordat de persoonsgebonden aftrekposten (alimentatie plus belastingvrije som) in deze berekening noch in de teller, noch in de noemer van de breuk in aanmerking worden genomen, terwijl ze wel in aanmerking zijn genomen bij de berekening van de Nederlandse belasting over het wereldinkomen, “verdwijnen” die aftrekposten voor 187/309de deel, dat is ruim 60%, naar het buitenland. Indien men de noemer van de breuk vermindert met de persoonsgebonden tegemoetkomingen, dan worden deze tegemoetkomingen niet aan het gehele inkomen, maar slechts aan het Nederlandse deel daarvan toegerekend. Alsdan zou de belanghebbende in 1994 in Nederland geen belasting hoeven te betalen. De belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting zou alsdan immers bedragen:

187.348 x 45.053 = 1,555 x 45.053 = 70.055.
(308.714 - 188.230)

Maar dat is meer dan de in Nederland verschuldigde belasting (45.053). Dat meerdere wordt niet uitbetaald: de breuk kan niet groter dan 1 zijn, want Nederland geeft uiteraard geen hogere reductie dan het bedrag dat hij zelf aan belasting zou heffen. Nederland geeft geen buitenlandse belasting terug (zie art. 3, lid 1, Besluit voorkoming dubbele belasting).

3.4. Het deel van de teller van de breuk dat bij die berekening uitgaat boven de noemer zou alsdan worden overgebracht naar volgende jaren om voor zover mogelijk in die volgende jaren in de teller opgenomen te worden en dus tot (meer) belastingreductie in die volgende jaren te leiden.

3.5. De belanghebbende verliest als gevolg van de pro rata toerekening aan het buitenlandse deel van het inkomen 187/309de deel (dat is ruim 60%) van zijn belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting: 187/309de deel van 70.055 is 42.395. Dat laatste bedrag is vrijwel gelijk De narekenaar zal een onverklaard verschil ad 318 vinden. Dat ligt aan het feit dat ik de verwervingskosten bij nader inzien niet erg accuraat geschat heb en bij de verdeling van die verwervingskosten over binnen- en buitenlands inkomen van een ruwe schatting ben uitgegaan. aan het verschil tussen de feitelijk door de belanghebbende genoten reductie (27.341) en de reductie die genoten zou zijn (70.055) bij toerekening van de persoonsgebonden aftrekposten uitsluitend aan het Nederlandse deel van het inkomen.

3.6. Dit nadelige gevolg in de woonstaat Nederland van het werken over de grens wordt niet gecompenseerd in de werksta(a)t(en), want aldaar wordt geen rekening gehouden met belanghebbendes alimentatiebetalingen (en vermoedelijk evenmin met zijn belastingvrije som) omdat hij in geen van zijn werkstaten voldoet aan de hieronder (5.8) te bespreken Schumacker-test (hij verdient in geen van de drie werkstaten nagenoeg zijn gehele inkomen).

3.7. Tegenover het nadeel van het “weglopen” van 60% van belanghebbendes belastingreductie staat een voordeel: de belanghebbende verwerft inkomsten in drie bronlanden die bij de bepaling van de progressie in hun tarief geen van drieën rekening houden met buiten dat bronland verdiend inkomen. Daardoor geniet de belanghebbende een belangrijk progressievoordeel. Zouden de drie betrokken bronlanden net als de woonstaat rekening houden met de hoogte van het wereldinkomen bij de tariefsbepaling voor de belastingheffing over het bronlandinkomen, dan zou de belanghebbende, gezien de hoogte van zijn wereldinkomen in 1994 (ook na aftrek van persoonsgebonden aftrekposten), in alle drie de bronlanden in hogere tariefschijven terecht komen en dus meer belasting betalen. Het is tot nu toe ongebruikelijk voor een bronland om van buitenlands belastingplichtigen opgave te verlangen van hun wereldinkomen teneinde net als het woonland een progressievoorbehoud te effectueren en om opgave van persoonlijke omstandigheden te verlangen teneinde daarmee net als het woonland evenredig rekening te houden (zie nader 5.2 hieronder).

3.8. Hoe groot dit progressievoordeel is, valt niet te berekenen zonder gedetailleerde kennis van de belastingstelsels van de drie betrokken werkstaten. Ik kan wel een andere vergelijking maken. Als de belanghebbende geen gebruik had gemaakt van zijn EG-migratievrijheid, maar zijn gehele inkomen thuis had verdiend, zou hij het progressievoordeel gemist hebben van wat in feite een salary split over vier verschillende jurisdicties was, maar zou hij daartegenover het volledige effect van aftrek van zijn alimentatiebetalingen en zijn belastingvrije som genoten hebben. Hij zou alsdan bij eenzelfde totale inkomen niet (17.712 (in Nederland) + 40.501 (in de drie werkstaten)) = 58.213 aan belasting betaald hebben, maar, zoals boven (3.2) bleek: 45.053. Het saldo-effect van het werken over de grens zou in deze benadering dus 58.213 - 45.053 = 13.160 in het nadeel van de belanghebbende bedragen. Aangezien zijn verlies aan belastingreductie circa 42.395 beloopt (zie 3.5), valt zijn progressievoordeel vanuit het Nederlandse tariefstelsel bezien te berekenen op 42.395 - 13.160 = 29.235. Belanghebbendes belastingreductienadeel wordt dus grotendeels gecompenseerd door een progressievoordeel. Bij andere getallen kan het nadeel zelfs omslaan in een voordeel, maar bij weer andere getallen kan de compensatie ook (veel) kleiner zijn:

3.9. In het algemeen geldt: hoe groter het progressievoordeel, hoe kleiner het nadeel door verlies van tegemoetkomingen: degene die 12% van zijn inkomen in een ander land verdient, heeft in dat andere land een groot progressievoordeel (hij blijft aldaar in de laagste schijf, terwijl hij thuis in de hoogste schijf terecht gekomen zou zijn voor die 12%), en hij is slechts 12% van de tegemoetkomingen van zijn woonstaat kwijt. Degene die 88% van zijn inkomen elders verdient, heeft nog maar een klein progressievoordeel (hij valt voor 88% van zijn inkomen in de progressie van het werkland), en is 88% van zijn tegemoetkomingen in zijn woonstaat kwijt (waarvoor hij niets terugkrijgt in de werkstaat). Pas als het buitenlandse deel van het inkomen boven de “Schumackergrens” uitkomt (“nagenoeg geheel”; zie 5.8) en bovendien in slechts één buitenland verdiend wordt, worden zowel het voordeel als het nadeel min of meer opgeheven: de belastingplichtige wordt dan immers over nagenoeg zijn gehele inkomen getroffen door de werkstaatprogressie, en krijgt daartegenover ook de volledige tegemoetkomingen van de werkstaat. Maar vlak onder de Schumackergrens bevindt zich onzeglijk veel fiscaal leed. U zie nader onderdeel 5.7.

3.10. Het voordeel en het nadeel kunnen dus niet echt compenserend genoemd worden. Het hangt sterk van de verdeling van de inkomens en van de verschillen in belastingwetgeving af. Het HvJ EG wil overigens in beginsel niet weten van compenserende voordelen Zie r.o. 21 van HvJ EG 28 januari 1986, zaak 270/83 (Commissie v. Frankrijk) (Avoir fiscal), Jur. 1986, blz. 273, met conclusie Mancini, en r.o. 16 t/m 19 van HvJ EG 13 juli 1993, zaak C-330/91 (The Queen v. Commerzbank AG), Jur. 1993, blz. I-4017, BNB 1995/333, met conclusie Darmon en noot Wattel..

3.11. Het boven geschetste progressievoordeel dat een belastingplichtige met buitenlands broninkomen zoals de belanghebbende geniet, noopt mijns inziens tot nuancering van het Asscher-arrest HvJ EG 27 juni 1996, zaak C-107/94 (Asscher v. Staatssecretaris), Jur. 1996, blz. 3089, BNB 1996/350, met conclusie Léger en noot Van der Geld. van het HvJ EG (over de omgekeerde situatie: een niet-inwoner die in Nederland broninkomen verdiende). Als rechtvaardiging voor het 25%-tarief voor niet-inwoners in de eerste tariefschijf (in plaats van het tarief van 13 % voor inwoners Thans 6,2 % of 7,5 %.), voerde Nederland in die zaak aan dat niet-inwoners in de bronstaat (in dat geval Nederland) aan de werking van de tariefsprogressie ontsnappen doordat zij over hun broninkomen slechts het tarief betalen dat bij het broninkomen hoort, in plaats van het (hogere) tarief dat bij het (hogere) wereldinkomen zou horen. Daarom zou een forfaitair hoger tarief in de eerste schijf voor niet-inwoners gerechtvaardigd zijn. Hoewel die Nederlandse regeling in elk geval ruw en in individuele gevallen disproportioneel werkte en dus mijns inziens Zie P.J. Wattel: Het buitenlandertarief binnen de EG, WFR 1996/6223, blz. 1747 e.v. niet ten onrechte door het Hof onverenigbaar werd geacht met de vrijheid van personenverkeer, moet opgemerkt worden dat het Nederlandse argument principieel juist was en dat het Hof dat argument op onjuiste gronden verwierp. Het Hof overwoog immers dat Asscher reeds in zijn woonstaat België voor zijn wereldinkomen in de belastingheffing betrokken werd en dat België reeds een progressievoorbehoud maakte, zodat Asscher niet aan progressie ontsnapte. Dit is echter een misverstand Zie C. van Raad: Fractionele belastingheffing van EU buitenlands belastingplichtigen, in: Liberale Gifte (vriendenbundel Ferdinand Grapperhaus), Kluwer Deventer 1999, blz. 302: “(...) het Hof meent - ten onrechte - dat, nu door België een progressievoorbehoud wordt toegepast, er geen reden meer is voor Nederland eveneens een progressievoorbehoud te maken. Hiermee geeft het Hof ervan blijk de werking van het progressievoorbehoud niet te doorgronden”. Van Raad geeft vervolgens cijfervoorbeelden.: het gegeven dat Asscher voor het Belgische deel van zijn inkomen (woonstaatinkomen) niet aan progressie ontsnapte, laat onverlet dat hij voor het niet-Belgische deel ervan (werkstaatinkomen) wèl aan progressie ontsnapte. Weliswaar paste België inderdaad het Belgische progressieve tarief toe dat paste bij Asschers wereldinkomen, maar België paste dat tarief, door de werking van de evenredigheidsmethode bij de voorkoming van dubbele belasting, slechts toe op het Belgische deel van Asschers wereldinkomen. En in de bronstaat Nederland werd het tarief over het Nederlandse deel van het inkomen bepaald zonder rekening te houden met de aanwezigheid van niet-Nederlands inkomen. De Nederlandse regering had dus principieel gelijk met haar progressie-argument, zij het dat de uitwerking van dat argument in de Nederlandse wetgeving te wensen overliet (hetgeen niet vreemd is, want dat progressie-argument was niet de dragende reden voor de invoering van het buitenlandertarief).


4. Voorkoming van dubbele belasting als communautaire doelstelling; gaat het om een voorkomingsprobleem (woonstaat) of om een probleem van buitenlandse belastingplicht (werkstaat)?

4.1. Art. 293 EG-Verdrag (destijds art. 220) draagt de Lidstaten op met elkaar in onderhandeling te treden ter verzekering, voor hun onderdanen, van - onder meer - de afschaffing van dubbele belasting binnen de gemeenschap. Hieruit volgt dat afschaffing van dubbele belasting een gemeenschapsdoelstelling is. Ook zonder deze bepaling zou dat overigens wel duidelijk geweest zijn, omdat internationale juridische dubbele belasting ten laste van grensoverschrijdende werknemers, ondernemers, dienstverleners en geldverschaffers een evidente en ernstige hinderpaal is voor een goede werking van de interne markt. Het is welbeschouwd verbluffend dat de gemeenschap op dat gebied tot op heden niet verder is gekomen dan een niet-communautaire multilaterale conventie over transfer pricing Verdrag van 23 juli 1990, nr 90/436/EEG, Pb. L 225 van 20 augustus 1990, blz. 10. en één richtlijn over deelnemingsdividenden Richtlijn van 23 juli 1990, nr 90/435/EEG, Pb. L 225 van 20 augustus 1990, blz. 6.. Hoe dan ook, de Lidstaten hebben zich ingevolge art. 10 (gemeenschapstrouw) in te spannen om dubbele belasting te voorkomen. Art. 293 heeft echter geen directe werking HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), Jur. 1998, blz. I-2793, BNB 1998/305, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer en noot Burgers.. Ook art. 10 biedt de rechter geen houvast voor een concreet geval zoals dat van de belanghebbende.

4.2. Naar mijn mening brengen art. 10 en 293 overigens mee, anders dan de tekst van art. 293 suggereert, dat de Lidstaten niet slechts bij verdrag, maar eerst en vooral unilateraal in voorkoming van juridische internationale dubbele belasting ten behoeve van hun inwoners met EG-inkomen dienen te voorzien. Vrijwel alle Lidstaten doen dat ook, zij het dat zij unilateraal niet steeds hetzelfde doen als bij verdrag: sommige Lidstaten gebruiken unilateraal de verrekeningsmethode, terwijl zij bij verdrag de (voor hun inwoners gunstiger) vrijstellingsmethode gebruiken. Het komt echter ook nog voor dat bij afwezigheid van een verdrag zelfs geen unilaterale voorkoming wordt gegeven, hetgeen meebrengt dat de buitenlandse belasting hoogstens van het wereldinkomen afgetrokken kan worden alsof zij verwervingskosten ter zake van het buitenlandse inkomen vormt. Dat is een zeer ernstige ontmoediging om elders in de EG te gaan werken of ondernemen en ik betwijfel of het niet voorzien in unilaterale voorkoming ter zake van EG-inkomen verenigbaar is met EG-recht, maar die vraag is hier niet aan de orde. Wel wil ik opmerken dat het mijns inziens voor de hier te beslissen rechtsvraag niet uitmaakt of er een belastingverdrag is of niet: wat unilateraal onverenigbaar is met EG-recht, is dat bilateraal evenzeer. Wat unilateraal verenigbaar is met EG-recht, is dat bilateraal evenzeer. Het Nederlandse unilaterale voorkomingsmechanisme is in het algemeen hetzelfde als het mechanisme dat Nederland bij belastingverdrag met andere Lidstaten overeenkomt. Niet zelden verwijst het verdrag naar het Nederlandse Besluit voorkoming dubbele belasting voor de voorkomingsberekening. Wat ik hieronder betoog, geldt mijns inziens evenzeer in unilaterale als in verdragssituaties.

4.3. Bij gebreke van enige positieve integratie van de (wijze van) voorkoming van internationale dubbele belasting zijn de Lidstaten vrij om elk hun eigen wijze van voorkoming van dubbele belasting te kiezen. De rechter kan daar niet in treden. Ook de EG-rechter niet. Waar niets is, stuiten wij op de grenzen van de negatieve integratie. Daar kan alleen positieve integratie (richtlijnen of verordeningen: harmonisatie, coördinatie of unificatie) uitkomst bieden. Uit de Moeder-dochterrichtlijn Richtlijn van 23 juli 1990, nr 90/435/EEG, Pb. L 225 van 20 augustus 1990, blz. 6. en het arbitrageverdrag Verdrag van 23 juli 1990, nr 90/436/EEG, Pb. L 225 van 20 augustus 1990, blz. 10. blijkt dat ook bij de tot nu toe schaarse positieve integratie van directe belastingen steeds de fiscale soevereiniteit van de Lidstaten wordt gerespecteerd om hun voorkomingsmethode te kiezen: beide rechtsinstrumenten laten de Lidstaten expliciet de vrijheid om te kiezen tussen vrijstelling en verrekening (maar terecht niet om voor de “aftrekmethode” te kiezen). Nu de Lidstaten bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht die keuzevrijheid hebben, hebben zij eveneens de vrijheid de toepassingsmodaliteiten en technische details van de gekozen methode (vrijstelling of verrekening) te bepalen. Uit het Gilly-arrest van het HvJ EG blijkt inderdaad dat bij afwezigheid van bindende EG-regels, de Lidstaten vrij zijn om, als zij uni- of bilateraal maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting nemen, naar eigen inzicht hun toewijzingsregels en hun voorkomingsmethode te kiezen. Het Hof r.o. 31 van het Gilly-arrest. geeft daar in beginsel geen andere sturing aan dan de overweging dat het niet onredelijk is dat zij zich daarbij laten leiden door het OESO-Modelbelastingverdrag Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD Committee on fiscal affairs, Paris, looseleaf. en het officiële commentaar daarbij.

4.4. Op grond van deze overwegingen zou u in belanghebbendes zaak kunnen oordelen dat hij - althans jegens Nederland - geen beroep op EG-recht heeft, nu Nederland met de drie betrokken werkstaten belastingverdragen heeft gesloten die de toewijzingsregels van het OESO-modelverdrag volgen en waarin als methode ter voorkoming van dubbele belasting een vrijstelling met progressievoorbehoud is vervat, welke methode uitdrukkelijk in het OESO-model wordt voorzien. De voor de belanghebbende cruciale kwestie van toerekening van persoonsgebonden aftrekposten aan binnenlands of totaalinkomen bij de berekening van de voorkoming van internationale dubbele belasting voor inwoners wordt door het commentaar bij het OESO-Modelbelastingverdrag met zoveel woorden overgelaten aan de discretie en het beleid van de verdragsluitende Staten Punten 41 t/m 43 en 62 van het commentaar op de art. 23A en 23B. . Deze benadering leidt ertoe dat het EG-recht de belanghebbende niets te bieden heeft, althans niet aan de kant van de woonstaat.

4.5. Naar mijn mening is het inderdaad zo dat het EG-recht de belanghebbende in casu niets te bieden heeft aan de kant van de woonstaat. Vanuit de woonstaat bezien zou men van een belemmering (maatregel zonder onderscheid) kunnen spreken, want de inwoner die buitenlands inkomen verdient, is effectief een deel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen kwijt (zij het dat hem tegelijkertijd een compenserend progressievoordeel deelachtig wordt). Vanuit de werkstaat bezien zou men van een discriminatie kunnen spreken, want niet-inwoners worden slechter behandeld – geen pro rata verlening van tegemoetkomingen – dan inwoners. De situatie van de belanghebbende levert mijns inziens in elk geval minstens een belemmering op in de zin van de Stanton- en Vougioukas-arresten HvJ EG 7 juli 1988; Christopher Stanton en NV “L’étoile 1905” v. Rijksinstituut voor de Sociale Verzekering der Zelfstandigen (RSVZ), zaak 143/87, Jur. 1988, blz. 3877, r.o. 13, en HvJ EG 22 november 1995; Ioannis Vougioukas v. IKA, zaak C-443/93, Jur. 1995, blz. I-4033.. De vraag is welke staat daarvoor verantwoordelijk is, de woonstaat of de werkstaat, dan wel of zij er beiden tegelijk voor verantwoordelijk zijn in die zin dat het nadeel veroorzaakt wordt door het niet geharmoniseerd zijn van hun rechtsstelsels (dispariteit).

4.6. Naar mijn mening gaat het hier niet om een dispariteit (daarover nader 5.18 t/m 5.31 hieronder), en ook niet om een probleem van voorkoming van dubbele belasting (dus niet om een woonstaatprobleem), maar om een probleem van buitenlandse belastingplicht (dus om een werkstaatprobleem). Weliswaar heeft het HvJ EG in het Schumackerarrest in beginsel erkend dat binnenlands en buitenlands belastingplichtigen door de werkstaat niet steeds als gelijke gevallen hoeven worden te behandeld, maar het heeft eveneens - in het Asscherarrest Zie noot 5. - “gepreciseerd” dat:
“wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet-ingezetenen, een verschil in behandeling tussen deze twee categorieën van belastingplichtigen kan worden aangemerkt als een discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling van beide categorieën op dit punt”.
Naar mijn mening verschillen buitenlands belastingplichtigen (niet-inwoners) voor wat betreft hun persoonsgebonden tegemoetkomingen onvoldoende van binnenlands belastingplichtigen om de werkstaat toe te staan zijn tegemoetkomingen geheel (en niet slechts pro rata) te onthouden aan buitenlands belastingplichtigen, althans indien die buitenlands belastingplichtigen, zoals de belanghebbende, in hun woonstaat hun tegemoetkomingen pro rata verliezen als gevolg van het gebruik maken van hun EG-Verdragsvrijheden (en dat is, vermoed ik, in vrijwel alle woonstaten het geval). De vooronderstelling van het Hof in zijn Schumackerarrest, nl. dat een niet-inwoner in beginsel steeds in staat is om in zijn woonstaat (volledig) van de aldaar vigerende persoonsgebonden tegemoetkomingen te profiteren zolang hij niet in een “Schumackerpositie” verkeert (dus zolang hij niet nagenoeg zijn gehele inkomen in de werkstaat verdient), is immers onjuist, zoals boven bleek. U zie ook onderdeel 5.12 van deze conclusie voor uitwerking van het argument dat het hier om een discriminatie door de werkstaat gaat.

4.7. Weliswaar kan men eveneens betogen dat het de woonstaat is die een belemmering opwerpt door zijn pro rata toerekening, maar naar mijn mening heeft de woonstaat meer rechtvaardiging (zie daarover 5.1.) voor zijn pro rata toerekening bij de voorkoming van dubbele belasting dan de werkstaat heeft voor zijn weigering van pro rata toekenning van persoonsgebonden tegemoetkomingen aan niet-inwoners. Daarom dient mijns inziens de werkstaat het nadeel weg te nemen, en dan tegelijkertijd ook het compenserende progressievoordeel weg te nemen. Ik zal dat hieronder (5.34 e.v.) nog nader beargumenteren. Het voordeel van deze oplossing is dat zij op geen enkele wijze de fiscale soevereiniteit van de Lidstaten aantast om geheel naar eigen inzicht hun tariefstructuur en persoonsgebonden tegemoetkomingen te kiezen, om hun toewijzingsregels te kiezen en om hun methode ter voorkoming van dubbele belasting te kiezen. Het doet er niet toe of er een belastingverdrag is of niet, noch wat dat verdrag inhoudt: werkstaten moeten steeds aan EG-buitenlands belastingplichtigen pro rata hun tegemoetkomingen verlenen (en tegelijk jegens die buitenlands belastingplichtigen een progressievoorbehoud effectueren).

4.8. ‘s Hofs jurisprudentie biedt op dit punt geen uitsluitsel, maar de Schumacker-, Gilly- en Gschwindarresten lijken een andere kant op te wijzen. Alle drie deze arresten bevatten echter onjuiste vooronderstellingen als gevolg van het feit dat de zaken waar het werkelijk om gaat in het internationale belastingrecht, niet steeds even duidelijk aan het Hof worden voorgelegd. Ik zal daarom nader op de achtergronden ingaan van het probleem en op die drie arresten ingaan.


5. Welke staat dient de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige in aanmerking te nemen?

5.1. De gedachte achter pro rata toerekening van de persoonsgebonden tegemoetkomingen van een ingezetene aan diens buitenlandse inkomen bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting is de volgende: persoonsgebonden tegemoetkomingen zijn niet dienstbaar aan de verwerving van inkomsten, laat staan van geografisch lokaliseerbare inkomsten, maar dienen uitsluitend om met persoonlijke draagkracht rekening te houden en zijn dus aan de persoon (niet aan bepaalde inkomsten) gebonden. Belastingvrije sommen en persoonlijke verplichtingen en dergelijke drukken onspecifiek op het gehele inkomen van die persoon en moeten dus ook onspecifiek (pro rata) toegerekend worden aan de verschillende jurisdicties waarbinnen die persoon dat gehele inkomen verwerft. De gedachte daarachter is weer dat niet-inkomensgebonden kosten uit het gehele inkomen bestreden dienen te worden Nota van toelichting bij het herziene Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, Stb. 1989, nr 594, blz. 15.. Een woonstaat hoeft bij de voorkoming van dubbele belasting voor zijn inwoners geen grotere vrijstelling (c.q. niet meer verrekening) te verlenen dan het bedrag aan belasting dat hij zelf over het buitenlandse inkomen zou heffen. Bij de bepaling van dat aan het buitenlandse inkomen toerekenbare binnenlandse belastingbedrag kan de woonstaat in redelijkheid het standpunt innemen dat het verlaagd wordt door de aftrek van persoonsgebonden tegemoetkomingen. Immers: hoe meer persoonsgebonden aftrekposten, hoe minder belasting over het totale inkomen, dus ook hoe minder belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting.

5.2. Dit op zichzelf volstrekt redelijke standpunt van de woonstaat impliceert dat hij stilzwijgend meent dat ook de bronstaat een evenredig deel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen aan de belastingplichtige behoort te gunnen, althans dat de woonstaat bij aanwezigheid van buitenlandse inkomen waarvoor voorkoming wordt verleend, niet meer verantwoordelijk is voor het volledig in aanmerking nemen van persoonlijke omstandigheden. Bronstaten geven echter zelden persoonsgebonden tegemoetkomingen aan niet-ingezetenen, omdat zij zulks een zaak van de woonstaat achten. In het gangbare internationale belastingrecht zit dus een Catch-22 situatie ingebakken ten nadele van de grensoverschrijdende belastingplichtige (zij het dat - zoals betoogd - daar een progressievoordeel tegenover kan staan). Bronstaten achten zich veelal niet in staat om pro rata de persoonlijke omstandigheden van niet-inwoners te vergelden omdat zij niet op de hoogte zijn van die persoonlijke omstandigheden en evenmin van het wereldinkomen van niet-inwoners, maar slechts van het in de werkstaat verdiende broninkomen. De werkstaat kan dus niet uitrekenen welk breukdeel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen hij aan de belastingplichtige zou moeten geven.

5.3. Aan dat laatste bezwaar valt natuurlijk wel wat te doen: de werkstaat zou - net als de woonstaat - opgave kunnen verlangen van het wereldinkomen en de persoonlijke omstandigheden van de betrokkene, maar in de praktijk gebeurt dat niet, vermoedelijk omdat het de uitvoering van de belastingwet in de werkstaat zou compliceren. Opgaven van niet-inwoners zijn moeilijk te controleren, en als het om kleine broninkomens gaat, is het allemaal de moeite niet waard. Zou die opgave van wereldinkomen in de werkstaat wel geschieden, dan zou de werkstaat niet alleen een evenredig deel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen aan de belastingplichtige kunnen gunnen, maar ook de progressie in zijn tarief over het werkstaatinkomen kunnen laten bepalen door de hoogte van het wereldinkomen. Daarmee zou het boven (3.7. t/m 3.10) geschetste compenserende progressievoordeel opgeheven zijn en zou (dus) ook het boven (3.11) gereleveerde Asscher-probleem opgelost zijn. Er zijn wel bronstaten die dit ongebruikelijke systeem hanteren (dat in feite neerkomt op hetzelfde systeem voor buitenlands belastingplichtigen als voor binnenlands belastingplichtigen en dus vanuit EG-oogpunt zéér toe te juichen is), zoals Zwitserland. Dat land omzeilt het controleprobleem gedeeltelijk door de buitenlands belastingplichtige ingeval van niet- of gebrekkige opgave van het wereldinkomen in de hoogste tariefschijf in te delen voor zijn Zwitserse broninkomen.

5.4. Ook Nederland zal volgens het wetsvoorstel Inkomstenbelasting 2001 een dergelijk systeem invoeren, maar dan facultatief: buitenlands belastingplichtigen krijgen de keuze tussen fiscale behandeling als niet-inwoner en fiscale behandeling als inwoner Art. 2.2.3 Wet IB 2001; Tweede Kamer 1998-1999, 26 727, nr 2.. Behandeling als inwoner houdt in opgave doen als inwoner, dus van het wereldinkomen, belast worden naar het wereldinkomen (na aftrek van de persoonsgebonden aftrekken zoals die voor inwoners gelden) en een voorkoming van dubbele belasting genieten volgens dezelfde methodiek als voor inwoners. De belangrijkste gevolgen daarvan zullen zijn dat Nederland alsdan ook als bronstaat een progressievoorbehoud ten laste van niet-inwoners effectueert, en daartegenover een evenredig deel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen aan die niet-inwoners verleent. Een oplossing dus voor precies de twee tegen elkaar in werkende effecten die de belanghebbende ondergaat, zij het niet voor binnenlands belastingplichtigen (Nederland als woonstaat), maar voor buitenlands belastingplichtigen (Nederland als werkstaat). Een oplossing met een zeer hoog internationaal neutraliteitsgehalte en vanuit het perspectief van de interne markt dan ook loffelijk.

5.5. Bronstaten zijn ook woonstaten en woonstaten zijn ook bronstaten: elke staat heeft te maken met zowel inwoners die een deel van hun inkomen in het buitenland verdienen (binnenlands belastingplichtigen) als niet-inwoners die een deel van hun inkomen in het binnenland verdienen (buitenlands belastingplichtigen). Men zou dus verwachten dat een staat die als woonstaat het standpunt inneemt dat persoonsgebonden aftrekposten naar evenredigheid toegerekend moeten worden aan het binnenlandse en het buitenlandse deel van het wereldinkomen van zijn inwoners, andersom, als bronstaat, evenzeer het standpunt inneemt dat aan buitenlands belastingplichtigen een evenredig deel van de binnenlandse persoonsgebonden aftrekposten verleend wordt. Dat is echter niet het geval. Vele staten zijn daarin inconsistent. Nederland is daarin momenteel nog (tot de invoering van het genoemde wetsvoorstel IB 2001) op twee tegengestelde manieren inconsistent. Enerzijds verleent Nederland aan buitenlands belastingplichtigen de volledige belastingvrije sommen (art. 53, lid 1, onderdeel b, Wet IB), terwijl daarvoor geen aanleiding bestaat: pro rata toekenning zou voldoende zijn, nu de buitenlands belastingplichtigen in hun woonstaat evenzeer persoonsgebonden tegemoetkomingen genieten (vermoedelijk evenzeer pro rata). Op dit punt gaat Nederland dus verder dan vereist wordt door consistentie, redelijkheid of EG-recht, vermoedelijk omdat een pro rata berekening niet mogelijk is bij gebreke van wetenschap van de Nederlandse fiscus omtrent de hoogte van het wereldinkomen van de buitenlands belastingplichtige. Anderzijds verleent Nederland echter in het geheel géén aftrek van andere persoonsgebonden aftrekposten (zoals alimentatiebetalingen en andere persoonlijke verplichtingen) aan buitenlands belastingplichtigen (zie art. 48, lid 3, Wet IB), vermoedelijk op grond van het standpunt dat die aftrekposten in het woonland thuishoren. Dat is dus niet verenigbaar met het standpunt dat Nederland als woonstaat inneemt. Ierland geeft aan niet-ingezeten EU-onderdanen die in Ierland buitenlands belastingplichtig zijn wèl een fractionele (pro rata) aftrek van persoonsgebonden posten, waarbij de fractie bepaald wordt door de breuk: Iers inkomen gedeeld door wereldinkomen Bron: European Tax Handbook 1998, IBFD Amsterdam.. Dat impliceert dat buitenlands belastingplichtigen in Ierland opgave moeten doen van hun wereldinkomen. De uitvoeringsproblemen zullen daar wellicht te overzien zijn bij gebreke van grote aantallen werknemers die wel in Ierland werken maar er niet wonen.

5.6. Het standpunt dat de woonstaat de staat is waar de belastingplichtige zijn persoonlijke leven en dus zijn persoonlijke omstandigheden concentreert en dat daarom fiscale vergelding van persoonlijke omstandigheden (draagkracht) thuishoort in de woonstaat - die immers ook het wereldinkomen belast en voorkoming van dubbele belasting geeft met progressievoorbehoud, een en ander evenzeer in verband met de wens de totale persoonlijke draagkracht in aanmerking te nemen - moest gedeeltelijk herzien worden na het arrest van het HvJ EG in de zaak Schumacker Zie noot 2.. Weliswaar onderschrijft het Hof in dat arrest het uitgangspunt dat de bronstaat in beginsel geen persoonsgebonden tegemoetkomingen hoeft te verlenen (nu deze volgens het algemeen aanvaarde internationale belastingrecht door de woonstaat verleend moeten worden), maar het brengt daarop een uitzondering aan voor Schumacker-gevallen, dat zijn gevallen waarin de belastingplichtige in zijn woonstaat niet in staat is om gebruik te maken van de aldaar beschikbare persoonsgebonden tegemoetkomingen omdat hij, kort gezegd, in zijn woonstaat niet genoeg verdient. In dergelijke gevallen dient, in afwijking van het gangbare internationale belastingrecht, de bronstaat bij te springen door zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen (volledig) te verlenen. Verschillende Lidstaten hebben aan dat arrest gevolg gegeven door toepassing van een 90%-regel of variaties daarop: een buitenlands belastingplichtige die in een EU- of EER-lidstaat woont en die meer dan 90% van zijn wereldinkomen in de bronstaat verdient, wordt in de bronstaat in beginsel voor wat betreft de toekenning van persoonsgebonden tegemoetkomingen als inwoner behandeld.

5.7. Dit “Schumackersysteem” leidt echter niet tot bevredigende resultaten. De niet-inwoner die 92% van zijn inkomen in de bronstaat verdient, wordt als inwoner van de bronstaat behandeld en krijgt 100% van de persoonsgebonden tegemoetkomingen van de bronstaat (want de bronstaat belast alleen het aldaar verdiende inkomen en rekent niet een evenredig deel van de persoonsgebonden tegemoetkomingen toe aan de overige 8% van het inkomen die buiten de bronstaat is verdiend - behalve als de bronstaat Ierland is), en hij geniet bovendien 8% van de effecten van de persoonsgebonden tegemoetkomingen van zijn woonstaat (die bij de voorkomingsberekening zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen immers pro rata aan het bronstaatinkomen toerekent). De belastingplichtige daarentegen die 88% van zijn inkomen in de bronstaat verdient, krijgt niets van de bronstaat omdat hij niet aan de Schumackertest voldoet (hij verdient minder dan 90% van zijn inkomen in de bronstaat) en hij geniet slechts 12% van de effecten van de persoonsgebonden tegemoetkomingen van zijn woonstaat (88% wordt bij de berekening van de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting immers toegerekend aan het buitenlandse broninkomen). De eerstgenoemde belastingplichtige (die aan de Schumackertest voldoet) krijgt dus 108% Deze optelling van 100% van de werkstaattegemoetkomingen met 8% van de woonstaattegemoetkomingen is wiskundig niet toelaatbaar, in de eerste plaats niet omdat de werkstaattegemoetkomingen niet gelijk zullen zijn aan de woonstaattegemoetkomingen (zodat appels bij peren opgeteld worden), en in de tweede plaats niet omdat de woonstaattegemoetkomingen vergolden worden tegen het gemiddelde woonstaattarief over het wereldinkomen, terwijl de werkstaattegemoetkomingen vergolden worden tegen het gemiddelde bronstaattarief over slechts het bronstaatinkomen, maar naar zijn tendens is de bewering waar., de tweede (die net niet aan de Schumackertest voldoet) slechts 12%, hoewel hun feitelijke situatie slechts 4% verschilt (92% tegenover 88% bronstaatinkomen). Dit resultaat (alles of niets, ook bij minimale feitelijke verschillen) is willekeurig en onbevredigend. Dit effect van nationale pro rata toerekeningsmechanismen bij de voorkoming van dubbele belasting is in de zaak Schumacker niet aan de orde gesteld. Het probleem is evenmin uit de verf gekomen in het hieronder te bespreken Gschwind-arrest HvJ EG 14 september 1999, zaak C-391/97 (F. Gschwind v. Finanzamt Aachen-Außenstadt), VN 1999, blz. 3848.. De nadelige effecten voor de grensoverschrijdende werknemer van de woonstatelijke pro rata inaanmerkingneming van persoonsgebonden tegemoetkomingen zijn wel aan de orde gesteld in de eveneens hieronder te bespreken zaak Gilly, maar het Hof heeft de desbetreffende klacht vermoedelijk verkeerd begrepen. Het is er in elk geval niet adequaat op ingegaan.

5.8. Het “Schumacker-systeem” van het Hof zal ook om andere redenen in de praktijk niet bevredigend functioneren. De hoofdregel van dit systeem houdt in dat de werkstaat zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen aan de buitenlands belastingplichtige moet toekennen indien deze (zie r.o. 47 van het Schumackerarrest):
a. “zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft door in de (werkstaat) verrichte arbeid, en
b. in de (woonstaat) onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.”
Anders gezegd: de werkstaat moet het overnemen als het in de woonstaat niet lukt. Nog anders gezegd: de woonstaatregeling heeft voorrang; alleen als die regeling niet werkt (niet kan werken bij gebreke van voldoende heffingsgrondslag), moet de werkstaat het overnemen. Maar wat, als de woonstaat fiscaal zeer vooruitstrevend is en een flat tax naar een laag tarief ingevoerd heeft, maar met een extreem brede grondslag, dus zonder enige persoonsgebonden tegemoetkoming, en als de werkstaat daarentegen een ouderwets systeem heeft met optisch hoge tarieven, maar ook met hoge belastingvrije sommen en allerlei grondslageroderende persoonsgebonden aftrekken, zoals ongelimiteerde aftrek van persoonlijke-verplichtingenrente, alimentatie, buitengewone lasten en lijfrentepremies. De inwoner van een dergelijke woonstaat die zijn inkomen geheel in een dergelijke werkstaat verdient, verliest zijn persoonsgebonden aftrekken niet als gevolg van het gebruik van zijn migratievrijheid, want hij had er geen in zijn woonstaat. Moet hij nu toch in de werkstaat in aanmerking komen voor de aldaar vigerende belastingvrije sommen en persoonsgebonden aftrekken? Enerzijds is geen sprake van een discriminatie zoals het Hof die in r.o. 38 van het Schumackerarrest definieert (zie het citaat hieronder, 5.12), nu in de woonstaat wel rekening gehouden wordt met de persoonlijke en gezinssituatie zoals voor alle inwoners van de woonstaat, nl. in het geheel niet. Er is dan volgens de Schumacker-logica geen reden voor de werkstaat om iets te doen. Anderzijds is het tarief in de werkstaat zo veel hoger dan in de woonstaat juist omdat de woonstaat geen aftrekposten toekent en de werkstaat dat in ruime mate doet. Anders gezegd: in de woonstaat zijn de belastingvrije sommen en de persoonsgebonden aftrekken (en andere aftrekposten) in de politieke besluitvorming geruild tegen een laag tarief, zodat de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinsomstandigheden verwerkt is in het tarief, terwijl in de werkstaat een dergelijke politieke afruil niet heeft plaatsgevonden en de persoonsgebonden tegemoetkomingen dus nog afzonderlijk zichtbaar zijn naast het tarief. In een dergelijk geval is materieel toch sprake van verlies van persoonsgebonden aftrekken: de grensoverschrijdende werknemer verliest het lage thuistarief en komt in het hoge werkstaattarief terecht zonder dat hij de daarbij behorende grondslagversmallende belastingvrije sommen en persoonsgebonden aftrekposten krijgt. Dat is onredelijk en in elk geval een ernstige belemmering voor het aanvaarden, door een inwoner van een dergelijke woonstaat, van een baan in een dergelijke werkstaat.

5.9. Kortom: het Schumackersysteem van het Hof vooronderstelt dat de inkomstenbelastingsystemen in de Lidstaten van de EU in grote lijnen vergelijkbaar zijn, terwijl dat in feite niet zo is. Het zojuist gekozen voorbeeld is nogal extreem (er is bij mijn weten nog geen Lidstaat met een flat tax, behalve voor vermogensinkomsten), maar er zijn ook nu reeds grote verschillen tussen de Lidstaten voor wat betreft de wijze van belasting heffen van echtelieden (samen of apart, splitting of niet), de keuze tussen belastingvrije sommen en heffingskortingen, de (hoogte van de) belastingvrije sommen, de (on)aftrekbaarheid van persoonlijke-verplichtingenrente, buitengewone lasten, giften, lijfrentepremies, etc., etc.

5.10. Ook de thans door u te berechten zaak kan met een kleine wijziging van de feiten dienen als illustratie van de praktische moeilijkheden die het Schumackersysteem oproept: indien de belanghebbende in 1994 geen Nederlands inkomen had ontvangen (maar uitsluitend in de drie buitenlandse bronstaten had gewerkt), zou hij in een Schumackersituatie verkeerd hebben: hij zou in zijn woonstaat niet onderworpen zijn geweest op een manier die hem in staat zou stellen gebruik te maken van de Nederlandse persoonsgebonden tegemoetkomingen. De werkstaat zou het dus moeten overnemen. Maar welke werkstaat? Duitsland, Frankrijk of het VK? Niet alle drie, want dan zou hij drie keer persoongebonden tegemoetkomingen genieten. Elke keuze uit de drie is echter volmaakt willekeurig, leidende tot zeer uiteenlopende resultaten, terwijl het niet-aanwijzen van enige werkstaat die het moet overnemen evenmin bevredigend is: dat zou een grove ongelijkheid tussen Schumacker en de belanghebbende opleveren die niet bevredigend verklaard kan worden door het feitelijke verschil dat Schumacker zijn gehele inkomen in slechts één buitenland verdiende en de belanghebbende in drie verschillende buitenlanden.

5.11. Niettemin is het Schumackerarrest, evenals de hieronder nog te bespreken Gilly- en Gschwindarresten, geldend recht en moeten wij proberen nieuwe gevallen in de geest van die arresten op te lossen.

5.12. Het HvJ EG overwoog in het Schumackerarrest:
“38 In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.”
Het Hof ziet dus een discriminatie in de omstandigheid dat de grensoverschrijdende werknemer zijn persoonsgebonden aftrekken in de ene staat kwijtraakt als gevolg van zijn grensoverschrijding en er in de andere staat niets voor terug krijgt. Ik zie niet in waarom dit anders zou zijn indien de grensoverschrijdende werknemer niet zijn gehele persoonsgebonden aftrekpost, maar een (groot) deel van die aftrekpost kwijtraakt als gevolg van het werken aan de andere kant van de grens. Ik zie niet in dat verlies van 100% van de aftrekpost (zonder compensatie aan de andere kant van de grens) wel een discriminatie oplevert en verlies van 88% van de aftrekpost (zonder compensatie aan de andere kant van de grens) geen discriminatie zou opleveren. Uitgaande van de Schumackerdogmatiek is dus ook in het geval van de belanghebbende sprake van een discriminatie: hij verliest in zijn woonstaat Nederland, als gevolg van de Nederlandse voorkomingsberekening, 187/309de deel (ruim 60%) van zijn belastingvrije som en persoonlijke verplichtingen bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting, en hij krijgt daar niets voor terug in de drie bronstaten waar hij gewerkt heeft, nu geen van drieën hem een tegemoetkoming geeft ter zake van de alimentatiebetalingen (noch, naar aan te nemen valt, ter zake van een belastingvrije som of heffingskorting).

5.13. Als dit inderdaad een discriminatie is (en dat is het naar mijn mening), dan rijst de vraag wie deze moet wegnemen, de woonstaat of de bronstaat. Het Hof koos er in het Schumackerarrest voor om de bronstaat op te dragen zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen aan de niet-inwoner te verlenen, omdat de woonstaat - op wiens weg het eigenlijk zou hebben gelegen om die tegemoetkomingen te verlenen - dat niet kon doen bij gebreke van woonstaatinkomen. Ik merk overigens op dat voor zover ik heb kunnen nagaan ook in het geval van Schumacker de woonstaat (België), net als Nederland in de thans door u te berechten zaak, de voorkoming van dubbele belasting berekende met behulp van een breuk die ertoe leidt dat de Belgische persoonsgebonden aftrekken voor een evenredig deel toegerekend worden aan het buitenlandse inkomen. Dat betekent dat indien Schumacker niet nagenoeg zijn gehele (gezins)inkomen in Duitsland had verdiend, maar bijvoorbeeld slechts 70%, hij 70% van zijn Belgische persoonsgebonden tegemoetkomingen verloren zou hebben. Dat gegeven is echter niet aan het Hof voorgelegd in die zaak.

5.14. Uit het Schumackerarrest volgt dat volgens het Hof de woonstaat voor de persoonsgebonden tegemoetkomingen moet zorgen, en dat alleen indien de woonstaat daartoe niet in staat is, de bronstaat moet bijspringen. Zoals boven aangetoond, is de woonstaat heel wel in staat om het “verdwijnen” van persoonsgebonden aftrekken van inwoners met buitenlands inkomen te voorkomen, nl. door die aftrekken bij de berekening van de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting niet pro rata over het wereldinkomen te verdelen, maar ze toe te rekenen aan het binnenlandse inkomen. Hij is daartoe steeds in staat indien het “binnenlandse” deel van het inkomen hoog genoeg is om er alle persoonsgebonden tegemoetkomingen aan toe te rekenen. Feit is echter dat woonstaten dat niet doen omdat zij menen dat het rekening houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige pro rata parte ook de bronstaat aangaat. Het Hof gaat er kennelijk, maar ten onrechte, van uit dat woonstaten dat wèl doen. Dat volgt uit de r.o. 28 en 29 van het Gschwind-arrest. Zie de vorige noot. Het Hof wijst daar op de (door het Hof veronderstelde):
“(…) mogelijkheid om de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtigen in de woonstaat op basis van een toereikende belastinggrondslag in aanmerking te nemen. Aangezien in casu ongeveer 42 % van het wereldinkomen van het echtpaar Gschwind in de woonstaat wordt verkregen, kan de woonstaat overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Gschwind, aangezien de belastinggrondslag in die staat toereikend is om zulks mogelijk te maken.” (curs. PJW).
5.15. Uit deze overwegingen volgt dat het HvJ EG in de veronderstelling verkeert dat indien aan de in 5.14 genoemde voorwaarde is voldaan (het woonstaatinkomen is hoger dan de in de woonstaat geldende persoonsgebonden aftrekken), de belastingplichtige steeds in staat is om in zijn woonstaat (volledig) van de persoonsgebonden aftrekken te profiteren En andersom, dat als het woonstaatinkomen lager is dan de persoonlijke aftrekken, de woonstaat niet in staat is om er rekening mee te houden. Ook die veronderstelling is onjuist: een tekort kan voortgewenteld worden naar een volgend jaar., zodat de bronstaat op dat vlak alsdan geen taak meer heeft. Ook uit het dictum van het arrest volgt dat het Hof ervan uitgaat dat een woonstaatinkomen hoger dan de belastingvrije som plus (andere) persoonsgebonden tegemoetkomingen voldoende is om van de woonstaatfaciliteiten te profiteren:
“(…) waardoor het mogelijk blijft om in de woonstaat met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden.”
Zoals boven bleek, is die veronderstelling echter onjuist indien de woonstaat de gebruikelijke voorkomingsbreuk hanteert. Nauwkeuriger gezegd: het is alsdan inderdaad wel mogelijk dat de woonstaat met de persoonlijke en gezinssituatie rekening houdt, maar het gebeurt feitelijk slechts zeer gedeeltelijk omdat de woonstaat (mijns inziens op goede gronden; zie 5.1) een evenredig deel van de tegemoetkomingen “exporteert” bij de berekening van de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting.

5.16. Gschwind woonde in Nederland en verdiende zijn gehele inkomen in Duitsland. Als gevolg van het boven uiteengezette effect van de Nederlandse (en internationaal niet ongebruikelijke) voorkomingsmethode verloor Gschwind zijn belastingvrije som en de (andere) persoonsgebonden tegemoetkomingen van zijn woonstaat geheel. Hij was op dit punt dus vergelijkbaar met Schumacker, ook al meent het Hof van niet (zie r.o. 28 van Gschwind). Gschwind vroeg echter (merkwaardigerwijs) niet om persoonsgebonden aftrekken aan de werkstaat Duitsland. Hij wenste slechts het voordeel van splitting door zijn werkstaat Duitsland toegekend te krijgen. Dat verklaart wellicht waarom het Hof naar het gezinsinkomen keek en niet naar Gschwind’s individuele inkomen. Het Hof antwoordde (zie het citaat in 5.14) dat Gschwind’s vrouw 42% van het gezinsinkomen in de woonstaat verdiende en dat dat, kort gezegd, genoeg was om in de woonstaat met hun persoonlijke omstandigheden rekening te houden (“toereikende belastinggrondslag”). Het Hof realiseerde zich kennelijk niet dat Gschwind effectief zijn Nederlandse persoonlijke tegemoetkomingen kwijt was. Daaronder bevond zich weliswaar niet enig splitting-voordeel, nu Nederland geen splitting, maar geïndividualiseerde belastingheffing van echtgenoten kent, maar daar gaat het niet om: het gaat erom dat de grensoverschrijdende werknemer pro rata de tegemoetkomingen krijgt van het land waar hij ook belasting betaalt. De juiste benadering is naar mijn mening dus dat Gschwind pro rata (dus voor 58%) het voordeel van splitting zou hebben moeten krijgen dat hij genoten zou hebben als hij inwoner van Duitsland was geweest. Had Gschwind geklaagd over het verlies van zijn Nederlandse belastingvrije som, dan zou hij mijns inziens voorts, net als Schumacker, de (individuele) Duitse belastingvrije som hebben moeten krijgen. Het door het Hof gegeven antwoord is immers alleen juist indien de belastingvrije sommen en persoonsgebonden tegemoetkomingen waarop Gschwind in Nederland aanspraak zou kunnen maken als hij thuis was gebleven aan het inkomen van zijn vrouw zouden worden toegerekend. Dat gebeurt echter niet; die aftrekken blijven bij Gschwind, en worden vervolgens door de werking van de voorkomingsbreuk geheel toegerekend aan zijn in Duitsland verdiende inkomen De in art. 20, lid 3, van het Nederlands-Duitse belastingverdrag opgenomen voorkomingsberekening komt voor het hier relevante aspect op hetzelfde neer als de in onderdeel 2.4. van deze conclusie beschreven, aan het Besluit voorkoming dubbele belasting ontleende, voorkomingsmethode.. Effectief is het echtpaar de persoonsgebonden tegemoetkomingen van de man dus kwijt bij de berekening van de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting. Overigens: ook als het echtpaar Gschwind in de woonstaat wèl als eenheid belast was, zouden zij 58% van hun gezamenlijke persoonsgebonden tegemoetkomingen in de woonstaat hebben verloren als gevolg van de methode van voorkoming van dubbele belasting, zonder daar iets voor in de plaats te krijgen in de werkstaat. Ook in de hieronder nog te bespreken zaak Gilly was dat het geval. Daarom meen ik dat de werkstaat 58% van zijn tegemoetkomingen voor gezinnen had moeten geven (en tegelijk een progressievoorbehoud had moeten maken).

5.17. Ook in het Gilly-arrest is het probleem, ondanks een daarop gerichte klacht van het echtpaar Gilly voor de nationale instantie, niet uit de verf gekomen. Het echtpaar Gilly procedeerde, anders dan Schumacker en Gschwind, niet tegen de werkstaat (Duitsland), maar tegen de woonstaat (Frankrijk), net als de belanghebbende in de door u te berechten zaak. Het Hof ging echter ook in op de fiscale positie van de Gilly’s in de werkstaat (zie r.o. 50 van het arrest, hieronder, 5.18, aangehaald). Het ging in die zaak om dezelfde evenredigheidslimitering bij de voorkoming van dubbele belasting als de Nederlandse, zij het dat de Franse voorkomingsmethode optisch een verrekeningsmethode inhield. Materieel ging het echter om een vrijstelling met progressievoorbehoud volgens eenzelfde evenredige toerekeningslimiet als de Nederlandse. Ook bij een verrekeningssysteem doet hetzelfde probleem zich voor, nl. bij de vraag welk bedrag maximaal verrekenbaar is. Dat is immers het deel van de woonstaatbelasting over het wereldinkomen dat toegerekend moet worden aan het buitenlandse deel van het wereldinkomen. En bij die toerekening doet zich weer de vraag voor aan welk deel van het inkomen de niet-inkomensgebonden aftrekken moeten worden toegerekend.

5.18. Het Hof overwoog:
- 41. Het verrekeningsmechanisme van artikel 20, lid 2, sub a-cc, van de overeenkomst (belastingverdrag Duitsland/Frankrijk; PJW), waarvoor de desbetreffende regeling van het OESO-modelverdrag als voorbeeld heeft gediend, beoogt te vermijden, dat inwoners van Frankrijk die in Duitsland winsten of andere inkomsten ontvangen, die in zowel Duitsland als Frankrijk belastbaar zijn, dubbel worden belast.
- 42. Volgens dit mechanisme worden eerst de in Duitsland verkregen inkomsten uit arbeid in de overeenkomstig de Franse wetgeving berekende belastinggrondslag begrepen, en wordt vervolgens wegens de in Duitsland betaalde belasting een verrekening verleend die, onder meer voor de in artikel 14 van de overeenkomst bedoelde inkomsten, gelijk is aan het bedrag van de aan die inkomsten toegerekende Franse belasting. Dit bedrag staat tot de totale Franse belasting in dezelfde verhouding als het in Duitsland belastbare netto-inkomen tot het totale netto-inkomen, dat in Frankrijk wordt belast.
- 43. Uit het dossier blijkt ook, dat gedurende de belastingjaren waarop de hoofdgedingen betrekking hebben, in Duitsland voor de berekening van de belasting over de beroepsinkomsten van mevrouw Gilly geen rekening is gehouden met haar persoonlijke en gezinssituatie, terwijl die situatie in Frankrijk in aanmerking is genomen voor de berekening van de over het totale gezinsinkomen verschuldigde belasting en voor de verlening van diverse fiscale tegemoetkomingen en verminderingen. (curs. PJW)
- 44. Volgens verzoekers worden personen die gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer, door het in geding zijnde verrekeningsmechanisme bestraft, voor zover dit mechanisme een dubbele belasting laat voortbestaan. Aangezien de belastingprogressie in Duitsland sterker is dan in Frankrijk, en gelet op het aandeel van de arbeidsinkomsten van mevrouw Gilly in het totale in Frankrijk belastbare gezinsinkomen, zou in casu het bedrag van de verrekening altijd lager zijn dan de belasting die in Duitsland feitelijk is betaald. Bovendien zou de omstandigheid dat in Duitsland geen rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van mevrouw Gilly, terwijl dit in Frankrijk wel wordt gedaan voor de berekening van de belasting over het totale inkomen, tot gevolg hebben, dat het in de woonstaat verrekende bedrag wegens de in deze staat verleende tegemoetkomingen en verminderingen lager is dan het bedrag van de belasting die in de werkstaat feitelijk is betaald. (curs. PJW)
- 45. Enkel een verrekening die even hoog is als het bedrag van de in Duitsland geheven belasting zou volgens verzoekers de dubbele belasting volledig vermijden.
- 46. Dienaangaande moet worden beklemtoond, zoals de advocaat-generaal in punt 66 van zijn conclusie heeft gedaan, dat een overeenkomst als de thans in geding zijnde enkel ten doel heeft, te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee staten worden belast. Een dergelijke overeenkomst beoogt niet te garanderen, dat de door de belastingplichtige in een van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten voldoen.
- 47. Vaststaat, dat de nadelige consequenties die het bij de bilaterale overeenkomst ingestelde verrekeningsmechanisme, zoals dit wordt toegepast in het kader van het belastingstelsel van de woonstaat, in casu zou kunnen hebben, in hoofdzaak zijn toe te schrijven aan de dispariteiten tussen de in de twee betrokken lidstaten geldende tarieftabellen voor de belastingen, waarvan de vaststelling tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, aangezien een gemeenschapsregeling terzake ontbreekt.
- 48. Bovendien zou, zoals de Franse, de Belgische, de Deense, de Finse, de Zweedse en de Britse regering hebben opgemerkt, de woonstaat, indien hij een verrekening moest verlenen tot een bedrag dat hoger is dan dat deel van de nationale belasting, dat aan het uit het buitenland verkregen inkomen kan worden toegerekend, als gevolg daarvan het meerdere in mindering moeten brengen op zijn belasting over de overige inkomsten, wat zich voor die staat in lagere belastinginkomsten zou vertalen en dus zijn soevereiniteit op het gebied van de directe belastingheffing zou aantasten.
- 49. Met betrekking tot de invloed op het bedrag van de verrekening van de omstandigheid, dat in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, terwijl dit in de staat van tewerkstelling niet wordt gedaan, moet worden opgemerkt, dat deze dispariteit een gevolg is van het feit dat bij de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is, voor zover het door een niet-ingezetene in een staat verkregen inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont (arrest van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr., blz. I-225, punten 31 en 32). (curs. PJW).
- 50. Deze vaststelling geldt ook voor een geval als dat van mevrouw Gilly. Immers, ofschoon zij, individueel, haar salarisinkomsten in Duitsland verkrijgt, worden die inkomsten begrepen in de grondslag waarnaar het totale gezinsinkomen wordt belast in Frankrijk, en geniet zij daar dus de fiscale voordelen, tegemoetkomingen en aftrekken waarin de Franse wetgeving voorziet. De Duitse belastingautoriteiten behoefden daarentegen in dergelijke omstandigheden geen rekening te houden met haar persoonlijke en gezinssituatie. (curs. PJW).
Uit de door mij gecursiveerde passages blijkt mijns inziens dat het Hof de klacht niet heeft opgevat zoals hij bedoeld was door het echtpaar Gilly. Geklaagd werd immers over het evenredige (55%) verlies van de Franse tegemoetkomingen zonder compensatie in de werkstaat Duitsland Aldus in meer of minder bedekte termen ook Klaus Eicker: Tax treaties and EC Law: Comment on the Gilly Case; European Taxation 1998, blz. 325-326, John F. Avery Jones: What is the difference between Schumacker and Gilly?, European Taxation 1999, blz. 3, en Klaus Vogel: Some observations regarding ‘Gilly’; EC Tax Review 1998/3, blz. 150.. Toegegeven moet wel worden dat de prejudiciële vragen van de Franse belastingrechter er niet zozeer op toegespitst waren. Het echtpaar bedoelde dat door de Franse evenredige limitering van het verrekeningsrecht effectief 55% (mevrouw Gilly’s aandeel in het gezinsinkomen) van de eerder bij de berekening van de belasting over het wereldinkomen genoten gezinstegemoetkomingen teruggenomen werden bij de berekening van de voorkoming van dubbele belasting, en dat zij van de splitting in Frankrijk eerder nadeel dan voordeel hadden (zoals ik hieronder zal uitrekenen) doordat het grootste deel van het gezinsinkomen niet in Frankrijk, maar in Duitsland belast werd. Anders dan de staatssecretaris meent, kan daarom mijns inziens niet gezegd worden dat ter zake van het door de belanghebbende aan de orde gestelde probleem sinds het Gilly-arrest sprake zou zijn van een acte éclairé. Daar komt bij dat het Hof het probleem in de zaak Gilly heeft geduid als een effect van een dispariteit. En aan dispariteiten kan het Hof niets doen. Daar is harmonisatie voor nodig. Maar het probleem waar het hier om gaat, is geen gevolg van een dispariteit, zoals ik hieronder zal uiteenzetten. Ook als de belastingstelsels volledig geharmoniseerd zouden zijn, zou het nadeel blijven bestaan.

5.19. Het Hof verwijst in r.o.46 van het Gilly-arrest naar punt 66 van de conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer. Deze betoogt aldaar:
“66 Het doel van een bilaterale overeenkomst inzake dubbele belasting is, te vermijden dat de inkomsten waarover door een van de staten reeds belasting is geheven, in de andere staat opnieuw worden belast. Een dergelijke overeenkomst beoogt uiteraard niet te garanderen, dat waar deze inkomsten ook zijn verkregen en wat ook de bron ervan is, de door de belastingplichtige in een van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten betalen. Feitelijk bevatten de bilaterale overeenkomsten inzake dubbele belasting, naar het voorbeeld van artikel 24 van het modelverdrag, de regel, dat onderdanen van de andere staat op dezelfde voet moeten worden behandeld als eigen onderdanen.”
5.20. Hieraan voorafgaand was de advocaat-generaal nagegaan of de verrekeningsmethode resulteert in een verboden belemmering.
60 Rest mij nog na te gaan, of het juridisch mechanisme dat Frankrijk toepast om dubbele belasting te vermijden, zoals geregeld in artikel 20, lid 2, sub a-cc, van de Frans-Duitse overeenkomst, een door artikel 48 van het Verdrag verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers oplevert. Daartoe moet worden onderzocht, of dit mechanisme, ofschoon het ongeacht nationaliteit wordt toegepast, in feite in het nadeel werkt van degenen die gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer, doordat het hen minder gunstig behandelt dan degenen die van dat recht geen gebruik hebben gemaakt. Het Hof heeft in dit verband gezegd, dat "de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen het de gemeenschapsonderdanen gemakkelijker beogen te maken, om het even welk beroep uit te oefenen op het gehele grondgebied van de Gemeenschap, en in de weg staan aan regelingen die deze onderdanen minder gunstig behandelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen verrichten".(29)
61 Ook hier moet het antwoord ontkennend luiden, aangezien voor een tegengesteld resultaat van het mechanisme dat thans wordt bekritiseerd op grond dat het in het nadeel zou werken van een werknemer die gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij verkeer, niet méér nodig zou zijn dan dat het in Duitsland op inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking toegepaste belastingtarief in de benodigde mate werd verlaagd. Immers, aangezien aan mevrouw Gilly wegens de door haar in het buitenland betaalde belasting een verrekening wordt verleend die gelijk is aan het bedrag van de aan haar buitenlandse inkomsten toegerekende Franse belasting, zou het te verrekenen bedrag, indien het Duitse belastingtarief lager was dan het tarief dat in Frankrijk op dezelfde inkomsten werd toegepast, hoger zijn dan het bedrag van de in Duitsland reeds betaalde belasting, en zou mevrouw Gilly uiteindelijk over die inkomsten minder belasting betalen dan indien zij ze in Frankrijk had verkregen of indien die inkomsten, ofschoon in Duitsland verkregen, op grond van de reeds bekende criteria voor de belastingheffing in Frankrijk waren belast. Iets soortgelijks zou zich kunnen voordoen, indien Frankrijk besloot het op die inkomsten toepasselijke belastingtarief te verhogen, zodat het hoger werd dan het in Duitsland geldende tarief. De nadelige gevolgen die een bepaling als de in geding zijnde voor de werknemers heeft, hangen uiteindelijk af van de belastingtarieven die elk van de betrokken lidstaten op bepaalde inkomsten toepast. Ik acht die gevolgen daarom zo onzeker en indirect, dat van de bepaling niet kan worden gezegd, dat zij een werknemer ervan kan weerhouden, gebruik te maken van zijn recht op vrij verkeer tussen die twee staten.(30)”
5.21. De advocaat-generaal acht het derhalve van doorslaggevend belang dat het nadeel dat de grensoverschrijdende werknemer ondervindt, zou worden opgeheven door harmonisering van de belastingtarieven. Indien dit het geval is, is sprake van een dispariteit die zozeer onzeker en indirect is (lees: die zozeer beide kanten op kan werken, afhankelijk van de richting van het tariefsverschil), dat niet kan worden gezegd dat deze een belemmering vormt. Blijkens de hierboven aangehaalde overweging 47 van het Gilly-arrest acht ook het Hof deze veronderstelling van groot belang. Deze veronderstelling is echter niet juist.

5.22. Wij gaan weer rekenen. De advocaat-generaal en het HvJ EG zijn bij hun overwegingen van feiten uitgegaan die vereenvoudigd als volgt kunnen worden weergegeven: De precieze inkomens van het echtpaar Gilly zijn uit het arrest van het HvJ EG niet te achterhalen. In geschil waren dan ook de aanslagen over de jaren 1989 tot en met 1993. Uit de conclusie van advocaat generaal Ruiz-Jarabo Colomer is echter wel de verhouding te achterhalen (punt 20): de heer Gilly verdiende ongeveer 45% van het gezinsinkomen in Frankrijk, mevrouw Gilly ongeveer 55% in Duitsland. Mevrouw Gilly werkt in Duitsland en verdient daar een aldaar te belasten loon van FF 165.000 (55% van het gezinsinkomen; stel gelijk aan DM 60.000). De heer Gilly werkt in Frankrijk en verdient FF 135.000 (45% van het gezinsinkomen). De belastingvrije som voor het gezin bedraagt in Frankrijk FF 25.890. Over het meerdere tot FF 50.930 is het tarief 10,5%. Over de inkomsten tussen FF 50.930 en FF 89.650 is het tarief 24%. Over het meerdere tot FF 145.160 is 33% verschuldigd. Over het meerdere tot FF 236.290 is 43% verschuldigd. Het Franse splittingmechanisme werkt aldus, dat de netto-inkomsten worden gehalveerd en over dit gehalveerde netto-inkomen de belasting wordt berekend. Dit belastingbedrag wordt vervolgens verdubbeld.

5.23. De belastingvrije som bedraagt in Duitsland DM 12.095. De Duitse tariefstructuur is gecompliceerd. Het komt erop neer dat de Duitse belasting over het inkomen van mevrouw Gilly DM 14.425 bedraagt (FF 39.669). In Duitsland heeft het gezin Gilly geen recht op splitting. Frankrijk verleent een belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting op de door het Hof in r.o. 42 weergegeven wijze: de belastingreductie is gelijk aan:

Franse belasting over wereldinkomen x In Duitsland belaste netto-inkomen
Netto-wereldinkomen

5.24. Dit leidt tot de volgende berekening (in Franse francs):

Bruto wereldinkomen: 300.000
Netto wereldinkomen: 300.000
Belasting in Frankrijk verschuldigd: 64.643
Inkomen belast in Duitsland: 165.000
Verschuldigde belasting in Duitsland: 39.669
Vrijstelling die Frankrijk verleent: 35.554
Totale verschuldigde belasting: 68.758
Meer verschuldigd dan indien alleen Frankrijk zou heffen: 4.115

5.25. Indien de Franse en Duitse tarieven en progressie gelijkgetrokken worden, wordt dit verschil (FF 4.115) niet opgeheven. Daaruit volgt mijns inziens dat het niet gaat om een dispariteit. Stel dat Duitsland de Franse tariefstructuur zou hanteren. De berekening verloopt dan als volgt (in FF).

Bruto wereldinkomen: 300.000
Netto wereldinkomen: 300.000
Belasting in Frankrijk verschuldigd: 64.643
Inkomen belast in Duitsland: 165.000
Verschuldigde belasting in Duitsland: 38.771
Vrijstelling die Frankrijk verleent: 35.554
Totale verschuldigde belasting: 67.860
Meer verschuldigd dan indien slechts Frankrijk zou heffen: 3.217

5.26. Ook indien niet slechts de tariefstructuren, maar de gehele belastingstelsels volledig zouden worden geharmoniseerd, zou het echtpaar Gilly nog steeds een fiscaal nadeel lijden doordat het echtpaar weliswaar splitting krijgt, maar niet in de staat waar het echtpaar er ook iets aan heeft, dat is de staat waaraan het grootste gedeelte van het gezinsinkomen wordt toegerekend. Mevrouw Gilly leed dus twee verschillende nadelen. Ten eerste het nadeel dat de tarieven in Duitsland hoger zijn. Dit nadeel berust inderdaad op een dispariteit, waarvoor mevrouw Gilly terecht geen compensatie kreeg in haar woonstaat. Dit nadeel zou verdwijnen indien Duitsland het belastingstelsel van Frankrijk zou hanteren (in het rekenvoorbeeld 4.115 minus 3.217 is 898; of 39.669 minus 38.771 is 898). Dit nadeel kan (voor inwoners van woonstaten die een vrijstelling hanteren) omslaan in een voordeel indien niet in de werkstaat, maar in de woonstaat de tarieven hoger zijn.

5.27. Het tweede nadeel is er een van andere aard. Dit nadeel verdwijnt niet indien de belastingstelsels volledig worden geharmoniseerd. Dit blijkt uit de tweede berekening, waarin de belastingstelsels (inclusief de tarieven) geheel zijn geharmoniseerd. Dat nadeel wordt veroorzaakt door het feit dat de woonstaat (Frankrijk) niet volledig rekening houdt met de persoonlijke omstandigheden van mevrouw Gilly en zij in de werkstaat ook geen tegemoetkomingen krijgt. Door de wijze waarop voorkoming van dubbele belasting wordt verleend wordt bewerkstelligd dat de splitting materieel deels aan mevrouw Gilly wordt onthouden.

5.28. Dit nadeel laat zich als volgt berekenen:

- Totale belasting volgens de eerste berekening: 68.758
- Belasting indien al het inkomen in Frankrijk zou zijn behaald: 64.643
- Totale nadeel door verrekeningsystematiek: 4.115

Dit totale nadeel is als volgt te ontleden:

Nadeel doordat Duitsland hogere tarieven c.q. steilere progressie kent: 898
Nadeel doordat in Frankrijk splittingvoordeel verloren gaat: De laatste 15.000 van het hoogste inkomen van de echtelieden (165.000) valt geheel in het tarief van 43%, en niet – zoals het geval zou zijn wanneer de inkomens worden gesplit en derhalve moet worden uitgegaan van een inkomen van 150.000 - voor een gedeelte van 10.160 in het tarief van 33% en een gedeelte van 4.840 in het tarief van 43%. Bij splitting is het gemiddelde tarief over de laatste 15.000 36,23%. Indien geen splitting wordt verleend (en het inkomen 165.000 is), bedraagt het gemiddelde tarief over de laatste 15.000 43%. Het nadeel is derhalve 6,77% maal 15.000 is 1.016. 1.016
Splittingnadeel in Frankrijk doordat Frankrijk feitelijk bijheft over 15.000: De inkomens van de echtelieden worden in Frankrijk gemiddeld tot twee inkomens van 150.000. Dat betekent dat het laagste (Franse) inkomen van de echtelieden (135.000) wordt opgetrokken tot een inkomen van 150.000. Het gemiddelde tarief over de laatste 15.000 is 36,23%. Het gemiddelde tarief is 21,55% (64.643 gedeeld door 300.000 maal 100%). Het verschil (36,23% - 21,55% = 14,68%) wordt derhalve bijgeheven door Frankrijk. 15.000 maal 14,68% is 2.202. Uit punt 21 van de conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jalabo Colomer is te achterhalen dat de Commissie dit onderdeel van het totaalnadeel dat het echtpaar Gilly lijdt wel min of meer voor het voetlicht heeft gebracht. 2.202
Totaal nadeel: 4.116 Het verschil van 1 is een afrondingsverschil.

5.29. Ook de veronderstelling van advocaat-generaal In punt 61 van zijn conclusie (hiervoor in 5.20 geciteerd). dat het echtpaar Gilly een voordeel zou hebben indien de Duitse tarieven lager zouden zijn dan de Franse, blijkt niet juist. De Franse belasting die in bovenstaand voorbeeld betaald zou moeten worden over een in Frankrijk behaald inkomen van FF 165.000 bedraagt FF 38.771,50. Het gemiddelde belastingtarief bedraagt dus ongeveer 23,5% (38.771,50 gedeeld door 165.000 maal 100%). Indien Duitsland een zodanige tariefstructuur zou hebben dat bij een inkomen van FF 165.000 gemiddeld een belastingpercentage van 23% zou gelden (en dus een lager tarief zou hanteren dan Frankrijk zou doen in de omgekeerde situatie waar Frankrijk de werkstaat zou zijn en Duitsland de woonstaat), zou in de redenering van de advocaat-generaal het echtpaar Gilly een voordeel moeten hebben. Een berekening toont aan dat dit niet het geval is. Het nadeel wordt wel kleiner, maar het blijft een nadeel:

Bruto wereldinkomen: 300.000
Netto wereldinkomen: 300.000
Belasting in Frankrijk verschuldigd: 64.643
Inkomen belast in Duitsland: 165.000
Verschuldigde belasting in Duitsland (bij een gemiddeld percentage van 23): 37.950
Vrijstelling die Frankrijk verleent: 35.554
Totale verschuldigde belasting: 67.039
Meer (dus niet minder) verschuldigd dan indien slechts Frankrijk zou heffen: 2.396

5.30. Indien het echtpaar Gilly bovendien nog, net als de belanghebbende in de door u te berechten zaak, recht zou hebben op persoonlijke tegemoetkomingen (charges déductibles du revenu global) van bijvoorbeeld FF 50.000, zou het nadeel, net als bij uw belanghebbende, groter worden:

Bruto wereldinkomen: 300.000
Netto wereldinkomen: 250.000
Belasting in Frankrijk verschuldigd: 47.175
Inkomen belast in Duitsland: 165.000
Verschuldigde belasting in Duitsland: 38.771
Vrijstelling die Frankrijk verleent: 25.946
Totale verschuldigde belasting: 60.000
Meer verschuldigd dan indien slechts Frankrijk heft: 12.825

5.31. Het nadeel dat ontstaat doordat Duitsland hogere tarieven en steilere progressie kent, blijft hetzelfde. Immers het verschil tussen 39.669 en 38.771 blijft 898. Het nadeel ad 12.825 heeft deels dezelfde oorzaken als eerder uiteengezet. Bij persoonlijke verplichtingen ad FF 50.000 komt hier echter nog bij dat het Franse voorkomingssysteem 55% van de persoonlijke verplichtingen aan het in Duitsland belaste inkomen toerekent. Ook hieruit blijkt dat het nadeel voor het grootste gedeelte voortvloeit uit de gekozen voorkomingssystematiek en het feit dat er in de werkstaat niets voor in de plaats komt, en niet uit tariefverschillen.

5.32. Opnieuw is de conclusie dat de internationaal gebruikelijke praktijk structureel tot resterende dubbele belasting voor grensoverschrijdende werknemers leidt. Dit is niet terug te voeren op het feit dat de belastingstelsels niet zouden zijn geharmoniseerd, maar op het feit dat de nationale stelsels intern inconsistent zijn (als woonstaat “exporteren” zij een evenredig deel van de persoonsgebonden tegemoetkomingen van hun inwoners, maar andersom weigeren zij een evenredig deel van hun persoonlijke tegemoetkomingen toe te kennen aan niet-inwoners). Zou een dergelijk inconsistent stelsel de geharmoniseerde standaard worden, dan zou het nadeel van de grensoverschrijder ten opzichte van de thuisblijver gewoon blijven bestaan. Een geharmoniseerde inconsistentie blijft een inconsistentie. Ik merk volledigheidshalve opnieuw op dat er veelal een structureel progressievoordeel voor de grensoverschrijder ten opzichte van de thuisblijver tegenover staat. De Staten zijn immers evenzeer inconsistent in hun beleid om bij inwoners wèl uit te gaan van de tariefsprogressie over het wereldinkomen, maar bij niet-inwoners niet. Op dat laatste gegeven zijn allerlei salary split contracten van internationaal werkende executives gebaseerd (zoals het contract van de belanghebbende in uw zaak).
Deze beide inconsistenties zijn uiteindelijk terug te voeren op een verschil in uitgangspunt dat vrijwel elke staat maakt bij de belastingheffing ten laste van inwoners respectievelijk ten laste van niet-inwoners. De belastingheffing ten laste van inwoners wordt gebaseerd op het woonplaatsbeginsel, leidende tot onbeperkte belastingplicht. De belastingheffing van niet-inwoners wordt gebaseerd op het bronbeginsel, leidende tot beperkte belastingplicht. Indien beide staten hun beginselen onverkort doorvoeren, ontstaat dubbele belastingheffing. Algemeen aanvaard is dat het bronbeginsel voorrang heeft (source country entitlement) en dat de woonstaat daarom voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Maar dat is een second best oplossing. Consistenter zou zijn dat ofwel elk inkomensbestanddeel exclusief wordt toegewezen aan slechts één staat in plaats van aan beide staten, al dan niet volgens het territorialiteitsbeginsel (zodat geen voorkoming van dubbele belasting meer verleend hoeft te worden omdat de belastingheffing reeds door de exclusieve toewijzing ontdubbeld is), ofwel dat alle inkomensbestanddelen in beide staten in de belastingheffing betrokken worden en dat beide staten voorkoming van dubbele belasting verlenen (liefst op dezelfde manier). Het eerste gebeurt niet omdat dan de progressie niet tot haar recht zou komen, het tweede gebeurt niet omdat bronstaten het te bewerkelijk vinden. Maar het tweede vormt wel verreweg de beste, want de meest neutrale, de meest subsidiaire (soevereiniteitontziende) en de meest rechtvaardige oplossing.

5.33. Uit het bovenstaande volgt dat de aan de orde zijnde kwestie niet éclairé is door het Gilly-arrest. Integendeel, zou men haast zeggen Zie de eerder genoemde Klaus Eicker: Tax treaties and EC Law: Comment on the Gilly Case; European Taxation 1998, blz. 325-326, John F. Avery Jones: What is the difference between Schumacker and Gilly?, European Taxation 1999, blz. 3, en Klaus Vogel: Some observations regarding ‘Gilly’; EC Tax Review 1998/3, blz. 150.. Uit het bovenstaande volgt ook dat het argument dat Frankrijk Duitse belasting zou vergoeden indien meer tegemoetkoming zou worden verleend, geen hout snijdt. Het is niet te zeggen om wiens belasting het gaat zolang wij niet weten welk land de persoonlijke omstandigheden van een belastingplichtige fiscaal behoort op te vangen. Naar mijn mening dienen beide staten dat te doen, en wel in de verhouding waarin het totale inkomen van de belastingplichtige over die staten is verdeeld (zie 5.34 e.v. hieronder). Het Hof zal ons echter moeten voorlichten of het direct werkende EG-recht bij zijn huidige acquis daartoe voldoende basis biedt.

De te maken keuze

5.34. Indien er in de woonstaat voldoende binnenlandse belastinggrondslag is, is de woonstaat in staat om de belemmering op te heffen door de persoonlijke tegemoetkomingen geheel aan de binnenlandse grondslag toe te rekenen en bij een overschot dat overschot voort te wentelen naar volgende jaren. Het is dus mogelijk om zonder op de Schumackerdoctrine terug te komen te bepalen dat de woonstaat (of deze nu vrijstelling of verrekening toepast) zijn evenredigheidsbegrenzing zodanig vorm moet geven dat geen pro rata toerekening van tegemoetkomingen aan het buitenlandse deel van het wereldinkomen meer plaatsvindt. De Schumackerdoctrine gaat er immers vanuit dat als de woonstaat de persoonlijke omstandigheden fiscaal kan vergelden, hij het ook bij voorrang boven de werkstaat moet doen: de werkstaat hoeft het pas over te nemen als de woonstaat uitgeput is in zijn mogelijkheden. Tegen dit uitgangspunt bestaan echter twee bezwaren. In de eerste plaats heeft de woonstaat een goede rechtvaardiging voor een pro rata toerekening (zie 5.1), in elk geval een betere rechtvaardiging dan de werkstaat heeft om pro rata tegemoetkoming te weigeren (die laatste rechtvaardiging is immers slechts dat de woonstaat het al doet, hetgeen slechts gedeeltelijk het geval is: Catch-22). Maar belangrijker nog is het bezwaar dat de woonstaat niet in staat is om het met het nadeel concomitante progressievoordeel weg te nemen dat de belastingplichtige in de werkstaat geniet. Daartoe is slechts de werkstaat in staat, door ook zijn tarief naar het wereldinkomen te bepalen in plaats van slechts naar het bronstaatinkomen. Daarmee worden zowel progressievoordeel als tegemoetkomingsnadeel weggenomen en sluit de belasting over de beide delen van het inkomen nauwkeurig aan bij de jurisdicties waarbinnen die beide delen verdiend zijn. Voordeel en nadeel moeten tegelijkertijd en in dezelfde staat worden opgeheven, want ze horen bij elkaar: zoals ik boven (5.8) liet zien, tariefstructuur en belastinggrondslag (dus aftrekposten) zijn fungibel: aftrekposten kunnen geruild worden tegen tariefhoogte en andersom. Voor de woonstaat is het onmogelijk om voor- en nadeel tegelijk op te heffen. De werkstaat kan dat wel. Dan moet de werkstaat dat ook doen. De belanghebbende krijgt dan steeds (pro rata) de aftrekposten van het land waar hij zijn inkomen verdient en dat is ook rechtvaardig en consistent, want hij ondergaat alsdan ook het aldaar vigerende tarief. Daardoor wordt ook op de best mogelijke manier voldaan aan het beginsel van source country entitlement. De structuur van het belastingrecht wijst dus duidelijk in de richting van fractionele binnenlandse belastingplicht De term fractionele belastingheffing ontleen ik aan Van Raad; zie noot 39. in de werkstaat voor buitenlanders: belastingheffing van niet-inwoners alsof zij inwoners zijn, met voorkoming van dubbele belasting inclusief progressievoorbehoud en pro rata tegemoetkomingen. De enige reden waarom zulks nog niet gebruikelijk is, is kennelijk gelegen in de praktische (controle)moeilijkheden. Maar op dat vlak moeten de Lidstaten dan maar beter gaan samenwerken, ofwel via de Bijstandsrichtlijn Richtlijn van 19 december 1977, nr 77/799/EEG, Pb. L 336 van 27 december 1977, blz. 15, zoals nader gewijzigd., ofwel via de inlichtingenbepalingen in de bilaterale belastingverdragen. En zelfs als dat niet goed werkt, belet niets de Lidstaten om van niet-inwoners overtuigend bewijs van de hoogte van hun wereldinkomen en van hun persoonlijke omstandigheden te eisen: aan niet-inwoners mogen zwaardere bewijseisen gesteld worden Dit blijkt onder meer uit de arresten HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), Jur. 1992, blz. I-249, FED 1992/286, met conclusie Mischo en noot Wattel, en HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95 (Futura Participations v. Luxemburg), Jur. 1997, blz. I-2471, FED 1998/365, met conclusie Lenz en noot Weber. (al dan niet met omkering van de bewijslast of forfaitaire tarieven, mits met tegenbewijs) dan aan inwoners, mits het verschil in bewijs- of tariefpositie tussen inwoners en niet-inwoners evenredig is aan het verschil in controle(on)mogelijkheden voor de betrokken Lidstaat.

5.35. Voor zover u art. 39 EG-Verdrag een wat zwakke basis vindt voor deze nogal harmoniserende keuze, wijs ik nog op art. 7 van Vo. 1612/68/EEG Vo. 1612/68/EEG van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap (Pb. 1968, L 257, blz. 2).: deze eo ipso rechtstreeks werkende bepaling stipuleert dat migrerende werknemers in de werkstaat niet op grond van hun nationaliteit (en buitenlands belastingplichtigen zijn meestal niet-onderdanen) anders behandeld mogen worden dan werknemers van de eigen nationaliteit (lid 1) en dat zij aanspraak hebben op dezelfde sociale en fiscale voordelen als nationale (inwoners) (lid 2). Dat betekent mijns inziens dat migrerende werknemers naar evenredigheid van hun in de werkstaat verdiende inkomen ook aanspraak hebben op de lokale fiscale persoongebonden tegemoetkomingen (en daartegenover dan ook voor hun lokale inkomen aan hetzelfde progressieve tarief onderworpen mogen worden als inwoners). Deze bepaling wijst er mijns inziens duidelijk op dat de Schumackerdoctrine veralgemeniseerd moet worden tot alle gevallen van grensoverschrijdende activiteit van werknemers, en niet beperkt mag blijven tot werknemers die nagenoeg hun gehele inkomen in een andere (en dan bovendien nog slechts één andere) Lidstaat verdienen. Ik meen ook genoegzaam de onredelijke en willekeurige gevolgen van een beperkte Schumackerdoctrine te hebben laten zien.

5.36. Deze oplossing neemt een hardnekkige inconsistentie (om niet te zeggen een oneerlijkheid: Catch 22) uit het gangbare internationale belastingrecht weg. Zij past voorts - zoals gezegd - voortreffelijk binnen het source country entitlement beginsel. Zij past ten slotte ook voortreffelijk binnen het subsidiariteitsbeginsel (de wens van de Lidstaten om fiscaal zoveel mogelijk soeverein te blijven): de fiscale verscheidenheid tussen de Lidstaten (het uiteenlopen van de tarieven, grondslagen en persoonsgebonden tegemoetkomingen) blijft volledig intact: elke Lidstaat kan naar hartelust zijn eigen uitruil tussen grondslag (aftrekposten) en tarief toepassen en geheel zelf blijven bepalen welke persoonlijke tegemoetkomingen hij wenst te verlenen en in welke vorm en aan wie. Het enige wat van de Lidstaten wordt gevraagd, is om hun fiscale beleid eveneens (pro rata) toe te passen op niet-inwoners afkomstig uit EG- (en EER-) landen in dezelfde persoonlijke omstandigheden. Deze oplossing wordt, zoals boven bleek, door sommige landen ook reeds toegepast (vanaf 2001 ook door Nederland) en zij wordt in de literatuur aanbevolen C. van Raad: Fractionele belastingheffing van EU buitenlands belastingplichtigen, in: Liberale Gifte (vriendenbundel Ferdinand Grapperhaus), Kluwer Deventer 1999.. Het is mijns inziens de enige consistente oplossing voor het probleem. De omstandigheid dat pro rata toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen door de werkstaat aan buitenlands belastingplichtigen onevenwichtig is (nl. een windfall profit voor de belastingplichtige oplevert) als niet tegelijkertijd die werkstaat tevens een progressievoorbehoud maakt ten laste van die buitenlands belastingplichtigen en als niet tegelijkertijd de woonstaat eveneens pro rata zijn tegemoetkomingen verleent aan zijn inwoners met buitenlands broninkomen, is een gegeven dat mijns inziens weinig gewicht in de schaal legt. Het staat de woonstaat en de werkstaat immers geheel vrij om dat wèl te doen. Zoals gezegd: als woonstaat passen vrijwel alle staten vermoedelijk reeds de pro rata toerekening toe. En als werkstaat zullen zij ongetwijfeld ook een progressievoorbehoud effectueren indien de nationale of EG-rechter hen als werkstaat op grond van art. 39 EG-Verdrag en/of art. 7 Vo. 1612/68 verplicht om pro rata rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van buitenlands belastingplichtigen uit EG (EER) staten.

5.37. Het bovenstaande impliceert dat ik meen dat Nederland (met vele andere Lidstaten) in strijd met het EG-recht handelt door geen (pro rata) persoongebonden tegemoetkomingen (buiten de belastingvrije som) toe te kennen aan buitenlands belastingplichtigen die de Schumackergrens niet halen. Voor de door u te beslissen zaak is dat van geen belang, nu de belanghebbende tegen Nederland als woonstaat procedeert en niet tegen Nederland als werkstaat.


6. Gevolgen voor de te berechten zaak

6.1. Het bovenstaande impliceert dat naar mijn mening de belanghebbende in de verkeerde Lidstaat procedeert. Hij moet mijns inziens pro rata tegemoetkomingen voor zijn alimentatielasten in de drie werkstaten opeisen (aangenomen dat die werkstaten dergelijke tegemoetkomingen ook aan inwoners verlenen). Daarmee zou u de zaak kunnen afdoen. Deze opvatting leidt immers tot verwerping van het beroep van de belanghebbende.

6.2. Mijn mening is echter geen acte clair, en het Gilly-arrest heeft de kwestie, zoals wij zagen, niet éclairé. De weg die het Hof met het Schumacker-arrest is ingeslagen, dwingt tot een keuze tussen woonstaat en werkstaat en van die keuze is bovendien niet duidelijk of zij door de rechter of door de wetgever gemaakt moet worden. Het is denkbaar dat het HvJ EG volhardt in zijn opvatting dat het om een dispariteit gaat. Het is ook denkbaar dat het Hof niet zelf de boven door mij bepleite keuze voor de werkstaat wil maken in verband met het mede politieke karakter van een dergelijke keuze, en vooralsnog de communautaire wetgever daartoe de gelegenheid wil geven door hem peremptoir te stellen (prospective overruling), zoals u de Nederlandse wetgever wel eens peremptoir stelt in kwesties die vanuit discriminatie-oogpunt niet aanvaard kunnen worden, maar bij de oplossing waarvan keuzen gemaakt moeten worden die een politieke afweging vragen. Ik vrees daarom dat aan het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG niet valt te ontkomen.

6.3. Ik stel de volgende vragen voor:

1. Verzet art. 48 (thans 39) van het EG-Verdrag, dan wel art. 7 van Vo. 1612/68/EEG, of enige andere bepaling van EG-recht zich ertegen dat een inwoner van een Lidstaat (woonstaat) die een baan aanvaardt in een andere Lidstaat of Lidstaten (werkstaat of werkstaten) en ook in de werkstaat of werkstaten voor het loon belast wordt, bij de berekening van de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting in zijn woonstaat een evenredig deel van het voordeel van zijn belastingvrije som en (andere) fiscale persoonlijke tegemoetkomingen verliest en daarvoor in de plaats niet een evenredig deel van de belastingvrije sommen en (andere) fiscale persoonlijke tegemoetkomingen van de werkstaat of werkstaten krijgt toegekend?
2. Zo ja, welk land moet deze belemmering (vanuit het woonland bezien) c.q. discriminatie (vanuit het werkland bezien) dan opheffen?
3. Maakt het daarbij uit dat het nadeel als gevolg van verlies van tegemoetkomingen in de woonstaat zonder compensatie in de werkstaat of werkstaten vrijwel steeds vergezeld gaat van een compenserend of mogelijk zelfs overcompenserend voordeel (maar soms ook niet-compenserend of zelfs verwaarloosbaar voordeel), bestaande uit een lagere tariefsprogressie in de werkstaat of werkstaten dan de progressie die in de woonstaat gegolden zou hebben indien het gehele inkomen in de woonstaat verdiend zou zijn?

6.4. De voorlichting van het Hof door de partijen en door de (andere) Lidstaten laat in fiscale zaken soms te wensen over, waardoor het Hof niet steeds in staat gesteld wordt op datgene in te gaan waar het werkelijk om gaat. Indien u vragen stelt, geef ik u daarom in overweging deze conclusie als bijlage bij de te stellen vragen mee te sturen, opdat het Hof een idee heeft om welk wespennest het gaat.


7. Conclusie

Ik geef u in overweging de bovenstaande (6.3) vragen aan het Hof van Justitie van de EG voor te leggen en de zaak aan te houden tot na het wijzen van arrest door dat Hof. Indien u prejudiciële vragen niet nodig acht, geef ik u in overweging het beroep te verwerpen.



De procureur-generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,




(a.-g.)

Nr. 34.782bis mr P.J. Wattel
Derde Kamer A Conclusie na prejudicieel antwoord
van het HvJ EG inzake:
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994 F.W.L. de Groot
tegen
de staatssecretaris van Financiën



1 april 2003




1 De loop van het geding tot dusverre

1.1 Deze zaak betreft de EG-rechtelijke houdbaarheid van de wijze waarop Nederland persoonsgebonden aftrekposten, met name de belastingvrije som en alimentatie-aftrek, verwerkt bij de evenredige belastingvrijstelling die Nederland aan zijn inwoners verleent ter voorkoming van internationale juridische dubbele belasting over buitenslands verdiend inkomen. Bij arrest van 18 oktober 2000, BNB 2001/80, met mijn conclusie en noot Burgers, heeft U in deze zaak aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) prejudicieel de volgende vragen voorgelegd:“1. Verzetten artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) en artikel 7 Verordening 1612/68 EEG van de Raad zich ertegen dat in het kader van een systeem ter voorkoming van dubbele belasting een inwoner van een lidstaat die in een bepaald jaar (ook) in een andere lidstaat inkomsten verwerft uit een aldaar uitgeoefende dienstbetrekking, voor welke inkomsten hij in die andere lidstaat wordt belast zonder dat daarbij rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer, in zijn woonstaat een evenredig deel verliest van het voordeel van zijn belastingvrije som en persoonlijke fiscale tegemoetkomingen?
2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, vloeien dan uit het Gemeenschapsrecht specifieke eisen voort met betrekking tot de wijze waarop in de
woonstaat rekening moet worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer?
1.2 Bij arrest van 12 december 2002, zaak C-385/00, De Groot, V-N 2002/61.6, heeft het HvJ EG uw vragen als volgt beantwoord:“1) Artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) staat in de weg aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen.

2) Het gemeenschapsrecht stelt geen specifieke eisen aan de wijze waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren.”

1.3 Zowel De Groot als de Staatssecretaris hebben op dit arrest schriftelijk gereageerd.

1.4 Ook ik maak gebruik van de gelegenheid gehoord te worden, enerzijds om de technische en (rechts)politieke consequenties van het arrest te bezien en anderzijds om te doen hetgeen in advocatenkringen bekend staat als napleiten.

1.5 Technisch komt het antwoord van het HvJ EG er op neer dat de alimentatie-aftrek en de belastingvrije som aan het Nederlandse deel van De Groot’s wereldinkomen toegerekend moeten worden. Doordat De Groot’s alimentatie-aftrek hoger is dan dat binnenlandse inkomen, betaalt hij na die toerekening in 1994 in Nederland geen belasting, welke methode van voorkoming van dubbele belasting men ook kiest. U hoeft in deze zaak dus geen keuze te maken uit de beschikbare voorkomingsmethoden, althans niet voor het litigieuze belastingjaar. Ik concludeer heden eveneens in een andere zaak, nr 36.374, waarin sprake is van persoonlijke-verplichtingenrente en lijfrentepremie-aftrek, welke posten tezamen kleiner zijn dan het binnenlandse inkomen van de belanghebbende. In die zaak moet wél gekozen worden voor een bepaalde voorkomingstechniek, omdat die keuze reeds voor het te beoordelen belastingjaar gevolgen heeft.

2 Het arrest van het Hof van Justitie van de EG; analyse en evaluatie

2.1 Het HvJ EG overwoog dat De Groot beroep had op het vrije werknemersverkeer (r.o. 75 t/m 80); dat hij bij het gebruik maken die vrijheid nadeel heeft ondervonden van de Nederlandse evenredigheidsbreuk doordat een deel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen niet heeft geleid tot een werkelijke vermindering van de in Nederland verschuldigde belasting (r.o. 81 t/m 83); dat dit nadeel een belemmering van het werknemersverkeer is (r.o. 84 t/m 95) en dat alle daarvoor opgeworpen rechtvaardigingsgronden verworpen moeten worden. Het argument dat het nadeel grotendeels wordt gecompenseerd door een progressievoordeel werd verworpen omdat “volgens vaste rechtspraak een met een fundamentele vrijheid strijdige fiscale achterstelling niet kan worden gerechtvaardigd met het feit dat er ook fiscale voordelen zijn” (r.o. 97). Verworpen werd ook het betoog dat het gerechtvaardigd zou zijn dat de persoonlijke en gezinssituatie slechts naar evenredigheid van de in de woonstaat verworven inkomsten in aanmerking worden genomen (r.o. 98), dat het onevenredig zou zijn om de woonstaat de last op te leggen om aan zijn inwoners die in andere lidstaten inkomsten hebben verworven, volledig alle persoonlijke aftrekposten te verlenen, ook wanneer die inkomsten in die andere lidstaten zijn belast zonder dat met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige rekening is gehouden (r.o. 103), en dat het Nederlandse systeem noodzakelijk zou zijn voor de bewaring van de samenhang binnen de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud (r.o. 105).

2.2 In antwoord op de tweede vraag overwoog het HvJ EG: “114. Het gemeenschapsrecht stelt geen specifieke eisen aan de wijze waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven. Zoals de advocaat-generaal evenwel in punt 72 van zijn conclusie opmerkt, mogen de voorwaarden waaronder de woonstaat met de persoonlijke en gezinssituatie van een dergelijke belastingplichtige rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren.
115. (…).”
2.3 Het arrest is opmerkelijk. In de eerste plaats valt op dat de woonstaat niet mag belemmeren, maar dat de werkstaat wél mag discrimineren. Het HvJ EG staat de werkstaat immers toe om aan werknemers uit andere Lidstaten de toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen – en daarmee van nationale behandeling – te weigeren. Dit wordt pas anders (de werkstaat wordt pas verboden te discrimineren) als de niet-inwoner nagenoeg zijn gehele inkomen in de werkstaat verdient (de “Schumacker-situatie”(1)), welke situatie zich in casu niet voordoet en zich trouwens ook niet voor kán doen, nu De Groot niet in één, maar in drie andere Lidstaten loon genoot. Wat de werkstaat is vergund (discrimineren), is de woonstaat niet vergund: hij mag zelfs niet een evenredig deel van zijn persoonlijke tegemoetkomingen aan het buitenlandse inkomen van zijn inwoners toerekenen omdat zo’n toerekening (die juist voortreffelijk zou passen bij de EG-rechtelijk vereiste nationale behandeling in de werkstaat), belemmerend zou zijn. Het Hof overweegt ter zake van de door de werkstaat geweigerde nationale behandeling onder meer: “88. Aangaande het feit dat de persoonlijke en gezinssituatie van De Groot in de belastingstelsels van de werkstaten niet in aanmerking is genomen, zoals blijkt uit het verwijzingsarrest, moet worden opgemerkt, zoals de Commissie terecht doet, dat de overeenkomsten met Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk daartoe niet verplichten.
Het is echter irrelevant dat bilaterale belastingverdragen tussen woonstaat en werksta(a)t(en) de werkstaat niet verplichten tot het (evenredig) vergelden van persoonlijke aftrekposten. Er bestaat trouwens niet eens een regel van EG-recht die de Lidstaten verplicht tot het onderhouden van bilaterale belastingverdragen. Art. 293 EG-Verdrag verplicht slechts tot onderhandelen en heeft geen rechtstreekse werking.(2) Waar het om gaat, dat is de vraag of het EG-recht de werkstaat verplicht tot evenredige fiscale vergelding van persoonlijke omstandigheden. En dat is onmiskenbaar het geval, want het EG-recht verplicht de Lidstaat van ontvangst tot nationale behandeling van niet-onderdanen. Zoals het Hof zelf regelmatig “preciseert:”(3) de Verdragsvrijheden beogen “met name” het voordeel van nationale behandeling in de Lidstaat van ontvangst (de werkstaat dus) te garanderen. Ook het arrest De Groot bevat deze standaardoverweging (r.o. 79):“Hoewel de bepalingen betreffende het vrije verkeer van werknemers volgens hun bewoordingen met name het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, (…)”
Ook elders in het arrest De Groot wijst het Hof uitdrukkelijk op de plicht van de werkstaat tot nationale behandeling van onderdanen van andere Lidstaten, zoals in r.o. 94:“93. Volgens vaste rechtspraak blijven de lidstaten, bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen, bevoegd om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (…).
94. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich niettemin te houden aan de gemeenschapsregels (…) en meer in het bijzonder aan het beginsel dat zij onderdanen van de andere lidstaten op dezelfde manier moeten behandelen als hun eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden.”
2.4 Waarom staat het Hof dan toch toe dat de werkstaat inwoners van andere Lidstaten elke persoonlijke fiscale tegemoetkomingen weigert waarop zijn eigen inwoners wél recht hebben? Het antwoord luidt als volgt:“89. (…) heeft het Hof in punt 36 van het arrest Schumacker en punt 27 van het arrest Gschwind geoordeeld dat de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen, slechts op de werkstaat rust wanneer de belastingplichtige zijn belastbaar inkomen geheel of nagenoeg geheel aldaar verdient en in de woonstaat geen inkomen van betekenis verwerft, zodat deze laatste hem niet de voordelen kan toekennen die uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie voortvloeien.
90. In punt 32 van het arrest Schumacker heeft het Hof tevens geoordeeld dat het in beginsel de woonstaat is die de belastingplichtige alle aan zijn persoonlijke en gezinssituatie verbonden fiscale voordelen moet toekennen, omdat deze staat het best in staat is de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige te beoordelen, aangezien hij daar het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft.
(…)
98. In de tweede plaats moet van de hand worden gewezen het argument van de Nederlandse regering dat het gerechtvaardigd is dat de woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie van de aldaar wonende belastingplichtige slechts in aanmerking neemt naar evenredigheid van de op zijn grondgebied verworven inkomsten, aangezien het aan de werkstaat zou zijn om hetzelfde te doen voor dat deel van de inkomsten dat op diens grondgebied is verworven. Het door een niet-ingezeten werknemer in een staat verworven inkomen vormt immers meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt ligt op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van een dergelijke belastingplichtige, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en door zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder in de modelovereenkomst van de OESO inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden (zie arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 32).”
2.5 Het Hof construeert dus een verschil tussen inwoners en niet-inwoners van de werkstaat dat het verschil in fiscale behandeling moet verklaren. Hij herkringloopt daartoe tot tweemaal toe (eerst in de r.o. 89 en 90; vervolgens in r.o. 98) de volgende twee verschillen tussen inwoners en niet-inwoners die hij in het Schumacker-arrest(4) aanvoerde:
(i) niet-inwoners verwerven in de werkstaat meestal slechts een deel van hun inkomen waarvan het zwaartepunt geconcentreerd is in de woonstaat, en
(ii) het is voor de woonstaat makkelijker dan voor de werkstaat om rekening te houden met totale draagkracht en persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige.

2.6 Deze verschillen zijn irrelevant voor de kwestie. Om in ’s Hofs eigen woorden te spreken:(5) de aangehaalde verschillen kunnen geenszins verklaren waarom de niet-inwoner ter zake van de fiscale vergelding van persoonlijke omstandigheden niet op dezelfde wijze kan worden behandeld als de inwoner. ’s Hofs argument (i) mist feitelijke grondslag, zoals in de literatuur is uiteengezet(6) en trouwens ook prima facie duidelijk is, met name voor de personen die de kwestie het meest aangaat, nl. grensarbeiders, die immers het grootste deel van hun inkomen niet concentreren in hun woonstaat (maar geenszins noodzakelijkerwijs tegelijkertijd “nagenoeg” hun gehele inkomen concentreren buiten de woonstaat, laat staan in één werkstaat). Ook De Groot’s situatie in 1994 illustreert de feitelijke onjuistheid van het argument. Maar ook als wél feitelijke grondslag zou bestaan, blijft het argument ongeldig door gebrek aan juridische grondslag. De procentuele verhouding tussen werkstaatinkomen en wereldinkomen biedt immers geen enkele grond voor discriminatie van niet-inwoners door de werkstaat. Zoals het Hof zelf ons terecht in vaste jurisprudentie voorhoudt:(7) de verdragsvrijheden verbieden alle, ook relatief geringe discriminaties. Onverenigbaar daarmee is het toestaan van discriminatie totdat een verhouding van 90% is bereikt tussen werkstaatinkomen en wereldinkomen, en haar pas verbieden boven die grens, die overigens zó hoog is dat van een nagenoeg volledige discriminatie gesproken moet worden. Ongelijke behandeldeling is slechts aanvaardbaar naar de mate van de ongelijkheid, dus naar de mate van het verschil in feitelijke situatie. Dat betekent dat de werkstaat, wil hij het discriminatieverbod niet overtreden, zijn persoonlijke tegemoetkomingen aan werknemers van andere Lidstaten moet verlenen in evenredigheid met de verhouding tussen werkstaatinkomen en wereldinkomen van die werknemers (en dat hij daartegenover – teneinde zijn tariefsprogressie tot haar recht te laten komen – desgewenst die werknemers voor hun wereldinkomen mag belasten, mits met voorkoming van dubbele belasting zoals die ook aan inwoners verleend zou worden). Argument (i) mist dus zowel feitelijke als juridische grondslag.

2.7 ’s Hofs argument (ii) is door het Hof zelf irrelevant dan wel ongeldig verklaard in alle gevallen waarin de Lidstaten dat argument aanvoerden. Volgens ’s Hofs vaste rechtspraak(8) kan (de wenselijkheid van) administratief gemak geen verklaring voor ongelijke behandeling of rechtvaardiging voor discriminatie of belemmering zijn, mede gezien het bestaan van de EG-Bijstandsrichtlijn(9) (die, aldus het Hof,(10) in grensoverschrijdende EG-situaties “vergelijkbare” mogelijkheden tot informatiegaring biedt als in interne situaties) en de mogelijkheid om bewijseisen aan de belanghebbende te stellen. Het Hof heeft voorts in zijn arrest Terhoeve(11) expliciet de eisen van doelmatigheid (administratief gemak) verworpen als rechtvaardigingsgrond voor belemmering van de grensoverschrijdende situatie. Het is moeilijk in te zien dat een irrelevant en ongeldig argument in handen van het Hof niet exact even irrelevant en ongeldig is als in handen van de Lidstaten. Ook argument (ii) mist dus argumentatieve waarde.

2.8 Onontkoombaar lijkt mij dan de conclusie dat er geen fiscaal relevant objectief verschil in feitelijke situatie bestaat tussen inwoners en niet-inwoners dat het verschil in fiscale behandeling van inwoners en niet-inwoners door de werkstaat kan verklaren of rechtvaardigen, terwijl zulk een verschil volgens ’s Hofs vaste rechtspraak(12) daartoe wél vereist is.

2.9 Het Hof herkringloopt voorts, mogelijk eveneens tot rechtvaardiging van de door hem toegestane onevenredig ongelijke behandeling van niet-inwoners door de werkstaat, zijn overweging uit Schumacker dat ook het OESO-Modelverdrag tot voorkoming van dubbele belasting een onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen maakt. Mij is echter onbekend welke regel van EG-recht zou inhouden dat discriminatoire en juridisch trouwens onverbindende (soft law) opvattingen van het OESO Fiscal Committee voorrang hebben boven rechtstreeks werkend primair EG-recht zoals de in art. 39 EG-Verdrag vervatte eis van nationale behandeling van niet-inwoners door de Lidstaat van ontvangst. Feitelijk gesloten belastingverdragen tussen twee Lidstaten binden uiteraard de betrokken Staten wel, maar hebben vanuit EG-rechtelijk oogpunt hiërarchisch geen hogere status dan nationaal recht en moeten dus wijken voor EG-verdragsvrijheden voor zover zij daarmee onverenigbaar zijn.(13) Indien een Lidstaat de inhoud van bilaterale verdragen met andere Lidstaten zou aanvoeren als grond voor discriminatie, zou hij door het Hof beleefd terecht gewezen worden, zoals bijvoorbeeld Frankrijk gebeurde in de zaak Avoir Fiscal.(14) Ik zou menen dat het Hof met het EG-recht strijdige OESO-opvattingen, zoals de fiscaal-discriminatoire behandeling van niet-inwoners, juist ferm zou moeten afwijzen, zoals hij ook zelfs afwijst discriminatoire elementen in de door EG-Lidstaten bilateraal met derde Staten gesloten verdragen, recentelijk nog bij de EG-rechtelijke toetsing van de met de VS bilateraal gesloten “Open Skies” verdragen.(15)

2.10 Het Hof veronachtzaamt de discriminatie door de ontvangststaat en concentreert zich op de oorsprongstaat. Deze laatste mag zijn inwoners niet fiscaal belemmeren, hetgeen in casu inhoudt dat de woonstaat zijn inwoners die in een andere Lidstaat werken, geen hogere belastingdruk mag opleggen dan vergelijkbare inwoners die hun gehele inkomen in de woonstaat verdienen. Maar als dát het uitgangspunt is, dan hoeft de woonstaat in het geheel géén voorkoming van dubbele belasting te verlenen, laat staan daarbij persoonlijke tegemoetkomingen op een bepaalde manier toe te rekenen. Ook al geeft de woonstaat geen voorkoming van dubbele belasting, toch kan immers niet gezegd worden dat hij zijn inwoners die over de grens werken zwaarder belast dan de thuisblijvers. Hij belast hen juist exact hetzelfde. Dat ook de werkstaat het over de grens verdiende loon belast, waardoor een inderdaad hoogst belemmerende dubbele belasting ontstaat, daar kan de woonstaat op zichzelf niets aan doen. Vanuit het postulaat van Home State neutrality bezien, hoeft de woonstaat dus, strikt genomen, EG-rechtelijk niets te doen. Er is geen regel van EG-recht die uitmaakt of de door dubbele belasting ontstane belemmering weggenomen moet worden door de woonstaat of door de werkstaat. Art. 293 EG-Verdrag verplicht in dit opzicht, zoals reeds opgemerkt, tot niets, althans niet met rechtstreekse werking voor belastingplichtigen. Zelfs als er wel zo’n regel zou zijn, rijst de vraag van het vergelijkingscriterium. Zoals bleek, levert de vergelijking met de puur interne situatie niets op, want een werknemer die de grens niet over gaat, heeft geen buitenlands loon, wordt dus ook niet blootgesteld aan fiscale marktsegmentatie (aan meer dan één belastingjurisdictie), en krijgt dus ook geen voorkoming van dubbele belasting; hij is in zoverre niet vergelijkbaar met een werknemer die de grens wel over gaat. Met name nu het Hof, vanuit de werkstaat bezien, inwoners en niet-inwoners niet vergelijkbaar acht (zulks in strijd met de eis van nationale behandeling), valt niet in te zien waarom, vanuit de woonstaat bezien, niet te meer een onderscheid gemaakt zou mogen worden tussen inwoners die hun loon binnenslands verdienen en inwoners die dat niet doen en zich dus blootstellen aan een tweede belastingjurisdictie waarop de woonstaat geen invloed heeft.

2.11 Nu het Hof de woonstaat oplegt dubbele belasting te voorkomen zonder daarbij nutsverlies van persoonlijke aftrekposten van inwoners te veroorzaken, lijkt de opmerkelijke conclusie getrokken te moeten worden dat het Hof stilzwijgend meent dat (i) het EG-recht meebrengt dat internationale juridische dubbele belasting binnen de EG voorkomen moet worden, alsmede dat (ii) het de woonstaat is die voor die ontdubbeling moet zorgen, althans bij actief inkomen zoals loon. Of een dergelijke regel van EG-recht bestaat, die bovendien rechtstreeks door burgers kan worden ingeroepen, is tamelijk schimmig. Ik ga daarop hieronder in (onderdeel 3).

2.12 Áls een dergelijke regel bestaat, kan men met het Hof menen dat belemmerend is een wijze van voorkoming van dubbele belasting door de woonstaat die zijn inwoners een deel van het fiscale nut van hun persoonlijke aftrekposten kost. Die conclusie neemt echter niet weg dat (ook) de werkstaat belemmert (discrimineert) door de meest basale regel van EG-recht (nationale behandeling) te overtreden. Het Hof had dus, wat er zij van de verplichtingen van de woonstaat, in elk geval de werkstaat moeten verplichten tot het verlenen van nationale behandeling aan niet-inwoners. De voorkoming van de consequentie dat aldus een dubbelop-situatie kan ontstaan, leidende tot een ongerechtvaardigd voordeel voor de grensoverschrijdende werknemer (meer dan 100% persoonlijke tegemoetkomingen, nl. volledig in de woonstaat en evenredig in de werkstaat; en wellicht ook nog een progressievoordeel in de werkstaat), had het Hof over moeten laten aan bilaterale afstemming tussen de Lidstaten.

2.13 Weliswaar overweegt het Hof dat de Lidstaten er “onderling” voor dienen te zorgen dat een belastingplichtige die van zijn Verdragsvrijheden gebruik maakt, volledige persoonlijke tegemoetkomingen geniet, maar hij maakt de onderhandelingsposities ongelijk doordat hij ten onrechte de woonstaat afhankelijk maakt van het al dan niet discriminatoire goeddunken van de werkstaat. Hij overweegt immers: “99. Bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen mogen de lidstaten deze koppeling tussen de inaanmerkingneming door de woonstaat van enerzijds de wereldwijde inkomsten van hun inwoners en anderzijds hun persoonlijke en gezinssituatie uiteraard wijzigen door middel van bilaterale of multilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing. De woonstaat kan dus bij overeenkomst ontheven worden van de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de op zijn grondgebied wonende belastingplichtigen die hun economische activiteit gedeeltelijk in het buitenland verrichten, geheel voor zijn rekening te nemen.
100. De woonstaat kan ook van de nakoming van die verplichting ontheven zijn indien hij constateert dat een of meer werkstaten, zelfs buiten enige overeenkomst om, over de door hen belaste inkomsten voordelen verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen die niet op het grondgebied van deze werkstaten wonen, maar aldaar belastbare inkomsten verwerven.
101. Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken staten echter wel ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten.
102. In casu moet worden vastgesteld dat het Nederlandse recht en de overeenkomsten met Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk dit resultaat niet garanderen. De woonstaat is namelijk ten dele ontheven van de nakoming van zijn verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in aanmerking te nemen, zonder dat de werkstaten voor het deel van de op hun grondgebied verworven inkomsten ermee instemmen, de desbetreffende lasten te dragen of deze lasten opgelegd krijgen op basis van met de woonstaat gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting. Dit ligt slechts anders bij de overeenkomst met Duitsland ingeval 90 % van de inkomsten zijn verworven in de werkstaat, hetgeen in het hoofdgeding niet het geval is.”
2.14 De werkstaat is dus bevoegd om de woonstaat van zijn onvoorwaardelijke EG-rechtelijke verplichtingen ex art. 39 EG-Verdrag geheel of gedeeltelijk te ontslaan door hen naar eigen soeverein inzicht geheel of gedeeltelijk over te nemen, bilateraal of unilateraal. De werkstaat is echter volgens het Hof evenzeer bevoegd om niets te doen, in welk geval de woonstaat voor alle tegemoetkomingen moet zorgen. Gebrek aan onderhandelingsresultaat wordt dus bestraft bij de woonstaat, terwijl het niettemin de werkstaat is die discrimineert.

2.15 Het Hof had niet de woonstaat van de werkstaat afhankelijk moeten maken, maar – andersom - de werkstaat minstens mede moeten verplichten nationale behandeling te verlenen (naar evenredigheid rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden van niet-inwoners uit andere Lidstaten), en de werkstaat van die verplichting (slechts) ontheven moeten achten als de woonstaat de tegemoetkomingen volledig voor eigen rekening neemt ondanks zijn vrijstelling van het werkstaatinkomen. Deze omgekeerde benadering strookt wél met de eis van nationale behandeling en leidt wél tot respectering van het evenredigheidsbeginsel (differentiatie naar de mate van de feitelijke verschillen tussen inwoners en niet-inwoners, en tussen uitverdieners en thuisverdieners). Zij leidt bovendien tot sluitende oplossingen in situaties waarin de belastingplichtige zijn gehele inkomen uit twee of meer werkstaten verwerft, in welke situaties ’s Hofs benadering daarentegen hopeloos faalt. Deze benadering zou ook meer in lijn zijn geweest met het systeem van de Aanbeveling van de Commissie “betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-ingezetenen verworven zijn in een andere Lidstaat dan die waarvan zij ingezetenen zijn,”(16) al stelt ook die aanbeveling ten onrechte een volkomen willekeurige en daarmee discriminatoire relatieve inkomensgrens (75%) voor de toegang tot nationale behandeling in de werkstaat. Voor een evenwichtige onderhandelingspositie had het Hof de verplichting tot vergelding van persoonlijke omstandigheden op beide Staten moeten leggen. Het enige evenwicht in de thans ontstane bilaterale positie wordt veroorzaakt doordat woonstaten in meer of mindere mate ook werkstaten zijn. De spiegelbeeldige situatie hoeft zich echter niet noodzakelijkerwijs in enigszins vergelijkbare mate voor te doen in de desbetreffende bilaterale verhouding.

2.16 Ik vrees dat de fundamentele onjuistheid in ‘s Hofs uitspraak en de daardoor veroorzaakte onwenselijke consequenties verklaard moeten worden uit zijn ongenegenheid om terug te komen op het met dezelfde fout behepte arrest Schumacker,(17) waarin het Hof de werkstaat pas verplichtte nationale behandeling te geven als de grensoverschrijdende werknemer “nagenoeg geheel” zijn inkomen in de werkstaat verdient. Dat die Schumackerdoctrine onjuist is, volgt alleen al hieruit dat indien De Groot zijn gehele inkomen buiten Nederland in de drie betrokken andere EG-Lidstaten had verdiend, het EG-recht (zoals geïnterpreteerd door het Hof in zijn Schumacker-arrest, ook na het De Groot-arrest) hem nergens enige toegang tot enige persoonlijke tegemoetkoming zou hebben geboden (in de woonstaat niet bij gebrek aan exposure; in de werkstaten niet omdat hij in geen van drieën de “nagenoeg geheel” grens kan benaderen). Zo’n resultaat is onverenigbaar met ’s Hofs eigen postulaat dat (zie r.o. 101 van het arrest De Groot) dat:“Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken staten (…) ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten.”
2.17 Het arrest heeft meer opmerkelijks te bieden. Zo meent het Hof kennelijk dat Nederland zijn eigen tariefsprogressie kan effectueren op het volledige wereldinkomen van zijn inwoners, dus ook op het werkstaatinkomen waarvoor hij evenredige vrijstelling geeft. Het Hof citeert immers (kennelijk, gezien de hierna te citeren overweging 104, met instemming) het Commissiestandpunt dat “Nederland zelf verantwoordelijk is voor het progressievoordeel:” “70. De conclusie van de advocaat-generaal bij de Hoge Raad berust op de gedachte dat de fiscale behandeling van Nederlandse ingezetenen die een deel van hun inkomsten in een andere lidstaat verwerven, zowel voordelen als nadelen met zich meebrengt. Het nadeel is in deze zaak de grondslag van het geschil. Het voordeel bestaat in de eerste plaats uit het feit dat de werkstaten bij de bepaling van het door hen toe te passen belastingtarief geen rekening houden met het wereldwijde inkomen en daardoor geen progressie kunnen toepassen, en in de tweede plaats uit de methode die door de woonstaat is gekozen ter voorkoming van dubbele belastingheffing. Wanneer de woonstaat, zoals in casu Nederland, dubbele belastingheffing voorkomt door van de potentiële belasting naar evenredigheid een bedrag af te trekken dat correspondeert met het aandeel van de buitenlandse inkomsten in de totale inkomsten, leidt dit voor de belastingplichtige tot een progressievoordeel.
71. Nederland is zelf verantwoordelijk voor het progressievoordeel en kan dit derhalve niet inroepen ter ondersteuning van zijn stelling dat het nadeel in verband met de verlaging van de belastingvrije som en de persoonlijke fiscale tegemoetkomingen nodig is om dit voordeel te compenseren. Ook al zou de Nederlandse belastingregeling in de meeste gevallen gunstiger uitvallen voor de fiscaal ingezetene die in het buitenland inkomsten uit arbeid in loondienst heeft verworven, neemt dat niet weg dat wanneer die regeling die ingezetene benadeelt, zij een ongelijke behandeling ten opzichte van de uitsluitend in Nederland werkzame fiscaal ingezetene tot gevolg heeft en daardoor een belemmering van het door artikel 48 van het Verdrag gegarandeerde vrije verkeer van werknemers in het leven roept.”
Het Hof overweegt vervolgens:“104. Overigens zij erop gewezen dat de Nederlandse fiscus bij de belasting van De Groots inkomsten de progressie van het nationale stelsel heeft kunnen toepassen doordat het progressievoorbehoud is opgenomen in de bilaterale overeenkomsten.” En:“109. In casu is er echter niet een dergelijk rechtstreeks verband tussen enerzijds de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, op grond waarvan de woonstaat afziet van de heffing van belasting over de in andere lidstaten verworven inkomsten maar daarmee wel rekening houdt om het op de niet-vrijgestelde inkomsten toepasselijke belastingtarief te bepalen, en anderzijds de toerekening van de aftrekposten naar evenredigheid van de in de woonstaat verworven inkomsten. Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van zijn conclusie opmerkt, is de effectiviteit van de progressiviteit van de inkomstenbelasting in de woonstaat, hetgeen het doel is van de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, niet uitsluitend mogelijk wanneer de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in die staat slechts beperkt in aanmerking wordt genomen.”
2.18 Deze overwegingen laten maar twee conclusies toe: ofwel (i) ‘s Hofs inzicht in de werking van de evenredige belastingvrijstelling is niet verbeterd sinds zijn Asscher-arrest(18) (dat blijk gaf van gebrekkig inzicht op dit punt), ofwel (ii) hij acht het een goed idee dat de lidstaten overstappen van de interne-marktvriendelijke vrijstellingsmethode op de interne-marktvijandige verrekeningsmethode. Het is voor een woonstaat die evenredige belastingvrijstelling toepast, zoals Nederland, immers niet mogelijk om zijn tariefsprogressie te effectueren op het werkstaatinkomen (teneinde het ongerechtvaardigde progressievoordeel van zijn inwoners in de werkstaat weg te nemen). In combinatie met zijn vasthouden aan de onjuiste Schumacker-doctrine, lokt het Hof hiermee de Lidstaten die evenredige vrijstelling toepassen uit om deze methode af te schaffen en te vervangen door vrijstelling aan de voet (zie nader hieronder, 4.8 en 4.10) of nog erger, door de interne-marktvijandige verrekeningsmethode (zie 4.21-4.27 hieronder). Dat zijn immers de enige mogelijkheden voor de woonstaat om zijn tariefsprogressie op het werkstaatinkomen te effectueren. Het in die beleidshoek dwingen van de Lidstaten is echter – voorzichtig uitgedrukt - geen bijdrage aan de goede werking van de interne markt.

2.19 Het thans te implementeren arrest is dus teleurstellend en een stap terug voor de interne markt. Het geeft pionierende Lidstaten (zoals Ierland en Nederland) die nationale behandeling of interne-marktvriendelijke keuzeregelingen voor buitenlands belastingplichtigen onderhouden (zoals art. 2.5 Wet IB 2001) bepaald aanleiding om zich te bezinnen op de wenselijkheid van het voortbestaan van die regelingen. Er is voor hen geen reden om in hun hoedanigheid van werkstaat de eigen portemonnee te bestelen als zij in hun hoedanigheid van woonstaat gedwongen worden op te draaien voor de ongedaanmaking van de discriminatie van hun inwoners door de andere Lidstaten in hun hoedanigheid van werkstaat. Het arrest is voorts een krachtige aanmoediging voor de Lidstaten die de interne-marktvriendelijke evenredige vrijstellingsmethode toepassen om die methode te verruilen voor de interne-marktvijandige verrekeningsmethode, om aldus ongerechtvaardigd progressievoordeel voor zijn inwoners in de werkstaat terug te nemen. Het Hof had er mijns inziens beter aan gedaan te beginnen bij de basale eis van nationale behandeling, dus bij de werkstaat, of zich te beperken tot de eis van consistentie (als een Lidstaat in zijn hoedanigheid van woonstaat een evenredig deel van zijn persoonlijke tegemoetkomingen toerekent aan het vrijgestelde buitenlandse inkomen van zijn inwoners, dan moet hij ook in hoedanigheid van werkstaat dat standpunt innemen en een evenredig deel van zijn tegemoetkomingen geven aan niet-inwoners uit andere Lidstaten; en andersom).

2.20 Roma locuta en juist of niet, wij gaan moedig voorwaarts met de gegeven antwoorden.

3 Is er een EG-rechtelijke basis voor het aannemen van een verplichting tot voorkoming van internationale juridische dubbele belasting?

3.1 Het Hof overweegt:“93. Volgens vaste rechtspraak blijven de lidstaten, bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen, bevoegd om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (arrest Gilly, reeds aangehaald, punten 24 en 30, en arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57).
94. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich niettemin te houden aan de gemeenschapsregels (zie in die zin arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 58) en meer in het bijzonder aan het beginsel dat zij onderdanen van de andere lidstaten op dezelfde manier moeten behandelen als hun eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden.”
3.2 Hier staat niet dat de Lidstaten verplicht zijn tot afschaffing van dubbele belasting, maar slechts dat zij daartoe bevoegd zijn. Dat lijkt mij juist. Dubbele belasting wordt niet door één Staat veroorzaakt, maar door de overlap van heffingsaanspraken van twee (of meer) jurisdicties, met name door de botsing van het woonstaatbeginsel met het bronstaatbeginsel.

3.3 Uitgaande van ’s Hofs uitgangspunt in deze zaak, nl. dat de woonstaat belemmert indien hij meer belasting heft dan hij gedaan zou hebben als de belastingplichtige zijn gehele inkomen in de woonstaat had verdiend, hoeft de woonstaat in het geheel geen dubbele belasting te voorkomen en komt men aan de toerekening van persoonlijke aftrekposten aan binnen- of buitenlands inkomen dus niet toe. Aan inwoners die hun inkomen thuis verdienen wordt immers evenmin belastingvrijstelling verleend. Een grensoverschrijdende inwoner kan zich trouwens bij vergelijking met de interne situatie niet beklagen over evenredige toerekening van de persoonlijke tegemoetkomingen aan het buitenlandse deel van zijn inkomen: ook bij thuisblijvers worden die tegemoetkomingen immers toegerekend aan het gehele inkomen.

3.4 Het Hof acht niettemin een belemmering aanwezig. Het Hof antwoordt op uw eerste vraag dat art. 39 EG-Verdrag in de weg staat aan de Nederlandse (unilaterale of verdragsrechtelijke) voorkomingsregeling “op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven.”
De curieuze situatie doet zich dus voor dat géén belemmering aanwezig zou zijn geoordeeld (althans niet in de sfeer van de persoonlijke tegemoetkomingen) indien Nederland géén voorkoming van dubbele belasting had verleend. Alsdan had de belanghebbende immers het volledige profijt van zijn persoonlijke tegemoetkomingen behouden. Eigenlijk moeten wij constateren dat het antwoord op de eerste vraag uitgaat van een onjuiste feitelijke veronderstelling: de belanghebbende verliest niet, zoals het Hof veronderstelt, een deel van zijn tegemoetkomingen “doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere Lidstaat inkomsten heeft verworven,” maar doordat hij een evenredige belastingvrijstelling geniet. Immers: kreeg hij geen vrijstelling, dan zou hij het volledige profijt van de tegemoetkomingen behouden hebben. Er zou dan wel dubbele belasting zijn blijven bestaan, maar het niet rechtsreeks werkende art. 293 EG-Verdrag zegt daarover niet meer dan dat de betrokken Staten daarover moeten onderhandelen, zonder aanwijzing wie van de twee moet terugtreden.

3.5 Anders gezegd: ’s Hofs beantwoording van de eerste vraag vóóronderstelt dat de woonstaat voorkoming van dubbele belasting verleent. ‘s Hofs arrest is zonder die vooronderstelling niet te begrijpen: als de door Nederland toegepaste, internationaal gebruikelijke en interne-marktvriendelijke evenredige belastingvrijstelling al een belemmering van het werknemersverkeer oplevert (aldus het Hof), dan kan een nationaal belastingstelsel dat dubbele belasting over buitenslands verdiend loon in het geheel niet voorkomt, onmogelijk wél in overeenstemming zijn met primair EG-recht. Het is echter niet duidelijk of ’s Hofs vooronderstelling slechte een feitelijke is, of een normatieve, gebaseerd op een EG-rechtelijke verplichting voor de woonstaat om dubbele belasting van zijn inwoners te voorkomen.

3.6 Denkbaar is dat het HvJ EG slechts bedoelt dat indien een Lidstaat dubbele belasting voor zijn inwoners voorkomt, hij zulks non-belemmerend moet doen. Daarop wijst het citaat in 3.1 hierboven. Maar die gedachtelijn leidt tot niets, want hoe kan het onverplicht wegnemen van een belemmering nu op belemmerende wijze geschieden? Elke voorkoming is minder belemmerend dan géén voorkoming, óók een voorkoming met toerekening van persoonlijke aftrekposten aan het gehele inkomen. Een vergelijking met de werknemer die zijn gehele inkomen in de woonstaat verdient, leidt tot niets, want in de interne situatie is er geen voorkoming, en ook in de interne situatie worden de persoonlijke aftrekposten trouwens aan het gehele inkomen toegerekend. In vergelijking tot de interne situatie bestaat er dus geen belemmering als in de grensoverschrijdende situatie enige voorkoming verleend wordt, volgens welke (toerekenings)methode dan ook. In vergelijking met de interne situatie is er zelfs geen belemmering als de woonstaat niets doet. Elke vermindering van de dubbele druk is vanuit de woonstaat bezien een wegneming van een belemmering en niet zelf een belemmering.

3.7 Dit is echter kennelijk niet de benadering van het Hof: het acht de evenredige vrijstellingsmethode immers in strijd met het EG-recht omdat deze de persoonlijke tegemoetkomingen aan het gehele inkomen toerekent. Maar dat gebeurt ook in de interne situatie. Het Hof acht de evenredigheidsmethode in strijd met EG-recht omdat de belanghebbende daardoor minder profijt van zijn persoonlijke aftrekken zou hebben dan indien hij slechts binnenlands inkomen zou hebben. Maar dat is niet zo: hij heeft immers minder profijt van die aftrekposten doordat hij (meer) voorkoming van dubbele belasting krijgt. Indien hij géén voorkoming krijgt, heeft hij geen profijtverlies.

3.8 Anders gezegd: belemmerende voorkoming van dubbele belasting door de woonstaat is een contradictie in termen. Dit impliceert dat het Hof niet slechts een voorwaardelijk oordeel gegeven heeft (indien de woonstaat voorkoming verleent, moet hij dat non-belemmerend doen), maar kennelijk ten principale – doch stilzwijgend – van oordeel is dat het EG-recht de woonstaat verplicht tot voorkoming van dubbele belasting, alsmede dat de daartoe strekkende regel van EG-recht rechtstreekse werking heeft. De vraag rijst om welke regel van EG-recht het gaat.

3.9 Art. 293 (ex 220), aanhef en tweede streepje, EG-verdrag bepaalt: “De Lid-Staten treden, voor zover nodig, met elkaar in onderhandeling ter verzekering, voor hun onderdanen, van
(…)
- de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap”.
Deze bepaling heeft echter geen rechtstreekse werking, aldus het HvJ EG in zijn arresten Mutsch(19) en Gilly.(20) De geciteerde bepaling geeft op zichzelf geen rechten aan particulieren op voorkoming van dubbele belasting die voor de nationale rechter kunnen worden ingeroepen.(21) Zij geeft trouwens evenmin aan of het de woonstaat of de werkstaat is die als eerste moet terugtreden.

3.10 Dubbele belastingheffing over het door een inwoner in een andere Lidstaat verdiende deel van zijn inkomen is een flagrante belemmering van het grensoverschrijdende werknemersverkeer. Art. 39 EG-verdrag (vrij werknemersverkeer; ex art. 48) heeft wél directe werking, zoals ook uit het thans te implementeren arrest blijkt. De dubbele belasting over buitenslands verdiend loon ontstaat doordat de woonstaat het wereldinkomen van zijn inwoners belast (woonstaatbeginsel) en de bronstaat het inkomen belast dat buitenlanders op zijn grondgebied verwerven (bronstaatbeginsel). De aldus ontstane dubbele belasting is niet het gevolg van een dispariteit, want zij zou blijven bestaan als de nationale stelsels geharmoniseerd zouden worden. Dat komt doordat vrijwel alle landen hetzelfde inconsistente stelsel toepassen, nl. het woonstaatbeginsel voor inwoners en het bronstaatbeginsel (veelal zonder persoonlijke tegemoetkomingen) voor niet-inwoners. Het HvJ EG heeft deze opmerkelijke interne inconsistentie (discriminatie) in de nationale belastingstelsels van de Lidstaten echter, zoals boven bleek, toegestaan in zijn arrest Schumacker.(22) De door de botsing van bronbeginsel en woonstaatbeginsel ontstane dubbele belasting is weliswaar niet een gevolg van een dispariteit, maar wel van de interactie tussen twee jurisdicties (die beide inconsistent zijn) en het is dus de vraag welke jurisdictie het EG-recht aanwijst als de eerstgeroepene om de belemmering op te heffen.

3.11 In de zaak Schumacker redeneerde het Hof vanuit de werkstaat. In die zaak kon de woonstaat niet tot iets naders gehouden worden omdat hij het gehele inkomen reeds vrijstelde. Hoewel het Hof in de zaak De Groot het onjuiste arrest Schumacker bevestigt, redeneert hij thans niet vanuit de werkstaat, maar vanuit de woonstaat: het niet-verlenen van voorkoming van dubbele belasting is kennelijk een benadeling van inwoners ten opzichte van de situatie waarin zij hun gehele inkomen binnenslands zouden verdienen. Dat is echter alleen waar als de werkstaatbelasting (waarop de woonstaat geen invloed heeft) meegeteld wordt. De woonstaat moet dus rekening houden met de werkstaatbelasting bij de vergelijking met de interne situatie. Het arrest in de zaak Gilly(23) en het thans gewezen arrest De Groot laten aldus nauwelijks een andere conclusie toe dan dat het Hof meent dat art. 39 EG-Verdrag voor de Lidstaten de verplichting meebrengt om dubbele belasting over grensoverschrijdend loon ongedaan te maken en dat het de woonstaat en niet de werkstaat is die deze taak op zich moet nemen (tenzij de Lidstaten onderling anders overeenkomen; zie r.o. 24 van het arrest Gilly).

3.12 Het Hof neemt aldus stilzwijgend het stelsel van het OESO Fiscal Committee over voor de EG-Lidstaten in hun onderlinge verhoudingen, zulks op basis van het belemmeringsverbod dat geldt voor de oorsprongstaat. Het Hof geeft immers kennelijk - voor actief inkomen zoals het litigieuze loon - het bronstaatbeginsel voorrang op het woonstaatbeginsel (het is aan de woonstaat is om dubbele belasting te voorkomen), en hij acht de bronstaat niet, maar de woonstaat wel gehouden, respectievelijk in staat, rekening te houden met persoonlijke omstandigheden, respectievelijk wereldinkomenprogressie. Hij doet dit echter zonder toetsing van het inherent inconsistente OESO-stelsel aan het primaire EG-recht. Dat OESO-stelsel moge dan sinds lang gevestigd zijn, en het is wellicht met enig duwen en trekken aan woonstaatkant wel in overeenstemming te brengen met de non-belemmeringsregel, maar aan de werkstaatkant is het OESO-stelsel EG-unfähig door zijn discriminatie van niet-inwoners.

3.13 Men kan nog verder gaan. Het is mogelijk dat het Hof het woonstaatbeginsel als zodanig in strijd acht met primair EG-recht. Het is ook eigenlijk wel vreemd, althans binnen een interne markt als de EG, dat afzonderlijke Lidstaten zich extraterritoriale belastingheffing aanmatigen over het inkomen van hun inwoners dat elders in de EG reeds belast is. Indien de Lidstaten strikt aan hun fiscale soevereiniteit en daarmee aan strenge fiscale marktsegmentatie wensen vast te houden, zou het gepast zijn om dan ook een strikt fiscaal territorialiteitsbeginsel binnen de EG toe te passen. Dat zou neerkomen op objectvrijstelling (desgewenst met tariefsvoorbehoud, want progressie op grond van inkomensbeleid blijft nationaal prerogatief) voor inkomen dat in een andere EG-Staat is verworven (en aldaar aan het normale belastingregime is onderworpen) en zou voortreffelijk passen in het beginsel van de wederzijdse erkenning. Het Hof heeft weliswaar in zijn arrest in de zaak Futura(24) het “fiscale territorialiteitsbeginsel” ten tonele gevoerd, maar zonder dat beginsel uit te roepen tot rechtstreeks werkend ongeschreven primair EG-recht of het van een EG-rechtelijke basis te voorzien. Bovendien blijkt geenszins uit zijn rechtspraak (Biehl, Schumacker, Asscher, Gschwind, De Groot en met name Gilly, in welke laatste zaak het Hof het beperkte-verrekeningsstelsel toestaat) dat hij dat beginsel aanhangt, nu hij de woonstaat immers kennelijk niet verplicht acht tot objectvrijstelling van buitenlands inkomen.

3.14 Niettemin onderschrijf ik van harte ‘s Hofs keuze voor de woonstaat als eerstgeroepene tot opheffing van de dubbele belasting over het werkstaatinkomen. Het is immers de economie van de werkstaat die de belastingplichtige in staat heeft gesteld tot het verwerven van het werkstaatinkomen, zodat aan de werkstaat het recht op belastingheffing over dat inkomen toekomt, in elk geval méér dan aan de woonstaat. De woonstaat dient de fiscale jurisdictie van de werkstaat te erkennen. Aldus bezien is er een EG-rechtelijke basis te construeren: wederzijdse erkenning van source country entitlement. De woonstaat moet afzien van de ongerechtvaardigde doublure bestaande in (bij)heffing over inkomen dat reeds, en met meer recht, belast is geweest in één van de andere Lidstaten. Dat dit alles besloten ligt in de Verdragsvrijheden, is niettemin toch wat verrassend en had explicitering en elaboratie verdiend, waarbij wellicht ook de art. 10 en 293 EG-Verdrag te hulp geroepen hadden kunnen worden.

3.15 De kans bestaat dat het Hof het allemaal veel simpeler ziet; dat het Hof simpelweg de bestaande Verdragstoewijzing en de bestaande overeengekomen voorkoming van dubbele belasting als uitgangspunt heeft genomen. Nederland moest voorkoming bieden, niet zozeer op grond van EG-recht (daarover laat het Hof zich niet uit), maar op grond van zijn nationale wetgeving dan wel op grond van het met de werkstaat gesloten Verdrag. Vervolgens heeft het Hof wellicht aan elkaar gelijkgesteld een thuisblijvende inwoner en een inwoner die inkomen verwerft in een andere Lidstaat ter zake waarvan unilateraal of bilateraal in voorkoming van dubbele belasting wordt voorzien. Zoals de niet-inwoner die in een Schumacker-situatie verkeert, door het Hof gelijkgesteld wordt met een inwoner van de werkstaat, zo stelt het Hof wellicht de inwoner van de woonstaat die inkomen in een werkstaat verdient waarvoor voorkoming geldt, gelijk met de inwoner die hetzelfde inkomen geheel in de woonstaat verdient (totdat de eerstgenoemde Schumacker-grens overschrijdt; dan klapt de gelijkstelling om naar inwoner van de werkstaat en beginnen wij vanuit de werkstaat te redeneren). Maar dat zou betekenen dat de werking van de onvoorwaardelijke rechten ex de EG-Verdragsvrijheden afhankelijk wordt van nationaal of bilateraal recht: als er géén regeling tot voorkoming van dubbele belasting geldt, heeft de burger géén beroep op EG-recht, en als er wél zo’n regeling geldt, opeens wél. Ik geef een voorbeeld: stel dat een EG-woonstaat als regeling van voorkoming van dubbele belasting hanteert aftrek van de werkstaatbelasting als kosten. Stel desgewenst dat de twee Staten dat zelfs bilateraal hebben afgesproken. Er resteert dan met zekerheid dubbele belasting. Niettemin zie ik niet in hoe een belastingplichtige op basis van direct werkend EG-recht een betere voorkoming zou kunnen afdwingen. De Groot krijgt een veel betere voorkoming van dubbele belasting dan kostenaftrek. Niettemin wordt de woonstaat op basis van hetzelfde EG-recht merkwaardigerwijs gedwongen hem een nóg betere voorkoming te geven. Dat is vreemd. Anders gezegd: De Groot kan slechts EG-rechtelijk klagen over de evenredige toerekening van zijn alimentatiekosten aan het buitenlandse inkomen omdat hij een goede voorkoming van dubbele belasting krijgt die de woonstaat EG-rechtelijk helemaal niet hoeft te verlenen. Dat is erg vreemd.

3.16 Hoewel de EG-rechtelijke basis daarvoor, gezien het bovenstaande, schimmig blijft, ga ik er hieronder vanuit dat Nederland als woonstaat EG-rechtelijk verplicht is voorkoming van dubbele belasting te verlenen ter zake van De Groot’s buitenlandse inkomsten, anders is ’s Hofs arrest niet te plaatsen.

4 De mogelijke voorkomingsmethoden

4.1 Wij weten na het arrest De Groot dat het Hof de Nederlandse wijze van bepalen van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: voorkomingsaftrek) onverenigbaar acht met het EG-Verdrag. Verder weten wij dat het Nederland niettemin vrij staat te bepalen op welke wijze het met persoonsgebonden aftrekposten rekening houdt, mits geen discriminatie of belemmering optreedt. Dit betekent kennelijk dat de persoonlijke tegemoetkomingen door de woonstaat zoveel mogelijk toegerekend moeten worden aan binnenlands inkomen, maar laat overigens vele mogelijkheden open, die ik hieronder zal bespreken. Ik merk reeds hier op dat mijns inziens gekozen moet worden voor de methode die in techniek en resultaat zo dicht mogelijk bij het gewraakte Nederlandse stelsel blijft maar niettemin wél beantwoordt aan het onjuiste arrest van het HvJ EG.

4.2 Bender(25) onderscheidt de volgende hoofdmethoden(26) ter voorkoming dan wel matiging van internationale juridische dubbele belasting:
- objectvrijstelling (met of zonder tariefsvoorbehoud);
- kostenaftrek (aftrek van de buitenlandse belasting van het wereldinkomen);
- belastingvrijstelling (evenredig, aan de voet of aan de top);
- belastingverrekening (onbeperkt of beperkt; aan de voet, aan de top of evenredig);
- inkomensverrekening (met de over het wereldinkomen berekende belasting wordt verrekend een forfaitair bepaald gedeelte van het buitenlandse inkomen, bijvoorbeeld 25% van dat inkomen);
- tariefdifferentiatie (apart tarief voor buitenlandse inkomsten).

4.3 Aanstonds is duidelijk dat een aantal van deze methoden niet door de ruimste beugel van EG-rechtelijke toetsing komt als dat recht, zoals verondersteld, verplicht tot wederzijdse erkenning van source country entitlement. Kostenaftrek mitigeert dubbele belasting maar voorkomt deze niet en erkent de buitenlandse belasting niet als belasting, maar slechts als kostenpost. Deze methode beantwoordt niet de eis van wederzijdse erkenning en belemmert het grensoverschrijdende werknemersverkeer disproportioneel; zij voldoet daarom EG-rechtelijk niet. Hetzelfde geldt voor tariefsdifferentiatie; deze methode erkent de buitenlandse belasting halfslachtig een beetje en laat disproportioneel belemmerende dubbele belasting bestaan. Ook inkomensverrekening moet worden verworpen, nu die methode niet de buitenlandse heffingssoevereiniteit erkent, maar uitgaat van een fictief tarief op het buitenlandse inkomen; zij sluit niet aan bij de belastingheffing in werkland of woonland (ware dat wél zo, dan zou sprake zijn van verrekening resp. vrijstelling) en laat op willekeurige wijze de mogelijkheid van dubbele belasting in stand laat; zij is daarmee in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Ik beperk mij daarom hieronder tot objectvrijstelling, belastingvrijstelling en belastingverrekening.

4.4 Bij de beoordeling van elk van deze methoden geef ik een rekenkundige uitwerking op basis van de volgende cijfers zoals die uit het dossier blijken (alle bedragen in guldens):
Binnenlands loon:
Van de Nederlandse vennootschap
Regulier 30.505
Afkoop 59.160
89.665
Buitenlands loon:
Van de Duitse vennootschap 74.395
Van de Franse vennootschap 84.412
Van de Britse vennootschap 35.009
193.816
inkomsten van het GAK 34.743
Totaal 318.224
Arbeidskosten -10.621
Zuivere inkomsten uit arbeid 307.603
Overige inkomsten -23.491
Onzuiver inkomen 284.112
Dividendvrijstelling -145
283.967
Afkoop alimentatie -135.000
Reguliere alimentatie -43.230
-178.230
Belastbaar inkomen 105.737
Basisaftrek -11.850
Belastbare som 93.887

Persoonlijke aftrekposten:
Basisaftrek -11.850
Persoonlijke verplichtingen -178.230
-190.080

Belasting vóór aftrek ter voorkoming van dubbele belasting:
7,05% over 43.267 3.050
45% over 50.620 22.779
Totaal 25.829

In het buitenland geheven belasting:
In Duitsland 16.768
In Frankrijk 12.398
In het Verenigd Koninkrijk 11.335
Totaal 40.501

Het buitenlandse onzuivere inkomen:
Inkomsten: 193.816
Toerekenbaar arbeidskostenforfait(27) 6.488
187.348

(i) objectvrijstelling

4.5 Objectvrijstelling dient het beginsel van kapitaalimportneutraliteit, inhoudende dat de eigen inwoners op de buitenlandse markt moeten kunnen concurreren onder dezelfde belastingvoorwaarden als de lokale belastingplichtigen. Bij objectvrijstelling zonder tariefsvoorbehoud worden de buitenslands verworven inkomsten veronachtzaamd (territorialiteitsbeginsel). De belastingdruk op het buitenlandse deel van het inkomen wordt dus geheel bepaald door het desbetreffende buitenland. Er ontstaat geen dubbele belasting. Deze methode voldoet aan de door het HvJ EG gestelde maatstaf (geen discriminatie en geen belemmering) en aan het beginsel van wederzijdse erkenning. Het kan weliswaar ongunstig zijn om in het buitenland te werken in vergelijking met binnenslands werken indien de gemiddelde belastingdruk in het werkland hoger is dan de corresponderende marginale belastingdruk in het woonland, maar (i) dat is geen belemmering maar een dispariteit(28) en daar kan het woonland dus niets aan doen, en (ii) het is geenszins ondenkbaar dat in het werkland voor hetzelfde werk beter betaald wordt dan in het woonland (dat kan zeer wel juist de reden zijn om in het buitenland te gaan werken) of dat de sociale zekerheid, de arbeidsomstandigheden of de secundaire arbeidsvoorwaarden beter zijn. Er is immers een verband tussen belastingdruk enerzijds en publieke voorzieningen, economische mogelijkheden en infrastructuur anderzijds.

4.6 Een objectvrijstelling voor buitenlands inkomen is eveneens ongunstig in vergelijking met het geheel in de woonstaat verdienen van het wereldinkomen indien er verliezen gemaakt worden.(29) Het inkomen van een belastingplichtige met inkomsten uit meer dan één belastingjurisdictie wordt gefragmenteerd over die jurisdicties: een buitenslands verlies wordt niet geïmporteerd. Dit nadeel is echter in overeenstemming met het door het Hof in de zaak Futura(30) erkende territorialiteitsbeginsel, en overigens inherent aan de soevereiniteit die de Lidstaten genieten op het gebied van de directe belastingen. Soevereiniteit ter zake van directe belastingen brengt fiscale territoriale marktsegmentatie mee. Dit geldt ook voor het nadeel dat, omgekeerd, de werkstaat geen rekening houdt met verliezen in de woonstaat. Zelfs harmonisatie van belastingsystemen heft dit nadeel niet op. Slechts de invoering van hetzij een Europese inkomstenbelasting, hetzij een regeling voor grensoverschrijdende verliescompensatie zou uitkomst bieden. Gezien de treurniswekkende geschiedenis van het Commissievoorstel voor een richtlijn over grensoverschrijdende verliescompensatie voor ondernemingen(31) lijkt een oplossing nog ver weg.

4.7 Een objectvrijstelling kan gecombineerd worden met een tariefsvoorbehoud; alsdan wordt wél rekening gehouden met de vrijgestelde buitenlandse inkomsten, maar uitsluitend voor de bepaling van de tariefsprogressie over het binnenlandse inkomen.(32) Dat kan nadelig zijn ten opzichte van kale objectvrijstelling, maar ook dit is weer een zaak van soevereiniteit en dispariteit: de Lidstaten zijn vrij hun inkomstenbelastingtarieven vast te stellen op het niveau dat hen goeddunkt.(33) In casu is het voor het onderwerpelijk belastingjaar irrelevant of een tariefsvoorbehoud zou worden gemaakt, nu objectvrijstelling van het buitenlandse inkomen tot een negatief bedrag leidt: de belastbare som bedraagt na aftrek van de buitenlandse inkomsten (ƒ 93.887 – ƒ 193.816(34) =) ƒ 99.929 negatief.

(ii) belastingvrijstelling

4.8 Ook belastingvrijstelling dient het beginsel van kapitaalimportneutraliteit. Bij belastingvrijstelling wordt de belastingschuld bepaald die behoort bij toepassing van het woonstaatbelastingstelsel op het wereldinkomen alsof dat geheel binnenslands was verdiend, waarna een vermindering wordt verleend tot het belastingbedrag dat toegerekend kan worden aan de buitenslands verworven inkomsten. De tegemoetkoming bestaat dus uit een vermindering ter waarde van de woonstaatbelastingdruk op het buitenlandse deel van het inkomen, ongeacht wat de werkelijke belastingdruk in het desbetreffende buitenland was. Opnieuw bepaalt het buitenland dus welke de belastingdruk is op het buitenlandse inkomen, zij het dat bij belastingvrijstelling, anders dan bij objectvrijstelling, zowel een grondslagvoorbehoud (en dus horizontale verliesimport) als een tariefsvoorbehoud (progressievoorbehoud) van toepassing zijn. Ook deze methode voldoet aan de eis van wederzijdse erkenning.
De vraag welke deel van de belasting over het wereldinkomen toegerekend moet worden aan het buitenlandse deel van het inkomen kan globaal op basis van drie veronderstellingen beantwoord worden: (i) vrijstelling aan de voet (het buitenlandse inkomen is het eerstverdiende inkomen), (ii) vrijstelling aan de top (het buitenlandse inkomen is het laatst verdiende inkomen), of (iii) vrijstelling naar een evenredigheidsbreuk (elke verdiende Euro bevat dezelfde verhouding tussen binnenlands inkomen en buitenlands inkomen).
Bij de evenredigheidsmethode (met inachtneming van het arrest De Groot, dus met toerekening van de persoonlijke aftrekken aan het binnenlandse inkomen) wordt de belasting na de voorkoming berekend door het binnenlandse deel van het inkomen(35) te verminderen met de persoonlijke aftrekposten, en het verschil te belasten tegen het gemiddelde tarief(36).(37) Bij een progressieve tariefstructuur met belastingvrije som aan de voet is een vrijstelling aan de voet uiteraard de ongunstigste voor de belastingplichtige, maar wellicht toch de evenwichtigste omdat de belastingplichtige ook in het buitenland (of, zoals De Groot, in de buitenlanden) vanaf de daar vigerende voet belast wordt zonder dat aldaar bij de tariefsbepaling rekening wordt gehouden met het feit dat hij nog meer inkomen verdient dan het broninkomen in de werkstaat. Vrijstelling aan de top is voor de belastingplichtige de gunstigste van de drie, maar voor een dergelijke begunstiging bestaat geen aanleiding, tenzij de werkstaat eveneens de tariefsprogressie over het werkstaatinkomen zou bepalen op basis van de omvang van het wereldinkomen én het werkstaatinkomen aan de top van het wereldinkomen zou situeren (quod non).

4.9 Het HvJ EG heeft geantwoord dat een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet tot gevolg mag hebben dat de belastingplichtige in zijn woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest. Bij toepassing van de vrijstellingmethode mogen deze aftrekposten dus niet aan het gehele inkomen (inclusief het buitenlandse deel) worden toegerekend, maar uitsluitend aan het binnenlandse inkomen (het deel van het totale inkomen waarvoor geen voorkoming verleend hoeft te worden). De jurisprudentie van het Hof geeft geen uitsluitsel over de vraag welke aftrekposten als persoonsgebonden moeten worden aangemerkt. In een Besluit(38) van 28 februari 2003 geeft de Staatssecretaris beleidsregels voor de implementatie van het arrest De Groot. Voor de jaren vóór 2001 noemt hij slechts de persoonlijke verplichtingen ex art. 45, lid 1, onderdelen c, e en h, Wet IB 1964, de buitengewone lasten ex art. 46, lid 1, onderdelen a, b, en c, Wet IB 1964 en de belastingvrije som ex art. 53 Wet IB 1964, met uitzondering van de jonggehandicaptenaftrek en de (aanvullende) ouderenaftrek. Voor de jaren vanaf 2001 noemt hij de persoonsgebonden aftrekposten ex art. 6.1, lid 2, onderdelen c t/m f, alsmede die ex art. 6.3, lid 1, onderdelen a t/m d, Wet IB 2001. Op de vraag of deze uitleg stand houdt, ga ik in in mijn conclusie van heden in de zaak met nr. 36.374. In de zaak De Groot staat vast dat zijn alimentatie-aftrek en zijn basisaftrek als persoonlijke fiscale tegemoetkoming moeten worden beschouwd.

4.10 Indien het buitenlandse deel van het inkomen aan de voet van het totale inkomen wordt gesitueerd, terwijl de persoonsgebonden aftrekposten aan het overige (dus binnenlandse) inkomen worden toegerekend, blijft het nut van die persoonsgebonden aftrekposten volledig behouden. Zij worden dan afgetrokken tegen marginaal tarief en dat effect wordt niet teruggenomen bij de berekening van de voorkomingsaftrek. Dat is anders bij vrijstelling aan de top en bij evenredige belastingvrijstelling onder gelijktijdige toerekening van de persoonlijke tegemoetkomingen aan het binnenlandse inkomen. Ter illustratie een eenvoudig voorbeeld, waarbij de eerste kolom ziet op een situatie met persoonlijke aftrekposten en de tweede kolom op een situatie zonder persoonlijke aftrekposten. De belasting is progressief: 20% over de eerste 100 belastbare som, 50% over het meerdere.
mét aftrekpost zonder aftrekpost
Nederlands inkomen 80 80
Buitenlands inkomen 60 60
Inkomen 140 140
Persoonsgebonden aftrekposten - 20 0
Belastbare som 120 140

Belasting:
20% over 100: 20 20
50% over 20 resp. 40: 10 20
Totaal 30 40

De voorkomingsaftrek bedraagt:
Bij een vrijstelling aan de voet: 12(39) 12(40)
Bij een vrijstelling aan de top: 18(41) 24(42)
Bij een evenredige vrijstelling: 15(43) 17,1(44)

De resterende belasting bedraagt dus:
Bij een vrijstelling aan de voet: 18 28
Bij een vrijstelling aan de top: 12 16
Bij een evenredige vrijstelling: 15 22,9

4.11 Indien al het inkomen binnenslands was verworven, zouden persoonsgebonden aftrekposten ad 20 een fiscaal nut hebben gehad ad 10 (50% x 20). Dat nut blijft 10 indien het buitenlandse inkomen vrijgesteld wordt aan de voet. Bij vrijstelling aan de top zakt het nut naar 4, en bij evenredige vrijstelling naar 7,9. Bij vrijstelling van het buitenlandse inkomen aan de voet hebben de persoonlijke aftrekposten in beginsel(45) geen invloed op de hoogte van de voorkomingsaftrek. Bij de overige twee methoden wél, tenzij er maar één belastingtarief is (een “vlaktaks” of flat rate). Bij belastingvrijstelling aan de top beïnvloeden de aftrekposten de omvang van de voorkomingsaftrek indien die aftrekposten en het buitenlandse inkomen samen meer bedragen dan het inkomen in de hoogste tariefschijf. Bij evenredige belastingvrijstelling bedraagt de nog te betalen belasting na voorkoming (na implementatie van het De Groot arrest):
de belasting vóór voorkoming
(Nederlands inkomen – persoonlijke aftrekposten) x ------------------------------------ .
de belastbare som

Anders gezegd: de voorkomingsaftrek bedraagt:
buitenlands inkomen
-------------------------- x belasting vóór voorkoming.
belastbare som

Bij een progressieve tariefsstructuur daalt de gemiddelde belastingdruk(46) door een aftrekpost, die immers van de top af gaat, waardoor ook de voorkomingsaftrek daalt.

4.12 Belastingvrijstelling aan de voet is mijns inziens ook bij een progressieve tariefstructuur niet in strijd met EG-recht. Alsdan wordt in beide Staten het werkstaatinkomen aan de voet van het inkomen gesitueerd. Het progressienadeel in de woonstaat door vrijstelling aan de voet correspondeert met het progressievoordeel in de werkstaat doordat aldaar alleen het werkstaatinkomen in de heffing begrepen wordt. Het nut in de woonstaat van de persoonlijke aftrekposten blijft in deze methode volledig behouden in vergelijking met het nut dat zij zouden hebben opgeleverd indien het gehele inkomen in de woonstaat was verworven. Indien de belastingplichtige in deze situatie toch meer belasting betaalt dan indien hij zijn gehele inkomen in de woonstaat zou hebben verworven, dan is dat een gevolg hetzij van dispariteiten (de belastingvrije som en de tariefopbouw in de werkstaat corresponderen niet met die in de woonstaat, en/of de werkstaat past een tariefsvoorbehoud toe), hetzij van verliezen in de woonstaat die in de werkstaat niet in aanmerking worden genomen omdat de werkstaat alleen het werkstaatinkomen belast.(47) Mijns inziens is in geen van beide gevallen sprake van strijd met EG-recht.

4.13 Dan rijst de door De Groot opgeworpen vraag of evenredige belastingvrijstelling (of belastingvrijstelling aan de top) in strijd is met het vrije werknemersverkeer voor zover zij ertoe leiden dat het nut van een persoonlijke aftrekpost afneemt – ook na toerekening van die aftrekpost aan het binnenlandse deel van het inkomen - naarmate het buitenlands inkomen een groter deel van het wereldinkomen uitmaakt. De Groot verdedigt dat het arrest van het HvJ EG meebrengt dat een belastingplichtige die over de grens werkt, door de woonstaat verzekerd moet worden van het volledige behoud van het nut van zijn persoonlijke aftrekposten. Het Hof heeft inderdaad overwogen dat art. 48 (thans 39) EG-verdrag in de weg staat aan “een regeling (…) op grond waarvan een belastingplichtige (…) een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest”.
Uw prejudiciële vraag ter zake maakte gewag van een werknemer die “een evenredig deel verliest van het voordeel van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen”.
Het antwoord sluit dus niet geheel aan bij de vraag. Maar uitsluitsel kan ontleend worden aan het oordeel van het Hof: “dat het gemeenschapsrecht geen specifieke eisen stelt aan de wijze waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren”
4.14 Hieruit volgt dat voldoende is dat de grensoverschrijdende werknemer niet wordt gediscrimineerd of belemmerd door de berekening van de voorkomingsaftrek. Ontegenzeglijk is het verlies van een deel van het nut van een aftrekpost op zichzelf nadelig. Maar dat nutsverlies is onlosmakelijk verbonden met het voordeel dat evenredige belastingvrijstelling en belastingvrijstelling aan de top opleveren ten opzichte van vrijstelling aan de voet (waarbij de belastingplichtige wél het volledige nut van zijn persoonlijke aftrekposten behoudt – maar daartegenover een ongunstig progressie-effect tegenkomt). Het nadeel van het progressie-effect (het gedeeltelijke verlies van het nut van een aftrekpost) zit vast aan het voordeel van diezelfde progressie (een hogere voorkomingsaftrek), en andersom. Het gaat hier niet om niet-toegestane inaanmerkingneming van compenserende voordelen zoals bedoeld in het arrest De Groot, r.o. 97 (het progressievoordeel van een salary split is geen rechtvaardiging voor het doen voortbestaan van het nadeel van toerekening van persoonlijke aftrekposten aan het gehele, ook het buitenlandse, inkomen). Anders dan in de door het Hof bedoelde gevallen van zijn arresten Avoir fiscal, Asscher, Saint Gobain, Eurowings en Verkooijen(48) (toegevoegd kan worden Commerzbank(49)), waarin het ging om pogingen om discriminatoire of belemmerende nadelen te rechtvaardigen met al dan niet toevallige bijkomende voordelen, gaat het hier om een onlosmakelijk verband tussen voor- en nadeel binnen hetzelfde mechanisme.

4.15 Ik concludeer daarom dat ook evenredige belastingvrijstelling en belastingvrijstelling aan de top verenigbaar zijn met het vrije werknemersverkeer (mits bij de toepassing van die methoden de persoonlijke aftrekposten worden toegerekend aan het binnenlandse deel van het inkomen).

4.16 Dat evenredige belastingvrijstelling EG-rechtelijk kennelijk aanvaardbaar is, volgt overigens reeds uit het arrest van het HvJ EG in de zaak Gilly.(50) Het HvJ EG oordeelde dat art. 48 (thans 39) EG-verdrag zich niet verzet tegen de toepassing van het “verrekeningsmechanisme” van art. 20, lid 2, sub a-cc, van het belastingverdrag tussen Frankrijk en Duitsland van 21 juli 1959. Anders dan de term “verrekeningsmechanisme” doet vermoeden, ging het in die casus niet om belastingverrekening maar om evenredige belastingvrijstelling zoals ook Nederland die toepast. Zulks blijkt uit de beschrijving van de methode in de punten 8 en 9 van het arrest.

4.17 Is het buitenlandse inkomen hoger dan de belastbare som (is sprake van een binnenlands verlies), dan kan een deel van de voorkoming van dubbele belasting in de woonstaat niet gerealiseerd worden en ontstaat een belemmering. Die belemmering kan worden opgeheven door (i) oplegging van een negatieve aanslag in de woonstaat (dat komt neer op uitbetaling door de woonstaat van belasting geheven door de werkstaat) of (ii) verrekening van het woonstaatverlies in de werkstaat. Ik meen dat het EG-recht verplicht tot het één noch het ander. Deze belemmering is een gevolg van de fiscaal-territoriale segmentatie van de interne markt waartoe de Lidstaten nog steeds bevoegd zijn, gezien hun behouden soevereiniteit op het gebied van de directe belastingen. Lidstaten zijn weliswaar verplicht hun overblijvende bevoegdheid uit te oefenen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht,(51) hetgeen onder meer betekent dat lidstaten werknemers die in een andere lidstaat werken niet slechter mogen behandelen dan werknemers die slechts binnenslands werken, maar dat houdt niet de verplichting in om een extra tegemoetkoming te bieden aan werknemers die nadeel ondervinden van het naast elkaar bestaan van verschillende belastingjurisdicties. In de zaak Gilly heeft het HvJ EG uitdrukkelijk overwogen (r.o. 48) dat een Lidstaat die een verrekeningssysteem toepast, niet verplicht is om meer buitenlandse belasting te verrekenen dan hij zelf zou heffen, nu dat een onaanvaardbare aantasting van de fiscale soevereiniteit van de Lidstaten zou inhouden waarvoor het EG-Verdrag geen basis biedt.

4.18 Wel meen ik dat het EG-recht (dat immers volgens het Hof inhoudt dat De Groot het fiscale profijt van zijn persoonlijke aftrekposten moet behouden) meebrengt dat het deel van het buitenlandse inkomen dat niet leidt tot een vermindering (dat is het deel van het buitenlandse inkomen dat de belastbare som overstijgt) moet worden doorgeschoven naar volgende jaren. Steun daarvoor biedt het arrest AMID(52) van het HvJ EG. In die zaak oordeelde het HvJ EG dat het Belgische verliesverrekeningsysteem in strijd was met art. 52 EG-verdrag omdat het binnenlandse verliezen in mindering bracht op in België vrij te stellen winsten van een buitenlandse vaste inrichting, waardoor die verliezen niet met belastbare binnenlandse winsten in latere jaren konden worden gecompenseerd, terwijl dat wel had gekund als de belastingplichtige een Belgisch in plaats van een buitenlands filiaal had gehad.(53) (54) Bij belastingvrijstelling geldt een grondslagvoorbehoud en worden binnenlandse verliezen dus gecompenseerd met buitenlandse winsten. Er is dan geen reden om die verliezen nog eens met binnenlandse winsten in latere jaren te verrekenen, mits voorkomen wordt dat de belastingvrijstelling voor de buitenlandse winsten zijn nut verliest ten gevolge van het wegstrepen van die buitenlandse winsten tegen binnenlandse verliezen. Het vrij te stellen, maar tegen binnenlandse verliezen weggestreepte buitenlandse inkomen moet dus onbeperkt kunnen worden voortgewenteld voor de berekening van de voorkomingsaftrek in latere jaren. Het is deze voortwentelingsmogelijkheid die ontbrak in het Belgische stelsel. In het thans te berechten geval zal De Groot de mogelijkheid geboden moeten worden om naar volgende jaren over te brengen het deel van zijn persoonlijke aftrekposten dat zijn binnenlandse inkomen overstijgt. Terugwenteling hoeft mijns inziens niet te worden geboden, nu in de voorgaande jaren het juiste bedrag aan belasting werd geheven en, in het geval De Groot zijn gehele inkomen in Nederland had verdiend, evenmin sprake zou zijn geweest van terugwenteling.(55) Bovendien hoeft Nederland de buitenlandse belasting niet te restitueren of voor te schieten (zie 4.5, 4.17 en 4.19).

4.19 Het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (hierna: Bvdb 1989) schreef tot 1995 de zogenoemde gezamenlijke (overall) methode(56) voor. Die methode werd dus ook gebruikt bij de toepassing van belastingverdragen die in de voorkomingsbepaling verwijzen naar het Bvdb 1989.(57) Bij de toepassing van Verdragen met een beperkte verwijzing naar het Bvdb 1989 werd de zogenoemde afzonderlijke(58) of per country methode gehanteerd. Indien de afzonderlijke methode wordt toegepast, wordt de voorkomingsaftrek per land berekend, hetgeen tot een som van voorkomingsaftrekken kan leiden die hoger is dan de berekende Nederlandse belasting vóór voorkoming. Nederland hoeft, gezien het in 4.5 en 4.17 opgemerkte, met name gezien r.o. 48 van het arrest Gilly, de erkenning van het fiscale territorialiteitsbeginsel in het arrest Futura en de bestaande fiscale marktsegmentatie, geen buitenlandse belasting te restitueren. De afzonderlijke methode behoort op dit punt trouwens door de werking van het EG-recht uiteraard niet anders uit te komen dan de gezamenlijke methode.

4.20 In De Groot’s geval is het vrij te stellen buitenlandse inkomen (ƒ 187.348(59)) hoger dan zijn belastbare som (ƒ 93.887). Hij heeft dus een “binnenlands verlies,” waardoor zijn voorkomingsaftrek in het litigieuze belastingjaar 1994 volgens elk van de drie vrijstellingmethoden gelijk is aan de berekende belasting over het wereldinkomen ad ƒ 93.887 (ƒ 25.829) en een te betalen belastingbedrag ad nihil resteert. Het verschil tussen ƒ 187.348 en ƒ 93.887, dat is ƒ 93.461, moet in elk van de drie vrijstellingsmethoden worden overgebracht naar volgende jaren.

(iii) belastingverrekening

4.21 Bij belastingverrekening wordt dubbele belasting voorkomen door de buitenlandse belasting af te trekken van de in de woonstaat over het wereldinkomen verschuldigde belasting. Bij onbeperkte belastingverrekening (full credit) wordt de werkstaatbelasting ook verrekend als zij hoger is dan de belasting die de woonstaat zelf over het werkstaatinkomen heft (er wordt dan dus buitenlandse belasting teruggegeven door de woonstaat); bij beperkte belastingverrekening (ordinary credit) wordt de verrekening in beginsel gemaximeerd op het bedrag van de woonstaatbelasting die aan het buitenlandse deel van het inkomen kan worden toegerekend.(60) Full credit is reine theorie; wordt in de werkelijkheid nooit verleend.

4.22 De verrekeningmethode heeft als uitgangspunt kapitaalexportneutraliteit. Volgens dit uitgangspunt mag het voor de belastingdruk op het wereldinkomen van inwoners niet uitmaken of zij hun inkomen binnenslands of buitenslands verdienen (Home State neutrality). Anders dan in de vrijstellingsmethoden wordt de werkstaatbelastingdruk dus niet geheel erkend door de woonstaat, maar vervangen door de woonstaatdruk met imputatie van de werkstaatdruk voor zover deze lager is dan de woonstaatdruk. Het uitgangspunt van dit stelsel is dat inwoners geen profijt mogen hebben van het feit dat zij buitenslands opereren. Ik meen dat het verrekeningsstelsel fundamenteel onverenigbaar is met de idee van een interne markt en met concurrentie tussen rechtsstelsels.(61) Van de bezwaren die vanuit EG-rechtelijk oogpunt ingebracht kunnen worden tegen het verrekeningsstelsel, noem ik met name de volgende: (i) het is discriminatoir jegens de grensoverschrijdend opererende inwoner omdat het ongelijke gevallen over één kam scheert (er is immers een verband tussen enerzijds de belastingdruk en anderzijds de publieke voorzieningen en economische kansen in een bepaalde jurisdictie); (ii) het schakelt rechtsstelselconcurrentie eenzijdig ten gunste van de woonstaat uit; en (iii) het is hopeloos inconsistent en opportunistisch doordat woonstaatneutraliteit slechts toegepast wordt als dat in het voordeel van de woonstaat is en niet toegepast wordt als dat nadelig zou zijn voor de woonstaat (full credit komt zoals gezegd alleen in theorie voor). Niettemin lijkt het HvJ EG in de zaak Gilly(62) het ordinary credit stelsel toe te laten (al realiseerde het Hof zich mogelijk niet dat het in die zaak feitelijk niet om verrekening, maar om belastingvrijstelling ging). In de zaak Gilly lijkt het Hof trouwens alle voorkomingsmechanismen te erkennen die geschoeid zijn op de leest van het OESO-modelverdrag (dus ook vrijstelling – art. 23 A OESO-Model).

4.23 Het OESO-Modelverdrag voorziet zowel in vrijstelling (art. 23 A) als in beperkte belastingverrekening. Art. 23 B, lid 1, laatste volzin, bepaalt:“Such deduction (…) shall not (…) exceed that part of the income tax (…), as computed before the deduction is given, which is attributable (…) to the income (…) which may be taxed in that other State.”
Aant. 62 van het officiële commentaar op deze bepaling luidt:“According to the provisions of the second sentence of paragraph 1 of Article 23 B, the deduction which the State of residence (R) is to allow is restricted to that part of the income tax which is appropriate to the income derived from the State S(63), or E(64) (so-called ‘maximum deduction’). Such maximum deduction may be computed either by apportioning the total tax on total income according to the ratio between the income for which credit is to be given and the total income, or by applying the tax rate for total income to the income for which credit is to be given. In fact, in cases where the tax in State E (or S) equals or exceeds the appropriate tax of State R, the credit method will have the same effect as the exemption method with progression.”
4.24 Deze citaten zien kennelijk op evenredige beperkte verrekening: het binnenlandse en buitenlandse deel van het totale inkomen wordt geacht evenredig verdeeld te zijn over elke verdiende Euro, zodat ook de aan het buitenlandse inkomen toerekenbare woonstaatbelasting geacht wordt evenredig te zijn aan de totale woonstaatbelasting. De aan het buitenlandse inkomen toerekenbare belasting kan echter ook worden berekend door het buitenlandse inkomen ofwel aan de voet ofwel aan de top van het wereldinkomen te situeren.(65) Wordt de “voetbelasting” toegerekend aan het buitenlandse inkomen, dan is het te verrekenen bedrag laag maar is het nut van de persoonlijke aftrekposten (die volgens het HvJ EG immers moeten worden toegerekend aan het binnenlandse deel van het inkomen) maximaal. Wordt de “topbelasting” toegerekend aan het buitenlandse inkomen, zoals kennelijk het Verenigd Koninkrijk doet,(66) dan wordt de verrekeningsruimte gemaximaliseerd, maar is het nut van de persoonlijke aftrekposten kleiner. De drie beschreven verrekeningmethoden vertonen in dit opzicht dezelfde effecten als die welke ik boven (4.8 e.v.) beschreef bij belastingvrijstelling aan de voet, evenredig, en aan de top.

4.25 Vergeleken met full credit en met belastingvrijstelling is ordinary credit voor de belastingplichtige het slechtste van twee werelden als gevolg van de genoemde hopeloze inconsistentie van die methode: hij betaalt over het werkstaatinkomen belasting naar de grondslag en het tarief van de woonstaat als die belasting hoger is dan de werkstaatbelasting, en hij betaalt de werkstaatbelasting als die hoger is dan de woonstaatbelasting. Hij betaalt dus altijd de hoogste druk van de twee. Bij vrijstelling betaalt hij uitsluitend de werkstaatdruk, ook als die lager is dan de woonstaatdruk (kapitaalimportneutraliteit); en bij full credit betaalt hij uitsluitend de woonstaatdruk, ook als die lager is dan de werkstaatdruk (kapitaalexportneutraliteit). Ordinary credit daarentegen zwalkt naar gelang het uitkomt tussen kapitaalimportneutraliteit en kapitaalexportneutraliteit. Hoewel ik deze methode, zoals betoogd, fundamenteel onverenigbaar acht met de uitgangspunten van de interne markt en met de beginselen van EG-recht, is het de vraag of daar bij de huidige stand van het Gemeenschapsrecht iets aan te doen valt. Ordinary credit behandelt de interne situatie niet anders dan de grensoverschrijdende, maar juist gelijk: steeds moet de woonstaatdruk betaald worden. Alleen als de werkstaatdruk hoger is, wordt dat hogere, in strijd met het uitgangspunt van Home State neutrality, niet gerestitueerd, maar dat is in de vrijstellingsmethode niet anders, en kan een dispariteit genoemd worden. Het verschil is echter dat de vrijstellingsmethode de dispariteit respecteert ongeacht of dat in het voor- of nadeel van de woonstaat is, terwijl de beperkte-verrekeningsmethode de dispariteit uitsluitend erkent als dat in het nadeel van de belastingplichtige is en nooit als zij in het nadeel van de woonstaat is.

4.26 Vanuit EG-rechtelijk oogpunt meen ik dat in elk geval, indien onder de ordinary credit methode niet de gehele buitenlandse belasting kan worden verrekend, het niet verrekende deel (de excess foreign tax) onbeperkt voortgewenteld moet kunnen worden naar volgende jaren, net als het buitenlandse inkomen voor zover dat hoger is dan de belastbare som (vergelijk 4.18 hierboven).

4.27 In de zaak van De Groot is, na toerekening van zijn persoonlijke aftrekken aan het binnenlandse deel van zijn wereldinkomen, de gehele berekende Nederlandse belasting over zijn wereldinkomen toerekenbaar aan het buitenlandse inkomen, ongeacht of dat buitenlandse inkomen aan de voet, aan de top of evenredig in elke verdiende Euro wordt gesitueerd. Voor het litigieuze jaar zou de methode van verrekening dan ook niet uitmaken. De niet verrekenbare belasting ad ƒ 14.672 (dat is het verschil tussen ƒ 40.501 en ƒ 25.829) zou moeten worden voortgewenteld naar de verrekenruimte in volgende jaren, evenals het buitenlandse inkomen voor zover dat hoger is dan de belastbare som, dus voor (ƒ 187.348 minus ƒ 93.887 is) ƒ 93.461.

5 Beoordeling van de middelen

5.1 De Groot heeft de volgende middelen voorgesteld:“I. Schending van het recht, doordat het Hof ten onechte heeft beslist dat de evenredigheidsmethode niet tot onredelijke en/of onevenwichtige belastingheffing
leidt (5.1.4 van de uitspraak).
II. Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 48 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap van 25 maart 1957, Trb. 1957, 74 en 91, zoals laatstelijk gewijzigd bij het Verdrag betreffende de Europese Unie van 7 februari 1992 (hierna: `het EG-Verdrag'), doordat het Hof ten onrechte heeft beslist dat de zogenoemde evenredigheidsmethode neergelegd in artikel 3, eerste lid van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 1989 (hierna: `het Besluit'), artikel 20, derde lid van de Overeenkomst met de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op
belastinggebied van 16 juni 1959 (Trb. 1959, 85; hierna: `het Verdrag met Duitsland'), artikel 24, tweede lid, van de Overeenkomst met de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belastingen met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 maart 1973 (Trb. 1973, 83; hierna: `het Verdrag met Frankrijk') en artikel 22, tweede lid, onderdeel b van de Overeenkomst met het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten van 7 november 1980 (Trb. 1980, 205; hierna: `het Verdrag met de UK') geen
verboden belemmering veroorzaakt in de zin van artikel 48 van het EG-Verdrag.
III. Schending van het recht, in het bijzonder artikel 48 van het EG-Verdrag, doordat het Hof ten onrechte heeft beslist dat een belastingplichtige gewoonlijk zelf kan bepalen of er belastingplicht in het buitenland ontstaat (zulks op grond van Verdrag met Duitsland, het Verdrag met Frankrijk en het Verdrag met de UK) en zal er normaal gesproken sprake zijn van een fiscaal voordeel hetgeen het fiscale nadeel compenseert (5.5 van de uitspraak).
IV. Schending van het recht, in het bijzonder artikel 52 van het EG-Verdrag, doordat het Hof heeft beslist dat de zogenoemde evenredigheidsmethode neergelegd in artikel 3, eerste lid van het Besluit, artikel 20, derde lid van het Verdrag met Duitsland, artikel 24, tweede lid, van het Verdrag met Frankrijk en artikel 22, tweede lid, onderdeel b van het Verdrag met de UK geen verboden belemmering veroorzaakt in de zin van artikel 52 van het EG-Verdrag.”
5.2 Uit het antwoord van het HvJ EG op uw prejudiciële vragen blijkt dat cassatie moet volgen, nu de Nederlandse berekeningswijze van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ertoe leidt dat De Groot een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij werkte in andere lidstaten. De persoonsgebonden aftrekposten mogen van het Hof buiten Schumacker-situaties niet aan het gehele inkomen worden toegerekend.

5.3 De Groot betoogt naar aanleiding van het arrest van het HvJ EG dat hij het fiscale nut van zijn persoonlijke aftrekposten (persoonlijke verplichtingen en basisaftrek) volledig behoort te behouden na aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het fiscale nut van die aftrekposten zou, indien het gehele inkomen in Nederland zou zijn verdiend, ƒ 108.440 bedragen hebben. Dat is het verschil tussen ƒ 134.269 (de belasting over ƒ 283.967, het onzuivere inkomen) en ƒ 25.829 (de belasting over ƒ 93.887, de belastbare som). Indien de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking wordt genomen, bedraagt het fiscale nut nog slechts ƒ 36.896. Dat is het verschil tussen ƒ 45.684 (het belastingbedrag dat De Groot zou betalen als hij geen aftrekposten zou hebben, nl. de belasting ad ƒ 134.269 over het wereldinkomen verminderd met voorkomingsaftrek van ƒ 88.585(67)) en ƒ 8.788 (het belastingbedrag dat De Groot betaalt mét aftrekposten, nl. de belasting ad ƒ 25.829 over de belastbare som verminderd met voorkomingsaftrek van ƒ 17.041(68)). Het verlies aan aftrekpostnut ad (ƒ 108.440 – ƒ 36.896 = ) 71.544, moet volgens De Groot worden gecompenseerd door een belastingvermindering tot hetzelfde bedrag.

5.4 Ik deel deze zienswijze niet. Zoals boven (4.14) betoogd, meen ik dat het EG-recht zich er niet tegen verzet dat evenredige belastingvrijstelling ingeval van tariefsprogressie leidt tot een kleiner nut van persoonlijke aftrekposten naarmate het buitenlandse inkomen hoger is en (daardoor) ook de voorkomingsaftrek hoger is. Het gaat hier om een systeeminherent en –consistent effect. Het progressienadeel van nutsverlies zit onlosmakelijk vast aan het progressievoordeel van hogere voorkomingsaftrek. Wat De Groot wenst, is hetgeen de Britten zouden omschrijven als having your cake and eat it. Bovendien meen ik, zoals boven betoogd (4.5, 4.17 en 4.19), dat het EG-recht bij zijn huidige stand Nederland niet verplicht om buitenlandse belastingen voor zijn inwoners te betalen (zie met name het arrest Gilly, r.o. 47 en 48, en de erkenning van het fiscale territorialiteitsbeginsel in r.o. 22 van het arrest Futura).

5.5 De belanghebbende betoogt subsidiair dat de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volgens de afzonderlijke methode (per country) ertoe leidt dat de aldus berekende verminderingen moeten worden opgeteld en ook moeten worden toegekend indien zij tezamen het belastingbedrag overschrijden. Ook op dit punt meen ik dat Nederland, om dezelfde redenen, niet verplicht is buitenlandse belastingen te restitueren.

5.6 De Staatssecretaris betoogt in zijn reactie dat de aanslag moet worden verminderd tot nihil en dat een bedrag ad ƒ 93.461 aan buitenlands inkomen moet worden overgebracht naar volgende jaren. Ik meen dat daarmee inderdaad recht wordt gedaan aan het arrest van het HvJ EG (zie 4.18-4.20 hierboven).

6 Van ambtswege

6.1 Diverse van de in onderdeel 4 besproken methoden ter voorkoming van internationale juridische dubbele belasting zijn mijns inziens bij de huidige stand van het Gemeenschapsrecht met dat recht in overeenstemming. Nederland hoeft bij het verlenen van voorkomingsaftrek niet verder te gaan dan die methode die nog in overeenstemming met het EG-recht kan worden beschouwd. U vergelijke uw arrest van 6 december 2002, nr. 37 666, V-N 2003/2.30, waarin u overwoog (r.o. 3.6):“In het nationale recht heeft de noodzaak voorrang te geven aan het gemeenschapsrecht niet tot gevolg dat met het gemeenschapsrecht onverenigbare nationale heffingsbepalingen in verdergaande mate buiten toepassing zouden moeten blijven dan door die voorrang wordt gevorderd c.q. nodig is om te bewerkstelligen dat uitvoeringsbesluiten stroken met het gemeenschapsrecht.”
6.2 Nederland kan dus, vanuit de huidige stand van het EG-recht bezien, volstaan met het aan de belanghebbende verlenen van – bijvoorbeeld – belastingvrijstelling aan de voet (met toerekening van zijn persoonlijke aftrekposten aan het binnenlandse deel van zijn inkomen en voortwenteling van het overschot naar volgende jaren). Nederland kan ook het standpunt innemen dat het EG-recht geen verder gaande verplichting meebrengt dan de belanghebbende fiscaal in een positie te brengen alsof hij zijn gehele inkomen in Nederland had verdiend, zodat volstaan kan worden met het verlenen van een ordinary credit met “voetlimiet” en voortwenteling van een exces naar volgende jaren.

6.3 De interne markt met die laatste benadering geen dienst bewezen. Ik meen dat die oplossing gekozen moet worden die zowel in overeenstemming is met het arrest van het HvJ EG als zo dicht mogelijk blijft bij het bestaande Nederlandse stelsel. Bovendien moet Nederland zijn belastingverdragen met de desbetreffende werkstaten nakomen zoveel als het EG-recht toelaat. Dat betekent dat de te verlenen voorkomingsaftrek de hoogste moet zijn van:
a. de aftrek volgens de methode zoals die wordt voorgeschreven door de toepasselijke regelingen ter voorkoming van dubbele belasting (de belastingverdragen, de Belastingregeling voor het Koninkrijk of het Besluit voorkoming dubbele belasting van 1989 of 2001), en
b. de laagste aftrek volgens een voorkomingmethode die nog in overeenstemming is met het EG-recht en aansluit bij de gebruikelijke Nederlandse voorkomingsmethode voor de desbetreffende soort inkomen.

6.4 De verrekeningmethode komt dan mijns inziens niet in aanmerking voor actief arbeidsinkomen zoals dat van De Groot, aangezien die methode, zoals betoogd, een inconsistente limitering en een andere doorschuivings- en stallingstechniek kent. Vrijstelling aan de voet is wel mogelijk en wellicht zelfs zeer aangewezen, aangezien die methode (i) consistent is met het Nederlandse uitgangspunt van kapitaalimportneutraliteit, (ii) technisch volstrekt vergelijkbaar is met evenredige belastingvrijstelling, en (iii) als voordelen heeft dat het fiscale nut van de persoonlijke aftrekposten in de woonstaat geheel behouden blijft terwijl tegelijkertijd de anomalie weggenomen wordt die voortvloeit uit de omstandigheid dat de werkstaat slechts naar het daar verdiende inkomen kijkt (met als gevolg ongerechtvaardigd progressievoordeel).

6.5 Nu het HvJ EG ten onrechte de werkstaat niet verplicht tot het verlenen van nationale behandeling, meen ik dat tegenover de door het Hof gewenste eenzijdige toerekening van persoonlijke aftrekposten aan het woonstaatinkomen moet staan de terugneming van het ongerechtvaardigde progressievoordeel in de werkstaat, en wel door middel van voetvrijstelling in plaats van evenredige vrijstelling in de woonstaat. Daartoe nodigt het Hof kennelijk ook uit, gezien zijn r.o. 109:“109. In casu is er echter niet een dergelijk rechtstreeks verband tussen enerzijds de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, op grond waarvan de woonstaat afziet van de heffing van belasting over de in andere lidstaten verworven inkomsten maar daarmee wel rekening houdt om het op de niet-vrijgestelde inkomsten toepasselijke belastingtarief te bepalen, en anderzijds de toerekening van de aftrekposten naar evenredigheid van de in de woonstaat verworven inkomsten. Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van zijn conclusie opmerkt, is de effectiviteit van de progressiviteit van de inkomstenbelasting in de woonstaat, hetgeen het doel is van de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, niet uitsluitend mogelijk wanneer de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in die staat slechts beperkt in aanmerking wordt genomen.” (curs. PJW)
6.6 U kunt deze keuze in het thans te berechten geval overigens in het midden laten omdat het voor het litigieuze belastingjaar 1994 niet uitmaakt of Nederland evenredige of voetvrijstelling geeft. Dat maakt wél uit in de zaak met nr. 36.374, waarin ik heden eveneens concludeer.

7 Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren, de bestreden uitspraak en de uitspraak op bezwaar te vernietigen, de aanslag tot nihil te verminderen, en te verstaan dat het niet tegen Nederlands inkomen afgezette deel van De Groot’s persoonlijke aftrekpost onbeperkt voortgewenteld wordt naar volgende jaren.


De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden



(a.-g.)


(1) Naar het Schumacker-arrest: HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93, Schumacker, Jur. EG 1995, blz. I-225, waarin het Hof de werkstaat pas verplichtte tot nationale behandeling als de niet-inwoner nagenoeg zijn gehele inkomen in de werkstaat verdient.
(2) Zie onder meer HvJ EG 12 mei 1998, C-336/96, Gilly, BNB 1998/305, met conclusie Jarabo Colomer en noot Burgers, punt 15.
(3) Onder meer – voor de vestigingsvrijheid - in HvJ EG 14 december 2000, zaak C-141/99 (AMID v. België), Jur. 2000, blz. I-11619, punt 21.
(4) HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93, Schumacker, Jur. EG 1995, blz. I-225.
(5) Zie r.o. 28 van het arrest AMID v. België.
(6) Peter J. Wattel: The Court’s Attempts to Reconcile the Treaty Freedoms with International Tax Law; CMLRev. Nr. 2, april 1996, blz. 223-254.
(7) Bijvoorbeeld in HvJ EG 28 januari 1986, 270/83, Avoir fiscal, Jur. EG 1986, blz. 273, punt 21.
(8) HvJ EG 28 januari 1992, C-204/90, Bachmann, Jur. EG 1992, blz. I-249, punt 18 en 20, HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93, Schumacker, Jur. EG 1995, blz. I-225, punt 45, HvJ EG 28 oktober 1999, C-55/98, Vestergaard, Jur. EG 1999, blz. I-7641, punt 26 en 28, HvJ EG 12 april 1994, C-1/93, Halliburton, Jur. EG 1994, blz. I-1137, punt 22, HvJ EG 3 oktober 2002, C-136/00, Danner, punt 49-52, V-N 2002/51.20.
(9) Richtlijn 77/799/EEG van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lidstaten op het gebied van de directe belastingen (zoals nader gewijzigd), Pb. 1977, L336, blz. 15.
(10) Merkwaardigerwijs overwoog het Hof dit juist in het Schumacker-arrest (r.o. 45), dus in hetzelfde arrest waarin het discriminatie van niet-inwoners rechtvaardigt met de stelling dat het voor de werkstaat moeilijker dan voor de woonstaat is om de gegevens inzake persoonlijke omstandigheden te pakken te krijgen (r.o.32 en 33). Ik vind het moeilijk om een bepaalde betekenis te hechten aan zulke innerlijk tegenstrijdige rechtspraak.
(11) HvJ EG 26 januari 1999, C-18/95, Terhoeve, Jur. 1999, blz. I-345.
(12) Zie onder meer HvJ EG 27 juni 1996, C-107/94, Asscher, Jur. EG 1996, blz. I-3089, BNB 1996/350 met conclusie Léger en noot Van der Geld.
(13) Zie bijvoorbeeld HvJ EG zaak 235/87, Annunziata Mateucci, Jur. 1988, blz. 5589, en HvJ EG zaak 286/86, Gérard Deserbais, Jur. 1988, blz. 4907.
(14) HvJ EG 28 januari 1986, 270/83, Avoir fiscal, Jur. EG 1986, blz. 273, punt 26.
(15) Zie onder meer HvJ EG 5 november 2002, zaak C-466/98, Commissie v. UK, NJ 2003, 148, met conclusie Tizzano.
(16) Aanbeveling nr 94/78/EG van 21 december 1993, Pb. 10 februari 1994, nr L 39/22.
(17) HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93, Schumacker, Jur. EG 1995, blz. I-225.
(18) HvJ EG 27 juni 1996, C-107/94, Asscher, Jur. EG 1996, blz. I-3089. Zie voor kritiek Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding in het kader van de Europese Unie, WFR 1996/1877, onderdeel 6, en P.J. Wattel: Het buitenlandertarief binnen de EG, WFR 1996/1747.
(19) HvJ EG 11 juli 1985, 137/84, Mutsch, punt 11, Jur. 1985, blz. 2681.
(20) HvJ EG 12 mei 1998, C-336/96, Gilly, BNB 1998/305, met conclusie Jarabo Colomer en noot Burgers, punt 15.
(21) Gilly, punt 16.
(22) HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93, Schumacker, Jur. EG 1995, blz. I-225.
(23) HvJ EG 12 mei 1998, C-336/96, Gilly, BNB 1998/305, met conclusie Jarabo Colomer en noot Burgers.
(24) HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95, Futura Participations SA, Jur. blz. I-2471, FED 1998/365, met conclusie Lenz en noot Weber, punt 22.
(25) T. Bender, De vrijstellingmethode ter voorkoming van internationaal dubbele belasting , diss. Leiden 2000, blz. 52/3.
(26) Andere methoden zijn varianten op deze methoden, vgl. Bender, t.a.p., noot 2.
(27) (ƒ 193.816/ ƒ 283.967) x 10.621.
(28) U zie zaak C-336/96, Gilly, BNB 1998/305, met name r.o. 47.
(29) Deze situatie kan zich bij werknemers – anders dan bij ondernemers – niet snel voordoen. Men zou kunnen denken aan een situatie van negatief loon zoals in HR 27 september 2000, BNB 2001/8, met conclusie Wattel en noot Cornelisse.
(30) HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95, Futura Participations SA, Jur. blz. I-2471, FED 1998/365, met conclusie Lenz en noot Weber, punt 22.
(31) Voorstel voor een richtlijn betreffende een regeling voor het in rekening brengen door ondernemingen van de verliezen van hun in andere Lid-Staten gevestigde vaste inrichtingen en dochterondernemingen (COM(90) 59 def.).
(32) U zie Bender, a.w., blz. 58/9.
(33) U zie HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96, Gilly, BNB 1998/305, met conclusie Jarabo Colomer en noot Burgers, met name r.o. 47.
(34) Ik meen dat bij een objectvrijstelling geen reden bestaat om een deel van het arbeidskostenforfait aan de vrijgestelde inkomsten toe te rekenen, nu de buitenlandse inkomsten in die methode niet tot de belastinggrondslag worden gerekend.
(35) Dat is het inkomen waarvoor geen voorkoming hoeft te worden verleend.
(36) Het percentage dat resulteert als de belasting vóór voorkoming gedeeld wordt door de belastbare som.
(37) Dit kan als volgt worden bewezen. Stel:
Y is de belastbare som;
Yb is het buitenlandse onzuivere inkomen;
B is het bedrag van de belasting voor de aftrek t.v.v.d.b.
De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting bedraagt: (Yb/Y) x B;
Dan resteert een belastingbedrag van B – (Yb/Y) x B = (1-Yb/Y) x B = ((Y-Yb)/Y) x B.
Y- Yb is gelijk aan het “Nederlandse” inkomen verminderd met de persoonlijke aftrekposten. Het gemiddelde tarief is B/Y. Wanneer wij Y-Yb vermenigvuldigen met B/Y resulteert (Y-Yb) x B/Y, hetgeen hetzelfde is als ((Y-Yb)/Y) x B.
(38) Besluit van 28 februari 2003, nr. IFZ2003/189M, V-N 2003/15.11.
(39) 20% x 60.
(40) 20% x 60.
(41) 20% x 40 + 50% x 20.
(42) 20% x 20 + 50% x 40.
(43) 60/120 x 30.
(44) 60/140 x 40.
(45) Dat is slechts anders indien de persoonlijke aftrekposten zo hoog zijn dat de belastbare som lager is dan het vrij te stellen buitenlandse inkomen.
(46) Dat is de genoemde breuk (de belasting vóór voorkoming /de belastbare som).
(47) In een belastingvrijstellingmethode worden, andersom, door de woonstaat wel de buitenlandse verliezen in aftrek toegelaten. Bij objectvrijstelling, die immers geen grondslagvoorbehoud kent, gebeurt dat niet.
(48) HvJ EG, arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 21, 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 53, HvJ EG 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 54, 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Jurispr. blz. I-7447, punt 44, en 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 61.
(49) HvJ EG 13 juli 1993, Commerzbank, C-330/91, Jurispr. blz. I-4017.
(50) HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96, Gilly, BNB 1998/305, met conclusie Jarabo Colomer en noot Burgers.
(51) U vergelijke het arrest van het HvJ EG in de zaak De Groot, r.o. 75.
(52) HvJ EG 14 december 2000, zaak C-141/91, AMID, Jur. EG 2000, blz. I-11619.
(53) Art. 15, § 2, aanhef en onder 1e, van het belastingverdrag van 7 september 1970 tussen België en Luxemburg luidt in de authentieke Nederlandse versie:
“§ 2. Met betrekking tot verblijfhouders van België wordt dubbele belasting op de volgende wijze voorkomen :
1e inkomsten uit Luxemburg (…) die volgens de voorgaande artikelen in die Staat belastbaar zijn, zijn in België vrijgesteld van belastingen. Die vrijstelling beperkt niet het recht van België om met de aldus vrijgestelde inkomsten (…) rekening te houden bij de bepaling van het tarief van zijn belastingen ;”.
In de gelijkelijk authentieke Franse versie wordt gesproken van “revenus (…) exemptés d’impôts en Belgique” en van een “exemption”.
(54) F.A. Engelen, De voorlichting van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in fiscale zaken, TFO 2001/117, betoogt dat het HvJ EG er ten onrechte van uit is gegaan dat de winst van de buitenlandse vaste inrichting in België was vrijgesteld. Ook ik leid uit de overwegingen van het HvJ EG (met name punten 4 en 8) af dat het Hof uitging van een objectvrijstelling. Of dat ten onrechte was, kan hier in het midden blijven.
(55) Indien terugwenteling wel zou moeten worden toegestaan, komt de vraag op of (invorderings)rente zou moeten worden vergoed. U vergelijke art. 28, lid 6, onderdeel a, Invorderingswet, dat bepaalt dat invorderingsrente niet wordt vergoed voor zover een vermindering van een belastingaanslag is toe te rekenen aan een verrekening van een verlies van een volgend jaar. Mede gezien het arrest Commerzbank (HvJ EG 13 juli 1993, zaak C-330/91, Jurispr. blz. I-4017) rijst dan de vraag of deze uitsluiting van invorderingsrente toelaatbaar is in intracommunautaire situaties. Deze kwestie hoeft thans niet te worden aangesneden.
(56) U zie voor een uiteenzetting Bender, a.w., blz. 437 e.v.
(57) U vergelijke Bender, a.w., blz. 440-444.
(58) U zie voor een uiteenzetting Bender, a.w., blz. 437 e.v.
(59) Anders dan bij een objectvrijstelling moet bij de belastingvrijstelling wel rekening worden gehouden met een toerekenbaar deel van het arbeidskostenforfait. Er geldt immers een grondslagvoorbehoud, zodat bij de toekenning van het arbeidskostenforfait ook met de buitenlandse inkomsten rekening wordt gehouden.
(60) U vergelijke Bender, a.w., blz. 71.
(61) U zie Ben Terra and Peter Wattel, European Tax Law, third edition, blz. 153 e.v. U zie voorts mijn reactie op John F. Avery Jones, A Comment on “Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances”, European Taxation august 2000, blz. 375 e.v.
(62) HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96, Gilly, BNB 1998/305, met conclusie Jarabo Colomer en noot Burgers, r.o. 47, 48 en 54 .
(63) Hiermee wordt de bronstaat (‘State of source or situs’) aangeduid; zie aant. 3, letter b, van het officiële commentaar op art. 23 OESO-modelverdrag.
(64) Hiermee wordt de staat bedoeld waarin een vaste inrichting is gelegen (‘State where a permanent establishment is situated’); zie aant. 3, letter b, van het officiële commentaar op art. 23 OESO-modelverdrag.
(65) U vergelijke Bender, a.w., blz. 72-77.
(66) Avery Jones, t.a.p., blz. 375 schrijft: “in the UK we calculate credit on the basis that the foreign income is the top slice of the person’s income, so that credit for the average rate of foreign tax is available against the highest rate of home State tax.”
(67) (ƒ 187.348 / ƒ 283.967) x ƒ 134.269.
(68) (ƒ 187.348 / ƒ 283.967) x ƒ 25.829.

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 september 1998 betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 105.737,--, waarvan een bedrag van ƒ 50.620,-- belast naar het tarief van artikel 57 van de Wet op inkomstenbelasting 1964 (tekst 1994; hierna ook: de Wet), met toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ad ƒ 2.082,-- en van de belastingvrije som behorende bij indeling in tariefgroep III. Nadien heeft de Inspecteur de aanslag ambtshalve verder verminderd, in dier voege dat het bedrag van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting is gesteld op ƒ 17.041,--.
Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Wattel heeft op 29 december 1999 geconcludeerd tot het voorleggen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie is aan dit arrest gehecht.
Belanghebbende heeft een schriftelijke reactie op die conclusie gegeven. Op de buiten de termijn voor het geven van een reactie ingediende aanvulling op voormelde schriftelijke reactie slaat de Hoge Raad geen acht.

3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende was in 1994 inwoner van Nederland. Hij was tot 1 april 1994 werkzaam in Nederland en in andere lidstaten van de Europese Gemeenschap, als werknemer van de in Nederland, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen, behorende tot het C concern. Per 1 april 1994 is zijn arbeidsovereenkomst met deze vennootschappen beëindigd. Van 1 april 1994 tot 29 oktober 1995 was belanghebbende werkloos.
In het onderhavige jaar genoot belanghebbende inkomsten van de Nederlandse vennootschap ten bedrage van ƒ 89.665,-- (waarin begrepen een schadeloosstelling groot ƒ 59.160,-- ter zake van de beëindiging van zijn dienstbetrekking), van de Duitse vennootschap ten bedrage van ƒ 74.395,--, van de Franse vennootschap ten bedrage van ƒ 84.812,-- en van de Britse vennootschap ten bedrage van ƒ 35.009,--. Over de periode 1 april 1994 tot en met 31 december 1994 genoot hij tot een totaalbedrag van ƒ 34.743,-- uitkeringen van het Gemeenschappelijk Administratiekantoor wegens ziekte en werkloosheid.
Medio 1987 is belanghebbendes huwelijk met zijn toenmalige echtgenote ontbonden, waaruit voor hem een alimentatieverplichting voortvloeide. Op 26 december 1994 heeft belanghebbende ter zake van die alimentatieverplichting een afkoopsom van ƒ 135.000,-- betaald. Daarnaast heeft hij over het onderhavige jaar de reguliere alimentatie ad ƒ 43.230,-- betaald.
Over de in 1994 uit hoofde van zijn dienstbetrekkingen met de buitenlandse vennootschappen ontvangen inkomsten heeft belanghebbende, omgerekend in Nederlandse guldens, in Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk respectievelijk ƒ 16.768,--, ƒ 12.398,-- en ƒ 11.335,-- aan buitenlandse inkomstenbelasting betaald. Bij de berekening van deze heffingen is geen rekening gehouden met de alimentatiebetalingen die belanghebbende in 1994 heeft gedaan.
In zijn aangifte voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende verzocht om een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting over een bedrag van ƒ 187.348,-- (het totale buitenlandse inkomen ad ƒ 193.816,-- minus een evenredig deel van de beroepskosten ad ƒ 6.468,--).
De Inspecteur heeft deze vermindering berekend volgens de zogenoemde evenredigheidsmethode, zoals die is neergelegd in artikel 3 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (tekst 1994; hierna: het Besluit) en in de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting welke Nederland met Duitsland en met Frankrijk heeft gesloten.

3.2. Middel I richt zich tegen de verwerping door het Hof van belanghebbendes stelling dat de toepassing van de evenredigheidsmethode leidt tot een onredelijke en/of onevenwichtige belastingheffing. Het middel betoogt dat deze methode geen symmetrie waarborgt tussen de fiscale posities in Nederland van enerzijds de betaler van alimentatie en anderzijds de ontvanger van die alimentatie, nu het kan vóórkomen dat de betaler de alimentatie in haar geheel of voor een deel niet effectief in aftrek kan brengen, terwijl bij de ontvanger die alimentatie volledig wordt belast. Aangezien de geldigheid van een verdragsbepaling niet kan worden betwist op een dergelijke grond, kan dit betoog in zoverre geen doel treffen. Voorzover het middel strekt ten betoge dat aan artikel 3 van het Besluit verbindende kracht moet worden ontzegd wegens strijdigheid met een Nederlandse rechtsregel van hogere orde, faalt het eveneens, aangezien een zodanige rechtsregel, inhoudende als strikte eis de door het middel verdedigde symmetrie, niet valt aan te wijzen.

3.3. In cassatie is voor het overige in geschil of de toepassing van de evenredigheidsmethode in een geval als dat van belanghebbende leidt tot een door de artikelen 48 en 52 van het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG en artikel 43 EG) verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, respectievelijk van de vrijheid van vestiging. Deze vragen zijn door het Hof ontkennend beantwoord. Hiertegen richten zich de middelen II en III, respectievelijk middel IV.

3.4. De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is geregeld in respectievelijk de Overeenkomst met de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag met Duitsland), de Overeenkomst met de Franse republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 maart 1973 (hierna: het Verdrag met Frankrijk) en de Overeenkomst met het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk).
Ingevolge artikel 15, lid 1, van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk mag de beloning verkregen door een inwoner van Nederland ter zake van een dienstbetrekking worden belast in het Verenigd Koninkrijk indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend. Ingevolge artikel 22, lid 2, onderdelen a en b, van laatstgenoemd Verdrag is Nederland bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast, doch moet Nederland onder meer de bestanddelen die op grond van artikel 15, lid 1, in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast, vrijstellen door een vermindering van zijn belasting toe te staan, welke vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting.
Artikel 3 van het Besluit bepaalt dat de vermindering gelijk is aan het bedrag dat tot de belasting welke volgens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het buitenlandse onzuivere inkomen staat tot het onzuivere inkomen met inachtneming van de in Hoofdstuk II, afdelingen 5A, 5B, 5C en 7 van die wet voorziene verminderingen en vermeerderingen en verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV van die wet te verrekenen verliezen voorzover deze bestaan uit negatief onzuiver inkomen.
Ingevolge artikel 4, lid 1, van de Wet bestaat het onzuivere inkomen uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als:
a. (…)
b. zuivere inkomsten uit arbeid, uit vermogen of in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen;
c. (…).
Artikel 2, lid 2, van het Besluit bepaalt dat het buitenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als
a. (…);
b. buitenlandse zuivere inkomsten, zijnde de niet als winst uit buitenlandse onderneming aan te merken voordelen verminderd met de in aftrek te brengen kosten, uit
1. arbeid, voorzover zij worden genoten ter zake van arbeid welke in privaatrechtelijke dienstbetrekking binnen het gebied van een andere Mogendheid wordt verricht of is verricht;
(…).
In het Verdrag met Duitsland en in dat met Frankrijk is de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van inkomsten die een inwoner van Nederland geniet uit in eerstgenoemde staten uitgeoefende dienstbetrekkingen, geregeld op een wijze die qua resultaat overeenkomt met hetgeen tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk geldt.
3.5. De volgens de Wet verschuldigde belasting is, ingeval het betreft een binnenlandse belastingplichtige zoals belanghebbende, de belasting die wordt geheven naar het belastbare inkomen. Het belastbare inkomen wordt bepaald door van het onzuivere inkomen onder meer de in de afdelingen 5A (oudedagsreserve), 5B (zelfstandigenaftrek), 5C (meewerkaftrek) en 7 (rentevrijstelling en dividendvrijstelling) voorziene verminderingen, alsmede de persoonlijke verplichtingen af te trekken, waarna het alsdan verkregen bedrag, het inkomen, wordt verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen. Het bedrag van de belasting wordt bepaald aan de hand van een tarief dat wordt toegepast op de belastbare som, zijnde het belastbare inkomen verminderd met de belastingvrije som.
In het onderhavige jaar was belanghebbende dankzij het feit dat zijn echtgenote haar basisaftrek aan belanghebbende had overgedragen, ingedeeld in tariefgroep III, waardoor de belastingvrije som tweemaal de basisaftrek ad ƒ 5.925,-- , derhalve ƒ 11.850,-- bedroeg.

3.6. De toepassing van de hiervóór in 3.4 en 3.5 vermelde bepalingen heeft ertoe geleid dat de persoonlijke verplichtingen welke in 1994 op belanghebbende hebben gedrukt, te weten de als zodanig aan te merken alimentatiebetalingen tot een totaalbedrag van ƒ 178.230,--, niet zijn verdisconteerd in de in artikel 3 van het Besluit bedoelde breuk, de evenredigheidsbreuk, terwijl zij wel het bedrag van de belasting waarop die breuk is toegepast, hebben verlaagd. Hetzelfde geldt voor de belastingvrije som. Deze persoonsgebonden tegemoetkomingen hebben daardoor geen effect gehad op de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Als gevolg daarvan leidt een met de evenredigheidsbreuk evenredig gedeelte van het bedrag van die tegemoetkomingen niet tot effectieve vermindering van de verschuldigde Nederlandse belasting. Nu de persoonlijke verplichtingen en de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende niet, ook niet voor een deel, in aanmerking zijn genomen bij de heffing van buitenlandse belasting, is belanghebbende in mindere mate fiscaal tegemoetgekomen wegens te zijnen laste gekomen persoonlijke verplichtingen, en heeft hij minder profijt kunnen trekken van de belastingvrije som, dan het geval zou zijn geweest indien hij in 1994 het totaal van zijn inkomsten uit arbeid zou hebben genoten uit een of meer alleen in Nederland uitgeoefende dienstbetrekkingen. De orde van grootte van zodanig nadeel is becijferd in de onderdelen 3.1 tot en met 3.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

3.7. De Nederlandse wetgever heeft bewust gekozen voor een methode van voorkoming van dubbele belasting waarbij bepaalde aftrekposten worden toegerekend aan het buitenlandse inkomen. In de Nota van Toelichting bij het Besluit van 7 november 1991 tot wijziging van het Besluit (Stb. 1991, 577) is met betrekking tot de evenredigheidsbreuk, waarvan de teller wordt gevormd door het buitenlandse onzuivere inkomen en de noemer in hoofdzaak door het gehele onzuivere inkomen, het volgende vermeld:
“Deze formule is gekozen om rekening te houden met bepaalde aftrekposten die naar het oordeel van de Nederlandse wetgever wel de draagkracht beïnvloeden, maar die niet zijn toe te rekenen aan bepaalde bronnen van inkomen in Nederland gelegen of juist daarbuiten. Omdat deze posten niet met bepaalde bronnen samenhangen kan men stellen dat deze uitgaven bestreden moeten worden uit het gehele inkomen. Door in de evenredigheidsbreuk het onzuivere inkomen als noemer te nemen en het totale belastingbedrag verschuldigd zonder toepassing van dit besluit met die breuk te vermenigvuldigen, wordt bereikt dat dergelijke uitgaven naar evenredigheid drukken op het buitenlandse en het in Nederland belastbare deel van het inkomen (de zogenaamde omslag).”

3.8. Het Hof heeft, onder verwijzing naar de in de onderdelen 5.2.1 en 5.2.2 van zijn uitspraak vermelde arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG), met name de arresten ‘Daily Mail’, ‘Stanton’ en ‘Bosman’, geoordeeld: dat belanghebbende door zijn beroepswerkzaamheden ten dele uit te oefenen in Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk, terwijl hij in Nederland woonde, gebruik heeft gemaakt van het hem door artikel 48 EG-Verdrag gewaarborgde recht van vrij verkeer; dat dit artikel ook tegen de woonstaat kan worden ingeroepen; dat artikel 48 EG-Verdrag niet slechts discriminerende maatregelen op grond van nationaliteit verbiedt maar ook maatregelen die als zodanig het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap bemoeilijken.
Deze oordelen worden in cassatie niet bestreden. De Hoge Raad gaat in het navolgende uit van de juistheid daarvan. In dit verband kan ook nog worden verwezen naar het inmiddels verschenen arrest van het HvJ EG van 26 januari 1999, Terhoeve, C-18-95, Jur. 1999, blz. I-0345.

3.9. Naar aanleiding van de stelling van belanghebbende dat de toepassing van de evenredigheidsmethode leidt tot een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, in een geval als het zijne hierin uitkomende dat wegens arbeid buiten Nederland op het grondgebied van andere lidstaten een deel van het profijt van persoonlijke aftrekposten verloren gaat, heeft het Hof, na te hebben erkend dat laatstbedoeld effect optreedt, geoordeeld dat hier geen sprake is van een door artikel 48 EG-Verdrag verboden belemmering, maar van voor belanghebbende nadelige consequenties die zijn toe te schrijven aan dispariteiten tussen de nationale inkomstenbelastingstelsels van de betrokken lidstaten. Het Hof heeft dit oordeel doen steunen op het arrest van het HvJ EG van 12 mei 1998, Gilly, C-336/96, Jur. 1998, blz. I-2793.

3.9. De Hoge Raad is van oordeel dat het arrest ‘Gilly’ niet voorkomt dat twijfel mogelijk is over het antwoord op de vraag of het door belanghebbende ondervonden nadeel een door artikel 48 EG-Verdrag verboden belemmering oplevert. Weliswaar is in punt 49 van dat arrest met betrekking tot een soortgelijk verrekeningsmechanisme als het in het onderhavige geval toegepaste overwogen dat de omstandigheid dat in de woonstaat wel rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, terwijl dit in de werkstaat niet wordt gedaan, een dispariteit is welke het gevolg is van het feit dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is, doch die overweging staat in het teken van de weerlegging van de stelling dat de door de woonstaat te verrekenen belasting even hoog moet zijn als de in de werkstaat betaalde belasting. De door belanghebbende voorgedragen middelen verdedigen die stelling niet; zij gaan uit van de opvatting dat te hekelen valt dat belastingplichtigen die ingezetenen zijn van dezelfde lidstaat, door die staat verschillend worden behandeld wat betreft het in aanmerking nemen van hun persoonlijke verplichtingen en hun persoonlijke en gezinssituatie, al naargelang zij hun inkomen geheel in de woonstaat verwerven dan wel voor een gedeelte in de woonstaat en voor een ander gedeelte in een andere lidstaat. Het gaat hier om een verschil dat, zoals is uiteengezet in de onderdelen 5.21 tot en met 5.33 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, ook dan tot een hogere belastingdruk voor de laatstbedoelde categorie belastingplichtigen kan leiden indien de woonstaat en de werkstaat hetzelfde belastingstelsel hanteren en gelijke tarieven kennen.
Dit roept de vraag op of de hiervóór in 3.7 weergegeven reden voor het toerekenen van een evenredig deel van de onderhavige aftrekposten aan het buitenlandse deel van het inkomen kan worden aanvaard in het licht van artikel 48 EG-Verdrag. Die toerekening is verdedigd met het argument dat, omdat het betreft posten die vanwege hun invloed op de draagkracht door de wetgever in aanmerking zijn gebracht als aftrekpost, het gehele inkomen dat uitgangspunt is voor de bepaling van de draagkracht in aanmerking moet worden genomen, zodat die aftrekposten niet slechts op het binnenlandse deel van het totale inkomen behoren te drukken. Voor de evenbedoelde toerekening zou stellig méér pleiten indien men ervan zou mogen uitgaan dat in de bronstaat, naar rato van het aandeel van de in die staat verdiende inkomsten in het totale inkomen, aan de betrokken belastingplichtige de persoonsgebonden tegemoetkomingen worden verleend, waarin de wetgeving van de bronstaat ten behoeve van zijn ingezetenen voorziet. Aan belanghebbende zijn echter in geen van de lidstaten waarin hij buiten Nederland heeft gewerkt, dergelijke tegemoetkomingen verleend. Uit de arresten van het HvJ EG van 14 februari 1995, Schumacker, C-297/93, Jur. 1995, blz. I-0225, en van 14 september 1999, Gschwind, C-391/97, Jur. 1999, blz. I-5451, volgt dat die lidstaten daartoe ook niet verplicht waren, nu de inkomsten die belanghebbende in 1994 buiten zijn woonstaat heeft verdiend, niet zijn gehele of nagenoeg gehele gezinsinkomen uitmaakten.
Opgemerkt moet worden dat uit laatstgenoemde arresten niet tevens kan worden opgemaakt dat indien het bedrag van de in de woonstaat verschuldigde belasting daarvoor toereikend zou zijn, de woonstaat ongeacht eventuele beletselen die voortvloeien uit het door hem - dan wel uit het door hem en een andere staat gezamenlijk in het kader van een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting - gekozen stelsel voor de wijze van in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie, aan de betrokken belastingplichtige een even grote – effectieve - aftrek wegens zijn persoonlijke en gezinssituatie moet verlenen als waarop hij aanspraak zou hebben gehad indien hij zijn gehele inkomen in de woonstaat zou hebben verdiend. Zekerheid dat het tegendeel zou gelden, bieden die arresten echter evenmin.

3.10. De Hoge Raad ziet zich derhalve geplaatst voor vragen die uitlegging van artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG), alsmede van artikel 7 van Verordening 1612/68 EEG van de Raad vereisen en die nog niet of niet voldoende duidelijk beantwoording hebben ontvangen in reeds door het HvJ EG gewezen arresten. Deze, hierna onder 4 te formuleren vragen dienen op de voet van artikel 234 EG te worden voorgelegd aan het HvJ EG ter verkrijging van een prejudiciële beslissing.

3.11. Middel IV bestrijdt het oordeel van het Hof dat bij de evenredigheidsmethode geen sprake is van een wezenlijke belemmering van de vrijheid van vennootschappen van een andere lidstaat om zich via een filiaal in Nederland te vestigen. Het middel kan niet tot cassatie leiden. Indien al kan worden aangenomen dat vennootschappen zich vanwege de mogelijkheid dat daardoor voor hun werknemers een dubbele belastingplicht ontstaat, zouden laten weerhouden van het oprichten van een filiaal in een andere lidstaat, dan is in het onderhavige geval, ook indien het verschil tussen een belemmering aan werkgeverszijde en een aan werknemerszijde wordt verwaarloosd, noch die situatie noch – bijgevolg – een zodanige belemmering aan de orde. Aan belanghebbende zijn immers niet door een en dezelfde vennootschap salarisbetalingen gedaan die bij belanghebbende, als gevolg van een gedeeltelijke toerekening aan werkzaamheden voor een buiten de lidstaat van vestiging aanwezig filiaal, deels in Nederland en deels in een of meer andere lidstaten van de Europese Gemeenschap konden worden belast.


4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:

1. Verzetten artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) en artikel 7 Verordening 1612/68 EEG van de Raad zich ertegen dat in het kader van een systeem ter voorkoming van dubbele belasting een inwoner van een lidstaat die in een bepaald jaar (ook) in een andere lidstaat inkomsten verwerft uit een aldaar uitgeoefende dienstbetrekking, voor welke inkomsten hij in die andere lidstaat wordt belast zonder dat daarbij rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer, in zijn woonstaat een evenredig deel verliest van het voordeel van zijn belastingvrije som en persoonlijke fiscale tegemoetkomingen?

2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, vloeien dan uit het Gemeenschapsrecht specifieke eisen voort met betrekking tot de wijze waarop in de woonstaat rekening moet worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer?

De Hoge Raad houdt iedere verdere uitspraak aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.


Dit arrest is op 18 oktober 2000 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P.J. van Amersfoort en P. Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.

Nr. 38.067 mr P.J. Wattel
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 X
tegen
de staatssecretaris van Financiën

4 november 2003


1 Procedurele achtergrond

1.1 De belanghebbende heeft tegen vijf Hofuitspraken over vijf belastingjaren (1992-1996) cassatieberoep ingesteld, in drie waarvan ik heden concludeer (1993, 1995 en 1996; naast opgenoemd rolnr ook de rolnrs 38 069 en 38 070). De zaak betreft in alle jaren diverse klachten waarover ik het niet zal hebben. Ik beperk mij tot de toepassing van ambtswege van EG-recht, in het bijzonder van de vrijheid van werknemersverkeer zoals uitgelegd door het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) in de zaak De Groot.(1) In feitelijke instantie heeft de belanghebbende de EG-vrijheid van personenverkeer aan de orde gesteld in verband met de voorkoming van dubbele belasting ter zake van zijn Italiaanse inkomsten, maar niet in verband met de vraag of zijn persoonsgebonden aftrekposten en zijn belastingvrije som aan het gehele inkomen of alleen aan het binnenlandse inkomen toegerekend moeten worden. Het Hof Den Bosch vatte deze klacht aldus op dat het progressievoorbehoud in art. 24 van het belastingverdrag tussen Nederland en Italië(2) het werknemersverkeer zou belemmeren, maar achtte die EG-vrijheid niet geschonden, daarbij verwijzende naar het arrest Gilly van het HvJ EG. De belanghebbende heeft op 1 maart 2003 tegen de Hofuitspraak cassatie ingesteld, maar geen klachten (meer) gericht tegen de toepassing van de evenredigheidsbreuk bij de voorkoming van dubbele belasting. De Staatssecretaris heeft er in zijn verweerschrift op gewezen dat bij het HvJ EG aanhangig waren de door u naar dat Hof verwezen vragen in de zaak De Groot over de wijze waarop Nederland persoonsgebonden aftrekposten - in die zaak alimentatiebetalingen - verwerkt bij de evenredige belastingvrijstelling die Nederland aan zijn inwoners verleent ter voorkoming van internationale juridische dubbele belasting over buitenlands inkomen. De belanghebbende is op die kwestie evenwel ook in zijn repliek in cassatie niet ingegaan.

1.2 Zeer kort na belanghebbendes repliek in cassatie is door het HvJ EG arrest gewezen in de genoemde zaak De Groot. Het Hof acht toerekening van een evenredig deel van de persoonlijke aftrekken en belastingvrije som aan het vrijgestelde buitenlandse inkomen in strijd met het vrije werknemersverkeer. In de zaak De Groot heb ik op 1 april 2003 aanvullend geconcludeerd onder nummer 34 782 bis. De zaak is nog bij u aanhangig. Op dezelfde datum concludeerde ik in de zaak met nr 36 374, die eveneens De Groot-problematiek betrof. Anders echter dan in de zaak De Groot, was in zaak 36 374 het binnenlandse inkomen hoger dan de persoonlijke aftrekken, waardoor in die zaak meteen een keuze moest worden gemaakt uit de verschillende technische mogelijkheden om te voldoen aan het prejudiciële arrest van het HvJ EG in de zaak De Groot (in de laatste zaak moet wel een door te schuiven bedrag aan ongebruikte persoonlijke aftrekken vastgesteld worden). Eveneens anders dan in de zaak De Groot, waren in zaak 36 374 niet slechts alimentatiebetalingen, maar ook persoonlijke-verplichtingenrente, buitengewone lasten en lijfrentepremie aan de orde. De Staatssecretaris had inmiddels naar aanleiding van het arrest De Groot een besluit gepubliceerd(3) waaruit blijkt dat hij er niet van overtuigd is dat het arrest De Groot ook ziet op aftrekposten die niet rechtstreeks samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie, zoals lijfrentepremies en persoonlijke-verplichtingenrente. Ik ben ook daarop ingegaan in mijn conclusie in de zaak 36 374. Die zaak is echter vervolgens ingetrokken.(4)

1.3 Ook in de thans te beoordelen zaak is sprake van lijfrentepremie-aftrek, alsmede van aftrek van premie voor een ongevallenverzekering en van rente van schulden. Al deze aftrekposten zijn door de fiscus volgens de pre-De Groot evenredigheidsmethode bij de voorkoming van dubbele belasting over het Italiaanse inkomen toegerekend aan het totale inkomen – dus niet slechts aan het binnenlandse deel van het inkomen. Ik leid uit het dossier (met name uit de resultatenstaat van de belastingdienst) af dat hetzelfde geldt voor belanghebbendes belastingvrije som. Volgens het HvJ EG is een dergelijke handelwijze in strijd met het vrije personenverkeer omdat de belanghebbende aldus bij de voorkoming van dubbele belasting een deel van het profijt van zijn persoonlijke aftrekposten weer verliest. De belanghebbende heeft over veel geklaagd, maar dáárover noch in feitelijke instantie, noch in cassatie.

1.4 U heeft het Parket in overweging gegeven alsnog de wens te gaan koesteren in deze zaak gehoord te worden om de in de ingetrokken zaak 36 374 ontwikkelde gedachten voor het voetlicht te brengen. Ik maak graag van de gelegenheid gebruik om ook enige aanvullende inzichten en zelfs een voortgeschreden inzicht te ontvouwen.

2 Feiten

2.1 De belanghebbende is chemicus in dienstbetrekking bij B BV te R. Hij is tevens hoogleraar industriële chemie aan de universiteit van S, Italia. Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende in 1993 feitelijk in Nederland woonde en daarom binnenlands belastingplichtig was in Nederland.

2.2 Uit de processtukken voor het Hof blijkt dat de belanghebbende in 1993 de volgende niet aan bepaalde inkomensposten toerekenbare fiscaal aftrekbare bedragen heeft betaald (in guldens):
- rente van schulden 4.009;
- lijfrentepremie 15.000;
- premie ongevallenverzekering 25.
Deze betalingen en hun aftrekbaarheid zijn (na bezwaar) niet (meer) betwist door de Inspecteur. Eveneens onbetwist lijkt (althans in dit geding(5)) een belastingvrije som van Hfl. 5.769.

3 Geschil in cassatie; ingrijpen van ambtswege

Het geschil in cassatie betreft, aldus belanghebbendes samenvatting in het cassatieberoepschrift: “(1) structurele onvolledigheid en partijdigheid (van het Hof; PJW); (2) Structurele ontijdigheid en verregaande afgeleide consequenties; en (3) vertekening van de werkelijkheid.”
Ik heb ter zake van de door de belanghebbende voorgedragen klachten geen diepe inzichten met u te delen; ik wil slechts van ambtswege ingaan op de De Groot-problematiek: bent u verplicht van ambtswege in te grijpen teneinde het arrest van het HvJ EG in de zaak De Groot ook in de thans te berechten zaak tot gelding te brengen en zo ja, tot welke gevolgen leidt dat concreet, mede gezien de boven genoemde beperkende aanschrijving van de Staatssecretaris?

4 Toepassing van ambtswege van EG-recht

4.1 Art. 27 AWR juncto art. 8:69, lid 2, Algemene wet bestuursrecht (Awb) bepaalt dat de belastingrechter van ambtswege de rechtsgronden aanvult. Deze bepaling is niet van overeenkomstige toepassing in cassatie in belastingzaken (zie art. 29 AWR). Dit betekent geenszins dat de Hoge Raad niet bevoegd zou zijn om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen, met name niet gezien het bestaan van art. 29e, lid 2, AWR (de Hoge Raad kan buiten de middelen gaan) en art. 25 Wetboek van burgerlijke rechtsvordering (Rv.) (de rechter vult van ambtswege de rechtsgronden aan).(6) De Hoge Raad is dus in elk geval minstens bevoegd de rechtsgronden van ambtswege aan te vullen. Zie ook mijn conclusie van 22 oktober 2003 in de zaak met nr 38172.

4.2 Het HvJ EG erkent in beginsel, bij gebreke van EG-recht ter zake, de procesrechtelijke autonomie van de Lidstaten. Realisering van op EG-recht gebaseerde aanspraken wordt in beginsel aan het nationale procesrecht overgelaten. Het Hof stelt wel de eisen van non-discriminatie (vorderingen gebaseerd op EG-recht mogen niet bezwaarlijker realiseerbaar zijn dan vorderingen gebaseerd op intern recht), effectiviteit (ook bij processuele gelijkheid mag het niet zo zijn dat realisering van EG-recht uiterst bezwarend of nagenoeg onmogelijk is) en toepassing van ambtswege van EG-recht. U zie onder (veel) meer de arresten in de zaken Rewe,(7) Comet,(8) San Giorgio,(9) Van Schijndel en Van Veen(10) en Peterbroeck.(11) Uit het Van Schijndel-arrest blijkt meer specifiek dat indien de nationale rechter bevoegd is om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen, zulks een plicht wordt ingeval van toepasselijk EG-recht. De EG-effectiviteitsregel gaat echter niet zo ver dat een cassatierechter in strijd met zijn nationale procesrecht een onderzoek naar feiten zou moeten instellen indien een partij voor het eerst in cassatie EG-recht inroept voor de beoordeling waarvan een feitelijk onderzoek nodig zou zijn, althans niet indien aan de cassatieprocedure een procedure voorafging waarin die grond en dat onderzoek aan de orde hadden kunnen komen. Het HvJ EG overwoog in de zaak Van Schijndel:15. "Indien de rechter ingevolge het nationale recht verplicht is, ambtshalve de aan een interne regel van dwingende aard ontleende rechtsgronden in het geding te brengen, die niet door partijen zijn aangevoerd, geldt diezelfde verplichting wanneer het dwingende regels van gemeenschapsrecht betreft (zie met name arrest van 16 december 1976, zaak 33/76, Rewe, Jurispr. 1976, blz. 1989, r.o. 5).
14. Hetzelfde geldt indien het nationale recht de rechter de mogelijkheid geeft, de dwingende rechtsregel ambtshalve toe te passen."
en beantwoordde uw prejudiciële vragen als volgt:“1. In een geding dat betrekking heeft op ter vrije beschikking van partijen staande burgerlijke rechten en verplichtingen dient de nationale rechter de artikelen 3, sub f, 85, 86 en 90 EEG-Verdrag toe te passen zelfs wanneer daarop door de procespartij die bij de toepassing belang heeft, geen beroep is gedaan, indien het nationale recht deze toepassing toelaat.
2. Het gemeenschapsrecht verplicht de nationale rechter er niet toe, ambtshalve een rechtsgrond in het geding te brengen ontleend aan schending van gemeenschapsbepalingen, wanneer hij voor het onderzoek van dat middel de hem passende lijdelijkheid zou moeten verzaken door buiten de rechtsstrijd van partijen te treden en zich te baseren op andere feiten en omstandigheden dan die welke de partij die bij de toepassing belang heeft, aan haar vordering ten grondslag heeft gelegd.”
4.3 De belastingrechter die, anders dan de burgerlijke rechter, bevoegd is om te casseren op andere dan de aangevoerde gronden (“buiten de middelen te gaan”; zie art. 29e, lid 2, AWR) is op grond van EG-recht dus ingevolge het geciteerde Van Schijndel-arrest verplicht om die bevoegdheid te gebruiken zodra dwingend gemeenschapsrecht aan de orde is. Ik meen daarom dat u EG-rechtelijk verplicht bent de leer van het De Groot-arrest toe te passen in de thans te berechten zaak en om ’s Hofs uitspraak op die grond te vernietigen, nu over de aard en de omvang van de genoemde aftrekposten geen geschil bestaat, de ter zake dienende feiten ondubbelzinnig blijken uit de stukken waarvan de Hoge Raad kennis neemt, en de belanghebbende in feitelijke instantie het vrije werknemersverkeer in meer algemene zin aan de orde heeft gesteld in verband met de voorkoming van internationale dubbele belasting.

5 Het arrest De Groot

5.1 Bij arrest van 18 oktober 2000, BNB 2001/80, met mijn conclusie en noot Burgers, heeft U in de zaak De Groot aan het HvJ EG prejudicieel de volgende vragen voorgelegd:“1. Verzetten artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) en artikel 7 Verordening 1612/68 EEG van de Raad zich ertegen dat in het kader van een systeem ter voorkoming van dubbele belasting een inwoner van een lidstaat die in een bepaald jaar (ook) in een andere lidstaat inkomsten verwerft uit een aldaar uitgeoefende dienstbetrekking, voor welke inkomsten hij in die andere lidstaat wordt belast zonder dat daarbij rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer, in zijn woonstaat een evenredig deel verliest van het voordeel van zijn belastingvrije som en persoonlijke fiscale tegemoetkomingen?
2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, vloeien dan uit het Gemeenschapsrecht specifieke eisen voort met betrekking tot de wijze waarop in de
woonstaat rekening moet worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer?
5.2 Bij arrest van 12 december 2002, zaak C-385/00, De Groot, na conclusie Léger, V-N 2002/61.6, BNB 2003/182, met noot Meussen, heeft het HvJ EG uw vragen als volgt beantwoord:“1) Artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) staat in de weg aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen.
2) Het gemeenschapsrecht stelt geen specifieke eisen aan de wijze waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren.”
5.3 Het HvJ EG overwoog het volgende, evenzeer voor de belanghebbende in de onderhavige zaak toepasselijke: dat de belanghebbende beroep op het vrije werknemersverkeer toekomt (r.o. 75 t/m 80); dat hij bij het gebruik maken van die vrijheid nadeel heeft ondervonden van de Nederlandse evenredigheidsbreuk doordat een deel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen niet heeft geleid tot een werkelijke vermindering van de in Nederland verschuldigde belasting (r.o. 81 t/m 83); dat dit nadeel een belemmering van het werknemersverkeer is (r.o. 84 t/m 95) en dat alle daarvoor opgeworpen rechtvaardigingsgronden verworpen moeten worden. Het argument dat het nadeel grotendeels wordt gecompenseerd door een progressievoordeel werd verworpen omdat “volgens vaste rechtspraak een met een fundamentele vrijheid strijdige fiscale achterstelling niet kan worden gerechtvaardigd met het feit dat er ook fiscale voordelen zijn” (r.o. 97). Verworpen werd ook het betoog dat het gerechtvaardigd zou zijn dat de persoonlijke en gezinssituatie slechts naar evenredigheid van de in de woonstaat verworven inkomsten in aanmerking worden genomen (r.o. 98), dat het onevenredig zou zijn om de woonstaat de last op te leggen om aan zijn inwoners die in andere lidstaten inkomsten hebben verworven, volledig alle persoonlijke aftrekposten te verlenen, ook wanneer die inkomsten in die andere lidstaten zijn belast zonder dat met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige rekening is gehouden (r.o. 103), en dat het Nederlandse systeem noodzakelijk zou zijn voor de bewaring van de samenhang binnen de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud (r.o. 105).

5.3 Technisch komt het antwoord van het HvJ EG er op neer dat de persoonlijke aftrekposten en de belastingvrije som aan het Nederlandse deel van het wereldinkomen toegerekend moeten worden.

5.4 Ik acht het arrest van het HvJ EG onjuist. Ik verwijs naar de onderdelen 2 en 3 van mijn aanvullende conclusie in de zaak De Groot (34 782 bis), samengevat in V-N 2003/27.3.(12) Ik ga er hieronder van uit dat u u niet vrij voelt af te wijken van het arrest van het HvJ EG, mede gezien de aansprakelijkheid van de Staat die kan voortvloeien uit het niet-volgen van arresten, ook onjuiste, van het HvJ EG: dat Hof heeft in de zeer recente zaak Köbler(13) geoordeeld dat de Staat aansprakelijk is voor schade als gevolg van “kennelijke” schending van rechten toekennende EG-regels door de hoogste nationale rechter.



6 De mogelijke voorkomingsmethoden

Ook voor een uiteenzetting over de (rekenkundige) gevolgen van de keuze uit de methoden ter voorkoming van dubbele belasting die het De Groot-arrest de Staat der Nederlanden laat, verwijs ik naar mijn aanvullende conclusie in die zaak (34 782 bis; samengevat in V-N 2003/27.3). Zoals ook hieronder (onderdeel 9) uiteengezet, gaat mijn voorkeur uit naar belastingvrijstelling aan de voet, tenzij de werkstaat wereldprogressie toepast op het daar verdiende broninkomen, in welk laatste geval ik evenredige belastingvrijstelling zou prefereren. Bij nader inzien meen ik echter (zie onderdeel 9) dat het fiscale legaliteitsbeginsel verhindert dat u in De Groot-gevallen afwijkt van de gebruikelijke evenredigheidsmethode

7 Het De Groot-besluit van de Staatssecretaris

7.1 Naar aanleiding van het arrest De Groot heeft de Staatssecretaris een besluit gepubliceerd waarin hij de Belastingdienst voorschrijft hoe te handelen bij de toepassing van de vrijstellingsmethode.(14) Hij deelt onder meer mee in welke gevallen de Belastingdienst reeds uitvoering kan geven aan het arrest De Groot: “De Hoge Raad moet nog uitspraak doen naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad zal het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 worden aangepast. Daarnaast zal een beleidsbesluit worden uitgevaardigd over de gevolgen voor de voorkomingsmethode onder de belastingverdragen die een zelfstandige regeling van de vrijstellingsmethode bevatten met de landen waarop het arrest van toepassing is. Bij deze nadere uitwerking van het arrest doen zich echter enige beslispunten voor die nadere studie vergen, zoals de vraag op welke aftrekposten het arrest betrekking heeft en in hoeverre, ook om praktische redenen, in elk individueel geval rekening moet worden gehouden met de behandeling van de aftrekposten in het werkland. Een en ander neemt niet weg dat in een aantal gevallen, vooruitlopend op de aanpassing van de regelgeving, door de Belastingdienst thans al uitvoering kan worden gegeven aan het arrest De Groot. Dit is mogelijk indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
1. de berekening van de vermindering van de belasting heeft betrekking op buitenlands inkomen waarop de vrijstellingsmethode van toepassing is;
2. het buitenlandse inkomen is uitsluitend afkomstig uit landen
a. die deel uitmaken van de Europese Unie of de Europese Economische Ruimte of waarmee een associatieverdrag is gesloten op grond waarvan het bovenstaande arrest van het Hof van Justitie van overeenkomstige toepassing is, en
b. waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten waarin een non-discriminatiebepaling is opgenomen op grond waarvan de belastingplichtige (pro rata) in het andere land recht heeft op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin als inwoners van dat land;
3. de belastingplichtige kan aannemelijk maken dat in het betreffende land geen recht bestaat op aftrek van de desbetreffende uitgaven, en
4. er is geen sprake van een situatie waarbij de belastingplichtige zijn gehele of vrijwel gehele inkomen vanuit zijn werkstaat verwerft zoals bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van 14 februari 1995, C279/93, V-N 1995/1129 (Schumacker).”
7.2 Nederlandse persoonlijke tegemoetkomingen en belastingvrije som worden dus niet volledig aan het Nederlandse inkomen toegerekend indien de belastingplichtige op grond van een belastingverdrag in de werkstaat recht heeft op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin als inwoners van die staat (zie voorwaarde 2, onderdeel b). Gelet op r.o. 99 van het arrest De Groot lijkt dat in overeenstemming met het arrest van het HvJ EG.

7.3 De Belastingdienst verleent de genoemde fiscale voordelen evenmin volledig indien de belastingplichtige niet aannemelijk kan maken dat in de werkstaat “geen recht bestaat op aftrek van de desbetreffende uitgaven” (voorwaarde 3). Ik merk ten eerste op dat een persoonlijke tegemoetkoming niet hoeft te bestaan uit “aftrek van een uitgave.” Men denke aan een belastingvrije som of aan een personal credit op de belastingschuld. Ten tweede lijkt de uitdrukking “de desbetreffende uitgave” te verwijzen naar een door de belanghebbende gevraagde Nederlandse aftrekpost. Uit r.o. 100 van het arrest De Groot blijkt echter dat niet doorslaggevend is of de werkstaat dezelfde of vergelijkbare aftrekken, verminderingen etc. toekent, maar of hij voordelen verleent die verband houden met de persoonlijke en de gezinssituatie van de werknemer.

7.4 Ik maak uit het arrest De Groot op dat de woonstaat deels (evenredig) vergelding van persoonlijke omstandigheden mag weigeren als de werkstaat diens tegemoetkomingen deels (evenredig) verleent, ook als die tegemoetkomingen niet steeds even vergelijkbaar zijn. Anders dan het (oude) Verdrag met België (art. 25, § 3), bepaalt het Verdrag met Italië niets specifieks met betrekking tot de verdeling van de vergelding van persoonlijke tegemoetkomingen.

8 Welke tegemoetkomingen vallen onder de De Groot-regel?

8.1 Sommige kosten zijn causaal verbonden met verwerving van inkomen. Op die kosten ziet het De Groot-arrest niet. Verwervingskosten volgen het inkomen voor de verwerving waarvan zij dienen en aftrek ervan moet dus door de werkstaat aan niet-inwoners met broninkomen in zijn territoir op gelijke voet verleend worden als aan inwoners. Zulks volgt uit de arresten Biehl(15) en Schumacker.(16) Persoonsgebonden tegemoetkomingen daarentegen zijn vergeldingen voor draagkrachtverminderende omstandigheden die met inkomensverwerving in beginsel niets van doen hebben, zoals belastingvrije sommen, heffingskortingen, aftrek van buitengewone lasten, persoonlijke verplichtingen en giften. Zij kunnen principieel niet anders dan aan het gehele inkomen toegerekend worden, zoals de draagkrachtverminderende factoren die zij zoeken te vergelden principieel niet aan enig specifiek onderdeel van de draagkracht kunnen worden toegerekend. De Staatssecretaris onderscheidt nog een tussengroep, nl. niet aan enig onderdeel van het inkomen toerekenbare aftrekposten die geen verband houden met persoonlijke of gezinssituatie, zoals aftrek van lijfrentepremies en van rente op persoonlijke leningen. Hij neemt het standpunt in dat deze niet met privé- en gezinssituatie samenhangende posten vooralsnog niet onder de De Groot-regel vallen en dus niet in mindering komen op de noemer van de voorkomingsbreuk.

8.2 In het in onderdeel 7.8 genoemde besluit schrijft de Staatssecretaris immers (aansluitend aan de in 7.7 opgenomen passage):“Indien aan deze vereisten wordt voldaan, kan het noemerinkomen bij de onder punt 1 bedoelde berekening vooruitlopend op de aanpassing van de regelgeving reeds worden verminderd met de volgende aftrekposten:
Bij openstaande aanslagen over jaren vóór 1 januari 2001,
- persoonlijke verplichtingen als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdelen c, e en h van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (alimentatie e.d.);
- buitengewone lasten als bedoeld in artikel 46, eerste lid, onderdeel a, b en c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (aftrekbare uitgaven voor levensonderhoud van (pleeg-) kinderen en aftrekbare uitgaven wegens ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie, of overlijden of voor een opleiding of studie);
- de belastingvrije som als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, met uitzondering van de jonggehandicaptenaftrek en de (aanvullende) ouderenaftrek.
Bij openstaande aanslagen over jaren vanaf 1 januari 2001: persoonsgebonden aftrekposten als bedoeld in artikel 6.1, tweede lid, onderdelen c tot en met f (uitgaven voor levensonderhoud kinderen, buitengewone uitgaven, weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen, scholingsuitgaven) alsmede artikel 6.3, eerste lid, onderdelen a tot en met d van de Wet inkomstenbelasting 2001 (alimentatie e.d.).

Het noemerinkomen wordt bij openstaande aanslagen over jaren vóór 1 januari 2001 vermeerderd met het bedrag van de negatieve persoonlijke verplichtingen voorzover dit bedrag in voorgaande jaren in mindering is gebracht op het noemerinkomen.

Indien de buitenlandse inkomsten groter zijn dan het op de bovenstaande wijze vastgestelde noemerinkomen, kan het voorgaande tot gevolg hebben dat het naar een volgend jaar door te schuiven bedrag aan buitenlandse inkomsten wordt verhoogd.

Met de bovenstaande aanpassing van het noemerinkomen wordt in lijn met het arrest van het Hof van Justitie bereikt dat een belastingplichtige die eveneens in een andere lidstaat inkomsten verwerft, het fiscale voordeel van de bovenstaande aftrekposten behoudt indien zijn persoonlijke en gezinssituatie niet in die andere lidstaat aanmerking wordt genomen.

De bovenstaande lijst van aftrekposten komt overeen met de aftrekposten die zijn vermeld in het besluit van 21 februari 2002, nr. CPP 2001/2745 (V-N 2002/12.15) waarin onder meer een uitwerking is gegeven van de non-discriminatiebepalingen in het belastingverdrag tussen Nederland en Suriname, de Belastingregeling voor het Koninkrijk en het belastingverdrag met België van 1970. Deze bepalingen komen er op neer dat inwoners van de betreffende landen recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin als inwoners van Nederland.”
8.3 De vraag rijst dus wat het HvJ EG bedoelt met de uitdrukking “persoonlijke en gezinssituatie,” zoals die wordt gebezigd in r.o. 36 van het arrest Schumacker. Laten wij bezien hoe die uitdrukking luidt in de andere talen van het arrest. Omdat mijn Grieks en Fins niet zijn wat ze geweest hadden kunnen zijn, laat ik die talen buiten beschouwing. In de resterende talen luidt de uitdrukking als volgt:(17)
- Engels: “personal and family circumstances”
- Duits: “persönlichen Lage und (…) Familienstands”
- Deens: “personlige og familiemæssige forhold”;
- Zweeds: “personliga förhållanden och familjesituation”;
- Frans: “situation personnelle et familiale”;
- Italiaans: “situazione personale e familiare”;
- Spaans: “situación personal y familiar” en
- Portugees: “situação pessoal e familiar.”

8.4 Ik meen dat deze term in geen van de talen aanleiding geeft tot de veronderstelling van de Staatssecretaris dat het slechts om de aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin gaat. Een persoonlijke lening en een persoonlijke oudedagsvoorziening lijken mij evenzeer persoonlijke omstandigheden. Ik zie dus niet in waarom aftrek van lijfrentepremies of van persoonlijke-verplichtingenrente onvoldoende “persoonlijk” zou zijn om van het noemerinkomen afgetrokken te worden.

8.5 Dat de overwegingen uit het arrest De Groot ook op de andere tegemoetkomingen zien dan die uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin, blijkt mijns inziens ook uit r.o. 98 van dat arrest (mijn curs.): “98 In de tweede plaats moet van de hand worden gewezen het argument van de Nederlandse regering dat het gerechtvaardigd is dat de woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie van de aldaar wonende belastingplichtige slechts in aanmerking neemt naar evenredigheid van de op zijn grondgebied verworven inkomsten, aangezien het aan de werkstaat zou zijn om hetzelfde te doen voor dat deel van de inkomsten dat op diens grondgebied is verworven. Het door een niet-ingezeten werknemer in een staat verworven inkomen vormt immers meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt ligt op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van een dergelijke belastingplichtige, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en door zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder in de modelovereenkomst van de OESO inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden (zie arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 32).”
8.6 Volgens het Hof is de woonstaat de eerstverantwoordelijke voor de fiscale vergelding van de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige omdat de woonstaat de persoonlijke draagkracht het gemakkelijkst kan beoordelen (dat deze redengeving verre van overtuigend is, zet ik uiteen in onderdeel 3 van mijn aanvullende conclusie in de zaak De Groot, maar daar gaat het nu niet om). De verwijzing naar persoonlijke draagkracht treffen wij ook aan in r.o. 32 en 33 van het arrest Schumacker en r.o. 22 en 23 van het arrest Gschwind.(18) In de andere genoemde talen luidt de door het Hof gebruikte uitdrukking “persoonlijke draagkracht” als volgt:(19)
- “personal ability to pay tax”
- “persönliche Steuerkraft”
- “personlige skatteevne”
- “personliga skatteförmåga”
- “capacité contributive personnelle”
- “capacità contributiva personale”
- “capacidad contributiva individual” en
- “capacidade contributiva pessoal”.

8.7 Het komt mij niet aannemelijk voor dat het HvJ EG zou toestaan dat de belastingplichtige ten gevolge van zijn werkzaamheid in een andere lidstaat, dus ten gevolge van het gebruik maken van zijn EG-verkeersvrijheid, wél zijn tegemoetkomingen zou mogen verliezen voor andere draagkrachtverminderingen dan die welke rechtstreeks verband houden met zijn burgerlijke staat of gezinssamenstelling. Indien bijvoorbeeld persoonlijke-verplichtingenrente, ongevallenverzekeringspremies of lijfrentepremies door een lidstaat worden aangemerkt als draagkrachtverminderende factoren waarmee bij de heffing rekening moet worden gehouden, dan verzet het EG-recht zich in de benaderingswijze van het Hof net zo hard tegen geheel of gedeeltelijk verlies van die aftrekposten als tegen verlies van alimentatie-aftrek of belastingvrije sommen als gevolg van het in een andere Lidstaat uitoefenen van een dienstbetrekking. Zou dit anders zijn, dan zou de in draagkracht getroffen grensoverschrijder, anders dan de vergelijkbaar in draagkracht getroffen thuisblijver, belast worden naar een draagkracht die hij niet bezit. Ik meen daarom dat de overwegingen in het arrest De Groot van toepassing zijn op alle belastingvrije sommen, persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten (Wet IB 1964) respectievelijk persoonsgebonden aftrekken en heffingskortingen (Wet IB 2001).

8.8 Wel moet toegegeven worden dat somige aftrekposten opgevat kunnen worden als uitstel van belastingheffing, zoals lijfrentepremie-aftrek. De gedachte daarachter is (was destijds) dat de latere lijfrente-uitkeringen belast zullen zijn. De aftrek van de premies (en de vrijstelling van de vermogensgroei gedurende de opbouwperiode) bewerkstelligt een verschuiving van het inkomen in de tijd naar later. Bij zo’n aftrekpost kan men wél een rechtstreeks verband leggen met een bepaald onderdeel van het (latere) belastbare inkomen. Die koppeling tussen aftrekpost en specifiek inkomensbestanddeel volgt ook uit de toepassing van de saldomethode bij de heffing over de uitkeringen indien en voor zover de premies niet aftrekbaar waren. Een dergelijke rechtstreekse samenhang tussen deze aftrekpost en een (later) inkomensbestanddeel is ook met zoveel woorden – zij het in een andere context - geconstateerd door het HvJ EG in de zaak Bachmann.(20)

8.9 Betaling van lijfrente- of pensioenpremie kan echter niet als verwervingskost afgetrokken worden van inkomsten aan de verwerving waarvan die premie toegerekend moet worden, domweg omdat die inkomsten er nog niet zijn, maar pas in de (verre) toekomst genoten zullen worden. De premie wordt bestreden uit het toevallige aktuele inkomen, en wel – wegens ontoerekenbaarheid – evenredig uit elk onderdeel van dat aktuele inkomen. De toerekening aan de pensioen- of lijfrente-uitkeringen geschiedt pas later: dan wordt de aftrek teruggenomen door volledige belasting van de uitkeringen of wordt de saldomethode toegepast. In het jaar van betaling kan men, indien de wet die betaling aftrekbaar stelt, de aftrekpost niet anders dan aan het gehele inkomen toerekenen. Daaruit volgt dat ook deze aftrekposten de De Groot-regel volgen en dus bij evenredige belastingvrijstelling in de noemer van de voorkomingsbreuk vergolden moeten worden. Ik merk op dat ook indien men dergelijke aan toekomstige specifieke inkomsten toerekenbare aftrekposten in de onderhavige context als verwervingskosten zou willen behandelen, het effect in de voorkomingsbreuk naar nationaal recht reeds hetzelfde zou zijn als dat van toepassing van de De Groot-regel. In de noemer komen immers de “zuivere” inkomsten (thans: “het inkomen uit werk en woning”) terecht, dus na aftrek van aftrekbare verwervingskosten.

9 De berekening van de voorkoming van dubbele belasting

9.1 Uit het arrest De Groot blijkt dat de persoonsgebonden aftrekposten buiten Schumacker-situaties niet aan het gehele inkomen van inwoners met inkomen uit andere Lidstaten mogen worden toegerekend. Het HvJ EG acht de Nederlandse berekeningswijze van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in strijd met het EG-recht omdat deze ertoe leidt dat de belanghebbende een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen bij de toepassing van de voorkomingsbreuk weer verliest doordat hij werkt in een andere Lidstaat. De belanghebbende kan zich op het geciteerde Besluit van de Staatssecretaris beroepen, maar heeft dat niet gedaan. U past van ambtswege begunstigend beleid van de belastingdienst toe indien daarvoor geen feitelijk onderzoek nodig is (zie HR 14 april 1999, BNB 1999/309, met noot Zwemmer). Bovendien bent u, zoals bleek, hoe dan ook verplicht het EG-recht van ambtswege toe te passen, ook buiten de middelen, en de Hofuitspraak te casseren indien duidelijk is dat hij niet verenigbaar is met dwingend EG-recht. Voor zover feitelijk onderzoek nodig is om vervolgens vast te stellen hoe de voorkoming van dubbele belasting dan wél uitgerekend moet worden, moet verwijzing volgen.

9.2 In casu moet, gezien het arrest De Groot, vernietiging volgen. De vraag is hoe de voorkomingsaftrek vervolgens berekend moet worden. Nederland hoeft bij het verlenen van voorkoming van dubbele belasting niet verder af te wijken van zijn interne recht dan nodig is om in overeenstemming met het EG-recht te geraken. U vergelijke uw arrest van 6 december 2002, nr. 37 666, V-N 2003/2.30, waarin u overwoog (r.o. 3.6):“In het nationale recht heeft de noodzaak voorrang te geven aan het gemeenschapsrecht niet tot gevolg dat met het gemeenschapsrecht onverenigbare nationale heffingsbepalingen in verdergaande mate buiten toepassing zouden moeten blijven dan door die voorrang wordt gevorderd c.q. nodig is om te bewerkstelligen dat uitvoeringsbesluiten stroken met het gemeenschapsrecht.”
9.3 Ik meen dat die oplossing gekozen moet worden die zowel in overeenstemming is met het arrest van het HvJ EG als zo dicht mogelijk blijft bij het bestaande Nederlandse stelsel. Bovendien moet Nederland zijn belastingverdragen met de desbetreffende werkstaten nakomen zoveel als het EG-recht toelaat. Dat betekent dat de te verlenen voorkomingsaftrek de hoogste moet zijn van:
a. de aftrek volgens de methode zoals die wordt voorgeschreven door de toepasselijke regelingen ter voorkoming van dubbele belasting (de belastingverdragen, de Belastingregeling voor het Koninkrijk of het Besluit voorkoming dubbele belasting van 1989 of 2001), en
b. de laagste aftrek volgens een voorkomingmethode die wél nog in overeenstemming is met het EG-recht en aansluit bij de gebruikelijke Nederlandse voorkomingsmethode voor de desbetreffende soort inkomen.

9.4 De verrekeningsmethode komt mijns inziens niet in aanmerking voor actief arbeidsinkomen zoals dat van de belanghebbende, aangezien die methode, zoals betoogd in de aanvullende conclusie in de zaak De Groot, een inconsistente limitering en een afwijkende doorschuivings- en stallingstechniek kent. Vrijstelling aan de voet is wel mogelijk en wellicht aangewezen, aangezien die methode (i) consistent is met het Nederlandse uitgangspunt van kapitaal- en arbeidsimportneutraliteit, (ii) technisch volstrekt vergelijkbaar is met evenredige belastingvrijstelling (zelfs een vereenvoudiging is), en (iii) als voordeel heeft dat het fiscale nut van de persoonlijke aftrekposten in de woonstaat geheel behouden blijft terwijl tegelijkertijd de anomalie weggenomen wordt dat de werkstaat slechts naar het daar verdiende inkomen kijkt (met als gevolg ongerechtvaardigd progressievoordeel voor de belastingplichtige).

9.5 Nu het HvJ EG de werkstaat mijns inziens ten onrechte ontslagen acht van diens EG-rechtelijke plicht om nationale fiscale behandeling aan niet-ingezeten werknemers te verlenen, meende ik in mijn (aanvullende) conclusie in de zaak De Groot en in de ingetrokken zaak dat tegenover de door het Hof bij de voorkoming gewenste eenzijdige toerekening van persoonlijke aftrekposten aan het woonstaatinkomen moet staan de terugneming van het ongerechtvaardigde progressievoordeel in de werkstaat, een en ander door middel van voetvrijstelling in plaats van evenredige vrijstelling in de woonstaat. Daartoe nodigt het Hof mijns inziens ook uit, gezien zijn r.o. 109:“109. In casu is er echter niet een dergelijk rechtstreeks verband tussen enerzijds de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, op grond waarvan de woonstaat afziet van de heffing van belasting over de in andere lidstaten verworven inkomsten maar daarmee wel rekening houdt om het op de niet-vrijgestelde inkomsten toepasselijke belastingtarief te bepalen, en anderzijds de toerekening van de aftrekposten naar evenredigheid van de in de woonstaat verworven inkomsten. Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van zijn conclusie opmerkt, is de effectiviteit van de progressiviteit van de inkomstenbelasting in de woonstaat, hetgeen het doel is van de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, niet uitsluitend mogelijk wanneer de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in die staat slechts beperkt in aanmerking wordt genomen.”
9.6 Hoewel ik nog steeds meen dat belastingvoetvrijstelling de aangewezen methode is indien de werkstaat zijn tegemoetkomingen niet evenredig aan niet-inwoners verleent en bij de belastingheffing over het broninkomen geen rekening houdt met het wereldinkomen, meen ik bij nader inzien dat het niet aan de rechter is om deze in wezen politieke keuze te maken. In de Nederlandse constitutionele constellatie is het aan de wetgever om (internationaal) fiscaal-politieke consequenties te verbinden aan al dan niet juiste arresten van het HvJ EG. Voorts verwijst het Verdrag met Italië - net als de meeste belastingverdragen die Nederland gesloten heeft – in art. 24, lid 2, naar het Besluit voorkoming dubbele belasting,(21) dat evenredige belastingvrijstelling voorschrijft voor arbeidsinkomen. Weliswaar heeft het HvJ EG een toepassingsmodaliteit van die methode (evenredige toerekening van persoonsgebonden aftrekposten aan binnenlands en vrijgestelde inkomsten) onverenigbaar geoordeeld met primair EG-recht, maar dat oordeel impliceert niet – met name niet gezien het antwoord op de tweede prejudiciële vraag – dat de nationale rechter dieper in die methode moet gaan sleutelen dan in de noemer van de voorkomingsbreuk. Wellicht kan zelfs gezegd worden dat verder ingrijpen door de rechter dan wijziging van het toerekeningsmechanisme in strijd is met het legaliteitsbeginsel van art. 104 van de Grondwet (al is het besluit voorkoming dubbele belasting geen formele wet) en met art. 93 van de Grondwet (in verband met de verwachtingen die de belastingplichtigen mogen ontlenen aan de door Nederland gesloten belastingverdragen met betrekking tot de voorkomingsmethode). Bovendien moet voorkomen worden dat de rechter in een technisch en beleidsmatig moeras terecht komt waar hij zonder legislatieve ingrepen niet weer uit komt.

9.7 Voor de zaak De Groot maakt dit nadere inzicht niet uit, omdat in die zaak voor het litigieuze jaar geen keuze gemaakt hoeft te worden: de aanslag moet hoe dan ook teruggebracht moet worden naar nihil, welke methode men ook kiest (al moet wel een door te schuiven bedrag aan ongebruikte aftrek vastgesteld worden). Voor de thans te berechten zaak brengt dit nadere inzicht echter mee dat belanghebbendes voorkoming van dubbele belasting herrekend moet worden volgens de gangbare evenredige belastingvrijstellingsmethode, maar met aftrek van de niet-inkomstentoerekenbare aftrekposten in de noemer van de voorkomingsbreuk (waardoor die noemer gelijk wordt aan de belastbare som).

9.8 De in het dossier voorhanden gegevens leiden aldus in belanghebbendes geval voor het jaar 1993 tot een vermindering wegens elders belast ad Hfl 25.597, volgens de volgende berekening:
x 93.208(22) = Hfl 25.171, te vermeerderen met het recht op verrekening van Hfl 426 aan Italiaanse bronbelasting ex art. 11 van het Verdrag.

9.10 Eén vraagpunt resteert dan nog. Het vloeit voort uit het oordeel van het HvJ EG dat Nederland niet hoeft af te wijken van zijn pre-De Groot-methode indien de werkstaat (in casu Italië) zijn tegemoetkomingen evenredig of volledig aan de belanghebbende toekent. Dit oordeel maakt de woonstaat afhankelijk van het soevereine beleid van de werkstaat en dwingt dus de fiscus en de belastingrechter van de woonstaat zich te verdiepen in de belastingwetgeving van de werkstaat. Het EG-recht biedt hiervoor mijns inziens geen basis. De fiscale soevereiniteit van de woonstaat wordt mijns inziens ten onrechte aangetast terwijl tegelijkertijd die van de werkstaat ten onrechte gepousseerd wordt hoewel die laatste staat niet-inwoners discrimineert. Maar Roma locuta. In feitelijke instantie is niet komen vast te staan of Italië bij de belastingheffing over belanghebbendes Italiaanse inkomensbestanddelen persoonlijke omstandigheden en belastingvrije som veronachtzaamt. De vraag is wie dat moet gaan uitzoeken. De rechter kent het recht, ook dat van vreemde Staten, en is verplicht het recht van ambtswege toe te passen, al is schending van het recht van andere Staten geen cassatiegrond. Ik meen dat het in beginsel op de weg van de belanghebbende ligt om door middel van overlegging van toepasselijke wetteksten aannemelijk te maken dat hij de voor binnenlands belastingplichtigen beschikbare persoonlijke tegemoetkomingen in zijn werkstaat niet deelachtig is geworden, en dat het vervolgens op de weg van de fiscus ligt om aannemelijk te maken dat de lokale beleids- of aanslagpraktijk daarvan afwijkt in die zin dat de belanghebbende wél (evenredig) heeft kunnen profiteren van een of meer van die tegemoetkomingen.

9.11 In casu gaat het echter om toepassing van ambtswege van EG-recht, met name het De Groot-arrest. Zoals boven (4) bleek, hoeft de cassatierechter niet buiten zijn wettelijke taak en bevoegdheid te gaan om op zoek te gaan naar feiten teneinde het EG-recht van ambtswege te kunnen toepassen. Maar indien hij een bevoegdheid heeft om rechtsgronden ex officio aan te vullen of om buiten de middelen te gaan, is dat EG-rechtelijk een plicht. Ik heb daarom veiligheidshalve door tussenkomst van het internationaal-fiscale old boys netwerk de voor 1993 relevante teksten uit de Italiaanse belastingwetgeving verzameld. De teksten zijn gekopieerd uit de database waarmee Italiaanse advocaten en belastingadviseurs werken: I Quattro Codici della Riforma Tributaria.(23) Art. 21, leden 2 en 3, van het Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917: Approvazione del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (hierna: het Decreto) bepaalt welke inkomensaftrekken (oneri deducibile) en belastingaftrekken (oneri detraibili) beschikbaar zijn voor niet-inwoners (non residenti). De leden 2 en 3 verwijzen daartoe naar specifieke onderdelen van de wettelijke lijst van inkomensaftrekken voor inwoners (opgenomen in art. 10 van het Decreto) en belastingaftrekken voor inwoners (opgenomen in art. 13bis van het Decreto). De bepaling luidt als volgt (ik laat de databancaire toevoegingen inzake inwerkingtreding en wijziging staan en merk op dat volgens mijn zegslieden de bepaling voor heel 1993 gold, ook al trad zij pas in werking in december 1993):
In vigore dal periodo d'imposta in corso all'8 dicembre 1993 al periodo in corso al data 1° novembre 1997
Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 2, comma 1, lettera b), e dall'art. 3, comma 1, lettera f), D.L. 31 maggio 1994, n. 330

[1] Nei confronti dei non residenti l'imposta si applica sul reddito complessivo e sui redditi tassati separatamente a norma dei precedenti articoli, salvo il disposto dei commi secondo e terzo.
[2] Dal reddito complessivo sono deducibili soltanto gli oneri di cui alle lettere a), g), h), i) e l) del comma 1 dell'articolo 10.
[3] Le detrazioni di cui all'articolo 13-bis spettano soltanto per gli oneri indicati alle lettere a), b), g), h) e i) dello stesso articolo. Le detrazioni per carichi di famiglia non competono.”

Ik maak uit de laatste volzin van lid 3 van deze bepaling op dat voor buitenlands belastingplichtigen geen aftrekken beschikbaar zijn in verband met gezinsomstandigheden; het Italiaanse equivalent van een belastingvrije som is dus kennelijk niet beschikbaar voor de belanghebbende. Voorts is geen van de in het geciteerde lid 2 bedoelde onderdelen a, g, h, i en l van art. 10 van het Decreto genoemde inkomensaftrekken voor de belanghebbende relevant. De voor hem mogelijk wél relevante aftrekken zijn opgenomen in de onderdelen c en d (krachtens rechterlijk vonnis betaalde alimentatie, kinderonderhoud en lijfrentetermijnen), maar die gelden dus niet voor niet-inwoners. Het genoemde art. 10 van het Decreto luidt als volgt (volgens mijn zegslieden gold de bepaling heel 1993, ook al trad zij pas in werking eind 1993):
Testo in vigore dal periodo d'imposta in corso all'8 dicembre 1993 al 16 agosto 1995
Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 2, comma 1, lettera a), D.L. 31 maggio 1994, n. 330

[1] Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente:
a) i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione; sono in ogni caso esclusi i contributi agricoli unificati;
b) le spese mediche e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidità o menomazione, sostenute dai soggetti indicati nell'articolo 3 della legge 5-2-1992, n. 104, per la parte che eccede lire 500 mila. Si considerano rimaste a carico del contribuente anche le spese rimborsate per effetto di contributi o di premi di assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la detrazione d'imposta o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo nè dai redditi che concorrono a formarlo; si considerano, altresì, rimaste a carico del contribuente le spese rimborsate per effetto di contributi o premi che, pur essendo versati da altri, concorrono a formare il suo reddito;
c) gli assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria;
d) gli assegni periodici corrisposti in forza di testamento o di donazione modale e, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria, gli assegni alimentari corrisposti a persone indicate nell'articolo 433 del codice civile;
e) i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge. I contributi di cui all'articolo 30, comma 2, della legge 8-3-1989, n. 101, sono deducibili alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti;
f) le somme corrisposte ai dipendenti, chiamati ad adempiere funzioni presso gli uffici elettorali, in ottemperanza alle disposizioni dell'articolo 119 del decreto del Presidente della Repubblica 30-3-1957, n. 361, e dell'articolo 1 della legge 30-4-1981, n. 178;
g) i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati in favore delle organizzazioni non governative idonee ai sensi dell'articolo 28 della legge 26-2-1987, n. 49, per un importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato;
h) le indennità per perdita dell'avviamento corrisposte per disposizioni di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione;
i) le erogazioni liberali in denaro, fino all'importo di 2 milioni di lire, a favore dell'Istituto centrale per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica italiana;
l) le erogazioni liberali in denaro di cui all'articolo 29, comma 2, della legge 22-11-1988, n. 516, all'articolo 21, comma 1, della legge 22-11-1988, n. 517, e all'articolo 3, comma 2, della legge 5-10-1993, n. 409, nei limiti e alle condizioni ivi previsti.

[2] Le spese di cui alla lettera b) del comma 1 sono deducibili anche se sono state sostenute per le persone indicate nell'articolo 433 del codice civile.

[3] Gli oneri di cui alle lettere f), g) e h) del comma 1 sostenuti dalle società semplici di cui all'articolo 5 si deducono dal reddito complessivo dei singoli soci nella stessa proporzione prevista nel medesimo articolo 5 ai fini dell'imputazione del reddito. Nella stessa proporzione è deducibile, per quote costanti nel periodo d'imposta in cui avviene il pagamento e nei quattro successivi, l'imposta di cui all'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26-10-1972, n. 643, corrisposta dalle società stesse.”

Ook de lijst voor niet-inwoners beschikbare belastingaftrekken (heffingskortingen) biedt de belanghebbende geen soelaas. De in lid 3 van art. 21 van het Decreto bedoelde onderdelen a, b, g, h en i van art. 13bis zien op andere uitgaven dan de zijne. De voor hem wél relevante heffingskortingen zijn opgenomen in onderdeel f (ongevallenverzekeringspremies), dat dus niet geldt voor niet-inwoners. Voor wat betreft rentebetalingen geldt voor buitenlands belastingplichtigen alleen de mogelijkheid van een heffingskorting ter zake van hypotheekrente (onderdeel b), hetgeen de belanghebbende dus evenmin helpt. Het genoemde art. 13bis van het Decreto luidt als volgt (ik laat opnieuw de databanciare toevoegingen in de aanhef staan en merk op dat volgens mijn zegslieden de bepaling voor heel 1993 gold, ook al trad zij pas in werking begin 1994):
Testo in vigore dal 6 febbraio 1994 fino agli oneri sostenuti al 31 dicembre 1994
Testo introdotto dall'art. 3, comma 1, lettera e), D.L. 31 maggio 1994, n. 330

[1] Dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 27 per cento dei seguenti oneri sostenuti dal contribuente, se non deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo:
a) gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di prestiti o mutui agrari di ogni specie, nei limiti dei redditi dei terreni dichiarati;
b) gli interessi passivi, e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l'acquisto della unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro sei mesi dall'acquisto stesso, per un importo non superiore a 7 milioni di lire. L'acquisto della unità immobiliare deve essere effettuato nei sei mesi antecedenti o successivi alla data della stipulazione del contratto di mutuo. Per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente dimora abitualmente. La detrazione spetta non oltre il periodo d'imposta nel corso del quale è variata la dimora abituale: non si tiene conto delle variazioni dipendenti da trasferimenti per motivi di lavoro. In caso di contitolarità del contratto di mutuo o di più contratti di mutuo il limite di 7 milioni di lire è riferito all'ammontare complessivo degli interessi, oneri accessori e quote di rivalutazione sostenuti. La detrazione spetta, nello stesso limite complessivo e alle stesse condizioni, anche con riferimento alle somme corrisposte dagli assegnatari di alloggi di cooperative e dagli acquirenti di unità immobiliari di nuova costruzione, alla cooperativa o all'impresa costruttrice a titolo di rimborso degli interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione relativi ai mutui ipotecari contratti dalla stessa e ancora indivisi;
c) le spese chirurgiche, per prestazioni specialistiche e per protesi dentarie sanitarie in genere, compresi i mezzi necessari per la deambulazione, la locomozione ed il sollevamento di portatori di menomazioni funzionali permanenti nonché la parte che eccede lire 500 mila delle spese mediche, diverse da quelle indicate nell'articolo 10, comma 1, lettera b). Tra i mezzi necessari per la locomozione di portatori di menomazioni funzionali permanenti si comprendono le automobili di cilindrata fino a 2000 centimetri cubici, se con motore a benzina, e fino a 2500 centimetri cubici, se con motore diesel, adattate ad invalidi, per ridotte o impedite capacità motorie, anche se prodotte in serie. Si considerano rimaste a carico del contribuente anche le spese rimborsate per effetto di contributi o premi di assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la detrazione d'imposta o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo nè dai redditi che concorrono a formarlo. Si considerano, altresì, rimaste a carico del contribuente le spese rimborsate per effetto di contributi o premi che, pur essendo versati da altri, concorrono a formare il suo reddito, salvo che il datore di lavoro ne abbia riconosciuto la detrazione in sede di ritenuta;
d) le spese funebri sostenute in dipendenza della morte di persone indicate nell'articolo 433 del codice civile e di affidati o affiliati, per importo non superiore a 1 milione di lire per ciascuna di esse;
e) le spese per frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria, in misura non superiore a quella stabilita per le tasse e i contributi degli istituti statali;
f) i premi per assicurazioni sulla vita del contribuente, i premi per le assicurazioni contro gli infortuni e i contributi previdenziali non obbligatori per legge, per importo complessivamente non superiore a lire 2 milioni e 500 mila. La detrazione relativa ai premi per assicurazioni sulla vita è ammessa a condizione che il contratto di assicurazione abbia durata non inferiore a cinque anni dalla sua stipulazione e non consenta la concessione di prestiti nel periodo di durata minima. In caso di riscatto dell'assicurazione nel corso del quinquennio, l'ammontare dei premi per i quali si è fruito della detrazione d'imposta costituisce reddito soggetto a tassazione a norma dell'articolo 18 e l'imposta è determinata applicando una aliquota non superiore al 27 per cento; in tale caso l'impresa assicuratrice deve operare, sulla somma corrisposta al contribuente, una ritenuta a titolo di acconto commisurata all'ammontare complessivo dei premi riscossi con l'aliquota stabilita dall'articolo 11 per il primo scaglione di reddito. Per i lavoratori dipendenti si tiene conto, ai fini del limite di lire 2 milioni e 500 mila anche dei premi di assicurazione in relazione ai quali il datore di lavoro ha effettuato la detrazione in sede di ritenuta;
g) le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della legge 1-6-1939, n. 1089, e del decreto del Presidente della Repubblica 30-9-1963, n. 1409, nella misura effettivamente rimasta a carico. La necessità delle spese, quando non siano obbligatorie per legge, deve risultare da apposita certificazione rilasciata dalla competente soprintendenza del Ministero per i beni culturali e ambientali, previo accertamento della loro congruità effettuato d'intesa con il competente ufficio del territorio del Ministero delle finanze. La detrazione non spetta in caso di mutamento di destinazione dei beni senza la preventiva autorizzazione dell'Amministrazione per i beni culturali e ambientali, di mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l'esercizio del diritto di prelazione dello Stato sui beni immobili e mobili vincolati e di tentata esportazione non autorizzata di questi ultimi. L'Amministrazione per i beni culturali ed ambientali dà immediata comunicazione al competente ufficio delle entrate del Ministero delle finanze delle violazioni che comportano la perdita del diritto alla detrazione, dalla data di ricevimento della comunicazione inizia a decorrere il termine per la rettifica della dichiarazione dei redditi;
h) le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e di associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono o promuovono attività di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore culturale e artistico, effettuate per l'acquisto, la manutenzione, la protezione o il restauro delle cose indicate nell'articolo 1 della legge 1-6-1939, n. 1089, e nel decreto del Presidente della Repubblica 30-9-1963, n. 1409, ivi comprese le erogazioni effettuate per l'organizzazione di mostre e di esposizioni, che siano di rilevante interesse scientifico o culturale, delle cose anzidette, e per gli studi e le ricerche eventualmente a tal fine necessari. Le mostre, le esposizioni, gli studi e le ricerche devono essere autorizzati, previo parere del competente comitato di settore del Consiglio nazionale per i beni culturali e ambientali, dal Ministero per i beni culturali e ambientali che dovrà approvare la previsione di spesa ed il conto consuntivo. Il Ministero per i beni culturali e ambientali stabilisce i tempi necessari affinché le erogazioni fatte a favore delle associazioni legalmente riconosciute, delle istituzioni e delle fondazioni siano utilizzate per gli scopi preindicati, e controlla l'impiego delle erogazioni stesse. Detti termini possono, per causa non imputabile al donatario, essere prorogati una sola volta. Le erogazioni liberali non integralmente utilizzate nei termini assegnati ovvero utilizzate non in conformità alla destinazione affluiscono nella loro totalità, all'entrata dello Stato;
i) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato, a favore di enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono esclusivamente attività nello spettacolo, effettuate per la realizzazione di nuove strutture, per il restauro ed il potenziamento delle strutture esistenti, nonché per la produzione nei vari settori dello spettacolo. Le erogazioni non utilizzate per tali finalità dal percipiente entro il termine di due anni dalla data del ricevimento affluiscono, nella loro totalità, all'entrata dello Stato.

[2] Per gli oneri indicati alle lettere c), e) e f) del comma 1 la detrazione spetta anche se sono stati sostenuti nell'interesse delle persone indicate nell'articolo 12 che si trovino nelle condizioni ivi previste, fermo restando, per gli oneri di cui alla lettera f), il limite complessivo ivi stabilito.

[3] Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h) e i) del comma 1 sostenuti dalle società semplici di cui all'articolo 5 la detrazione spetta ai singoli soci nella stessa proporzione prevista nel menzionato articolo 5 ai fini della imputazione del reddito.”

9.12 Ik concludeer dat de Italiaanse belastingwetgeving 1993 voor geen van de voor de belanghebbende relevante persoonlijke verplichtingen of belastingvrije som een tegemoetkoming voor niet-inwoners bevatte, zodat Nederland ingevolge ‘s Hofs De Groot-dogmatiek verplicht is belanghebbendes persoonlijke tegemoetkomingen en belastingvrije som geheel toe te rekenen aan het Nederlandse inkomen en dus geheel in mindering te brengen op het inkomen in de noemer van de voorkomingsbreuk, tenzij de Staatssecretaris bij Borgersbrief nog reden fourneert om aan te nemen dat de belanghebbende ondanks de Italiaanse wetgeving ter zake in de administratieve uitvoering daarvan toch een of meer tegemoetkomingen deelachtig is geworden die vergelijkbaar zijn met de Nederlandse die thans van ambtswege toegepast dreigen te worden.

10 Conclusie

Ik geef u in overweging – afziende van uw eventuele bevindingen met betrekking tot de wél aangevoerde klachten - het beroep van ambtswege gegrond te verklaren, de bestreden uitspraak alsmede de uitspraak op bezwaar te vernietigen en de aanslag te verminderen tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 202.221 en de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting vast te stellen opƒ 25.597.


De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden



(a.-g.)

(1) HvJ EG 12 december 2002, C-385/00 (De Groot), na conclusie A.-G. Léger, V-N 2002/61.6, BNB 2003/182, met noot Meussen.
(2) Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te ’s-Gravenhage op 8 mei 1990, Trb. 1990, 86.
(3) Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 februari 2003, nr. IFZ2003/189M, V-N 2003/15.11.
(4) Niettemin is de conclusie in die zaak kennelijk gepubliceerd, want B. Opmeer citeert er uit in MBB 2003/9, blz. 270 e.v.
(5) De belanghebbende maakte in zijn aangifte aanspraak op tariefgroep 3, kreeg tariefgroep 2, en schrijft in het beroepschrift voor het Hof (blz. 22) dat ter zake het beroep over 1991 moet worden afgewacht.
(6) Reeds vóór de introductie van hoofdstuk 8 Awb vulde de belastingrechter de rechtsgronden aan, hoewel ook in de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken geen zodanig voorschrift was opgenomen, kennelijk op basis van het beginsel achter art. 25 (toen 48) Rv. Zie de rechtspraak die Meyjes c.s., Fiscaal Procesrecht, 4e druk, Kluwer Deventer 1997, blz. 103, aanhalen.
(7) HvJ EG 16 december 1976, zaak no. 33/76, Rewe – Zentralfinanz EG en Rewe – Zentral AG v Landwirtschaftskammer für das Saarland; Jur. EG 1976, blz. 1989, met conclusie Warner.
(8) HvJ EG 16 december 1976, zaak 45/76, Comet BV tegen produktschap voor siergewassen, Jur. EG 1976 blz. 2043, met conclusie Warner.
(9) HvJ EG 9 november 1983, zaak no. 199/82, Administratie van de Staatsfinanciën v Spa San Giorgio, Jur. EG 1983, blz. 3595, met conclusie Mancini.
(10) HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93, Van Schijndel en Van Veen v. Stichting Pensioenfonds voor Fysiotherapeuten; Jur. 1995, blz. I-4705, BNB 1996/276, met conclusie Jacobs en noot Feteris.
(11) HvJ EG 14 december 1995, zaak C-312/93, Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS v Belgische Staat; Jur. EG 1995, blz. I-4599, met conclusie Jacobs.
(12) U zie ook R.A.V. Boxem, HvJ EG, quo vadis met het paard achter de wagen?, WFR 2003/6540, blz. 1231 t/m 1238).
(13) HvJ EG 30 september 2003, zaak C-224/01 (G. Köbler v. Republik Österreich).
(14) Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 februari 2003, nr. IFZ2003/189M, V-N 2003/15.11.
(15) HvJ EG 8 mei 1990, zaak C-175/88 (Biehl), na conclusie A.-G. Darmon, Jur. EG 1990, blz. I-01179.
(16) HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), na conclusie A.-G. Léger, Jur. EG 1995, blz. I-225, BNB 1995/187, met noot Daniels, FED 1995/1864, met aantekening Kamphuis.
(17) Ik citeer letterlijk, en laat derhalve de verbuigingen in stand; de persoonlijke voornaamwoorden laat ik weg.
(18) HvJ EG 14 september 1999, zaak C-391/97, BNB 2001/78.
(19) Zie r.o. 98 uit het arrest De Groot.
(20) HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), na conclusie A.-G. Mischo, Jur. EG 1992, blz. I-249, FED 1992/286, met aantekening Wattel.
(21) Besluit van 21 december 2000, Stb. 642, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 10 april 2003, Stb. 157.
(22) De belasting over het wereldinkomen wordt als volgt berekend: 13% van ƒ 43.267 + 50% van ƒ 43.265 + 60% van ƒ 109.920 = ƒ l 93.208. Zie voor teller en noemer van de breuk bijlage 5 bij het vertoogschrift van de inspecteur en de als bijlage 13 bij het beroepschrift voor het Hof gevoegde cijfermatige uitwerking van de uitspraak op het bezwaar. De noemer van de voorkomingsbreuk is gelijk aan de belastbare som, zijnde ƒ 202.221 (belastbaar inkomen conform de cijfermatige uitwerking van de uitspraak op het bezwaar), verminderd met de belastingvrije som van ƒ 5.769.
(23) Uitgever: IPSOA, Milano; volgens mijn zegslieden sinds enige jaren onderdeel van de Wolters Kluwer Groep.