Gemeenschappelijke bijlage bij conclusies A-G in accijnszaken

1.1. De vijf zaken waarvoor deze gemeenschappelijke bijlage is geschreven, hebben gemeen dat van de belanghebbenden accijns is nageheven omdat bij hen partijen minerale olie zijn aangetroffen in slobtanks respectievelijk bunkertanks op hun schip.

1.2. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd wegens het voorhanden hebben van een accijnsgoed als bedoeld in artikel 2(1) aanhef en b Wet op de accijns (WA).1 Ingevolge die bepaling wordt onder uitslag tot verbruik verstaan “het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving”. De verschuldigde accijns wordt geheven van de voorhandenhebber (artikel 51(1) aanhef en b WA).

1.3. Aan het belastbaar feit ‘voorhanden hebben’ heb ik uitgebreid aandacht besteed in de conclusie van 31 januari 2020 voor de zaak met nummer 19/01068.2 In onderdeel 4 van die conclusie heb ik onder meer de vragen behandeld of de voor de toepassing van de artikelen 2f en 51(1)f WA (oud) door de Hoge Raad ontwikkelde vereisten voor ‘voorhanden hebben’, kortweg: feitelijke beschikkingsmacht en wetenschap, na de implementatie van de bepalingen van richtlijn 2008/118/EG (Accijnsrichtlijn) per 1 april 2010 in de WA nog steeds gelden. Ik ben tot de slotsom gekomen dat ook voor ‘voorhanden hebben’ in de zin van artikel 2(1)b WA feitelijke beschikkingsmacht is vereist (zie 4.5 - 4.8 van de genoemde conclusie), maar dat het Unierechtelijk niet clair of éclairé is of de in artikel 8(1)d richtlijn Accijnsrichtlijn genoemde personen enkel kunnen worden verplicht de accijns te betalen, indien zij wisten of redelijkerwijs hadden moeten weten dat de goederen voorhanden worden gehouden buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat de verschuldigde accijns is geheven. In verband met dit laatste heb ik de Hoge Raad in overweging gegeven prejudiciële vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: Hof van Justitie). Hoewel de desbetreffende zaak handelt over een ‘betrokkene’ bij het voorhanden hebben, hebben mijn overwegingen en de voorgestelde prejudiciële vraag betrekking op alle in artikel 8(1)b van de richtlijn genoemde personen en dus ook op de voorhandenhebber zelf. 3

1.4. In deze gemeenschappelijke bijlage laat ik het wetenschapscriterium verder rusten. Ik behandel enkel in abstracto de vraag welke stappen moeten worden gezet om te kunnen beoordelen of de belanghebbenden de minerale olie voorhanden hebben gehad in de zin van artikel 2(1)b WA. De beoordeling van de wetenschap zou zo nodig aan die stappen kunnen worden toegevoegd.

1.5. In de onderhavige zaken is niet in geschil dat de belanghebbenden de feitelijke beschikkingsmacht hebben verkregen over de partijen minerale olie. Het hebben van de feitelijke beschikkingsmacht is echter nog niet voldoende om te kunnen concluderen dat de belanghebbenden de olie voorhanden hebben gehad in de zin van artikel 2(1)b WA. Het voorhanden hebben moet volgens die bepaling plaatsvinden buiten een accijnsschorsingsregeling4 zonder dat over het goed accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. In deze gemeenschappelijke bijlage concentreer ik mij op de vraag hoe dit laatste zou moet worden beoordeeld. De uitspraken van de feitelijke instanties ín de onderliggende zaken, lopen op dit punt uiteen.

1.6. In deze bijlage beschrijf ik eerst kort het (wettelijk) kader van de Accijnsrichtlijn5 en het toepasselijke bewijsrecht. Vervolgens behandel ik de regels voor de bewijslastverdeling volgens het nationale procesrecht en de reikwijdte van de op artikel 80 WA gebaseerde bepalingen.

2. De regeling in de Accijnsrichtlijn en de bewijslastverdeling volgens het nationale procesrecht

2.1. Het ‘voorhanden hebben’ als hiervoor bedoeld is in artikel 7(2)b Accijnsrichtlijn geregeld. Artikel 8(1)b van die richtlijn bepaalt wie de persoon is die de verschuldigd geworden accijns moet voldoen. De artikelen 2(1)b en 51(1)b WA komen nagenoeg woordelijk met deze richtlijnbepalingen overeen.

2.2. In de voorloper van de Accijnsrichtlijn, richtlijn 92/12/EEG, ontbraken deze bepalingen. Toch werd het voorhanden hebben van een accijnsgoed onder de werking van die richtlijn als uitslag tot verbruik beschouwd als het accijnsgoed aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan. In het arrest Van de Water overweegt het Hof van Justitie in dit verband onder meer (cursiveringen van mijn hand):6

2.3. Om te kunnen concluderen tot de hier bedoelde vorm van uitslag tot verbruik moet dus worden aangetoond dat een accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de verschuldigde accijns is voldaan. Ik zie geen redenen om aan te nemen dat dit niet ook onverkort geldt voor toepassing van artikel 7(2)b Accijnsrichtlijn (en dus ook voor artikel 2(1)b WA).

2.4. Dat roept de vragen op welke partij moet aantonen dat een accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de verschuldigde accijns is voldaan en welke bewijsmiddelen zijn toegestaan. Omdat de Accijnsrichtlijn geen (algemene) voorschriften met betrekking tot de bewijsvoering bevat, noch voorschriften omtrent de ontvankelijkheid van specifieke bewijsmiddelen, moeten die vragen worden beoordeeld aan de hand van het nationale procesrecht. Alle bewijsmiddelen die het nationale procesrecht kent zijn toelaatbaar. De procedurele autonomie van de lidstaten wordt enkel begrensd door de beginselen van gelijkwaardigheid7 en doeltreffendheid8.9

2.5. Volgens de huidige nationale doctrine in belastingzaken bepaalt de materieelrechtelijke norm hoe de bewijslast moet worden verdeeld. Als de bewijslastverdeling niet reeds uit een wettelijk voorschrift volgt, heeft de partij die een gewenst rechtsgevolg inroept, de bewijslast van de benodigde feiten en omstandigheden.10

2.6. Artikel 2(1)b WA bevat geen specifieke voorschriften over het bewijs, zodat de normale regels omtrent stelplicht en bewijslast gelden. Hierna zet ik uiteen dat deze regels naar mijn mening meebrengen dat de stelplicht en bewijslast voor uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2(1)b WA in beginsel bij de inspecteur ligt. Hij moet feiten en omstandigheden aandragen, en bij betwisting door de belanghebbende, aannemelijk maken die tot de slotsom leiden dat voorafgaand aan het tijdstip dat de belanghebbende het accijnsgoed voorhanden kreeg al een belastbaar feit is ontstaan en over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De vraag welke rol herkomstbescheiden daarbij spelen komt daarbij ook aan de orde.

Stelplicht en bewijslast

2.7. Over de stelplicht heeft de Hoge Raad zich uitgelaten in zijn arrest van 13 oktober 2006, nr. 40 185.11 In die zaak hield de belanghebbende zich bezig met het transport van zware stookolie in opdracht van derden, die de stookolie gebruikten voor de aandrijving van hun schip (zogenoemde bunkerolie). De inspecteur had accijns en belasting op brandstoffen van de belanghebbende nageheven op de grond dat niet aan de hand van bescheiden de herkomst van de partij stookolie kon worden aangetoond, waardoor de belanghebbende niet had voldaan aan de verplichtingen van het op artikel 80 WA gegronde artikel 34(1) UB accijns, zoals uitgewerkt in artikel 54 UR accijns, en dat ook anderszins niet kon worden aangetoond dat de partij stookolie overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing was betrokken. De Hoge Raad overweegt:

2.8. Omdat de inspecteur in die zaak niet had gesteld dat ten tijde van het voorhanden krijgen de olie niet overeenkomstig de WA in de heffing was betrokken, gaat de Hoge Raad ervan uit dat dat wel is gebeurd.

2.9. Uit dit arrest leid ik af dat een inspecteur, wil hij met succes op grond van artikel 2(1)b WA accijns naheffen, ten minste moet stellen dat de accijnsgoederen die een belanghebbende voorhanden krijgt niet eerder in de heffing zijn betrokken overeenkomstig de bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.

2.10. De bewijslast voor die stelling ligt ook bij hem.12

2.11. Zoals eerder opgemerkt bevat artikel 2(1)b WA geen specifieke voorschriften over de bewijslastverdeling of bewijsmiddelen. Het nationale (proces)recht kent ook niet een wettelijke regel die voorschrijft wie op welke wijze moet aantonen dat van accijnsgoederen die een persoon voorhanden krijgt de accijns is geheven. De verplichtingen van het op artikel 80 WA gegronde artikel 34(1) UB accijns en artikel 54 UR accijns, kunnen naar mijn mening niet als zo een specifiek bewijsvoorschrift worden beschouwd. Die bepalingen betreffen ‘slechts’ controlebepalingen en het niet nakomen van die bepalingen kan worden bestraft.

2.12. Artikel 80(1)aanhef en c WA bepaalt dat bij algemene maatregel van bestuur, ter verzekering van de heffing van accijns, regels kunnen worden gesteld met betrekking tot het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van het artikel. Deze bepaling luidt – voor zover hier relevant – als volgt:

2.13. Het eerste lid van artikel 80 WA is uitgewerkt in artikel 34 UB accijns. In de laatstgenoemde bepaling is de verplichting opgenomen aan de hand van bescheiden de herkomst van accijnsgoederen aan te tonen. De bepaling luidt als volgt (voor zover relevant):

2.14. Het derde lid van artikel 80 WA is uitgewerkt in artikel 54 UR accijns. In die bepaling is geregeld dat als een bedoeld bescheid kan dienen een factuur of een vervoersbescheid. De bepaling luidt – voor zover hier van belang - als volgt:13

2.15. Over het karakter van artikel 80 WA is in de memorie van antwoord het volgende opgemerkt:14

2.16. De nota van toelichting op het UB accijns vermeldt onder meer:15

2.18. Ter gelegenheid van de wijziging van de WA in verband met de implementatie van Accijnsrichtlijn is in de memorie van antwoord het volgende opgemerkt:17

2.19. In het in het citaat genoemde arrest van de Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 34 164, stond de toepassing van artikel 2f WA (oud) – de voorloper van artikel 2(1)b WA – centraal.18 In dat arrest, dat is gewezen in de eerdergenoemde zaak Van de Water , komt de Hoge Raad tot de slotsom dat prejudiciële vragen moeten worden voorgelegd aan het Hof van Justitie. De algemene bewijsregel zoals geformuleerd in het geciteerde deel uit de memorie van antwoord valt mijns inziens niet uit dat arrest af te leiden. Ook zijn mij niet andere arresten van de Hoge Raad bekend waaruit een dergelijke algemene regel valt af te leiden.

2.20. Ik concludeer dat de op artikel 80 WA gegronde bepalingen slechts controlebepalingen bevatten die de inspecteur in staat stellen de herkomst van de accijnsgoederen te achterhalen en die hem dus kunnen helpen het bewijs te vergaren voor de stelling dat ten tijde van het voorhanden krijgen het accijnsgoed niet overeenkomstig de WA in de heffing is betrokken.

2.21. Ook Van Brummelen denkt daar zo over. Hij verwoordt dat in zijn noot in BNB 2005/23 bij het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004, nr. 38 48119, als volgt:

2.22. In zijn conclusie voor de zaak die tot laatstgenoemd arrest van de Hoge Raad heeft geleid, schrijft A-G Overgaauw onder meer:20

2.23. Het niet voldoen aan de verplichting van het op artikel 80 WA gegronde artikel 34(1) UB accijns, zoals uitgewerkt in artikel 54 UR accijns, leidt niet zonder meer tot uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2(1)b WA. Daarvan is pas sprake als met betrekking tot een accijnsgoed dat bij een belanghebbende wordt aangetroffen al een belastbaar feit is ontstaan en over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.21

2.24. Het in strijd met artikel 34 UB accijns voorhanden hebben zonder herkomstbescheid is wel een strafbaar feit (artikel 42(b) UB accijns en artikel 70 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)). De strafbaarheid is in de zaken waar deze bijlage bij hoort voor zover mij bekend echter niet aan de orde.

Aannemelijk maken

2.25. In haar aantekening in FED 2005/4 bij het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004 schrijft ook Punt dat op de inspecteur de last rust te bewijzen dat de accijnsgoederen niet in de heffing zijn betrokken. Ik citeer:

2.26. A-G De Wit is het op zich met de visie van Punt eens, maar wijst erop dat het bewijs voor de inspecteur moeilijk te leveren zal zijn als de belanghebbende zwijgt over de herkomst van de goederen22:

2.27. Van Brummelen meent dat het niet zo kan zijn dat personen die verkiezen om te zwijgen op die manier naheffing van accijns zouden kunnen voorkomen. Hij schrijft in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 13 oktober 2006 in BNB 2007/59 onder meer (CE: voetnoten niet overgenomen):23

2.28. Ik ben het met A-G De Wit en Van Brummelen eens dat niet in alle gevallen van de inspecteur kan worden verlangd dat hij feiten en omstandigheden aannemelijk maakt die leiden tot de slotsom dat voor een accijnsgoed dat bij belanghebbende is aangetroffen al een belastbaar feit is ontstaan waarvoor geen accijns is voldaan. Als de inspecteur niet en de belanghebbende wel over gegevens beschikt die van belang kunnen zijn voor de beoordeling van de vragen of eerder een belastbaar feit heeft plaatsgevonden en dat feit niet in de heffing van accijns is betrokken, zal de belanghebbende de inspecteur desgevraagd moeten informeren over de wijze waarop de goederen onder hem zijn gekomen. Als hij de goederen heeft verkregen van een ander of heeft vervoerd in opdracht van een andere persoon, dan zal de belanghebbende op verzoek inlichtingen over die andere persoon moeten geven, zoals de identiteit van die persoon.

2.29. Kan een belanghebbende de identiteit van de andere persoon niet noemen of andere relevante gegevens over een eventueel eerder belastbare feit niet verstrekken of weigert hij dat simpelweg, dan zou een inspecteur zich in voorkomende gevallen op het standpunt kunnen stellen dat in redelijkheid niet van hem kan worden verlangd dat hij het bewijs levert dat eerder een belastbaar feit heeft plaatsgevonden zonder dat accijns is voldaan.24 Het is dan aan de rechter te beoordelen of die omstandigheid de inspecteur in een zodanige bewijsnood brengt dat dat ertoe moet leiden dat de bewijslast in een dergelijk geval verschuift naar de belanghebbende omdat hij de persoon is die de bewijsnood veroorzaakt. Ook zou de rechter aan de weigering het (weerlegbare) vermoeden kunnen ontlenen dat eerder een belastbaar feit heeft plaatsgevonden zonder dat accijns is voldaan.25 Vervolgens zal de rechter moeten beoordelen of de belanghebbende dit vermoeden weet te ontzenuwen.

2.30. Hoewel de rechter kan beslissen dat in een geval van bewijsnood de bewijslast op de belanghebbende wordt gelegd, kan ik me eerlijk gezegd niet goed voorstellen dat de inspecteur in de praktijk in een situatie van bewijsnood kan geraken die niet door hemzelf is veroorzaakt. Dat hangt samen met de omstandigheid dat de wet de inspecteur verscheidene controlebevoegdheden en stevige dwangmiddelen geeft om af te dwingen dat de benodigde informatie daadwerkelijk wordt verstrekt en die zelfs ertoe kunnen leiden dat de bewijslast moet worden omgekeerd. Naast de controlebevoegdheden en dwangmiddelen die voortvloeien uit de WA, zoals het op artikel 80 WA gegronde artikel 34 UB accijns en de strafbepaling in artikel 42(b) UB accijns (zie de onderdelen 2.12 e.v.) en de artikelen 83 en 84 WA (fysieke controle op het nakomen van fiscale verplichtingen en monsterneming), biedt de AWR de inspecteur de mogelijkheid om gegevens en inlichtingen bij de belanghebbende op te vragen of te verzoeken boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen die voor de belastingheffing ten aanzien van die persoon zelf van belang kunnen zijn (artikel 47(1)a en b AWR). Verzoekt de inspecteur op de voet van artikel 47(1) AWR om informatie en komt de belanghebbende niet met voldoende dienstige en betrouwbare gegevens, dan kan een in de informatiebeschikking geconstateerd informatieverzuim tot omkering van de bewijslast leiden (artikelen 52a(1), 25(3) en 27e(1) AWR).26 Dat verzuim is ook nog eens strafbaar gesteld in artikel 68 AWR. Als een inspecteur niet (optimaal) gebruik maakt van deze wettelijke bevoegdheden om informatie te vergaren, zou ik menen dat een situatie van bewijsnood door eigen toedoen of schuld wordt veroorzaakt en dat hij het bewijsrisico moet dragen.

2.31. Indien de belanghebbende wel de gevraagde gegevens verstrekt, dan ligt het op de weg van de inspecteur om aan de hand van die gegevens te onderzoeken of eerder een belastbaar feit heeft plaatsgevonden zonder dat de verschuldigde accijns is voldaan. Dat hoeven in mijn ogen niet per se de bescheiden te zijn die worden genoemd in de op artikel 80 WA gegronde bepalingen. Alle gegevens die in de omstandigheden van het geval concrete en betrouwbare informatie bevatten over een eventueel eerder belastbaar feit voldoen. Als, om de woorden van A-G De Wit te gebruiken,27 die gegevens de inspecteur maar “op enig spoor richting het 'eigenlijke' belastbare feit” kunnen brengen, ligt het verder op de weg van de inspecteur aannemelijk te maken dat ter zake van dat eerdere belastbare feit de heffing van accijns achterwege is gebleven.

2.32. Als toereikende gegevens kunnen in mijn optiek in ieder geval de herkomstbescheiden als bedoeld in artikel 80 WA, artikel 34 UB accijns en artikel 54 UR accijns worden beschouwd. Dat kunnen allerlei soorten dragers zijn die informatie bevatten over de herkomst van het accijnsgoed.28 Een limitering naar gelang de vorm van het bescheid is in de (wet)tekst van deze bepalingen niet te vinden. Volgens artikel 54 UR accijns kan als een in artikel 34(1) UB accijns bedoeld bescheid een factuur of een vervoersbescheid dienen. Dat kunnen dus ook andere bescheiden zijn.

2.33. Uit de toelichting op artikel 54 UR accijns zou kunnen worden afgeleid dat het wel de bedoeling is geweest om de toegestane herkomstbescheiden uitputtend te regelen. Ik citeer (onderstreping CE):29

2.34. Had de wetgever een gesloten stelsel van herkomstbescheiden gewenst, dan had daarvoor een basis in een wettelijke regeling moeten worden gelegd. Die basis is er niet (en kan al helemaal niet worden gevonden in een ‘kan’-bepaling in een uitvoeringsregeling). De (tegenstrijdige) toelichting bij de ‘kan’-bepaling in de UR accijns is niet van zodanig gewicht dat moet worden geconcludeerd dat andere bescheiden dan een factuur of een vervoersbescheid niet toereikend zouden zijn.

2.35. Uiteraard zal het van de omstandigheden van het specifieke geval afhangen welke gegevens als toereikend kunnen worden beschouwd. Daar kunnen geen algemene uitspraken over worden gedaan. Het is aan de feitenrechter om dat in een concrete zaak te beoordelen.

2.36. Trekt een inspecteur in een specifiek geval in twijfel dat de verstrekte informatie (bijvoorbeeld een herkomstbescheid) betrekking heeft op het aangetroffen accijnsgoed, dan zal hij – ten einde aan de op hem rustende bewijslast te voldoen – die twijfel moeten onderbouwen en zo nodig op zoek moeten gaan naar andere informatie of informatie moeten inwinnen bij derden.30 Het enkel in twijfel trekken dat verstrekte informatie over de herkomst juist is, leidt in mijn optiek niet zonder meer ertoe dat de bewijslast voor het belastbare feit van artikel 2(1)b WA naar een voorhandenhebber verschuift.

3. Conclusie

3.1. De stelplicht en bewijslast voor uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2(1)b WA ligt in beginsel bij de inspecteur. Hij moet feiten en omstandigheden aandragen, en bij betwisting door de belanghebbende aannemelijk maken, die tot de slotsom leiden dat voorafgaand aan het tijdstip dat de belanghebbende het accijnsgoed voorhanden kreeg al een belastbaar feit is ontstaan en over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De WA en de AWR bieden de inspecteur controlebevoegdheden die hem in staat stellen de herkomst van de accijnsgoederen te achterhalen en die hem dus kunnen helpen het bewijs te vergaren voor de stelling dat ten tijde van het voorhanden krijgen het accijnsgoed niet overeenkomstig de WA in de heffing is betrokken. Ook beschikt hij over uitgebreide wettelijke bevoegdheden om af te dwingen dat de benodigde informatie daadwerkelijk wordt verstrekt.