AWR / EVRM / aanpassing algemene uitgangspunten en regels voor gevallen waarin een fiscale bestuurlijke boete in het geding is en de berechting in de cassatieprocedure niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden NLF

Gerelateerde content

Aan een BV met als enige werknemer de dga is naar aanleiding van de nihilaangiften LB over 2001 op 12 februari 2003 een brief om inlichtingen verzonden. Daarin is de mogelijkheid van een boete genoemd. In cassatie is de vraag aan de orde of met die brief de redelijke termijn is aangevangen waarbinnen de boete op grond van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) definitief moet worden of dat die termijn pas aanvangt bij het opleggen van de boete op 2 april 2004. Het Hof houdt het op de dag waarop de boete wordt opgelegd. Tegen dit oordeel heeft de BV cassatieberoep ingesteld. De Hoge Raad doet dit echter af met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie. Voorts overweegt de Hoge Raad voor wat betreft de vermindering van de boete bij overschrijding van de redelijke termijn het volgende: In de gevallen waarin de redelijke termijn met niet meer dan 12 maanden is overschreden wordt de boete verminderd: 1) met 5 procent bij een overschrijding van de redelijke termijn met zes maanden of minder; 2) met 10 procent bij een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan zes maanden doch niet meer dan twaalf maanden; een en ander met dien verstande dat: a) de omvang van de vermindering in deze gevallen niet meer bedraagt dan 2500 euro, en b) geen vermindering wordt toegepast indien het gaat om een boete die minder beloopt dan 1000 euro. De Hoge Raad zal in een dergelijk geval volstaan met het oordeel dat de geconstateerde verdragsschending voldoende is gecompenseerd met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6, lid 1, van het EVRM. In de gevallen waarin de redelijke termijn met meer dan twaalf maanden is overschreden zal de Hoge Raad naar bevind van zaken handelen. In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 22 november 2005. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met meer dan twaalf maanden, evenwel met zo weinig meer dan twaalf maanden dat de Hoge Raad geen aanleiding vindt de boete met meer dan 10 procent te verminderen.

Uitspraak Gerechtshof Den Haag

UITSPRAAK

op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X Holding B.V. te Z, tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen beschikking.

1. Naheffingsaanslag, beschikking en bezwaar

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 43.943. Gelijktijdig met het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag is bij beschikking een boete opgelegd van € 21.971.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de boeteschikking bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar afgewezen.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is tegen de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 273. De Inspecteur heeft en verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 13 september 2005, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting, waarbij gelijktijdig het beroep van belanghebbende tegen de boetebeschikking inzake de naheffings-aanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 is behandeld, bekend onder BK-04/02941, is een proces-verbaal opgemaakt.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.

3.1. Belanghebbende heeft over de eerste drie kwartalen van het jaar 2001 zogenoemde nihil-aangiften gedaan. Ook voor het vierde kwartaal heeft de Inspecteur een nihil-aangifte (geen loon, geen inhoudingen) in de loonbelasting en premie volks-verzekeringen ontvangen.

3.2. De Inspecteur heeft het op de toegezonden loonbelasting-kaart vermelde bedrag groot € 43.943 vergeleken met het bedrag dat over het jaar 2001 aan de Inspecteur was afgedragen. Er bleek een afdrachtverschil van € 43.943. Belanghebbende heeft op 27 mei 2003 een brief van de Inspecteur ontvangen met het verzoek het verschil toe te lichten.

3.3. De Inspecteur heeft het hiervoor onder 3.2 vermelde afdrachtverschil nageheven. Tevens heeft hij daarbij een boete- beschikking genomen op de voet van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in verbinding met paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belasting-dienst 1998 (hierna: BBBB 1998) van vijftig percent oftewel
€ 21.971. Daartoe heeft de Inspecteur op 2 april 2004 een “Kennisgeving boete” aan belanghebbende gezonden. Voorts is een bedrag van € 3.265 aan heffingsrente in rekening gebracht.

3.4. Belanghebbende heeft slechts een werknemer in dienst, zijnde haar directeur en tevens enig aandeelhouder A (hierna: A). De naheffing heeft louter betrekking op de aan A toegekende salaris ingevolge de zogenoemde gebruikloonregeling (artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964).

3.5. De algemene vergadering van aandeelhouders van belang-hebbende heeft tijdens haar vergadering van 21 december 2001 het salaris van A over het jaar 2001 vastgesteld op
ƒ 224.778,36. Blijkens de tot de gedingstukken behorende notulen van de vergadering is daarover – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:

“De voorzitter stelt de volgende voorstellen aan de orde:

1. Vaststellen van de het honorarium van de directie bestaande uit A over het jaar 2001.
Gelet op de bedrijfsresultaten over 2001 wordt de beloning als volgt vastgesteld:
a. Pensioengevend salarisgedeelte ƒ 220.000 te verhogen met ƒ 4.778,36 prijscomponsatie
b. Gratificatie ƒ nihil.
Bovengenoemd inkomen wordt onder inhouding van de verplichte inhoudingen in de maand december 2001 betaalbaar gesteld.”

Het voormelde voorstel is met algemene stemmen aanvaard.
De voorzitter annex secretaris van de vergadering is A.

3.6. De verschuldigde loonbelasting is wegens betalingsonmacht niet voldaan. Het bedrag is op de balans van belanghebbende ultimo 2001, tezamen met andere verschuldigde belastingen (omzetbelasting en vennootschapsbelasting), zonder specificatie gepassiveerd. Voorts is dit bedrag als te verrekenen voorhef-fing op de aan A toegezonden loonbelastingkaart vermeld. Het nettoloon is niet aan A uitbetaald maar tegoed-geschreven in zijn rekening-courant met belanghebbende.

3.7. Een kopie van de aangifte loonbelasting en premie volks-verzekeringen over het vierde kwartaal van het jaar 2001, welke door belanghebbende in kopie als gedingstuk is ingebracht, is door A ondertekend. In deze aangifte is geen bedrag aan ingehouden en af te dragen loonbelasting en premie volksver-zekeringen vermeld.

3.8. De loonadministratie van belanghebbende wordt verzorgd door B, welke blijkens de voetnoot van het beroepschrift, in samenwerking optreedt met de gemachtigde van belanghebbende Accountantskantoor C. De exploitant van eerstvermelde is een zwager van gemachtigde.

3.9. A heeft ter zitting erkend dat hij wetenschap had dat het nageheven bedrag aan loonbelasting en premie volksver-zekeringen niet was betaald.

3.10. Het bedrag van de nageheven enkelvoudige loonbelasting en premie volksverzekeringen is tussen partijen niet in geschil.

3.11. Ook voor het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 decem-ber 2000 is een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is eveneens een vergrijpboete van 50 percent opgelegd. Ook daartegen is beroep bij het Hof ingesteld, bekend onder BK-04/02941, welke beroep gezamenlijk met dit beroep is behandeld.

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de opgelegde boete terecht is opgelegd, welke vraag belangheb-bende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Subsidiair bepleit belanghebbende een boete van tien percent oftewel € 4.943. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontken-nend.

4.2. Belanghebbende heeft zich – zakelijk weergegeven – op het standpunt gesteld dat:

- belanghebbende in januari 2002 werd geconfronteerd met een weigering van de huisbank de middelen beschikbaar te stellen om de inhoudingen op het salaris van A te kunnen voldoen;

- belanghebbende heeft verzuimd in oktober 2002 na vaststel-ling van de definitieve jaarrekening voor het jaar 2001 de aangifte loonbelasting over het vierde kwartaal te corrigeren;

- er sprake is van betalingsonmacht voortvloeiend uit een slechte solvabiliteit en liquiditeit van belanghebbende en dat dientengevolge de verschuldigde belasting niet is voldaan;

- de boete niet in overeenstemming is met het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 december 2001, nr. DGB2001/1694M. Er is weliswaar sprake van verzuim maar niet van grove schuld. Bovendien wordt het gebruikelijk loon slechts in één post in één kwartaal geboekt;

- de opgelegde boete disproportioneel is gelet op het feit dat belanghebbende de mogelijkheid had de loonbelasting-kaart tot nihil te corrigeren, zulks gelet op het aan-getekende verzet van de bank;

- sprake is van een schending van artikel 6 EVRM doordat de behandelingsduur een redelijke termijn overschrijdt. Deze termijn is inmiddels opgelopen tot 2,5 jaar (27 mei 2003, zijnde de datum waarop het voornemen tot van het opleggen van de boete is gedaan tot de datum van de uitspraak van het Hof);

- dat, zo het Hof belanghebbende niet volgt in haar primaire standpunt, subsidiair een boete van tien percent van de niet betaalde belasting passend en proportioneel is.

4.3. De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd bestreden.

4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

5. Conclusies van partijen

5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot vermindering van het bedrag van de boetebeschikking tot nihil. Subsidiair tot vermindering van de boetebeschikking tot op tien percent van de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen.

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

6. Overwegingen omtrent het geschil

6.1. Belanghebbende heeft bij het doen van de aangifte over het vierde kwartaal willens en wetens een nihil-aangifte gedaan. Te dien tijde wist belanghebbende dat de algemene vergadering op
21 december 2001 het besluit had genomen om aan A een salaris (bruto) van ƒ 224.778,36 toe te kennen en in december 2001 betaalbaar te stellen. Bovendien heeft belanghebbende A een loonbelastingkaart uitgereikt onder vermelding van de inhoudingen tot een bedrag van € 43.943.

6.2. Vaststaat dat de afdracht van de op aangifte verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen niet binnen een maand na afloop van het tijdvak, derhalve niet tijdig, heeft plaatsgevonden. Voorts is naar ’s Hofs oordeel niet voor rede-lijke twijfel vatbaar dat de opgelegde boete een vergrijpboete op de voet van artikel 67f van de AWR is en niet een boete wegens eerste verzuim vormt als omschreven in artikel 67c van de AWR zoals belanghebbende verdedigt. Het Hof volstaat met een verwijzing naar de tekst van de brief van de Inspecteur van
2 april 2004, welke tot de gedingstukken behoort.

6.3.1. Het Hof acht de opgelegde boete passend en geboden gelet op de in 3.1 tot en met 3.3 en 3.5 tot en met 3.7 vermelde feiten. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft gesteld acht het Hof van onvoldoende gewicht om het opleggen van een boete, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, achterwege te laten dan wel tot mitigering van de boete te kunnen oordelen. Daarbij heeft het Hof onder meer nog het navolgende in de overweging betrokken:
- de brief van belanghebbende van 12 februari 2004, met als bijlage de notulen van de algemene vergadering van aandeel-houders gehouden op 21 december 2001, zoals hiervoor in 3.5 weergegeven. Aldaar is gesproken over het salaris van A en uitbetaling met inachtneming van de verschuldigde inhoudingen. Enige afzondering van de inhoudingen heeft niet plaats-gevonden, hetgeen zowel belanghebbende als A hebben geweten;
- dat belanghebbende, wetende dat de onderwerpelijke belas-ting niet was voldaan, aan A een loonbelastingkaart heeft verstrekt waarop het niet afgedragen bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen is vermeld, zodat deze aldus in beginsel dit bedrag als voorheffing op de door hem verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen in aanmerking kon nemen;
- dat belanghebbende, stellend dat zij gelet op de slechte bedrijfsresultaten van belanghebbende de hoogte van het gebruikelijk loon van A omlaag wilde brengen, geen contact met de Inspecteur heeft opgenomen om deze kwestie aan de orde te stellen. Integendeel, uit de notulen blijkt dat belanghebbende een salaris aan A heeft toegekend bestaande uit een pensioengevend salaris van ƒ 224.778,36, zulks gelet op de bedrijfsresultaten over het onderhavige jaar. Deze arbeidsbeloning overtreft het in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 voor het onderhavige jaar geldende minimumbedrag verre;
- de naheffing betreft meer dan 50 percent van de verschuldigde loonbelasting over het gehele jaar en vormt zowel absoluut als relatief een aanzienlijk bedrag.
6.3.2. Het vorenstaande laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende zich opzettelijk, willens en wetens, heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat zij te weinig belasting zou betalen. Derhalve is sprake van voorwaardelijk opzet.
6.3.3. De Inspecteur heeft, nu sprake is van (voorwaardelijk) opzet bij het opleggen alsmede ten aanzien van de hoogte van de bestreden boete, gehandeld in overeenstemming met het bepaalde in artikel 67f van de AWR alsmede het bepaalde in paragraaf 25, eerste en derde lid alsmede paragraaf 28, eerste en tweede lid, BBBB 1998.
6.3.4. Voorts heeft belanghebbende nog een beroep gedaan op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 december 2001, nr. DGB2001/1694M. De feiten laten naar ’s Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan ook dit beroep faalt.

6.4. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat er bijzondere omstandigheden zijn die tot een verlaging van de belopen boete dienen te strekken. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
6.4.1. De stelling van belanghebbende dat de huisbank voor het onderhavige jaar niet bereid was de loonbelasting en premie volksverzekeringen te financieren doet aan het vorenstaande niet af. Deze stelling faalt reeds bij gebrek aan steun in de feiten nu deze stelling met name geen steun vindt in de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van belangheb-bende van 21 december 2001. Ook overigens heeft belanghebbende haar stelling niet met feiten geschraagd. De stelling van belanghebbende zoals verwoord in haar pleitnota, dat een verplichting tot inhouding en afdracht eerst zou ontstaan nadat de voorlopige jaarstukken zijn opgemaakt en na verkregen goed-keuring van de bank, mist steun in het recht.
6.4.2. Voorts heeft de Inspecteur gemotiveerd betwist dat de solvabiliteits- en liquiditeitspositie geen betaling toeliet. Het Hof verwijst daartoe naar de door de Inspecteur tijdens het feitelijk onderzoek ter zitting gepresenteerde gegevens inzake de cash-flow, de behaalde belastbare winsten van belanghebbende voor de heffing van vennootschapsbelasting alsmede de hiervoor in 3.5 aangehaalde notulen. Ook overigens disculperen de solvabiliteits- en liquiditeitspositie – zo deze voor juist zouden moeten worden gehouden – belanghebbende niet. Het had – uitgaande van de juistheid van het gestelde – op de weg van belanghebbende gelegen contact met de Inspecteur op te nemen teneinde een betalingsregeling van de verschuldigde belasting te treffen. Door zulks na te laten heeft zij dat willens en wetens gedaan. Daarin kan derhalve geen grond zijn gelegen de belopen boete te mitigeren.
6.4.4. Ook de stelling van belanghebbende dat de boetes (voor dit jaar en het jaar 2000, zowel afzonderlijk als tezamen) het voortbestaan van belanghebbende bedreigen heeft belanghebbende niet met feiten geschraagd. De Inspecteur heeft belanghebbendes andersluidende stelling tijdens het onderzoek ter zitting gemotiveerd bestreden. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft ingebracht is van onvoldoende gewicht.
6.4.5. Ook overigens heeft het Hof geen aanleiding aanwezig geoordeeld de boete te mitigeren.

6.5. Bij nader stuk van 19 augustus 2005 heeft belanghebbende terzake van de belopen boete nog gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, V-N 2005/22.6. De lange behandelingsduur die haar inziens de redelijk te achten termijn overschrijdt (undue delay, schending van artikel 6 EVRM) dient tot vermindering van de litigieuze boete tot nihil te leiden. Het Hof overweegt daartoe het volgende.
6.5.1. Anders dan belanghebbende verdedigt is het Hof van oor-deel dat de Inspecteur jegens belanghebbende eerst een hande-ling heeft verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat haar een boete zal worden opgelegd met het verzenden van de brief van 2 april 2004. De brief van 12 febru-ari 2003 noch de brief van 27 mei 2003 kan naar ‘s Hofs oordeel als een zodanige handeling worden geduid. Bij brief van 2 april 2004 heeft de Inspecteur een mededeling gedaan als bedoeld in artikel 67k van de AWR juncto artikel 19 BBBB 1998. Daarin is de eerste schriftelijke concrete aanzegging vervat dat, onder vermelding van de gronden waarop, een boete van 50 percent passend en geboden wordt geacht en dat sprake is van (voorwaar-delijk) opzet aan de zijde van belanghebbende. De brief van
27 mei 2003 heeft het karakter van een verzoek om informatie inzake de achtergrond van het afdrachtverschil waarbij volledigheidshalve is gewezen op het belopen van een verzuim- respectievelijk vergrijpboete indien een deugdelijke verklaring voor het afdrachtverschil achterwege blijft. Eerst met ingang van de brief van 2 april 2004 begint de ingevolge artikel 6 EVRM geborgde redelijke termijn te lopen. Onder deze omstandig-heden kan niet worden geoordeeld dat sprake is van undue delay – overschrijding van een redelijke termijn - als bedoeld in het vorenvermelde arrest.
6.5.2. Ook heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat op
8 januari 2004 bij belanghebbende - en naar het Hof aanneemt bij haar dochtervennootschappen – gesprekken inzake de afwikkeling van een boekenonderzoek gaande waren ter zake van andere, belanghebbende en haar dochtervennootschappen regarderende, belastingmiddelen. Ook in zoverre kan niet worden gezegd dat sprake is van undue delay.
6.5.3. Nu undue delay niet aanwezig kan worden geoordeeld kan ook in zoverre geen grond worden gevonden tot een vermindering van de belopen boete.

6.6. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen faalt het beroep, zodat moet worden beslist zoals hierna te melden.

7. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

8. Beslissing

Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is vastgesteld door mr. Van Walderveen. De beslissing is op 8 november 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.

Conclusie AG R.E.C.M. Niessen

Nr. 42.763
1 april 2008
Mr. Niessen
Derde Kamer A
LB/PVV 2001

Conclusie inzake

X Holding BV

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Met dagtekening 26 mei 2004 is aan X Holding BV (hierna: belanghebbende) een naheffingsaanslag loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 ten bedrage van € 43.943 opgelegd. Gelijktijdig met het opleggen van deze aanslag is bij beschikking een boete van € 21.971 opgelegd.

1.2 Belanghebbende heeft op 2 juli 2004 bezwaar aangetekend tegen de boetebeschikking. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen en de boete gehandhaafd. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld.

1.3 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak van 8 november 2005(1).

1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Het geschil spitst zich toe op de vraag of de boete moet worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM).

1.6 Deze vraag is eveneens aan de orde in de zaak met nummer 42.764 van belanghebbende betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen over het jaar 2000, waarin ik heden eveneens concludeer.

2. Feiten

2.1 Belanghebbende heeft over de vier kwartalen van het jaar 2001 zogenoemde nihil-aangiften gedaan.

2.2 Belanghebbende heeft slechts één werknemer in dienst, te weten haar directeur en tevens enig aandeelhouder A (hierna: A). De naheffing heeft louter betrekking op het aan A toegekende salaris ingevolge de zogenoemde gebruikelijkloonregeling. Het salaris van A is door de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende, waarvan A de voorzitter en secretaris is, over het jaar 2001 vastgesteld op f 224.778,36.

2.3 Het Hof heeft vastgesteld dat de verschuldigde loonbelasting wegens betalingsonmacht niet is voldaan. Het bedrag is op de balans van belanghebbende ultimo 2001, tezamen met andere verschuldigde belastingen in één totaalbedrag gepassiveerd. Het nageheven bedrag van € 43.943 is als te verrekenen voorheffing op de aan A toegezonden loonbelastingkaart vermeld. Het nettoloon is niet aan A uitbetaald maar tegoedgeschreven in zijn rekening-courant met belanghebbende.

2.4 Nadien heeft de Inspecteur het op de toegezonden loonbelastingkaart vermelde bedrag vergeleken met het bedrag dat over het jaar 2001 was afgedragen. Er bleek een afdrachtsverschil van € 43.943. De Inspecteur heeft belanghebbende in een door deze bij het beroepschrift aan het Hof overgelegde brief van 27 mei 2003 verzocht het verschil toe te lichten. De Inspecteur heeft belanghebbende in deze brief tevens erop gewezen dat hij een naheffingsaanslag zal opleggen als belanghebbende niet binnen de gestelde termijn aannemelijk kan maken dat er geen afdrachtverschil bestaat. De Inspecteur wijst er voorts op dat tegelijk met de aanslag een boete ingevolge artikel 67c of 67f AWR kan worden opgelegd:

"Ik wil u erop wijzen dat ik op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een naheffingsaanslag zal opleggen als u binnen de gestelde termijn niet aannemelijk kunt maken dat er geen afdrachtsverschil bestaat. Tegelijk met de aanslag kan een boete worden opgelegd ingevolge artikel 67c of 67f van de AWR."

2.5 De Inspecteur heeft het bedrag van € 43.943 nageheven. Hierbij heeft hij tevens een boete opgelegd van vijftig procent oftewel € 21.971 op grond van artikel 67f AWR in verbinding met paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998). Daartoe heeft de Inspecteur op 2 april 2004 een zogenoemde "kennisgeving boete" aan belanghebbende gezonden. Voorts is een bedrag van € 3.265 aan heffingsrente in rekening gebracht.

2.6 Belanghebbende heeft als gedingstuk een kopie van de aangifte loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen over het vierde kwartaal van het jaar 2001 ingebracht. In deze aangifte is geen bedrag aan ingehouden en af te dragen loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen vermeld. De aangifte is door A ondertekend.

2.7 A heeft ter zitting erkend dat hij wetenschap had dat het nageheven bedrag aan loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen niet was betaald. Het bedrag van de nageheven loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen is tussen partijen niet in geschil.

3. Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de opgelegde boete terecht is opgelegd. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat de boete niet terecht is opgelegd. Subsidiair bepleit belanghebbende een boete van tien procent. De Inspecteur is van oordeel dat de boete terecht is opgelegd.

3.2 Het Hof oordeelde dat de opgelegde boete passend en geboden is gelet op de vermelde feiten:

"6.1. Belanghebbende heeft bij het doen van de aangifte over het vierde kwartaal willens en wetens een nihil-aangifte gedaan. Te dien tijde wist belanghebbende dat de algemene vergadering op 21 december 2001 het besluit had genomen om aan A een salaris (bruto) van f 224.778,36 toe te kennen en in december 2001 betaalbaar te stellen. Bovendien heeft belanghebbende A een loonbelastingkaart uitgereikt onder vermelding van de inhoudingen tot een bedrag van € 43.943.
6.2. Vaststaat dat de afdracht van de op aangifte verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen niet binnen een maand na afloop van het tijdvak, derhalve niet tijdig, heeft plaatsgevonden.
(...)
6.3.2. Het vorenstaande laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende zich opzettelijk, willens en wetens, heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat zij te weinig belasting zou betalen. Derhalve is sprake van voorwaardelijk opzet.
6.3.3. De Inspecteur heeft, nu sprake is van (voorwaardelijk) opzet, bij het opleggen alsmede ten aanzien van de hoogte van de bestreden boete, gehandeld in overeenstemming met het bepaalde in artikel 67f van de AWR alsmede het bepaalde in paragraaf 25, eerste en derde lid alsmede paragraaf 28, eerste en tweede lid, BBBB 1998.
6.3.4. Voorts heeft belanghebbende nog een beroep gedaan op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 december 2001, nr. DGB2001/1694M. De feiten laten naar 's Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat ook dit beroep faalt.
(...)
6.5.1. (...) Eerst met ingang van de brief van 2 april 2004 begint de ingevolge artikel 6 EVRM geborgde redelijke termijn te lopen. Onder deze omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat sprake is van undue delay - overschrijding van een redelijke termijn - als bedoeld in het vorenvermelde arrest [HR 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337; RN].
(...)
6.5.3. Nu undue delay niet aanwezig kan worden geoordeeld kan ook in zoverre geen grond worden gevonden tot een vermindering van de belopen boete."

3.3 In cassatie voert belanghebbende het volgende aan:

"In geschil is het antwoord op de vraag of de vergrijpboete terecht is opgelegd nu de boete wegens overschrijding van een redelijke termijn niet verminderd is zulks conform het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden d.d. 22 april 2005 nr. 37984."

Belanghebbende schrijft ter toelichting onder meer:

"Overschrijding redelijke termijn als bedoeld in onder meer artikel 6, lid 1, EVRM
De opvatting van het Hof dat de redelijke termijn begint te lopen vanaf het moment waarop de boeteaanzegging als bedoeld in art. 67k van de AWR juncto art. 19 BBBB 1998 heeft plaats gevonden, te weten op 2 april 2004, is een onjuiste te enge uitleg die geen steun vindt in het arrest van 22 april 2005. Immers met het verzenden aan belanghebbende van de brief van 12 februari 2003 verrichte de belastingdienst een handeling - het reeds op voorhand aankondigen van de mogelijkheid van het opleggen van een boete - waaraan in redelijkheid de verwachting kon worden ontleend dat een boete zou worden opgelegd, hetgeen dan ook is gebeurd, terwijl de brief van 2 april 2004 zoals uit de laatste alinea blijkt de formele kennisgeving van de boete-oplegging ex artikel 67k AWR was."

3.4 De Staatssecretaris heeft in het verweerschrift in cassatie aangevoerd dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak kan leiden.

4. Aanvang redelijke termijn

4.1 In zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984 heeft de Hoge Raad(2) enige algemene uitgangspunten en regels geformuleerd met betrekking tot de vraag wanneer in fiscale boetezaken de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid, 1, EVRM wordt overschreden en wat de gevolgen van een dergelijke overschrijding zijn.

4.2 Ten aanzien van de aanvang van de redelijke termijn oordeelde de Hoge Raad in dit arrest:

"4.2. Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handelingen dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR."

4.3 Met betrekking tot de duur van de redelijke termijn oordeelde de Hoge Raad:

"4.3. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen."

4.4 Wattel gaat in de bijlage bij zijn conclusie voorafgaande aan dit arrest uitgebreid in op de redelijke termijn van berechting in belastingzaken en de aan overschrijding te verbinden gevolgen. Ten aanzien van de aanvang van de redelijke termijn merkt hij op:

"De termijn begint te lopen op het moment van de criminal charge. Voor belastingboetezaken is dat het moment waarop vanwege de belastingadministratie jegens de belastingplichtige een handeling wordt verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur een verhoging zal opleggen (onder meer HR (belastingkamer) 23 juni 1993, BNB 1993/271, met noot Wattel, en HR 27 juni 2001 (belastingkamer), BNB 2002/27, met conclusie Wattel en noot Feteris). De aankondiging van een boete (bijvoorbeeld in een aan de belanghebbende toegezonden controlerapport van de fiscus of in een mededeling ex art. 67k AWR) en de mededeling van de gronden waarop het boetevoornemen berust (zie art. 67k AWR) kunnen in elk geval worden aangemerkt als charge."

4.5 Bharatsingh en Dinmohamed merken ten aanzien van de aanvang van de redelijke termijn op(3):

"Zoals voor het strafrecht een eerste politieverhoor van de verdachte niet als een handeling wordt aangemerkt, waaraan een vermoeden kan worden ontleend dat een redelijke termijn doet aanvangen, zo geldt dit ook in het belastingrecht voor een controle, boekenonderzoek of het verstrekken van informatie op grond van art. 47 AWR. Voor wat betreft de informatieverplichting kan zich de situatie voordoen, dat de belanghebbende bij het verstrekken van informatie er onomstotelijk van uit kan gaan dat de door hem verstrekte informatie bij de inspecteur, doordat de aangifte onjuist is ingediend, aanleiding zal geven tot het opleggen van een boete. Het kan ook voorkomen dat de inspecteur informatie opvraagt voor de belastingheffing maar de ontvangen informatie mede gebruikt voor het opleggen van een boete. Doet zich zo een geval voor dan zijn wij van mening dat de termijn aanvangt bij het beantwoorden van de vragen van de Belastingdienst. Voor deze opvatting wordt steun gezocht in het Clickfonds-arrest waarin is uitgemaakt dat art. 6 EVRM en de Straatsburgse jurisprudentie belanghebbende niet bevrijden van zijn verplichting om de door de inspecteur gevraagde informatie in de zin van art. 47 AWR te verstrekken. De omstandigheid dat tijdens het vragen van de informatie door de inspecteur jegens belanghebbende een strafrechtelijk onderzoek gaande was, ontheft hem niet van de voor ieder geldende verplichting tot verstrekken van informatie ten behoeve van belastingheffing. Met het voldoen aan deze verplichting wordt volgens de Hoge Raad geen afstand gedaan van een beroep op het recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren. Alleen als vast komt te staan dat het inwinnen van de informatie zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, vangt de termijn niet aan op het moment van verstrekken van de informatie. In zo een geval zal er dan sprake zijn van onrechtmatig verkregen bewijs dat zal leiden tot bewijsuitsluiting. De termijn begint ook te lopen op het moment dat de inspecteur in zijn schrijven bericht geeft dat het niet verstrekken van informatie kan leiden tot toepassing van art. 68 en 69 AWR, waarin de strafrechtelijke bepalingen geregeld zijn."

4.6 Hamer en De Bont schrijven over de aanvang van de redelijke termijn(4):

"De redelijke termijn vangt aan op "het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd."

Het gehanteerde criterium vertoont sterke gelijkenis met het in het strafrecht gebruikte criterium en gaat uit van de idee dat de betrokkene vanaf dat moment onder de druk komt te verkeren dat hem mogelijk een boete zal worden opgelegd. De Hoge Raad geeft als voorbeelden van momenten die als aanvangspunt kunnen gelden de kennisgevingen als bedoeld in art. 67g, lid 2, en art. 67k, lid 1, AWR. Het zal echter duidelijk zijn dat ook andere aanvangsmomenten denkbaar zijn."

4.7 Feteris merkte in de noot bij het arrest van de Hoge Raad(5) van 17 juni 2005, nr. 38960 ten aanzien van de aanvang van de redelijke termijn op:

"4. Ten aanzien van het beginpunt van de in aanmerking te nemen termijn knoopt de Hoge Raad aan bij het moment waarop het betrokken bestuursorgaan jegens de belanghebbende een handeling heeft verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd.
Afgezien van een enkel terminologisch detail sluit de Hoge Raad hiermee aan bij zijn arrest HR 23 juni 1993, nr. 28 247, BNB 1993/271*. Dit is ook in overeenstemming met het arrest-Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic tegen Zweden, EHRM 23 juli 2002, nr. 36 985/97, BNB 2003/2*. Daarin keek het Hof naar de termijn die was verstreken sinds de belastingdienst de boete had aangekondigd. Het EHRM volgt in dit opzicht echter geen stabiele koers. Bij bestuurlijke boetes knoopt het de laatste jaren meestal aan bij het moment waarop een bezwaarschrift tegen de boete wordt ingediend. In het arrest-Faivre (1) EHRM 17 december 2002, nr. 46215/99, FED 2004/617, beperkte het Hof zijn oordeel zelfs nog verder, en keek het alleen naar de periode vanaf het instellen van beroep bij de administratieve rechter.
-5. Mijn voorkeur gaat uit naar de benadering van de Hoge Raad. Zoals expliciet blijkt uit het arrest HR 16 juni 1999, nr. 34 473, BNB 2002/373, kijkt de Hoge Raad naar het tijdsverloop sinds de "criminal charge". Daarmee wordt recht gedaan aan de ratio van berechting binnen een redelijke termijn in sanctiezaken. De belastingplichtige leeft vanaf de "charge" onder de serieuze dreiging van een straf, en die situatie mag niet onredelijk lang duren."

5. Beoordeling van de klacht

5.1 In geschil is of de redelijke termijn aanving per 27 mei 2003 door het reeds op voorhand aankondigen van de mogelijkheid van het opleggen van een boete of per 2 april 2004 toen de formele kennisgeving van de boete-oplegging plaats vond op grond van artikel 67k AWR.

5.2 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de redelijke termijn aanvangt op het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling wordt verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handeling dienen in elk geval te worden aangemerkt de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR (onderdeel 4.2).

5.3 Belanghebbende heeft een brief van 27 mei 2003 van de Inspecteur ontvangen met het verzoek het verschil tussen de afgedragen loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen en het op de loonbelastingkaart vermelde bedrag toe te lichten. De Inspecteur heeft belanghebbende in deze brief tevens erop gewezen dat hij een naheffingsaanslag zal opleggen als belanghebbende niet binnen de gestelde termijn aannemelijk kan maken dat er geen afdrachtsverschil bestaat. De Inspecteur wijst voorts erop dat tegelijk met de aanslag een boete ingevolge artikel 67c of 67f AWR kan worden opgelegd.

5.4 Het Hof oordeelde dat de brief van 27 mei 2003 niet als een handeling kan worden aangeduid waaraan belanghebbende in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat haar een boete zal worden opgelegd, aangezien de brief het karakter heeft van een verzoek om informatie inzake de achtergrond van het afdrachtverschil waarbij volledigheidshalve is gewezen op het belopen van een verzuim- respectievelijk vergrijpboete indien een deugdelijke verklaring voor het afdrachtverschil achterwege blijft. Deze lezing van de brief door het Hof is niet onbegrijpelijk en zijn oordeel dat deze nog geen "criminal charge" inhoudt, is dan ook in overeenstemming met de rechtspraak van het EHRM.

5.5 Nu de brief van 27 mei 2003 geen "criminal charge" inhoudt, vangt de redelijke termijn niet aan op 27 mei 2003, maar op 2 april 2004 namelijk bij de formele kennisgeving van de boete-oplegging op grond van artikel 67k AWR. Belanghebbendes klacht faalt.

6. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor vermindering van de boete

Nu het beroep in cassatie is ingesteld op 18 november 2005, zijn sindsdien meer dan twee jaren verstreken. De overschrijding van de redelijke termijn is aan de cassatieprocedure toe te schrijven. Ik geef de Hoge Raad derhalve in overweging de boete te verminderen met een percentage dat zal worden bepaald naargelang van de datum van het te wijzen arrest.

7. Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie benevens vernietiging van de uitspraak van het Hof en vermindering van de boete.

De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Hof 's-Gravenhage, 8 november 2005, nr. 04/02942; niet gepubliceerd.
2 HR 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337 met conclusie van Wattel en met noot Feteris; V-N 2005/22.6; BB 2005,577 met noot De Bruin; FED 2005/110 met noot van Marres.
3 S. Bharatsingh en R.N.S. Dinmohamed, Overschrijding van de redelijke termijn in het belastingrecht, WFR 2005/6649, blz. 1575.
4 G.P. Hamer en T. de Bont, De redelijke termijn in fiscale boetezaken, TFB 2005, nr. 7, blz. 19 e.v.
5 HR 17 juni 2005, nr. 38960, BNB 2005/338 met noot van Feteris; V-N 2005/31.4.

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X Holding B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ΄s-Gravenhage van 8 november 2005, nr. BK-04/02942, betreffende een aan belanghebbende opgelegde boete.

1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, alsmede een boete. De boetebeschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ΄s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 1 april 2008 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en vermindering van de boete.

3. Beoordeling van de klacht
De klacht kan niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klacht niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Beoordeling ambtshalve van de duur van de procedure in cassatie
4.1. Ten aanzien van de gevolgen van een overschrijding van de redelijke termijn in strafzaken heeft de Hoge Raad zijn rechtspraak samengevat en aangepast in zijn arrest van 17 juni 2008, nr. S 01946/07, NJ 2008, 358. Ook zijn rechtspraak in belastingzaken verdient enige aanpassing, namelijk voor gevallen waarin een fiscale bestuurlijke boete in het geding is en de berechting in de cassatieprocedure niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden. In afwijking van onderdeel 4.12 van zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337, zal de Hoge Raad bij het bieden van compensatie voor de hieruit voortvloeiende schending van artikel 6 van het EVRM voortaan de hierna onder 4.2 te vermelden uitgangspunten hanteren:
4.2. Toetsing door de Hoge Raad als feitenrechter
4.2.1. De Hoge Raad oordeelt in volle omvang over de eventuele overschrijding van de redelijke termijn (mede) als gevolg van het tijdsverloop ná de uitspraak waartegen beroep in cassatie is ingesteld.
4.2.2. De vermindering van de boete is afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.
4.2.3. In de gevallen waarin de redelijke termijn met niet meer dan twaalf maanden is overschreden wordt de boete verminderd:
1. met 5% bij een overschrijding van de redelijke termijn met zes maanden of minder;
2. met 10% bij een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan zes maanden doch niet meer dan twaalf maanden;
een en ander met dien verstande dat:
- de omvang van de vermindering in deze gevallen niet meer bedraagt dan € 2500, en
- geen vermindering wordt toegepast indien het gaat om een boete die minder beloopt dan € 1000. De Hoge Raad zal in een dergelijk geval volstaan met het oordeel dat de geconstateerde verdragsschending voldoende is gecompenseerd met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6, lid 1, van het EVRM.
4.2.4. In de gevallen waarin de redelijke termijn met meer dan twaalf maanden is overschreden zal de Hoge Raad naar bevind van zaken handelen.
4.3. In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 22 november 2005. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met meer dan twaalf maanden, evenwel met zo weinig meer dan twaalf maanden dat de Hoge Raad geen aanleiding vindt de boete met meer dan 10% te verminderen.

5. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, en
vermindert de boete tot € 19.774.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C.J.J. van Maanen, C. Schaap, J.W.M. Tijnagel en A.H.T. Heisterkamp, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 19 december 2008.

Loonbelasting
Formeel belastingrecht

2001

19 december 2008

42.763

ECLI:NL:HR:2008:BD0191
ECLI:NL:PHR:2008:BD0191

bwbr0002320&artikel=28a&lid=2,bwbr0002320&artikel=67a&lid=1,bwbr0002320&artikel=67b&lid=1,bwbr0002320&artikel=67c&lid=1,bwbr0002320&artikel=67d&lid=1,bwbr0002320&artikel=67e&lid=1,bwbr0002320&artikel=67f&lid=1,bwbr0005537&artikel=5:46&lid=2

AWR / EVRM / aanpassing algemene uitgangspunten en regels voor gevallen waarin een fiscale bestuurlijke boete in het geding is en de berechting in de cassatieprocedure niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden

Gerelateerde content

Samenvatting

BRON

Metadata