Teruggaaf energiebelasting voor gehele productieproces van gipsvezelplaten

Inleiding

1.1. In deze procedure staat de vraag centraal welke reikwijdte moet worden toegekend aan de vrijstelling van energiebelasting en opslag duurzame energie- en klimaattransitie ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés als bedoeld in artikel 64, lid 4, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). In het bijzonder gaat het om de vraag of de vrijstelling alleen van toepassing is op de ‘vervaardiging van gips’ of ook op de ‘vervaardiging van producten van gips’. Indien de vrijstelling ook ziet op de ‘vervaardiging van producten van gips’ komt belanghebbende in aanmerking voor een teruggaaf van de belasting met betrekking tot verbruikt aardgas voor de vervaardiging van gipsvezelplaten voor de bouw.

Feiten en geding in feitelijke instanties

1.2. Belanghebbende houdt zich bezig met de productie en levering van gipsvezelplaten en vloerelementen. Volgens de inschrijving in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel is de hoofdactiviteit van belanghebbende: het vervaardigen van producten van gips voor de bouw (gipsvezelplaten). Deze activiteit valt volgens de Standaard Bedrijfsindeling (SBI) van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) onder SBl-subcode 23.62.

1.3. De productie van gipsvezelplaten vindt in twee elkaar opvolgende productieprocessen plaats.

1.4. In het eerste productieproces wordt door verwarming in calcinatieovens van CaSO₄·2H₂O (het dihydraat) CaSO4·½H2O (het halfhydraat of droge gipsmortel) gemaakt. Het halfhydraat wordt vervolgens ingezet in het tweede productieproces, waarin van het halfhydraat gipsvezelplaten voor de bouw worden vervaardigd. Voor dat proces wordt het halfhydraat gemengd met papiervezels en wordt er vervolgens door middel van vacuüm water door het mengsel van halfhydraat en papiervezels geperst, waardoor de gipsvezelplaat stevigheid krijgt en het halfhydraat wordt omgezet in het dihydraat. Daarna wordt het overtollige water uit de gipsvezelplaat gehaald door de gipsvezelplaten in ovens te drogen.

1.5. Voor de productie van gipsvezelplaten (eerste en tweede productieproces tezamen) gebruikt belanghebbende jaarlijks ongeveer 10.000.000 m3 aardgas.

1.6. De Inspecteur heeft belanghebbendes verzoeken om teruggaaf van energiebelasting (EB) en opslag duurzame energie- en klimaattransitie (ODE) voor het eerste tot en met het vierde kwartaal 2017 afgewezen. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur aan belanghebbende alsnog een gedeeltelijke teruggaaf verleend van € 24.917 aan EB en € 2.970 aan ODE, exclusief te vergoeden belastingrente. Na het instellen van beroep heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de teruggaaf € 92.103 aan EB en € 11.704 aan ODE (exclusief belastingrente) moet zijn. Deze bedragen zien op het aardgasverbruik ten behoeve van het eerste productieproces van belanghebbende, het calcinatieproces. De Inspecteur heeft de vrijstelling niet toegepast op het gasverbruik ten behoeve van het tweede productieproces, het vervaardigen en drogen/uitharden van de gipsvezelplaten.

1.7. De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de teruggaaf conform het standpunt van de Inspecteur vastgesteld op € 92.103 aan EB en € 11.704 aan ODE.1 De Rechtbank heeft daarmee de vrijstelling van artikel 64, lid 4, Wbm voor mineralogische procedés alleen op het eerste productieproces van toepassing geacht. Bij de beoordeling welke productieprocessen onder artikel 64, lid 4, Wbm vallen stelt de Rechtbank voorop dat deze bepaling restrictief moet worden geïnterpreteerd, omdat sprake is van een vrijstelling. Volgens de Rechtbank ligt het voor de hand de vrijstelling zo uit te leggen, dat deze inhoudt dat alleen die mineralogische procedés zijn vrijgesteld die de wetgever expliciet heeft opgesomd in de tweede volzin van het vierde lid. Bij de beantwoording van de vraag of de productieprocessen van belanghebbende vallen onder één van de in het vierde lid genoemde productieprocessen, kan volgens de Rechtbank aansluiting worden gezocht bij de toelichting op de SBI-codes van het CBS. Volgens de Rechtbank volgt uit de toelichting op de SBI-codes dat het productieproces van eiseres waarin de gipsvezelplaten worden vervaardigd niet valt onder de ‘vervaardiging van gips’. Dit proces kan naar het oordeel van de Rechtbank niet worden begrepen onder het bredere begrip ‘vervaardiging van cement, kalk en gips’. De Rechtbank leidt dit af uit het feit dat de wetgever in de opsomming van de vrijgestelde mineralogische procedés wél ervoor heeft gekozen om expliciet te benoemen de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton. De Rechtbank concludeert dat er geen grond is om de vrijstelling ook van toepassing te achten op het aardgasverbruik voor de droogovens van de gipsvezelplaten.

1.8. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) is opnieuw in geschil of de vrijstelling van EB en ODE op grond van artikel 64, lid 4, Wbm ook van toepassing is op het gasverbruik ten behoeve van het tweede productieproces. Specifiek is in geschil of onder de ‘vervaardiging van gips’ zoals vermeld in artikel 64, lid 4, Wbm ook het tweede productieproces van belanghebbende valt waarbij gipsvezelplaten worden vervaardigd. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord en heeft het hoger beroep gegrond verklaard.2

1.9. Het Hof is van oordeel dat ‘vervaardigen’ in de zin van artikel 64, lid 4, Wbm ook het vervaardigen van producten omvat. Het Hof leidt dat af uit het gebruik van de term ‘vervaardigen’ voor andere mineralen dan gips in artikel 64, lid 4, Wbm waarbij voor die andere mineralen vaststaat dat daarmee alleen het vervaardigen van producten van die mineralen kan zijn bedoeld. Zo is in artikel 64, lid 4, Wbm een vrijstelling opgenomen voor het ‘vervaardigen van kalkzandsteen’ terwijl de SBI alleen de vrijstelling het ‘vervaardigen van producten voor de bouw van kalkzandsteen’ kent (SBI 23.61.2). Tussen partijen is niet in geschil dat kalkzandsteen altijd als product voor de bouw wordt gemaakt, zodat met ‘vervaardigen van kalkzandsteen’ in artikel 64, lid 4, Wbm alleen het ‘vervaardigen van producten voor de bouw van kalkzandsteen’ kan zijn bedoeld. Dezelfde uitleg geldt voor de ‘vervaardiging van cellenbeton’ en voor de ‘vervaardiging van steenwol’ als bedoeld in voormelde bepaling. Het Hof ziet geen reden ‘vervaardigen van gips’ anders uit te leggen. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat deze uitleg past bij het doel van de vrijstelling, namelijk het creëren van een meer gelijk speelveld voor de bedrijven die onder SBI code 23 vallen ten opzichte van vergelijkbare bedrijven in omringende landen. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat zowel de vervaardiging van het halfhydraat als de vervaardiging van het dihydraat (al dan niet in de vorm van een eindproduct) in Duitsland en België zijn vrijgesteld van EB en ODE. Nu zowel het dihydraat als het halfhydraat wordt aangeduid als gips is het Hof van oordeel dat ‘vervaardigen van gips’ als bedoeld in artikel 64, lid 4, Wbm het gehele tweede productieproces van belanghebbende omvat.

1.10. Voor het standpunt van de Inspecteur dat de wetgever voor de limitatieve opsomming in artikel 64, lid 4, Wbm heeft willen aansluiten bij de codes en codeomschrijvingen van het SBI ziet het Hof geen concrete aanwijzingen. Als de wetgever had willen aansluiten bij specifieke SBI-codes had het in de rede gelegen hiervan melding te maken, deze specifieke SBI-codes daadwerkelijk in de wettekst op te nemen of ten minste consequent de specifieke omschrijvingen van die codes te hanteren, aldus het Hof.

Geding in cassatie

1.11. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld.

1.12. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de vrijstelling van EB en ODE op grond van artikel 64, lid 4, Wbm (de vrijstelling voor mineralogische procedés) voor de ‘vervaardiging van gips’ van toepassing is op het aardgasverbruik ten behoeve van het tweede productieproces van belanghebbende waarbij producten van gips voor de bouw (gipsvezelplaten) worden vervaardigd. Dat is volgens het middel ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

1.13. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij meent dat het oordeel van het Hof juist is en verzoekt het door de Staatssecretaris ingestelde cassatieberoep ongegrond te verklaren. De Staatssecretaris heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, medegedeeld af te zien van repliek.

1.14. In hoofdstuk 2 van deze conclusie behandel ik het begrip mineralogische procedés uit richtlijn 2003/96/EG dat is uitgezonderd van de werking van die richtlijn. In hoofdstuk 3 bespreek ik de vrijstelling van de belasting voor het gebruik van aardgas voor mineralogische procedés als opgenomen in de Wbm. In hoofdstuk 4 beoordeel ik het middel. Ik concludeer dat het middel faalt.

1.15. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

2. Mineralogische procedés in richtlijn 2003/96/EG

2.1. Volgens artikel 1 richtlijn 2003/96/EG3 (de Energiebelastingrichtlijn) zijn de lidstaten van (destijds nog) de Europese Gemeenschap met ingang van 1 januari 2003 verplicht belasting te heffen op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig de richtlijn. Met de aanvaarding van deze richtlijn zijn communautaire bepalingen geïntroduceerd om elektriciteit en andere energieproducten dan minerale oliën, waaronder aardgas en kolen, aan een minimumbelasting te onderwerpen. In de overwegingen 2 tot en met 5 en 22 en 24 van de considerans van de richtlijn is vermeld wat met het communautaire regelgevingskader voor energieproducten die als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof worden gebruikt is beoogd en waarom mineralogische procedés van de werkingssfeer van dit regelgevingskader zijn uitgezonderd:

2.2. Artikel 2, lid 1, Energiebelastingrichtlijn bepaalt wat voor toepassing van de richtlijn onder energieproducten wordt verstaan. In artikel 2, lid 4, aanhef en onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn is bepaald dat de richtlijn niet van toepassing is op het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor mineralogische procedés. Deze bepaling luidt als volgt:

2.3. Onder code DI 26 ‘Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten’ van de NACE4-nomenclatuur (de NACE-code DI 26) is vermeld (onderstrepingen CE):5

2.4. De NACE-nomenclatuur is als bijlage gevoegd bij Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap (NACE-verordening). Het doel van deze verordening is het opstellen van een gemeenschappelijke statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap, ten einde te zorgen voor vergelijkbaarheid tussen de nationale en communautaire nomenclaturen en dus tussen de nationale en communautaire statistieken. Deze verordening is alleen van toepassing op het gebruik van de nomenclaturen voor statistische doeleinden. De preambule bij de verordening bevat de volgende overwegingen:

2.5. De NACE-nomenclatuur wordt in alle lidstaten gehanteerd. Nederland heeft de nationale bedrijfsindeling in overeenstemming gebracht met de eisen van de NACE-verordening, mede door aanpassing van de SBI in 1993.6

2.6. In mijn conclusie voor HR 14 oktober 2022, 20/01390, schreef ik over artikel 2, lid 4, onder b), Energiebelastingrichtlijn onder meer (voetnoot is vernummerd):7

2.7. Als een lidstaat ertoe overgaat een vrijstelling of teruggaafregeling in te voeren voor het gebruik van energieproducten en elektriciteit, dan zal deze lidstaat wel het communautaire regelgevingskader voor energieproducten die als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof worden gebruikt in acht moeten nemen en waarborgen moeten inbouwen die bewerkstelligen dat de goede werking van de interne markt niet wordt geschaad en de concurrentie niet wordt verstoord.9

2.8. Dat brengt, voor zover hier van belang, mee dat een nationale vrijstelling of teruggaafregeling voor het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor mineralogische procedés niet een ruimer toepassingsbereik mag hebben dan het in het vijfde streepje van artikel 2, lid 4, onder b), Energiebelastingrichtlijn bedoelde gebruik. En dat brengt weer mee dat het begrip mineralogisch procedé niet ruimer mag worden uitgelegd dan die richtlijnbepaling toelaat. Zou een nationale regeling wel ruimer zijn, dan zouden energieproducten of elektriciteit kunnen worden onttrokken aan de belasting die bij de Energiebelastingrichtlijn is vastgesteld, wat in het nadeel uitvalt van een energieproduct dat op vergelijkbare wijze wordt gebruikt en wél overeenkomstig de Energiebelastingrichtlijn wordt belast.10

2.9. Een ruimere vrijstelling mag dus niet. Maar hoe zit het met een (vrijstellings)regeling die niet voor alle ‘mineralogische procedés’ als bedoeld in artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn geldt? Mogen de lidstaten een selectie toepassen met betrekking tot (het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor)11 de in NACE-code DI 26 genoemde procedés?

2.10. Ik meen dat een selectieve toepassing in beginsel mogelijk is. Omdat het de lidstaten vrij staat het in het vijfde streepje van artikel 2, lid 4, onder b), Energiebelastingrichtlijn bedoelde gebruik te belasten of vrij te stellen, is het ook toegestaan een vrijstelling of teruggaafmogelijkheid voor bepaalde mineralogische procedés toe te staan. Wie het meerdere mag, mag ook het mindere. Daarbij plaats ik wel twee kanttekeningen. In de eerste plaats zal de bedoeling van de nationale wetgever de vrijstelling niet voor alle mineralogische procedés als bedoeld in artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn te laten gelden maar slechts voor bepaalde procedés, duidelijk tot uitdrukking zal moeten komen in de tekst van de nationale wet. In de tweede plaats mag de regeling, zoals gezegd, de goede werking van de interne markt niet schaden en niet tot concurrentieverstoringen leiden.12

3. De nationale regeling

Artikel 64, lid 4, Wbm

3.1. Artikel 64, lid 4, Wbm is ingevoerd op 1 januari 2017 en bepaalt dat vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés. In artikel 1, lid 3, Wet opslag duurzame energie- en klimaattransitie is bepaald dat alle voor de energiebelasting geldende bepalingen met betrekking tot de belastbare feiten, de maatstaf van heffing, het tijdstip van verschuldigdheid en de wijze van heffing, de van kracht zijnde (gedeeltelijke) teruggaafregelingen en vrijstellingen van overeenkomstige toepassing zijn op de ODE.13

3.2. Op grond van artikel 64, lid 4, tweede volzin, Wbm worden als mineralogische procedés aangemerkt de vervaardiging van glas en glaswerk, de vervaardiging van keramische producten, de vervaardiging van cement, kalk of gips, de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton en de vervaardiging van steenwol. Voorts bepaalt artikel 64, lid 4, Wbm, dat de vrijstelling voor mineralogische procedés alleen geldt voor de bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het CBS behoren tot code 23. Artikel 64, lid 4, Wbm luidt:

3.3. De SBI vermeldt onder code 23 (onderstrepingen CE):

3.4. De SBI-code is, op een aantal voor de onderhavige zaak niet relevante uitzonderingen na, gelijk aan de NACE-nomenclatuur:14

Wat aan de invoering van de onderwerpelijke vrijstelling voorafging

3.5. Aan de in artikel 1 van de Energiebelastingrichtlijn neergelegde verplichting heeft Nederland uitvoering gegeven door bepalingen op te nemen in (thans hoofdstuk VI van) de Wbm.15 Artikel 48, lid 1, Wbm bepaalt dat onder de naam energiebelasting een belasting wordt geheven op aardgas en elektriciteit.

3.6. De wetgever heeft bij de invoering van de Wet implementatie richtlijn Energiebelasting per 1 januari 2004 gekozen het gebruik van aardgas voor mineralogische procedés voorlopig te blijven belasten. Zoals opgemerkt in 2.6 heeft hij die keuze.

3.7. In de memorie van toelichting bij voornoemde wet is over de implementatie van de Energiebelastingrichtlijn onder meer het volgende vermeld:16

3.8. Enkele jaren na de implementatie van de Energierichtlijn heeft Nederland in het kader van het Belastingplan 2008 een voorstel aangenomen voor een vrijstelling en teruggaafregeling voor de levering van aardgas dat in installaties voor de vervaardiging van keramische producten wordt gebruikt.17 De wet voorzag in een uitgestelde inwerkingtreding.18 De wet is echter nimmer in werking getreden, omdat de Europese Commissie met betrekking tot de maatregel een procedure als bedoeld in artikel 108, lid 2, VWEU tegen Nederland inleidde en besliste dat de maatregel, als zijnde staatssteun, niet verenigbaar is met de interne markt. De Commissie overwoog onder meer als volgt (voetnoten vernummerd):19

3.9. Nederland heeft vervolgens afgezien van invoering van de maatregel. In de toelichting bij het voorstel voor de Fiscale verzamelwet 2010 is daarover het volgende opgemerkt:24

3.10. Op 16 mei 2011 heeft toenmalig staatssecretaris van Financiën Weekers in antwoord op Kamervragen bericht dat een vrijstelling voor alle mineralogische procedés waarschijnlijk wel door de beugel zou kunnen (cursiveringen CE):25

3.11. Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2015 is een mogelijke vrijstelling en teruggaafregeling voor onder meer mineralogische procedés opnieuw aan de orde gesteld. Op vragen van diverse fracties heeft toenmalig staatssecretaris van Financiën Wiebes het volgende geantwoord (voetnoten niet overgenomen): 26

3.12. Het jaar erna, tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2016, is weer gewezen op de mogelijke vrijstelling van belasting voor het gebruik van aardgas voor metallurgische en mineralogische procedés en wijst staatssecretaris Wiebes in een brief van 19 oktober 2015 aan de voorzitter van de Tweede Kamer27 onder meer op een studie verricht door PwC, waarvan de resultaten in de bijlagen bij de brief zijn opgenomen (CE: voetnoten niet opgenomen):28

3.13. Het tweede Kamerlid Bashir heeft vervolgens een amendement voorgesteld waarin onder meer een vrijstelling wordt geïntroduceerd voor aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés. Het voorstel voor het gebruik voor mineralogische procedés luidt als volgt:29

3.14. De toelichting op het amendement vermeldt (cursiveringen CE):

3.15. Na een wijziging van het amendement30, waarbij in de tweede volzin als mineralogische procedés worden aangemerkt “de vervaardiging van glas en glaswerk, keramische producten, cement, kalk, gips, kalkzandsteen, cellenbeton en steenwol”, en vervolgens intrekking,31 wordt in een vierde nota van wijziging een nieuw voorstel gedaan met een nagenoeg zelfde tekst. Het enige verschil ten opzichte van de tekst van het gewijzigde amendement is dat nog vier maal de woorden ‘vervaardiging van’ zijn ingevoegd:32

3.16. De toelichting bij de nota van wijziging vermeldt het volgende over het voorstel:

3.17. In een brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer over het voorstel vermeldt de staatssecretaris van Financiën onder meer het volgende (cursiveringen CE):33

3.18. Wat opvalt is dat de tweede volzin van het voorstel in het gewijzigde amendement (en dus ook van de vierde nota van wijziging; 3.15) licht afwijkt van het oorspronkelijke voorstel van het amendement (3.13). Ik heb niet kunnen achterhalen hoe deze tekstwijziging tot stand is gekomen. Ik vermoed dat deze wijziging verband houdt met de omstandigheid dat de formulering van het voorstel in het amendement vragen oproept over de tweede volzin. Daarin is een opsomming opgenomen die afsluit met de woorden ‘en cement’. Die formulering doet de vraag rijzen of cement hoort bij de groep ‘producten van beton, gips en cement’ of dat cement een laatste stof is in de totale opsomming. Indien de laatste lezing juist zou zijn, zouden cement en gips tweemaal worden genoemd en worden producten van beton wel genoemd en beton zelf niet. Het voorstel in het gewijzigde amendement bevat de woorden ‘producten van’ niet meer. Mogelijk werden die woorden overbodig geacht, omdat volgens het spraakgebruik producten die zijn vervaardigd van de in de opsomming genoemde stoffen onder die stoffen kunnen worden begrepen34 of was de gedachte dat deze woorden konden worden weggelaten omdat bij een lezing van de tweede volzin in samenhang met derde volzin duidelijk wordt om welke mineralogische procedés het precies gaat.

3.19. Het voorstel is ongewijzigd aangenomen en op 1 januari 2017 in werking getreden.35

3.20. Ik heb niet kunnen achterhalen of Nederland deze maatregel heeft aangemeld bij de Europese Commissie. Mede gelet op de in 3.12 geciteerde brief van toenmalig staatsecretaris Wiebes denk ik van niet. In het Nederlands Herstel- en Veerkrachtplan kwam ik nog de volgende passage tegen waarin wordt teruggeblikt op de invoering van de vrijstelling en teruggaafregeling in de energiebelasting voor metallurgische en mineralogische procedés (cursiveringen CE):36

3.21. Uit deze passage leid ik af dat het uitgangspunt destijds was dat geen sprake is van een steunmaatregel omdat Nederland voor een vergelijkbare aard en opzet van het nationale stelsel heeft gekozen als Duitsland, waarin alle mineralogische processen van artikel 2, lid 4, onder b), Energiebelastingrichtlijn zijn vrijgesteld.

3.22. In het Nederlands Herstel- en Veerkrachtplan is overigens ook een vooruitblik opgenomen over de vrijstelling; deze wordt per 1 januari 2025 afgeschaft:37

3.23. Samengevat komt uit de totstandkomingsgeschiedenis naar voren dat Nederland gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid die de Energiebelastingrichtlijn biedt om het gebruik van energieproducten (aardgas) voor de in artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn genoemde mineralogische procedés vrij te stellen. Daaruit blijkt niet dat de Nederlandse wetgever iets anders voor ogen heeft gestaan dan het uitvoering geven aan deze door de Energiebelastingrichtlijn geboden mogelijkheid met als doel een internationaal gelijk speelveld te bereiken, middels het wegnemen van concurrentienadeel ten opzichte van mineralogische industrie in de ons omringende landen die al zo’n vrijstelling kennen. In het bijzonder volgt daaruit niet dat Nederland de definitie van mineralogische procedés heeft willen beperken tot de vervaardiging van de in de tweede volzin van artikel 64, lid 4, Wbm genoemde stoffen. Veeleer volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis dat de vrijstelling kan worden ingeroepen door alle bedrijven die in de mineralogische industrie werkzaam zijn.38

3.24. Dat brengt mij bij de vraag wat moet worden verstaan onder mineralogische procedés in de zin van artikel 64, lid 4, Wbm.

Uitleg van het begrip mineralogische procedés

3.25. De eerste en derde volzin van artikel 64, lid 4, Wbm zijn duidelijk. De eerste volzin bepaalt dat de vrijstelling wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés en volgens de derde volzin geldt die vrijstelling alleen “voor de bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 23”. De bedoelde SBI-code waarnaar de bepaling verwijst is, een aantal niet relevante uitzonderingen daargelaten (3.4), gelijk aan de NACE-code DI 26. De bewoordingen van de eerste en derde volzin komen dus aardig overeen met de bewoordingen van de richtlijnbepaling.

3.26. Het is de tweede volzin die vragen oproept. Worden de eerste en tweede volzin van artikel 64, lid 4, Wbm in samenhang gelezen dan kan bij een zuiver grammaticale uitleg niet anders worden geconcludeerd dan dat de tweede volzin een limitatieve opsomming geeft van de vrijgestelde mineralogische procedés. Een dergelijke uitleg is echter problematisch, omdat in de tweede volzin een opsomming is opgenomen van de vervaardiging van bepaalde producten, maar daarin niet wordt gedefinieerd wat onder die producten wordt verstaan. Wat moet bijvoorbeeld onder ‘vervaardiging van cement, kalk of gips’ worden verstaan? Waarom wordt wel de vervaardiging van producten van glas (glaswerk), van klei (keramische producten) en van de gesteentes diabaas of basalt (steenwol) genoemd, en niet de vervaardiging van producten van andere in de bepaling genoemde stoffen (zoals producten van gips). En wat moet worden verstaan onder de vervaardiging van glaswerk? Valt daaronder ook de vervaardiging van glasvezels. De vervaardiging van glasvezels wordt genoemd in NACE-code DI 26.14 en in SBI-code 23.14, maar in een procedure die heeft geleid tot een uitspraak van rechtbank Noord-Nederland heeft de inspecteur in twijfel getrokken dat de vrijstelling voor (bepaalde fasen van) het vervaardigingsproces van deze producten geldt.39 Dat geldt ook voor de vervaardiging van keramische tegels, welke handeling is vermeld in NACE-code DI 26.30 en in SBI-code 23.31.40

3.27. Een zuiver grammaticale uitleg van de tweede volzin doet de vraag rijzen wat het nut is van de derde volzin. Volgens die derde volzin geldt de vrijstelling alleen voor bedrijven die behoren tot SBI-code 23. In die code worden uitsluitend activiteiten van een bedrijf, in dit geval vervaardigingshandelingen, genoemd. Als de tweede volzin aldus moet worden opgevat dat deze een limitatieve opsomming bevat van specifieke vervaardigingshandelingen, zie ik niet in wat de derde volzin toevoegt. Sterker nog, de derde volzin is zinledig als de vrijstelling niet ook zou gelden voor andere dan de in de tweede volzin genoemde handelingen.

3.28. Een zuiver grammaticale uitleg brengt dus onduidelijkheden mee en zal leiden tot veel rechterlijke procedures. Een wetshistorische uitleg kent die onzekerheden en bezwaren niet en leidt tot een resultaat dat in overeenstemming is met de uitleg van de richtlijnbepaling.

3.29. In 3.23 concludeerde ik dat uit de totstandkomingsgeschiedenis niet blijkt dat de Nederlandse wetgever iets anders voor ogen heeft gestaan dan het uitvoering geven aan de door de Energiebelastingrichtlijn geboden mogelijkheid een vrijstelling te introduceren met als doel een internationaal gelijk speelveld te bereiken, middels het wegnemen van concurrentienadeel ten opzichte van mineralogische industrie in de ons omringende landen die al zo’n vrijstelling kennen. Mijns inziens volgt, meer specifiek, uit niets dat de Nederlandse wetgever bij de invoering van de vrijstelling een selectieve toepassing van artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn voor ogen heeft gehad, in die zin dat hij niet alle mineralogische procedés als vermeld onder NACE-code DI 26 onder de vrijstellingsbepaling heeft willen begrijpen. Specifiek voor deze (gips)zaak merk ik op dat ik geen aanknopingspunten heb gevonden voor de in cassatie door de Staatssecretaris ingenomen stelling dat de wetgever voor de uitleg van ‘mineralogische procedés alleen heeft willen aansluiten bij SBI-code 23.52 en niet ook bij de andere gips gerelateerde mineralogische procedés uit SBI-code 23, zoals de SBI-code 23.62. Veeleer volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis dat de vrijstelling kan worden ingeroepen door alle bedrijven die in de mineralogische industrie werkzaam zijn.

3.30. De bewoordingen van artikel 64, lid 4, Wbm laten mijns inziens ruimte voor een uitleg van ‘mineralogische procedés’ die in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn. In de eerste volzin van artikel 64, lid 4, Wbm is als uitgangspunt opgenomen dat voor het gebruik van aardgas voor mineralogische procedés een vrijstelling wordt verleend en de bewoordingen van de tweede volzin, in samenhang gelezen met de eerste en de derde volzin van deze bepaling, staan naar mijn mening een uitleg toe die meebrengt dat onder ‘mineralogisch procedés’ worden verstaan de vervaardigingshandelingen die zijn opgenomen in de SBI-lijst onder code 23, welke lijst (nagenoeg) volledig in overeenstemming is met code DI 26 van de NACE-nomenclatuur (3.4) en dus met de richtlijnbepaling. De in de tweede volzin genoemde vervaardigingshandelingen moeten volgens deze uitleg slechts als voorbeelden worden gezien.

3.31. Deze uitleg past ook binnen de systematiek van de wet. Artikel 64, lid 4, Wbm bevindt zich in hoofdstuk IV van de Wbm; een hoofdstuk dat uitvoering geeft aan de bepalingen van de Energiebelastingrichtlijn.41

3.32. Ik kom toe aan de bespreking van het middel.

4. Bespreking van het middel

4.1. Het middel stelt voorop dat de beoordeling van de vraag of aardgasverbruik ten behoeve van het tweede productieproces van belanghebbende moet plaatsvinden aan de hand van de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 64, lid 4, Wbm. Uit de wettekst en de parlementaire geschiedenis blijkt volgens het middel niet dat de wetgever alle mineralogische procedés, waarvoor de lidstaten de vrijheid hebben het gebruik van energie al dan niet te belasten, heeft willen opnemen in de vrijstelling van artikel 64, lid 4, Wbm. De wetgever heeft volgens het middel in de tweede volzin van artikel 64, lid 4, Wbm een limitatieve opsomming gegeven van de vrijgestelde mineralogische procedés. Voor de onderhavige zaak betekent dit dat blijkens de tekst van de wet enkel als vrijgesteld mineralogisch procedé is opgenomen de ‘vervaardiging van (...) gips’ en niet de ‘vervaardiging van producten van gips’.

4.2. Ik meen dat het middel faalt.

4.3. Op de gronden als vermeld in 3.25 tot 3.31 concludeer ik dat artikel 64, lid 4, Wbm richtlijnconform moet worden uitgelegd, dus overeenkomstig artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn.

4.4. De richtlijnbepaling verwijst voor de uitleg van het begrip ‘mineralogische procedés naar code DI 26 van de NACE-nomenclatuur. De vervaardiging van gips en de vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw zijn ondergebracht onder code DI 26.53 en code DI 26.62 van de NACE-nomenclatuur. Het is derhalve boven elke twijfel verheven dat volgens de richtlijn zowel de vervaardiging van gips als de vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw onder het toepassingsbereik van artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn vallen.

4.5. Het Hof, dat heeft vooropgesteld dat onder de mineralogische procedés als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef en onder b), vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn zowel de vervaardiging van gips als de vervaardiging van gipsproducten en specifiek de vervaardiging van gipsproducten voor de bouw vallen, heeft dus een juiste maatstaf gehanteerd. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het gehele tweede productieproces (het vervaardigen en drogen/uitharden van de gipsvezelplaten) moet worden gezien als het mineralogische procedé van het vervaardigen van gipsvezelplaten voor de bouw. Het tweede productieproces valt dus onder het toepassingsbereik van artikel 2, lid 4, onder b), Energiebelastingrichtlijn. Het middel komt niet tegen dat oordeel op, maar betoogt – in mijn woorden – dat de mineralogische procedés in de Nederlandse wet beperkter zijn omschreven dan in de Energiebelastingrichtlijn. Voor wat betreft gips geldt op grond van artikel 64, lid 4, Wbm alleen een vrijstelling voor producten van NACE-code 26.520 en de daarmee corresponderende SBI-code 23.52, aldus het middel.

4.6. Dat betoog kan mijns inziens niet als juist worden aanvaard. Een uitleg van de bewoordingen van artikel 64, lid 4, Wbm in overeenstemming met de richtlijnbepaling brengt mee dat, voor zover hier van belang, onder ‘mineralogisch procedés’ zowel het mineralogische procedé ‘vervaardiging van gips’ wordt begrepen als ‘vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw’ als genoemd in code DI 26 van de NACE-nomenclatuur (codes DI 26.53 en 26.62). In (nagenoeg)42 gelijke bewoordingen zijn deze handelingen in de SBI zijn opgenomen onder code 23.52 en code 23.62. Vast staat dat het tweede productieproces onder SBl-code 23.62 valt.43

4.7. De door de Staatssecretaris voorgestane strikte interpretatie van het begrip mineralogische procedés die meebrengt dat daaronder niet kan worden begrepen de ‘vervaardiging van producten van gips’, kan daarom naar mijn mening niet worden aanvaard.

4.8. Die strikte interpretatie zou bovendien meebrengen dat Nederland onderscheid zou maken tussen de verschillende mineralogische procedés van NACE-code DI 26. Een dergelijk onderscheid botst denkelijk met de in overweging 24 van de considerans van de Energiebelastingrichtlijn neergelegde doelstelling dat nationale vrijstellingen of verlagingen de goede werking van de interne markt niet mogen schaden en niet tot concurrentieverstoringen mogen leiden. Tot slot, weliswaar buiten de orde van deze zaak, kan ik de strikte benadering die de Staatssecretaris voorstaat niet rijmen met de standpunten die in het verleden zijn ingenomen over de staatssteunimplicaties van een maatregel die niet geldt voor alle mineralogische industrieën (3.10) en de mededelingen die tijdens de parlementaire behandeling van artikel 64, lid 4, Wbm zijn gedaan dat de vrijstelling en de teruggaafregeling de gehele mineralogische industrie ten deel zouden vallen (3.17).

4.9. Op grond van vorenstaande falen de argumenten (a) tot en met (d) die de Staatsecretaris ten grondslag heeft gelegd aan het middel (1.12).

4.10. Voor zover het middel aanvoert dat het aardgas niet rechtstreeks is gebruikt voor een mineralogisch proces (1.12, onder (e)), faalt het ook. ’s Hofs feitelijke vaststelling dat het aardgas is gebruikt voor de productie van de gipsvezelplaten, kan in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.

4.11. Het betoog dat het verbruik van aardgas ten behoeve van het tweede productieproces geen gebruik voor een (vrijgesteld) mineralogisch procedé vormt nu geen sprake is van (gebruik voor) een chemisch proces waarbij verandering optreedt in de mineralogische samenstelling en eigenschappen van het reeds vervaardigde gips (zie 1.12 onder (f)), faalt op de gronden als vermeld in 4.4. Volgens code DI 26 van de NACE-verordening zijn immers alle handelingen die daar worden genoemd mineralogische procedés.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal