Wijziging pensioenstelsel volgens A-G strijdig met goed koopmansgebruik

1.1. De belanghebbende had op 1 januari 2016 € 666.946 aan onverrekende verliezen staan die in 2017 zouden verdampen. Zij heeft aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) 2016 gedaan naar een belastbare winst ad € 551.206 en een belastbaar bedrag ad nihil. Op haar fiscale balans per 1 januari 2016 stond een pensioenvoorziening ad € 369.543 die ultimo 2016 was opgeheven ten gunste van de fiscale winst omdat de belanghebbende vanaf 2016 haar pensioenlasten wil dragen volgens het omslagstelsel (mij lijkt de term ‘kasstelsel’ passender) in plaats van het kapitaaldekkingsstelsel. Haar fiscale winst- en verliesrekening 2016 vermeldt in overeenstemming daarmee onder personeelskosten een bate ad € 369.543 als negatieve pensioenlast. De Inspecteur heeft die stelselwijziging niet geaccepteerd.

1.2. In geschil is of de belanghebbende per 2016 haar pensioenlastenstelsel mag wijzigen van een kapitaaldekkingsstelsel (passivering van aan het jaar toerekenbare verwachte toekomstige pensioenlasten) in een omslagstelsel (pensioenlasten gaan elk jaar rechtstreeks de winst- en verliesrekening in).

1.3. De Rechtbank is aan die vraag niet toegekomen omdat zij meende dat de belanghebbende bij beantwoording ervan geen procesbelang had. Ongeacht welke partij gelijk heeft, de aanslag blijft op nihil staan. Volgens de Rechtbank bestond slechts belang bij het beroep in zoverre de uitspraak op bezwaar geen beslissing inhield over de bezwaarkosten. Ter zake van de aanslag kon de belanghebbende volgens de Rechtbank ook bij toewijzing van het beroep niet in een betere positie komen. De Rechtbank heeft het beroep daarom ongegrond verklaard.

1.4. Het Hof overwoog dat (i) belanghebbendes hogere beroep ook de verliesverrekenings-beschikking 2016 betrof, (ii) het om een eind 2016 daadwerkelijk verdampend verlies ging en (iii) beoordeling van de stelselwijziging in een later jaar niet meer kon leiden tot verrekening van eventuele vrijval van de pensioenvoorziening met verliezen uit eerdere jaren. Het Hof meende daarom dat de belanghebbende voldoende procesbelang had bij haar gebruik van rechtsmiddelen.

1.5. Ten gronde meent het Hof op basis van HR BNB 1969/80 (zie 6.4) dat goed koopmansgebruik passivering van pensioenverplichtingen toestaat, maar ook toestaat dat de premies voor of de uitkering van pensioenen ten laste komen van de winst van het jaar waarin de premie of uitkering wordt betaald. Art. 3.29 Wet IB 2001 doet daar volgens het Hof niet aan af omdat die bepaling niet verplicht tot passivering, maar slechts bepaalt dat als het de verplichting wordt gepassiveerd, zij actuarieel moet worden gewaardeerd met een minimum rekenrente van 4%; dat is niet relevant als er niet wordt gepassiveerd. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom gegrond verklaard en haar belastbare winst 2016 verhoogd tot € 551.206, conform haar aangifte.

1.6. De Staatssecretaris bestrijdt (middel I) ’s Hofs oordeel dat art. 3:25 Wet IB 2001 (goed koopmansgebruik) een omslagstelsel voor belanghebbendes pensioenverplichting toestaat. Op basis van HR BNB 2001/1 (zie 6.7 hieronder) betoogt hij dat voor een juridisch afdwingbare en bepaalbare verplichting zoals de litigieuze pensioenverplichting moet worden voorzien. Uit HR BNB 2011/85 (zie 6.10 hieronder) volgt zijns inziens bovendien dat loonkosten in beginsel moeten worden toegerekend aan het jaar waarin de werknemer de beloonde arbeid verricht. Het omslagstelsel leidt tot toerekening van loonkosten aan jaren waarin geen arbeid meer wordt verricht. Hij acht HR BNB 1969/80, waarop het Hof zich heeft gebaseerd, achterhaald. Hij wijst bovendien op HR BNB 1993/7 (zie 6.6 hieronder), waaruit zijns inziens volgt dat een stelselwijziging zoals de litigieuze geen terugwerkende kracht kan hebben, zodat de tot 2017 opgebouwde voorziening ook bij toestaan van een stelselwijziging niet vrijvalt omdat het omslagstelsel ook dan pas vanaf 2017 kan worden toegepast.

1.7. De Staatssecretaris bestrijdt (middel II) ook ’s Hofs oordeel dat art. 3.29 Wet IB 2001 niet relevant is bij een omslagstelsel. Uit de tekst van de bepaling volgt zijns inziens dat haar waarderingsregel geldt voor bestaande pensioen- en andere soortgelijke verplichtingen. Nu het in casu om een bestaande pensioenverplichting gaat, geldt art. 3.29 Wet IB 2001 zijns inziens - en volgens hem ook volgens de literatuur - onverkort.

1.8. Middel III betreft belanghebbendes procesbelang. De Staatssecretaris sluit zich op dat punt bij uw oordeel aan. Hij wijst er wel op dat zodra een pensioenuitkering rechtstreeks ten laste van de fiscale winst (dus niet ten laste van een volgens de belanghebbende niet meer bestaande voorziening) wordt gebracht, alsnog geprocedeerd kan worden over de juistheid van die aftrek, zodat in zoverre geen rechtstekort bestaat, al zal de belanghebbende dan wel lang moeten wachten op rechtszekerheid.

1.9. Ad middel III merk ik op dat de andere hoogste bestuursrechters een feitelijke invulling geven aan procesbelang (kan beoordeling van het beroep de positie van de belanghebbende feitelijk verbeteren?) en dat (rechtszekerheid over) voorkoming van verliesverdamping mij een concreet, feitelijk, honorabel en significant belang lijkt. In HR BNB 2017/203 Zie 5.3 hieronder) overwoog u van ambtswege dat “de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verlies-vaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag”, maar die overweging zwijgt over verliesverrekeningsbeschikkingen en het Hof heeft onbestreden vastgesteld dat belanghebbendes grieven ook zien op de verliesverrekeningsbeschikking 2016. Het Hof heeft mijns inziens verder terecht overwogen dat het verrekenbare verlies verdampt als het in 2016 niet wordt verrekend en dat beoordeling van de stelselwijziging in een later jaar niet meer kan leiden tot verrekening van de eventuele vrijval met verliezen uit eerdere jaren, terwijl de Staatssecretaris erkent dat de belanghebbende belang heeft bij vermijding van nog vele jaren onzekerheid over het verdampt of benut zijn van haar verlies. Ik meen dat het Hof in die omstandigheden terecht heeft geoordeeld dat de belanghebbende voldoende actueel belang heeft bij een rechterlijke uitspraak over die vraag ter zake van het belastingjaar 2016.

1.10. Dan komt het materiële geschil aan snee. Uit het oogpunt van voorzichtigheid en realiteit, met name van temporele matching van kosten en opbrengsten, heeft een omslagstelsel voor pensioenverplichtingen in eigen beheer geen pluspunten Daar komt bij dat ‘omslag’ een zeker aantal werknemers van verschillende leeftijden veronderstelt aan wie in eigen beheer pensioen wordt toegezegd. Dat laatste bezwaar is overigens weg als men het door de belanghebbende gewenste stelsel ‘kasstelsel’ noemt. Wat daarvan zij: bij slechts één werknemer is omslag noch temporele matching mogelijk. Op basis van het matching- beginsel zouden de verwachte pensioenlasten voor belanghebbendes bestuurder zoveel mogelijk ten laste moeten komen van de jaren waarin haar bestuurder zijn arbeidsprestaties ten behoeve van de belanghebbende levert.

1.11. Ter zake van verschuldigd salaris volgt uit met name HR BNB 1956/231 en BNB 2011/85 dat het matching -beginsel dwingt tot toerekening aan het desbetreffende arbeidsjaar. U maakt dus kennelijk onderscheid tussen salaris verplichtingen en pensioen verplichtingen, want ook toen u zulke salaris matchingjurisprudentie al had gewezen, oordeelde u in HR BNB 1969/80 toch nog dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen het niet-passiveren van in eigen beheer bestaande pensioenverplichtingen. De verklaring daarvoor kan zijn dat van verschuldigd salaris vast staat dat het hoe dan ook uitbetaald zal moeten worden, ongeacht overlijden van de (ex-)werknemer (onvoorwaardelijke schuld), terwijl pensioenverplichtingen in eigen beheer voorwaardelijke aanspraken zijn waartegenover ‘sterftemeevallers’ kunnen staan (de werknemer moet de 67 en verder nog wel halen), al lijkt het mij statistisch en daarmee actuarieel niet verantwoord om van dergelijke meevallers uit te gaan. Dat HR BNB 1969/80 beslissend verschilt van onze zaak omdat het in die zaak niet om één, maar om 100 werknemers ging, betwijfel ik, gegeven het abstracte en algemene karakter van uw aanvaarding van het omslagstelsel en gegeven dat het in het eerdere arrest HR BNB 1953/146 ook om de pensioenverplichting jegens één directeur ging (al waren er meer) en uw aanvaarding van het omslagstelsel ook in die zaak abstract en algemeen luidde.

1.12. Ook HR BNB 1993/7 (een kapitaaldekkingsstelsel kan niet in één keer ook voor het verleden alsnog ingevoerd worden, maar alleen voor de toekomst) lijkt mij niet concludent, nu onze zaak niet gaat over het alsnog in één keer passiveren van in eerdere arbeidsjaren niet-gepassiveerde pensioenverplichtingen, maar – omgekeerd - over de vrijval van een voorziening. Die lijkt mij inherent lijkt aan de overstap van kapitaaldekking naar kasstelsel.

1.13. Het gaat dus om een rechtspolitieke keuze: is HR BNB 1969/80 en daarmee het omslagstelsel achterhaald? Moeten pensioen verplichtingen inmiddels fiscaal-comptabel op dezelfde wijze temporeel matched worden als salaris verplichtingen? HR BNB 2001/1 ging over uitgesteld salaris , maar stelde abstract en algemeen dat juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen moeten worden gepassiveerd. De litigieuze pensioenverplichting in eigen beheer lijkt mij zowel juridisch afdwingbaar, zij het pas na vervulling van de voorwaarde van overleven, als voldoende bepaalbaar. Het verschil tussen een pensioenverplichting in eigen beheer (voorwaardelijke aanspraak) en een verplichting tot uitbetaling van reeds verschuldigd maar nog niet betaald salaris (onvoorwaardelijke schuld) lijkt mij voor een goede en dus voorzichtige en realistische koopman geen grond om in het eerste geval de vrijheid te voelen om niet te voorzien en in het laatste geval steeds de verplichting te voelen tot passivering. Ik acht HR BNB 1969/80 daarom achterhaald. Voor zover een goede koopman nog pensioenverplichtingen in eigen beheer heeft (gegeven de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer), passiveert hij die verplichtingen op actuariële basis. Dat impliceert dat voor zover er nog pensioenverplichtingen in eigen beheer bestaan die niet zijn gepassiveerd, overstap naar kapitaaldekking verplicht is. Ik acht daarom middel I gegrond. Aan middel II kom ik dan niet toe, maar ik ga er volledigheidshalve op in.

1.14. Zou het omslag/kasstelsel wél zijn toegestaan, dan rijst de vraag naar de betekenis van het waarderingsvoorschrift van art. 3.29 Wet IB 2001 voor pensioenverplichtingen (middel II). Een niet-bestaande balanspost kan niet worden gewaardeerd. Is het kasstelsel toelaatbaar, dan staat op de fiscale balans van de ondernemer die voor dat stelsel kiest geen verplichting of voorziening voor pensioenen en valt er dus ook niets te waarderen. Met het Hof meen ik daarom dat als het kasstelsel is toegestaan, art. 3.29 Wet IB 2001 niet relevant is. De Staatssecretaris meent dat art. 3.29 Wet IB 2001 voor elke “pensioenverplichting” actuariële kapitaaldekking voorschrijft. De tekst van art. 3.92 Wet IB 2001 dwingt echter geenszins tot die conclusie. Eerder integendeel, zoals uit het woord “waardering” volgt. Waardering kan immers niet aan de orde kan zijn in een kasstelsel. Naar zijn strekking beoordeeld, kan met art. 3.29 Wet IB 2001 evenmin bedoeld zijn het omslag/kasstelsel te verbieden. De initiatief-wetgever had slechts een budgettaire bedoeling, nl. dekking te vinden voor lastenverlichting. De initiatiefnemers wilden met name de lineaire methode van kapitaaldekking buiten goed koopmansgebruik plaatsen omdat die methode huns inziens teveel toekomstige pensioenlasten naar het nu haalde. Over een kasstelsel zegt die bedoeling niets, maar een kasstelsel past wel bij wat de initiatiefnemers wilden (lasten naar de toekomst verplaatsen) en zou dus denkelijk niet op bewaar hunnerzijds zijn gestuit; eerder integendeel. Ook als men de tekst van art. 3.29 Wet IB aldus zou lezen dat het “algemeen aanvaarde actuariële grondslagen” eist (men gaat dan voorbij aan de term “waardering”), waar nihilwaardering niet aan voldoet, blijft staan dat nihilwaardering wel degelijk strookt met de budgettaire strekking van die bepaling. Uit HR BNB 2016/14 volgt dat art. 3.29 Wet IB 2001 kan leiden tot zowel lagere dotatie als vrijval, dus aan een vrijval zoals de door de belanghebbende gewenste staat die bepaling niet in de weg. Art. 3.29 Wet IB 2001 is een inbreuk op goed koopmansgebruik. Ik meen dat bepalingen die goed koopmansgebruik of andere algemene beginselen van belastingheffing ten nadele van de belastingplichtige uitschakelen, niet extensief kunnen worden uitgelegd maar beperkt moeten worden tot de expliciet door de wetgever bedoelde (mate van) afwijking van goed koopmansgebruik. Als het omslagstelsel goed koopmansgebruik is - wat mijns inziens dus niet het geval is - maakt art. 3.29 Wet IB er mijns inziens geen inbreuk op en strandt middel II. Dat de schatkist uiteindelijk waarschijnlijk minder ontvangt bij toestaan dan bij weigeren van de litigieuze stelselwijziging, zit niet zozeer in de stelselwijziging als wel in vermijding van verliesverdamping. Dat kan de belanghebbende mijns inziens niet worden tegengeworpen omdat de beperking van de voorwaartse verliesverrekening een budgettair gemotiveerde inbreuk op het totale-winstbegrip was om grondslagverbreding tegenover tariefverlaging te kunnen zetten. De Staatssecretaris heeft de Eerste Kamer bovendien toegezegd geen bezwaar te maken tegen een stelselwijziging ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging verenigbaar is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies.

1.15. Ik geef u in overweging middel I gegrond en de middelen II en III ongegrond te verklaren, ’s Hofs uitspraak te vernietigen en die van de Rechtbank te bevestigen onder verbetering van gronden.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1. De belanghebbende is opgericht in 1987. [A] is haar bestuurder en enige werknemer. Hij houdt 0,5% van de aandelen in de belanghebbende. De overige 99,5% wordt gehouden door de Stichting [B] . Bij pensioenbrief van 19 februari 2009 heeft de belanghebbende [A] pensioenrechten toegekend.

2.2. Op 1 januari 2016 had belanghebbende nog € 666.946 aan onverrekend verlies 2007 staan die tot 2017 konden worden verrekend.

2.3. Op 13 maart 2018 heeft de belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) 2016 gedaan naar een belastbare winst ad € 551.206 en een belastbaar bedrag ad nihil. Op belanghebbendes fiscale balans per 1 januari 2016 stond een pensioenvoorziening ad € 369.543. Ultimo 2016 was die voorziening opgeheven ten gunste van de fiscale winst omdat de belanghebbende vanaf 2016 haar pensioenlasten wil dragen volgens het omslagstelsel in plaats van het kapitaaldekkingsstelsel. Haar fiscale winst- en verliesrekening 2016 vermeldt in overeenstemming daarmee onder personeelskosten een bate ad € 369.543 als negatieve pensioenlast. De Inspecteur heeft die stelselwijziging niet geaccepteerd en per 31 december 2016 een pensioenvoorziening ad € 392.026 in aanmerking genomen. Hij heeft de aanslag Vpb 2016 opgelegd naar een belastbare winst ad € 159.180, na verliesverrekening resulterend in een belastbaar bedrag ad nihil. De belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking.

2.4. In geschil is of de belanghebbende per 2016 haar pensioenlastenstelsel mag wijzigen van een kapitaaldekkingsstelsel (passivering van aan het jaar toerekenbare verwachte toekomstige pensioenlasten) in een omslagstelsel (pensioenlasten gaan elk jaar rechtstreeks de winst- en verliesrekening in).

2.5. De Rechtbank 1 heeft ambtshalve de ontvankelijkheid van belanghebbendes beroep beoordeeld omdat de vraag rees of de belanghebbende wel een procesbelang heeft, nu ongeacht welke partij gelijk heeft, de aanslag op nihil blijft staan. De indiener van een rechtsmiddel heeft in beginsel geen belang als dat rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen voor wat betreft het bestreden besluit en eventuele nevenvorderingen. De belanghebbende heeft volgens de Rechtbank belang bij haar beroep omdat de uitspraak op bezwaar geen beslissing bevat over de proceskosten, maar meent dat de belanghebbende met betrekking tot de aanslag niet in een betere positie kan komen. Ongeacht welk bedrag aan winst wordt verrekend met het in 2016 nog openstaande verlies 2007, het belastbare bedrag blijft € 0 en het resterende verlies 2007 verdampt, aldus de Rechtbank. Zij heeft het beroep daarom ongegrond verklaard.

2.6. Het Hof 2 overweegt dat belanghebbendes grieven ook zien op de verliesverrekenings-beschikking 2016. Anders dan in HR BNB 2017/203 (zie 5.3), gaat het in casu niet om voorkoming van een verlies om toekomstige verliesverdamping te vermijden, maar om een daadwerkelijk eind 2016 verdampend verlies als het in 2016 niet wordt verrekend, terwijl beoordeling van de stelselwijziging in een later jaar niet meer kan leiden tot verrekening van eventuele vrijval van de pensioenvoorziening met verliezen uit eerdere jaren. Het Hof meent daarom dat de belanghebbende voldoende procesbelang heeft. Ten gronde meent hij op basis van HR BNB 1969/80 (zie 6.4) dat passivering van de pensioenverplichting is toegestaan volgens goed koopmansgebruik, maar dat ook toegestaan is dat de premies voor of de uitkering van pensioenen ten laste komen van de winst van het jaar waarin die premies of uitkeringen worden betaald (omslagstelsel). Art. 3.29 Wet IB 2001 doet daar volgens het Hof niet aan af omdat die bepaling niet verplicht tot passivering, maar slechts bepaalt dat als wordt gepassiveerd, actuariële grondslagen en een rekenrente van minimaal 4% moeten worden gebruikt. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom gegrond verklaard en haar belastbare winst 2016 verhoogd tot € 551.206, conform aangifte.

2.7. Bruins Slot (NLF 2021/2370) acht de Hofuitspraak onjuist omdat hij een omslagstelsel onverenigbaar acht met goed koopmansgebruik (ik laat voetnoten weg):

2.8. Ook Van Opzeeland (NTFR 2022/225) is kritisch:

2.9. Stam (Belastingadvies 2022/13.5) acht de kans reëel dat u het omslagstelsel niet (meer) accepteert als goed koopmansgebruik. Ook hij wijst er op dat het arrest HR BNB 1969/80 waarop de belanghebbende en het Hof zich baseren, óók inhield dat een spiegelbeeldige stelselwijziging (van omslag naar kapitaaldekking) alleen voor de toekomst kon gelden:

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. De Staatssecretaris stelt drie cassatiemiddelen voor. Middel I betoogt dat toepassing van het omslagstelsel op belanghebbendes pensioenverplichting onverenigbaar is met goed koopmansgebruik (art. 3.25 Wet IB). De pensioenverplichting bestaat onverminderd en fiscale vrijval van haar terechte passivering is volgens der Staatssecretaris in strijd met de voorzichtigheids- en realiteitsbeginselen. Omslag is ook niet reëel bij één werknemer. Hoe dan ook miskent het Hof dat, als de stelwijziging al zou zijn toegestaan, de gevolgen ervan volgens goed koopmansgebruik slechts kunnen optreden in de jaren na de wijziging. Uit HR BNB 2001/1 volgt volgens de Staatssecretaris dat voor een voldoende bepaalbare juridisch afdwingbare verplichting zoals de litigieuze pensioenverplichting een voorziening moet worden gepassiveerd, en uit HR BNB 2011/85 volgt volgens hem dat salarislasten in beginsel moeten worden toegerekend aan de jaren waarin de werknemer de beloonde arbeid verricht. Omslag leidt juist tot toerekening van die lasten aan de jaren waarin geen arbeid meer wordt verricht. De Staatssecretaris acht HR BNB 1969/80, waarop het Hof zich heeft gebaseerd, achterhaald of niet relevant omdat (i) het dateert van vóór invoering van art. 9b Wet IB 1965, dat verplicht tot waardering van pensioenverplichtingen op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen (waaronder niet valt het omslagstelsel); (ii) het in die zaak ging om circa 100 werknemers en niet om slechts één werknemer; en (iii) u in dat arrest niet toestond dat het gehele waarderingsverschil tussen het omslag- en kapitaaldekkingsstelsel in de jaarwinst van het wijzigingsjaar werd verwerkt.

3.3. Middel II acht onjuist ’s Hofs oordeel dat art. 3.29 Wet IB 2001 niet van toepassing is als het omslagstelsel toelaatbaar is omdat in dat stelsel geen sprake is van een te passiveren pensioenverplichting. Uit de tekst van die bepaling volgt volgens de Staatssecretaris dat haar waarderingsregel moet worden toegepast op bestaande pensioen- en soortgelijke verplichtingen. Nu het in casu gaat om zo’n verplichting, geldt die waarderingsregel volgens hem onverkort en hij vindt daarvoor steun in de literatuur.

3.4. Middel III vraagt om opheldering of de belanghebbende wel voldoende procesbelang heeft, gegeven dat het bedrag van de aanslag en dat van de verliesvaststellingsbeschikking hoe dan ook nihil blijft. Voor de beantwoording van die vraag refereert de Staatssecretaris aan uw oordeel, maar uit HR BNB 2014/122 (zie 5.2) en HR BNB 2017/203 (zie 5.3) volgt volgens hem dat de belanghebbende dan geen belang heeft bij het door haar ingestelde beroep. In het eerste jaar waarin de belanghebbende een pensioenuitkering ten laste van haar winst- en verliesrekening brengt in plaats van ten laste van de voorziening, kan zij duidelijkheid krijgen over de fiscale houdbaarheid van haar standpunt, aldus de Staatssecretaris, zodat er geen rechtstekort bestaat. Hij geeft wel toe dat de belanghebbende dan wel erg lang op rechtszekerheid moet wachten.

3.5. Bij verweer betoogt de belanghebbende ad middel I dat het voorbijgaat aan het eenvoudbeginsel, dat met name van belang is als het – zoals in casu – gaat om een kleine pensioenvoorziening van één directeur-grootaandeelhouder (DGA). Bovendien is het niet 100% zeker dat de pensioenovereenkomst tot pensioenuitkeringen leidt. De pensioenverplichting wordt pas een schuld als de pensioengerechtigde de pensioenleeftijd haalt. Van een schuld is dus nog geen sprake, en het al dan niet voorzien voor die toekomstige schuld is aan de ondernemer, zodat voorzien niet een verplichting kan zijn, aldus de belanghebbende. Zij bestrijdt dat een omslagstelsel het realiteitsbeginsel zou schenden. Zij acht het verschil tussen één of meer pensioengerechtigden niet relevant. Dat de stelselwijziging niet tot vrijval van de voorziening kan leiden omdat die wijziging niet terugwerkt, kan zij niet volgen.

3.6. Ad middel II onderschrijft de belanghebbende ’s Hofs oordeel dat als er geen voorziening is, men ook niet toekomt aan de voorzieningenwaarderingsregel van art. 3.29 Wet IB 2001.

3.7. Ad III betoogt de belanghebbende dat zij, bezien van uit het totaalwinstperspectief, een duidelijk procesbelang heeft, nl. voorkoming van verliesverdamping. De stelling dat zij voor duidelijkheid over haar standpunt zou moeten wachten tot de eerste pensioenuitkeringen acht zij in strijd met art. 6 EVRM. De enge uitleg van het procesbelang door de Staatssecretaris acht zij niet te rijmen met de ruime toegang tot de rechter die de Hoge Raad tot uitdrukking heeft gebracht in HR BNB 2021/140, waarin hij de ambtshalve beoordeling van de ontvankelijkheid in eerdere instanties heeft afgeschaft.

4. De beperking van de carry forwardvan verliezen

4.1. De voordien geldende onbeperkte voorwaartse verliesverrekening en driejarige carry back is bij de Wet werken aan winst3 beperkt tot 9 jaar vooruit en één jaar terug (behalve in box 1 van de inkomstenbelasting; daar bleef een driejarige carry back gelden). Die beperking van de verliesverrekening en de daardoor veroorzaakte inbreuk op het totale-winstbeginsel is als volgt toegelicht:4

4.2. Het Belastingplan 20105 voerde een optie in voor (toch) een driejarige carry back , met als consequentie een verdere beperking van de carry forward van verliezen tot zes in plaats van negen jaren. De Staatssecretaris heeft bij de behandeling van dat wetsvoorstel toegezegd geen bezwaren op te zullen werpen tegen stelselwijzigingen met het oog op voorkoming van verliesverdamping:6

5. Point d’intérêt, point d’action (middel III)

5.1. Ik behandel eerst middel III, omdat wij zonder procesbelang niet verder komen. Over het vereiste belang bij procederen over een verliesvaststellingsbeschikking overwoog u in HR BNB 2006/73:7

5.2. In de zaak HR BNB 2014/1228 overwoog u dat het belang van de inspecteur bij een rechtsmiddel kan liggen in een hogere aanslag en/of een lager verlies:

5.3. In de zaak HR BNB 2017/2039 heeft u deze benadering uitgewerkt voor verliesvaststellings-beschikkingen en merkte u van ambtswege het onderstaande op over belang bij rechtsmiddelgebruik:

5.4. De conclusie voor dit arrest bevat de volgende weergave van de andere hoogste bestuursrechters over procesbelang:

“4.8 De CRvB10 ziet voldoende procesbelang indien het met het rechtsmiddel nagestreefde resultaat voor de indiener feitelijk betekenis kan hebben, bijvoorbeeld voor het recht op bijstand of voor een vordering tot schadevergoeding:

4.9. De ABRvS11 oordeelt in gelijke zin, bijvoorbeeld in een zaak waarin de aanvraagster haar aanvraag had ingetrokken:

5.5. Van Eijsden becommentarieerde het arrest in BNB 2017/203 als volgt (ik laat voetnoten weg):

5.6. De Rechtbank Den Haag achtte niet-ontvankelijk het bezwaar tegen een aanslag en een verliesverrekeningsbeschikking dat strekte tot een hogere winstvaststelling met het oog op meer verliesverrekening:12

Jansen becommentarieerde deze uitspraak als volgt in NTFR 2015/1560:

5.7. Hageman13 schrijft het volgende over procesbelang in verband met verliesverrekenings-beschikkingen:

5.8. HR BNB 2017/203 (zie 5.3 hierboven) leert dat bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de aanslag of verhoging van het bij verliesvaststellings beschikking vastgestelde bedrag. Het Hof heeft overwogen dat de belanghebbende op die basis geacht moet worden geen procesbelang te hebben omdat haar standpunt niet strekt tot een lagere aanslag 2016 of een hogere verliesvaststelling 2016. Het Hof heeft echter ook geconstateerd dat zij wel degelijk belang heeft bij voorkoming van verliesverdamping en daarmee bij een hogere verliesverrekening in 2016, zodat zij belang heeft bij rechtsmiddelen tegen de verliesverrekenings beschikking.

5.9. Zoals boven bleek, geven de andere hoogste bestuursrechters een meer feitelijke invulling aan het procesbelang: zij vragen zich af of beoordeling van het beroep de positie van de belanghebbende feitelijk kan verbeteren. Voorkoming van verliesverdamping en actuele vaststelling van verliesbenutting of -verdamping (rechtszekerheid) lijken mij concrete, feitelijke, honorabele en significante belangen. Uw overweging in HR BNB 2017/203 dat “de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag” zwijgt over verliesverrekenings beschikkingen en rechtszekerheid en het Hof heeft onbestreden vastgesteld (r.o. 4.7) dat “de grieven van belanghebbende (mede) betrekking [hebben] op de verliesverrekeningsbeschikking (…) 2016.” Het Hof heeft mijns inziens verder terecht overwogen dat in casu een verlies daadwerkelijk verdampt als het in 2016 niet wordt verrekend, en dat beoordeling van de stelselwijziging in een volgend jaar niet meer kan leiden tot verrekening van de eventuele voorzieningsvrijval met de verliezen uit eerdere jaren. De Staatssecretaris erkent dat de belanghebbende in elk geval belang heeft bij het vermijden van nog vele jaren van onzekerheid over de vraag of de litigieuze verliezen verdampt of benut zijn.

5.10. Ik meen dat het Hof in die omstandigheden terecht heeft geoordeeld dat de belanghebbende voldoende actueel belang heeft bij een rechterlijke uitspraak over die vraag ter zake van het belastingjaar 2016, zodat ik middel III ongegrond acht.

5.11. Daarmee komt het materiële geschil aan snee.

6. Is een kasstelsel voor een pensioenverplichting in eigen beheer goed koopmansgebruik? (middel I)

6.1. In de zaak HR BNB 1953/14616 oordeelde u dat goed koopmansgebruik toelaat dat de pensioenverplichting jegens één directeur niet wordt gepassiveerd:

6.2. In HR BNB 1956/23117 oordeelde u dat voor de contante waarde van (een deel van de) toekomstige premies voor de pensioenen van de directeuren van de belanghebbende geen voorziening kon worden gepassiveerd omdat die premies ten laste moesten komen van het jaar waarin zij werden betaald en de directeuren hun desbetreffende arbeid leverden:

6.3. De zaak HR BNB 1957/20718 betrof een overname van pensioenverplichtingen. U herhaalde dat het omslagstelsel voor pensioenverplichtingen strookt met goed koopmansgebruik:

6.4. Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft u voor het laatst in HR BNB 1969/8019 overwogen dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen het achterwege laten van passivering van pensioenverplichtingen. Ook dit arrest ging over de overstap van omslag naar kapitaaldekking voor pensioenverplichtingen en ook in dit arrest overwoog u dat beide stelsels zijn toegestaan, maar dat er bij overstap wel een cesuur valt tussen verleden (omslag) en heden/toekomst (kapitaaldekking):

6.5. Van Dijck (noot in BNB 1969/80) was het niet eens met uw afwijzing van het na stelselwijziging ook passiveren van de in het verleden al ontstane pensioenverplichtingen, en volgens hem was ook een ‘koor van dissidente schrijvers’ het met u oneens:

6.6. In HR BNB 1993/720 herhaalde u ondanks de kennelijke kritiek in de literatuur wat al uit de boven (5.1 en 5.4) aangehaalde arresten HR BNB 1953/146 en HR BNB 1969/80 (zie 6.4) volgde, nl. dat een kapitaaldekkingsstelsel niet mede voor het verleden kan worden ingevoerd, zodat niet ineens alsnog voor de in het verleden ontstane pensioenverplichtingen gepassiveerd kan worden bij de overstap van een omslagstelsel naar een kapitaaldekkingsstelsel:

6.7. In HR BNB 2001/121 lijkt u het kasstelsel ter zake van reeds verschuldigd salaris vrij terloops onaanvaardbaar te verklaren, maar die overweging is zo ruim geformuleerd dat zij ook voor pensioenverplichtingen in eigen beheer zou kunnen gelden. De belanghebbende BV had voor het eerst ultimo 1993 een RUS (reserve uitgesteld salaris) gepassiveerd voor uitgesteld salaris van haar DGA over 1989 t/m 1992 dat in de algemene aandeelhoudersvergaderingen 1992 en 1993 was vastgesteld. Bij overeenkomst van 29 december 1993 werd pas bepaald op welke data dat uitgestelde salaris alsnog zou worden betaald. In geschil was de passiveerbaarheid van de RUS 1989 t/m 1992. U overwoog:

6.8. Mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout had in zijn conclusie22 voor HR BNB 2001/1 ambtshalve betoogd dat goed koopmansgebruik verplichtte tot passivering van de contante waarde van de uitgestelde salarissen (ik laat voetnoten weg):

6.9. De redactie van V-N 2000/36.7 achtte het “minder gelukkig” dat u zonder enige toelichting overwoog dat goed koopmansgebruik verplichtte tot passivering van het uitgestelde salaris:

6.10. In onder meer HR BNB 2011/8523 heeft u het salaris -jaar-matchingbeginsel herhaald. Mede op grond van het eenvoudsbeginsel was ook een seniorenverlofregeling voor werknemers geen aanleiding om - ten gunste van de belastingplichtige - af te wijken van het salaris/jaar-matching beginsel:

6.11. Lubbers24 meent dat uw aanvaarding van het omslagstelsel voor pensioenverplichtingen in HR BNB 1969/80 (zie 6.4 hierboven) ten tijde van dat arrest al moeilijk te verenigen was met andere rechtspraak die toen al verplichtte tot passivering van bestaande verplichtingen en tot matching van arbeidsloon en arbeidsprestatie binnen hetzelfde jaar:

6.12. In zijn handboek over de Wet IB 2001 schrijft Stevens over het omslagstelsel voor pensioenverplichtingen:25

6.13. Dieleman26 concludeerde in zijn proefschrift dat het omslagstelsel in 2012 nog steeds goed koopmansgebruik was:

6.14. Ik merk op dat van reeds verschuldigd geworden salarissen zeker is dat zij uitbetaald zullen moeten worden, ook als de werknemer overlijdt. Dat is anders bij pensioenverplichtingen, ook als het pensioen al is ingegaan: pensioenverplichtingen in eigen beheer houden op te bestaan als de werknemer overlijdt en het is dus mogelijk dat een nog niet ingegaan pensioen nooit ingaat. Dit zou kunnen verklaren waarom u het omslagstelsel als goed koopmansgebruik voor pensioenverplichtingen in eigen beheer heeft aanvaard en tegelijkertijd wél passivering eiste van reeds verschuldigd geworden salaris dat echter vooralsnog niet wordt uitbetaald. Er staat overigens tegenover dat ex-werknemers ook veel langer kan blijken te leven dan vanuit een omslagstelsel bezien verantwoord is. Maar ook actuariële berekeningen zeggen weinig over één individueel geval.

6.15. Ik merk ook op dat het om een uitstervend eigen-beheerprobleem gaat sinds de invoering van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen31 en dat er ook afgezien daarvan denkelijk weinig andere belastingplichtigen dan onze belanghebbende zullen zijn die om een omslagstelsel staan te springen, zodat het om een vrij academische discussie gaat.

6.16. Uit het oogpunt van voorzichtigheid en realiteitsbeginsel, met name het beginsel van temporele matching van kosten en opbrengsten, heeft een omslagstelsel voor pensioenverplichtingen in eigen beheer geen deugden. Werknemers plegen hun pensioendatum (67) te overleven, mannen gemiddeld met 13 jaar en vrouwen met 16 jaar.32 Daar komt bij dat een ‘omslag’ een zeker aantal (ex)werknemers van verschillende leeftijden veronderstelt aan wie pensioen in eigen beheer is toegezegd. Dat laatste bezwaar is weg als men het stelsel – mijns inziens om meer redenen correcter33 – ‘kasstelsel’ noemt in plaats van ‘omslagstelsel’, maar wat daarvan zij: bij slechts één werknemer is omslag noch temporele matching mogelijk: één persoon kan immers niet tegelijkertijd wel en niet gepensioneerd zijn. Zoals Stevens al opmerkte (zie 6.13), heeft het omslag/kasstelsel voor pensioenverplichtingen alleen bezien vanuit het eenvoudsbeginsel deugden.

6.17. Het matching- beginsel eist dat kosten zoveel mogelijk ten laste komen van het jaar waarin de opbrengsten worden verantwoord met het oog waarop die kosten worden gemaakt.34 Vanuit dat oogpunt bezien zouden de verwachte pensioenlasten ter zake van belanghebbendes bestuurder zoveel mogelijk ten laste moeten komen van de jaren waarin haar bestuurder zijn arbeidsprestaties ten behoeve van de belanghebbende levert.

6.18. Ter zake van verschuldigd salaris volgt uit met name de boven geciteerde arresten HR BNB 1956/231 (6.2) en BNB 2011/85 (6.10) dat het matching -beginsel dwingt tot toerekening aan het desbetreffende arbeidsjaar. U maakt dus kennelijk onderscheid tussen salaris verplichtingen en pensioen verplichtingen, want ook toen u al salarismatching-jurisprudentie had gewezen, waaronder HR BNB 1956/231, oordeelde u in HR BNB 1969/80 (zie 6.4) nog - tegen de andersluidende literatuur in - dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen het niet-passiveren van al bestaande pensioenverplichtingen. Zoals al opgemerkt (6.14), kan de verklaring daarvoor zijn dat van verschuldigd salaris vast staat dat het hoe dan ook uitbetaald zal moeten worden, ongeacht overlijden van de (ex-)werknemer, terwijl van pensioenverplichtingen nog niet zeker is dat zij tot uitgaven zullen leiden.

6.19. Dat HR BNB 1969/80 beslissend verschilt van onze zaak omdat het in HR BNB 1969/80 niet om één, maar om 100 werknemers ging, zoals de Staatssecretaris stelt, valt mijns inziens te betwijfelen, gegeven het abstracte en algemene karakter van uw aanvaarding van het kasstelsel (zie 6.4 hierboven) en gegeven dat het ook in HR BNB 1953/146 (zie 6.1) om de pensioenverplichting jegens één directeur ging (al waren er meer) en uw aanvaarding van het omslagstelsel ook in die zaak abstract en algemeen luidde.

6.20. Ook het beroep van de Staatssecretaris op HR BNB 1993/7 (6.6: een kapitaaldekkingsstelsel kan niet in één keer ook voor het verleden alsnog ingevoerd worden, maar alleen voor de toekomst) lijkt mij niet concludent, nu onze zaak niet gaat over het alsnog in één keer passiveren van in eerdere arbeidsjaren niet-gepassiveerde pensioenverplichtingen, maar – omgekeerd - over de vrijval van een voorziening die mij inherent lijkt aan de overstap van kapitaaldekking naar een kasstelsel. Overigens lijkt mij dat Van Dijck (zie 6.5 hierboven) terecht betoogde dat ook bij de omgekeerde overstap van omslag naar kapitaaldekking de aan het einde van het eerste jaar te passiveren post principieel alleen maar bepaald kan worden (wél) met inachtneming van alle reeds verstreken arbeidsjaren van werknemers jegens wie toen al pensioenverplichtingen bestonden.

6.21. Het gaat dus om een rechtspolitieke keuze: is het meer dan 50 jaar oude arrest HR BNB 1969/80 en daarmee het omslagstelsel achterhaald? Moeten pensioen verplichtingen fiscaal-comptabel inmiddels - volgens de voorzichtigheids- en matching -beginselen – op dezelfde wijze verwerkt worden als (over de boekjaargrens heen gaande) salaris verplichtingen? HR BNB 2001/1, dat verplichte tot passivering van een RUS (zie 6.7), luidde abstract en algemeen: juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen moeten worden gepassiveerd. Pensioenverplichtingen gebaseerd op een concrete pensioenbrief van de werkgever aan de werknemer of bij arbeidsovereenkomst vastgelegd lijken mij zowel juridisch afdwingbaar als voldoende bepaald of bepaalbaar. Het enige verschil met reeds verschuldigd salaris is, zoals opgemerkt, dat een nog niet ingegane pensioenverplichting inherent voorwaardelijk is: de pensioentoezeggeling moet de pensioengerechtigde leeftijd nog wel halen. En ook als zij die leeftijd heeft gehaald, kan zij nog steeds de volgende dag overlijden, waardoor de verplichting verdwijnt. HR BNB 2001/1 ging niet over pensioentoezeggingen, noch over de aanvaardbaarheid van een kasstelsel daarvoor, maar over in eerdere jaren al verschuldigd geworden salaris waarvan vast stond dat het hoe dan ook uitbetaald zou moeten worden, zij het dat pas eind 1993 kwam vast te staan op welk moment.

6.22. Het verschil tussen een pensioenverplichting in eigen beheer jegens een werknemer (voorwaardelijke aanspraak) en een verplichting tot uitbetaling van reeds aan die werknemer verschuldigd maar nog niet uitbetaald salaris (onvoorwaardelijke schuld) lijkt mij voor een goede koopman echter geen grond om in het eerste geval onvoorzichtig en onrealistisch de vrijheid te voelen om niet te voorzien en in het laatste geval steeds de verplichting te voelen om voorzichtig en realistisch te passiveren.

6.23. Ik acht HR BNB 1969/80 daarom achterhaald. Voor zover een goede koopman nog pensioenverplichtingen in eigen beheer heeft (gegeven de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer), zal hij die verplichtingen op actuariële basis passiveren. Dat impliceert dat voor zover er nog pensioenverplichtingen in eigen beheer bestaan die niet zijn gepassiveerd, stelselwijziging naar kapitaaldekking verplicht is. Ik herhaal dat ik met Van Dijck (zie 6.5 hierboven) meen dat zo’n wijziging, voor zover nog bestaanbaar nu de genoemde Wet uitfasering geldt, niet slechts voor de toekomst zou moeten gelden, maar ook voor alle al verstreken arbeidsjaren van de werknemers jegens wie pensioentoezeggingen zijn gedaan ter zake van die jaren.

6.24. Ik acht middel I gegrond. Middel II komt dan niet aan snee. Ik ga er niettemin volledigheidshalve op in.

7. De waarderingsregel van art. 3.29 Wet IB 2001 (middel II)

7.1. Middel II komt alleen aan de orde als de middelen III en I stranden. Als de belanghebbende geen procesbelang heeft, komen wij aan de middelen II en III immers niet toe, en als het kasstelsel geen goed koopmansgebruik is (middel I), doet niet ter zake of art. 3.29 Wet IB aan toepassing ervan in de weg staat. Mijns inziens strandt middel III, maar treft middel I doel. Het onderstaande is alleen relevant als een goede koopman passivering van een pensioenverplichting in eigen beheer achterwege mag laten, dus als middel I strandt.

7.2. Art. 3.29 Wet IB 2001 luidt:

7.3. De conclusie35 voor HR BNB 2016/1436 geeft de parlementaire geschiedenis van art. 3.29 Wet IB 2001 en haar voorganger art. 9b Wet IB 1964 als volgt weer:

“6. De Parlementaire geschiedenis van art. 3.29 Wet IB 2001

A. Invoering van art. 9a Wet IB 1964 37 (thans art. 3.26 t/m 3.28 Wet IB 2001)

6.1. Naar aanleiding van uw arrest HR BNB 1972/2638 (“coming backservice”) is in 1974 het wetsvoorstel “Verdeling over opvolgende jaren van bedrijfslasten die verband houden met toekomstige wijzigingen in lonen of prijzen”39 ingediend. Dat voorstel leidde in 1975 tot invoering van art. 9a Wet IB 1964,40 dat kort gezegd bepaalde dat bij het bepalen van de pensioenlasten van een bepaald jaar geen rekening mocht worden gehouden met na dat jaar verwachte loon- of prijsstijging. Dat wetsvoorstel ging niet over de lineaire opbouwmethode.

6.2. Tijdens de behandeling van dat wetsvoorstel is de Staatssecretaris – in weerwil van uw tot dan toe andersluidende jurisprudentie – gaan uitdragen dat hij de lineaire methode in strijd met goed koopmansgebruik achtte, en dat hij de toepassing van deze methode voor fiscale doeleinden wilde afschaffen. Hij liet voorts weten dat zijns inziens bij de opbouw van het doelvermogen niet langer de voorzichtige rekenrente (zie 5.11) mocht worden gebruikt, maar de rentevoet voor langlopende leningen moest gelden. Hij achtte het nodig noch gewenst om de rekenrente wettelijk vast te leggen, ook niet als zij slechts voor een bepaalde tijd zou gelden.41

6.3. Ondanks uw aanvaarding van de lineaire methode (zie 5.8), begon de Staatssecretaris een nieuwe procedure waarin hij uitvoerig motiveerde dat de lineaire methode in strijd was met goed koopmansgebruik. Deze procedure leidde tot HR BNB 1980/274,42 waarin u u niet overtuigd toonde:

Stevens annoteerde dat de fiscus zich ofwel “met de toepassing van de lineaire methode [zal] moeten verzoenen, of wetswijziging [zal] moeten bevorderen”.43

6.4. In de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel “Bestendiging van de regeling inzake verdeling over opvolgende jaren van bedrijfslasten die verband houden met toekomstige wijzigingen in lonen of prijzen” (bestendiging van art. 9a Wet IB 1964) liet de Staatssecretaris naar aanleiding van HRBNB 1980/274 weten dat hij geen aanleiding meer zag om “de indiening van een wetsvoorstel te bevorderen waarbij toepassing van de lineaire methode onmogelijk wordt gemaakt”.44 De Staatssecretaris heeft zich toen dus met de lineaire methode verzoend.

B. Invoering 9b Wet IB 1964 (thans art. 3.29 Wet IB 2001)

6.5. De Tweede Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend zagen echter in afschaffing van de lineaire methode budgettaire dekking voor hun in 1993 ingediende initiatiefwetsvoorstel “(…) tot wijziging van een aantal belastingwetten in het belang van de werkgelegenheid”.45 Zij stelden een nieuw art. 9b Wet IB 1964 voor dat oorspronkelijk als volgt luidde:46

6.6. Onder meer uit de (gewijzigde47) memorie van toelichting,48 het advies van de Raad van State en de reactie daarop,49 en de nota naar aanleiding van het verslag50 blijkt dat de afschaffing van de lineaire methode vooral diende als dekkingsmaatregel voor de voorgestelde afschaffing van vermogensbelasting op ondernemingsvermogen. De (initiële) memorie van toelichting vermeldt onder “D. Maatregelen ter dekking ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik” een aantal dekkingsmaatregelen. Bij de afschaffing van de lineaire methode wordt het volgende opgemerkt:51

6.7. De (initiële) memorie van toelichting geeft de volgende summiere artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde art. 9b Wet IB 1964:52

6.8. De Raad van State had kritiek op de voorgestelde wetswijziging en de bijbehorende “door misstellingen en verschrijvingen” niet goed leesbare toelichting, omdat zonder duidelijke motivering werd afgeweken van uw jurisprudentie (zie 5.8) en omdat werd voorgesteld de wetgever zaken op detailniveau te laten regelen die beter zouden kunnen worden overgelaten aan de rechtspraktijk:53

6.9.

6.10. De indieners hebben hun voorstel gewijzigd naar aanleiding van het advies van de Raad van State. Als tekst van art. 9b Wet IB 1964 werd nu voorgesteld:55

6.11. De gewijzigde MvT na het advies van de Raad van State vermeldt:56

6.12. De gewijzigde artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde art. 9b luidde als volgt:58

6.13. De laatste wijziging in het voorgestelde art. 9b Wet IB 1964 vond plaats in het tweede nader gewijzigde voorstel van wet van 22 maart 1994.59 Deze wijziging is, hoewel voorafgegaan door een brief waarin zeer summier wordt ingegaan op enkele andere wijzigingen,60 niet toegelicht. Art. 9b Wet IB 1964 luidde toen:61

6.14. Deze tekst is wet geworden en in werking getreden per 1 januari 1995.62

6.15. Art. 9b Wet IB 1964 is ongewijzigd overgenomen in art. 3.29 Wet IB 2001.63 Bij de belastingherziening 200164 is die bepaling slechts een aantal keer besproken:

C. Invoering van art. 3.29 Wet IB 2001

6.16. De MvT bij art. 3.29 Wet IB 2001 vermeldt:65

6.17. De vaste commissie voor Financiën stelde in haar verslag een aantal vragen over de rekenrente van ten minste 4%. Zij vroeg zich af waarom een minimumrekenrente voorgeschreven zou moeten worden, mede gegeven dat de (levens)verzekeringsbranche adviseerde om te rekenen met een lagere rente dan 4%:66

6.18. De nota naar aanleiding van het verslag gaf niet echt antwoord:67

6.19. De vaste commissie voor Financiën bracht na de nota naar aanleiding van het verslag een nader verslag uit, waarin de VVD-fractie opmerkte:68

6.20. Ook de nota naar aanleiding van het nadere verslag gaf een non-antwoord:69

6.21. Art. 3.29 Wet IB 2001 is voor zover ik heb kunnen nagaan verder niet aan de orde geweest tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel IB 2001. Art. 3.29 Wet IB 2001 is op 1 januari 2001 in werking getreden.70”

7.4. Bij de introductie van het waarderingsvoorschrift van art. 9b Wet IB 1964 voorzag art. 71 Wet IB 1964 in het volgende overgangsrecht:

7.5. Van 200471 tot 1 april 201772 was in art. 8(6) Wet Vpb (oud) een extra maatregel opgenomen voor pensioenvennootschappen:

7.6. Volgens HR BNB 2000/282 moet de waardering van pensioenverplichtingen voldoen aan zowel art. 9b Wet IB 1964 (nu art. 3.29 Wet IB 2001) als goed koopmansgebruik:73

7.7. U overwoog in HR BNB 2016/14 dat art. 3.29 Wet IB 2001 zowel tot lagere dotaties aan een pensioenvoorziening kan leiden als tot gedeeltelijke vrijval van een bestaande voorziening:74

7.8. De conclusie voor dat arrest vermeldde over de samenloop van art. 3.29 Wet IB 2001 en goed koopmansgebruik:

7.9. De Vakstudie vermeldt over het omslagstelsel en art. 3.29 Wet IB 2001 (voorheen art. 9b Wet IB 1964):75

7.10. Van den Dungen-Maltha meent dat sinds art. 3.29 Wet IB geldt, alleen kapitaaldekking nog is toegestaan:76

7.11. Ook Bollen-Vandenboorn gaat daarvan uit:77

7.12. Cornelisse schrijft het volgende over de betekenis van de invoering in art. 3.29 Wet IB 2001, kennelijk eveneens ervan uitgaande dat het omslagstelsel niet meer is toegestaan sinds die bepaling geldt:78

7.13. Zoals boven (6.13) bleek, concludeerde Dieleman daarentegen in 2012 nog dat het omslagstelsel wel was toegestaan.

7.14. Stevens79 beschreef het omslagstelsel in 2010 als volgt, constaterende dat men bij zo’n stelsel niet aan waardering van enige verplichting toe komt:

Hij zag in de invoering van art. 3.29 Wet IB 2001 kennelijk geen verbod op het omslagstelsel, nu hij in 2010 nog schreef dat dat stelsel door u is aanvaard:80

Stevens voorzag ook al dat een belastingplichtige op het idee zou kunnen komen om zijn pensioenvoorziening vrij te laten vallen om verliesverdamping te voorkomen:81

7.15. Een niet-bestaande balanspost kan niet worden gewaardeerd. Voor iets dat niet op de balans voorkomt, kan geen balanswaarderingsvoorschrift gelden. Is een kasstelsel goed koopmansgebruik, dan staat op de fiscale balans van de koopman die voor dat stelsel kiest geen verplichting of voorziening voor pensioenen en valt er ook niets van dien aard te waarderen. Is een kasstelsel toegestaan, dan meen ik met het Hof dat art. 3.29 Wet IB 2001 niet relevant is.

7.16. De Staatssecretaris betoogt dat de invoering van art. 3.29 Wet IB 2001 voor elke “pensioenverplichting” actuariële kapitaaldekking (met rekenrente 4%) voorschrijft. De tekst van art. 3.92 Wet IB 2001 dwingt echter geenszins tot die conclusie. Eerder integendeel, gezien de term “waardering”. Waardering kan immers niet aan de orde kan zijn in een kasstelsel. Naar zijn strekking beoordeeld, kan met art. 3.29 Wet IB 2001 evenmin bedoeld zijn het kasstelsel te verbieden. Zoals boven bleek (zie onderdeel 6.6 van de in 7.3 geciteerde conclusie), zou de initiatief-wetgever het omslagstelsel denkelijk geenszins bezwaarlijk hebben gevonden, gegeven zijn slechts budgettaire bedoeling met art. 3.29 Wet IB 2001 (art. 9b Wet IB 1964) om dekking te vinden voor waar het hem om te doen was (lastenverlichting elders). De initiatiefnemers wilden met name de lineaire methode van kapitaaldekking buiten goed koopmansgebruik plaatsen omdat die methode toekomstige pensioenlasten huns inziens teveel naar het nu haalde. Over het omslagstelsel zegt die bedoeling mijns inziens niets, maar dat stelsel doet wel juist wat de initiatiefwetgevers wilden.

7.17. Ook als men de tekst van art. 3.29 Wet IB aldus leest dat het “algemeen aanvaarde actuariële grondslagen” eist (men gaat dan voorbij aan de term “waardering”, die niet aan de orde kan zijn in een kasstelsel), waar nihilwaardering niet aan voldoet, blijft staan dat nihilwaardering eerder strookt dan in strijd is met de budgettaire strekking van die bepaling en met het doel van de initiatiefwetgever om aftrek van pensioenlasten verder naar de toekomst te schuiven. Uit HR BNB 2016/14 (zie 7.7 hierboven) volgt verder dat art. 3.29 Wet IB 2001 kan leiden tot zowel lagere dotatie als vrijval, zodat die bepaling niet aan een vrijval zoals de door de belanghebbende gewenste in de weg staat. U constateerde in dat arrest dat art. 3.29 Wet IB 2001 tot gevolg heeft dat in strijd met goed koopmansgebruik “een pensioenlast slechts in aanmerking mag worden genomen tot een bedrag dat lager is dan het volgens die [voorzichtigheids- en realiteits-; PJW] beginselen van goed koopmansgebruik zou moeten zijn”. Ik meen (zie ook het citaat in 7.8 hierboven) dat wettelijke bepalingen die goed koopmansgebruik of andere algemene beginselen van belastingheffing ten nadele van de belastingplichtige uitschakelen, niet extensief kunnen worden uitgelegd, maar beperkt moeten worden tot de expliciet door de wetgever bedoelde (mate van) afwijking van goed koopmansgebruik.

7.18. In het licht van de budgettaire doelstelling van art. 3.29 Wet IB 2001 lijkt de belanghebbende juist het braafste meisje van de klas te zijn: zij laat haar bestaande voorziening ten gunste van de fiscale winst vrijvallen en ziet na stelselwijziging af van een voorziening voor haar pensioenverplichting. Dat de schatkist uiteindelijk waarschijnlijk minder ontvangt bij toestaan dan bij weigeren van de litigieuze stelselwijziging (welk gegeven opnieuw het procesbelang illustreert), zit niet zozeer in de stelselwijziging als wel in de voorkoming van verliesverdamping. Dat kan de belanghebbende mijns inziens bezwaarlijk worden tegengeworpen omdat de beperking van de voorwaartse verliesverrekening een budgettair gemotiveerde inbreuk op het totale-winstbegrip was, structureel ten nadele van belastingplichtigen, tot dekking van de kosten van de politieke wens van tariefverlaging door grondslagverbreding (zie 4.1). Bij een volgende wijziging van de verliesverrekenings-termijnen heeft de Staatssecretaris expliciet aan de Eerste Kamer toegezegd dat hij “geen bezwaar [heeft] tegen een stelselwijziging als je als belastingplichtige daarbij het bedrijfseconomische waarderingssysteem wijzigt ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies” (zie 4.2 hierboven).

7.19. Als het omslagstelsel goed koopmansgebruik is, wat mijns inziens dus niet het geval is (zie onderdeel 6), maakt art. 3.29 Wet IB er mijns inziens geen inbreuk op en strandt middel II.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging middel I gegrond en de middelen II en III ongegrond te verklaren, ’s Hofs uitspraak te vernietigen en die van de Rechtbank te bevestigen onder verbetering van de gronden daarvoor.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal