Plaats van dienst arbeidsbemiddeling beroepssporters

1.1. Belanghebbende heeft bemiddeld bij het tot stand komen van arbeidsovereenkomsten tussen volleybalspeelsters met de Nederlandse nationaliteit en buitenlandse volleybalclubs en voor die bemiddeling van laatstgenoemden vergoedingen ontvangen, onder meer in 2009 en 2011. In geschil is of die diensten voor de heffing van omzetbelasting in Nederland hebben plaatsgevonden. Zo ja, dan is belanghebbende omzetbelasting verschuldigd over de ontvangen vergoedingen. In cassatie rijst in het bijzonder de vraag of de plaatsbepalingsregel voor diensten van tussenpersonen van artikel 6a Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) van toepassing is en, zo ja, hoe de regel dan uitwerkt.

1.2. Voor het jaar 2009 gaat het over het ‘oude’ artikel 6a Wet OB, dat tot 1 januari 2010 gold. Op grond van onderdeel c van het derde lid van de oude tekst van het artikel is de plaats van dienst de plaats waar de onderliggende prestaties overeenkomstig de Wet OB worden verricht. Uit het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) in de zaak Lipjes 1volgt dat deze regel ook toepassing kan vinden als de onderliggende prestatie niet binnen de werkingssfeer van het btw-stelsel valt. Dit arrest maakt echter niet duidelijk of de regel slechts is bedoeld voor bemiddeling in het intracommunautaire handelsverkeer, zoals het middel betoogt. Voor 2011 geldt het nieuwe artikel 6a Wet OB. Daarin is in grote lijnen dezelfde regel te vinden als in artikel 6a(3)c Wet OB (oud), maar nog slechts voor het geval dat de afnemer niet een ondernemer is in de zin van artikel 7 Wet OB. Het materiële fiscale vraagstuk voor het jaar 2011 wordt in deze zaak echter pas van belang als belanghebbendes hoger beroep voor 2011 ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard.

Het geding in feitelijke instanties

1.3. Anders dan nu in cassatie, is in feitelijke instanties vooral de aard en de afnemer van de diensten van belanghebbende in geschil geweest. De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft in eerste aanleg geoordeeld (i) dat belanghebbende haar diensten heeft verleend aan de speelsters en (ii) dat het geen bemiddelingsdiensten zijn in de zin van artikel 6a Wet OB. Deze oordelen leiden ertoe dat de diensten moeten worden geacht in Nederland te zijn verleend, voor het jaar 2009 op grond van artikel 6(1) Wet OB (oud) en voor het jaar 2011 op grond van artikel 6(2) Wet OB.2 Eén en ander heeft de Rechtbank geoordeeld in twee uitspraken, één voor het jaar 2009 (d.d. 30 januari 2018) en één voor de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 augustus 2011 (d.d. 8 juni 2018).3

1.4. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft in hoger beroep de in 2009 verleende diensten daarentegen wel als bemiddeling aangemerkt.4 Het Hof heeft vervolgens de regel uit artikel 6a(3)c Wet OB (oud) toegepast door aan te sluiten bij de plaats waar de arbeid op grond van de arbeidsovereenkomst wordt verricht. Naar zijn oordeel leidt dit tot een rationeel resultaat. Het Hof heeft in het midden gelaten wie de afnemers zijn, de speelsters of de clubs, omdat de plaats van dienst hoe dan ook in het buitenland is gelegen. Het hoger beroep over 2011 heeft het Hof in dezelfde uitspraak niet ontvankelijk verklaard op de grond dat het hogerberoepschrift buiten de termijn is ontvangen en belanghebbende een tijdige terpostbezorging niet aannemelijk heeft gemaakt.

Beroep en incidenteel beroep in cassatie

1.5. In zijn beroepschrift in cassatie stelt de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) één middel voor met een klacht over de aansluiting die het Hof heeft gezocht bij de plaats waar de speelsters arbeid verrichten. Naar zijn mening heeft het Hof daarmee een te grote reikwijdte gegeven aan het arrest van het HvJ in Lipjes . Hij merkt op dat

“[d]e toegevoegde waarde van het arrest in de zaak Lipjes, punt 21, is dat voor de plaatsbepaling van de door de tussenpersoon verrichte bemiddelingsdienst daar [bij de plaats waar de onderliggende handeling overeenkomstig de regels in de richtlijn geacht wordt plaats te vinden; CE] ook bij kan worden aangesloten, indien het intracommunautaire verkeer plaatsvindt tussen particulieren welke hoofdprestatie zelf niet is onderworpen aan BTW c.q. een niet belastbare handeling betreft. De door het HvJ gegeven overweging in punt 21 dient nadrukkelijk in die context en tegen die achtergrond te worden gelezen en begrepen, hetgeen ook overigens blijkt uit de wijze van beantwoording door het HvJ van de gestelde prejudiciële vragen.”

De Staatssecretaris vervolgt met een betoog dat de arbeidsovereenkomst “in het geheel niet als handeling heeft te gelden voor de omzetbelasting, anders dan bij het intracommunautaire handelsverkeer in vorenbedoelde zaak Lipjes.” Zijns inziens ontbreekt namelijk een dienst onder bezwarende titel, zodat voor het bepalen van de plaats van de bemiddelingsdienst niet bij een onderliggende handeling kan worden aangesloten. Er rest niets anders dan terugvallen op de regel in artikel 6(1) Wet OB (oud): de plaats van dienst is Nederland, waar belanghebbende is gevestigd.

1.6. Belanghebbende heeft verweer gevoerd en tegelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld tegen de niet-ontvankelijkverklaring van haar hoger beroep betreffende 2011. Omdat het poststempel op het hogerberoepschrift deels onleesbaar is, betoogt zij dat het bewijsrechtelijke uitgangspunt, dat terpostbezorging op de datum van het (leesbare) poststempel heeft plaatsgevonden, niet geldt. Zij meent dat het hogerberoepschrift als tijdig ingediend moet worden beschouwd, omdat het Hof het binnen zeven dagen na het verlopen van de hogerberoepstermijn heeft ontvangen. Ook klaagt belanghebbende dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan een aanbod tot getuigenbewijs.

Inhoudsindicatie vervolg conclusie

1.7. In het vervolg van deze conclusie behandel ik eerst kort de fiscale gevolgen van betalingen aan intermediairs en zaakwaarnemers in de beroepssport in een breder verband. Daarna ga ik in op de vraag of artikel 6a Wet OB, zowel in 2009 als in 2011, van toepassing kan zijn op bemiddeling bij een arbeidsovereenkomst (hierna ook ‘arbeidsbemiddeling’). Onder de sinds 2010 geldende regels dient daarbij als uitgangspunt te worden genomen dat de afnemer van de bemiddelingsdienst geen ondernemer is. Tot slot bespreek ik de kwestie van de ontvankelijkheid van het hoger beroep.

1.8. Samengevat concludeer ik dat de regel in zowel het oude artikel 6a(3)c als het huidige artikel 6a Wet OB niet slechts geldt voor bemiddeling in verband met het intracommunautaire handelsverkeer, maar ook voor bemiddeling bij andersoortige prestaties. Verder kan de door de volleybalspeelsters te verrichten arbeid mijns inziens worden beschouwd als de onderliggende prestatie, zijnde een – weliswaar niet als ondernemer verrichte – dienst onder bezwarende titel. Voor het jaar 2009 is van belang dat die dienst het karakter heeft van een sportieve activiteit die op grond van artikel 6(2)c Wet OB (oud) wordt geacht plaats te vinden daar waar de diensten feitelijk plaatsvinden. In het jaar 2011 verrichten de volleybalspeelsters een dienst die op grond van artikel 6(1) Wet OB is belast waar de clubs zijn gevestigd. Feitelijk staat vast dat die beide plaatsen in het buitenland zijn gelegen. Dit brengt mee dat het Hof terecht heeft beslist dat voor belanghebbendes arbeidsbemiddeling niet in Nederland omzetbelasting is verschuldigd en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris betreffende het jaar 2009 ongegrond is. Het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende betreffende het jaar 2011 treft hetzelfde lot. Belanghebbende gaat voorbij aan vaste jurisprudentie van de Hoge Raad.

Context van de zaak: discussie over fiscale gevolgen van betalingen aan intermediairs en zaakwaarnemers in de beroepssport

2.1. Om deze zaak in een context te plaatsen, acht ik het nuttig erop te wijzen dat op zeker twee punten discussie mogelijk is over de fiscale gevolgen van betalingen aan intermediairs en zaakwaarnemers in de beroepssport. Ten eerste is de aard van de diensten in feitelijk opzicht niet steeds even duidelijk. Ten tweede is in voorkomende gevallen discussie mogelijk over de vraag wie de afnemer is van de diensten, de sporter of de club. Deze beide elementen kunnen verschil maken voor de plaats waar de dienst overeenkomstig de Wet OB wordt geacht plaats te vinden, in Nederland of daarbuiten. De persoon van de afnemer kan verder verschil maken voor het recht op aftrek van de belasting die de intermediair of zaakwaarnemer eventueel in rekening moet brengen. Als de club afnemer is, zal deze de in rekening gebracht belasting doorgaans wel mogen aftrekken, terwijl recht op aftrek ontbreekt als de sporter als werknemer afnemer is.

2.2. Over de aard van de diensten van een zaakwaarnemer is in het verleden al eens tot aan de Hoge Raad geprocedeerd. Het gerechtshof ’s-Gravenhage had in de desbetreffende zaak dienstverlening van een zaakwaarnemer van voetballers niet als bemiddeling aangemerkt en evenmin als een dienst van een raadgevende persoon in de zin van artikel 6(2)d(3) Wet OB (oud).5 Onder meer had het belang gehecht aan de grote diversiteit aan werkzaamheden, vooral ten behoeve van de sporters, die in contracten met buitenlandse voetbalclubs was opgenomen. Bij arrest van 6 september 20026 heeft de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof niet gecasseerd. Uit zijn arrest valt met name af te leiden dat het gerechtshof (a) afwijzend heeft beslist op de stelling van de zaakwaarnemer dat zijn werkzaamheden – in afwijking van hetgeen in de contracten was vermeld – bemiddeling inhouden en (b) dit voldoende gemotiveerd heeft gedaan. De Hoge Raad heeft dus niet beslist dat diensten van een zaakwaarnemer nooit bemiddeling kunnen zijn. Asjes, Bisseling & Nieuwenhuizen suggereren in hun publicatie Sport en fiscus dat het de zaakwaarnemer kan zijn opgebroken dat hij zijn verrichtingen in het contract heeft opgeklopt om het meer te laten lijken.7

2.3. In de zaak van de zaakwaarnemer in het voetbal is niet toegekomen aan een beoordeling van de vraag wie de afnemer is van zijn diensten; dat was uiteindelijk niet van belang. De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft in haar aantekening bij de uitspraak van het gerechtshof ’s-Gravenhage evenwel opgemerkt dat dit een heikel punt zou zijn geweest, ondanks de contracten met de clubs en de betaling door de clubs:8

“Het hof behoefde bij de beoordeling van het geschil niet te treden in de vraag aan wie nu eigenlijk werd gepresteerd. Gelet op het feitenmateriaal zou dat een zeer lastig te beantwoorden vraag zijn geweest. Uit het contract leiden we af dat zelfs (deels?) nog wordt betaald voor prestaties die bij het sluiten van het contract al waren verricht. Zo niet geheel, dan toch zeker deels, worden ons inziens de prestaties van belanghebbende verricht jegens de profvoetballer. Het lijkt erop dat de club, waar de topvoetballer gaat werken, bereid is de door de profvoetballer van belanghebbende afgenomen prestaties te betalen. In feite dus een stukje van de transfervergoeding. In die zin is het door de voetbalclub betaalde bedrag een door een derde betaalde vergoeding. Dat er door de nieuwe werkgever een stukje zorg wordt ingekocht dat ter beschikking wordt gesteld aan de werknemer, de profvoetballer, lijkt ook mogelijk te zijn. De vraag naar de afnemer van de prestatie komt in elk geval wel expliciet naar voren als de aftrek van belasting, berekend over de diensten van belanghebbende, aan de orde komt. Of de problematiek van de aftrek een rol speelt bij het standpunt dat geen omzetbelasting zou zijn verschuldigd, is op basis van de ons ter beschikking staande stukken niet te beoordelen. Zo de transfer, de bemiddeling bij het aangaan van het arbeidscontract, zoals belanghebbende betoogde, het kenmerkende element van het contract zou zijn, dan zien wij naast bemiddeling zeker ruimte voor diensten inzake image- en reclamecontracten. Die prestaties kunnen moeilijk worden aangemerkt als bijkomende diensten als aan de orde in de rechtspraak van het Hof van Justitie. (…)”

2.4. Inderdaad lijkt het wat krom dat een club betaalt voor diensten van een zaakwaarnemer die primair de belangen van de sporter behartigt. Mogelijk houdt die praktijk verband met het arbeidsrechtelijke verbod voor arbeidsbemiddeling direct of indirect een tegenprestatie van de werkzoekende (hier: de sporter) te bedingen.9 Dit verbod is te vinden in artikel 3(1) van de Wet allocatie arbeidskrachten door intermediairs (Waadi) en, volkenrechtelijk, in artikel 7(1) van het Verdrag betreffende particuliere bureaus voor arbeidsbemiddeling (ILO-verdrag 181), dat Nederland heeft geratificeerd.10De strekking van het verbod is vooral bescherming te bieden aan kansarme werkzoekenden tegen ongure praktijken van bepaalde intermediairs.11 Het is echter ook verboden een tegenprestatie te bedingen van werkzoekenden die niet kansarm zijn. De gevolgen van handelen in strijd met artikel 3(1) Waadi ondervond, bijvoorbeeld, een onderneming die het management van presentatoren en artiesten verzorgde en die van een presentator de vergoeding voor zijn ‘management’ wilde innen. De rechtbank Amsterdam achtte de managementovereenkomst op grond van artikel 3:40 van het Burgerlijk Wetboek vernietigbaar voor zover deze op het sluiten van arbeidsovereenkomsten tegen vergoeding betrekking had.12

2.5. Als artikel 3(1) Waadi of een buitenlandse uitwerking van artikel 7 ILO-verdrag 181 in een concreet geval geldt, mag een intermediair of zaakwaarnemer dus geen betaling bedingen van de sporter/werkzoekende. Maar kan dan, gemakshalve veronderstellende dat het verbod wordt nageleefd, desondanks sprake zijn van een dienst onder bezwarende titel aan de sporter? Naar mijn mening is dat geen uitgemaakte zaak, zelfs al kunnen ook door een derde betaalde bedragen tot de vergoeding in de zin van artikel 8 Wet OB (c.q. artikel 73 Btw-richtlijn) worden gerekend. Het bijzondere is namelijk dat arbeidsbemiddeling – bij naleving van de Waadi en/of ILO-verdrag 181 – op geen enkele manier afhankelijk kan zijn van betaling door de sporter, direct of indirect. En een dienst onder bezwarende titel voor de omzetbelasting veronderstelt uiteindelijk een rechtsbetrekking “waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst”13. Gemeend kan worden dat dit meebrengt dat het over en weer uitwisselen van prestaties moet geschieden tussen dienstverrichter en afnemer.

2.6. De fiscus schijnt echter de opvatting te huldigen dat de sporter/werknemer in fiscale zin toch afnemer is van de intermediair of zaakwaarnemer. Ik leid dat af uit bronnen waarin melding wordt gemaakt van convenanten en vaststellingsovereenkomsten tussen fiscus en organisaties in het betaalde voetbal met afspraken die hierop neerkomen.14 In een arbitraal vonnis van het College van Arbiters van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond zijn passages geciteerd uit een vaststellingsovereenkomst die betaaldvoetbalorganisaties in 2018 met de fiscus hebben gesloten, waarin overigens ook de gevolgen voor de loonheffingen opvallen (cursivering van mijn hand; voor de leesbaarheid heb ik dubbele aanhalingstekens in het citaat door enkele vervangen):15

“d. In januari 2018 is door alle BVO’s met de belastingdienst een vaststellingsovereenkomst (hierna: ‘VSO’) gesloten. In de VSO is vastgelegd dat in de verhouding tussen belasting en BVO’s, BVO’s gehouden zijn om over een in de VSO vastgelegd deel van de vergoedingen welke BVO’s aan de intermediairs van spelers betalen, loonheffing aan de belastingdienst af te dragen.

In dat kader is in de VSO onder meer het volgende opgenomen:

‘6.1.2 Gevolgen

Partijen verbinden zich voor de duur van deze vaststellingsovereenkomst aan de volgende fiscaalrechtelijke gevolgen:

a. De intermediairsbetaling vormt voor een deel loon voor de Loonheffingen en is voor datzelfde deel niet aftrekbaar in de omzetbelasting (voor zover het gaat om Nederlandse omzetbelasting). Dit deel is hierna te noemen: belastbaar deel.

b. Voor wat betreft de Loonheffingen vormt het belastbaar deel (individueel) werknemersloon. Dit loon dient belast te worden bij de (individuele) Werknemer.’ “

2.7. Zoals ik in de inleiding heb vermeld, zijn ook in deze zaak de aard en de afnemer van de diensten van belanghebbende in geschil geweest. Een uitgemaakte zaak is inmiddels dat de aard van de diensten bemiddeling is. Wie de afnemer is van de diensten heeft het Hof in het midden gelaten. Stel dat dit de buitenlandse clubs zijn, dan zou in elk geval voor 2011 materieelrechtelijk weinig resteren om nog over van mening te verschillen. De plaats van dienst is dan conform het huidige artikel 6(1) Wet OB de plaats waar de buitenlandse clubs, als afnemers van de diensten, zijn gevestigd, dus buiten Nederland. Ook voor 2009 is het eenvoudiger als de buitenlandse clubs afnemer zijn. Ervan uitgaande dat de arbeidsbemiddeling niet principieel buiten de reikwijdte van artikel 6a Wet OB (oud) valt, zou de plaats van dienst op grond van artikel 6a(4) Wet OB (oud) dan zijn gelegen in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de buitenlandse club de bemiddelingsdienst heeft afgenomen (al moet het daarvoor wel een club uit de EU zijn).

2.8. Zoals gezegd heeft het Hof echter in het midden gelaten wie de afnemer van de diensten van belanghebbende is. Met name daarom rijst, in elk geval voor 2009, de vraag of de plaats van dienst ook in het buitenland is gelegen als de volleybalspeelsters afnemer zouden zijn. Voor 2009 zou dat moeten zijn op grond van artikel 6a(3)c Wet OB (oud). Voor 2011 is het huidige artikel 6a Wet OB van belang, mits het hoger beroep ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard en de speelsters niet om één of andere reden toch ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB zijn. Ik roep nog maar eens in herinnering dat in zowel het oude artikel 6a(3)c Wet OB (oud) als het huidige artikel 6a Wet OB is bepaald dat de bemiddelingsdienst op dezelfde plaats wordt verricht als de prestatie waarbij wordt bemiddeld.

3. De plaatsbepalingsregel voor diensten van tussenpersonen

3.1. Artikel 6a Wet OB (oud), dus van voor 1 januari 2010, is een wat vreemde bepaling. De bepaling lijkt in eerste instantie regels te geven over de plaats van dienst van intracommunautair goederenvervoer en aanverwante diensten. Bij nadere beschouwing bevat onderdeel c van het derde lid opeens een vrij algemene plaatsbepalingsregel voor bemiddelingsdiensten (cursivering CE):

“1 In afwijking van artikel 6, tweede lid, onderdeel b, worden de diensten bestaande in intracommunautair goederenvervoer verricht op de plaats van vertrek.

2 In afwijking van artikel 6, tweede lid, onderdeel c, onder 2°, worden de diensten bestaande in laden, lossen of soortgelijke activiteiten die samenhangen met intracommunautair goederenvervoer, die worden verleend aan afnemers aan wie een btw-identificatienummer is toegekend in een andere lid-staat dan die waar de activiteiten feitelijk plaatsvinden, verricht in de lid-staat die aan de afnemer van de dienst het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de dienst aan deze is verleend.

3 In afwijking van artikel 6, eerste lid, worden:

a. de diensten bestaande in het bemiddelen bij de verlening van diensten als bedoeld in het eerste lid, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander, verricht op de plaats van vertrek van het vervoer;

b. de diensten bestaande in het bemiddelen bij de verlening van diensten in verband met activiteiten die samenhangen met intracommunautair goederenvervoer, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander, verricht op de plaats waar de activiteiten feitelijk plaatsvinden;

c. de diensten bestaande in het bemiddelen bij prestaties, andere dan die bedoeld in de onderdelen a en b en in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander, verricht op de plaats waar de onderliggende prestaties overeenkomstig deze wet worden verricht.

4 Wanneer de in het eerste en derde lid bedoelde diensten worden verleend aan afnemers aan wie een btw-identificatienummer is toegekend in een andere lid-staat dan die waar op grond van het eerste en derde lid de plaats van dienst is gesitueerd, worden deze diensten, in afwijking in zoverre van het eerste en derde lid, verricht in de lid-staat die aan de afnemer van de dienst het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de dienst aan deze is verleend.”

3.2. Artikel 6a Wet OB (oud) is per 1 januari 1993 in de wet opgenomen naar aanleiding van de wijziging van de – toenmalige – richtlijn 1977/388/EEG (Zesde richtlijn) met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen in de EG, inmiddels de EU.16 De met artikel 6a Wet OB (oud) corresponderende richtlijnbepaling, artikel 28 ter(E) Zesde richtlijn, was bovendien te vinden in het hoofdstuk getiteld “Overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lid-staten” (hoofdstuk XVI bis). Dit artikel luidde (cursivering CE):

“Plaats van door tussenpersonen verrichte diensten

1. In afwijking van artikel 9, lid 1, is de plaats van diensten verricht door namens en voor rekening van andere handelende tussenpersonen, indien zij bemiddelen bij het verrichten van intracommunautaire goederenvervoerdiensten, de plaats van vertrek van het vervoer.

Wanneer echter de ontvanger van de door de tussenpersoon verleende dienst voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd in een andere Lid-Staat dan die van het vertrek van het vervoer, wordt de plaats van de door de tussenpersoon verleende dienst geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die aan de ontvanger het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de dienst aan hem is verleend.

2. In afwijking van artikel 9, lid 1, is de plaats van diensten verricht door namens en voor rekening van andere handelende tussenpersonen, indien zij bemiddelen bij het verrichten van een dienst in verband met activiteiten die samenhangen met intracommunautair goederenvervoer de plaats waar deze dienst daadwerkelijk wordt verricht.

Wanneer echter de ontvanger van de door een tussenpersoon verleende dienst voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd in een andere Lid-Staat dan die waar de met het goederenvervoer samenhangende dienst daadwerkelijk wordt verricht, wordt de plaats van de door de tussenpersoon verleende dienst geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die aan de ontvanger het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de dienst aan hem door de tussenpersoon is verleend.

3. In afwijking van artikel 9, lid 1, is de plaats van diensten verricht door namens en voor rekening van andere handelende tussenpersonen, indien zij bemiddelen bij andere handelingen dan die bedoeld in de leden 1 en 2 en in artikel 9, lid 2, onder e), de plaats waar de handelingen worden verricht.

Wanneer echter de ontvanger van de diensten voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd in een andere Lid-Staat dan die waar deze handelingen worden verricht, wordt de plaats van de door de tussenpersoon verleende dienst geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die aan de ontvanger het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de dienst aan hem door de tussenpersoon is verleend.”

3.3. In de per 1 januari 2007 van kracht geworden Btw-richtlijn is hetgeen eerder was bepaald in artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn in een eigen artikel opgenomen, ‘gewoon’ in het hoofdstuk over de plaats van dienst (artikel 44 Btw-richtlijn (oud)17):

“Als plaats van een door een in naam en voor rekening van een ander handelende tussenpersoon verrichte dienst, anders dan de in artikel 50, artikel 54 en artikel 56, lid 1, bedoelde diensten [bemiddeling bij resp. intracommunautair goederenvervoer, activiteiten die met intracommunautair goederenvervoer samenhangen en bemiddeling bij diensten die eerder onder artikel 9(2)e Zesde richtlijn vielen; CE], wordt aangemerkt de plaats waar de onderliggende handeling overeenkomstig deze richtlijn wordt verricht.

Wanneer echter de afnemer van de door de tussenpersoon verrichte dienst voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd in een andere lidstaat dan die binnen het grondgebied waarvan die handeling wordt verricht, wordt de plaats van de door de tussenpersoon verrichte dienst geacht te zijn gelegen op het grondgebied van de lidstaat die aan de afnemer het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder hem de dienst is verleend.”

3.4. A-G Van Kalmthout heeft in zijn conclusie voor het verwijzingsarrest van de Hoge Raad in de zaak Lipjes opgemerkt dat de totstandkomingsgeschiedenis van zowel de nationale wetsbepaling als de bepaling in de Zesde richtlijn, voor zover gepubliceerd, weinig zicht biedt op de reikwijdte van de plaatsbepalingsregel voor bemiddelingsdiensten.18 Ook mij is niet bekend dat in officiële publicaties in het kader van de totstandkoming van de Btw-richtlijn iets is opgemerkt over de reden om de regel ‘gewoon’ in het hoofdstuk over de plaats van dienst op te nemen en daarmee uit de context van de overgangsregeling voor het intracommunautaire handelsverkeer te halen.

3.5. Sinds 1 januari 2010 leeft een deel van deze regel voor bemiddelingsdiensten voort in artikel 6a Wet OB en artikel 46 Btw-richtlijn, maar geldt alleen nog als de afnemer niet een ondernemer is (tussen rechte haken zijn de afwijkingen van de richtlijn ten opzichte van de wet aangegeven; CE):

“De plaats van dienst die voor andere dan ondernemers [voor niet-belastingplichtigen] wordt verricht door een tussenpersoon die in naam en voor rekening van derden handelt, is de plaats waar de onderliggende handeling overeenkomstig de bepalingen van deze wet [richtlijn] wordt verricht.”

3.6. In Uitvoeringsverordening EU nr. 282/2011 is ten slotte over diensten van tussenpersonen bepaald:

“Artikel 30

Onder diensten van tussenpersonen zoals bedoeld in artikel 46 van Richtlijn 2006/112/EG worden verstaan de diensten verricht door tussenpersonen die handelen in naam en voor rekening van de afnemer van de dienst, en de diensten verricht door tussenpersonen die handelen in naam en voor rekening van de dienstverrichter.

Artikel 31

Door in naam en voor rekening van een ander handelende tussenpersonen verrichte diensten die bestaan in bemiddeling bij het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie vallen onder:

a) artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG indien zij worden verricht voor een belastingplichtige of voor een als belastingplichtige te beschouwen niet-belastingplichtige rechtspersoon;

b) artikel 46 van die richtlijn indien zij worden verricht voor een niet-belastingplichtige.

Is de werkingssfeer van artikel 6a Wet OB (oud) en artikel 44 Btw-richtlijn (oud) beperkt tot bemiddelingsdiensten in verband met het intracommunautaire handelsverkeer?

3.7. In de situering van de plaatsbepalingsregel voor bemiddelingsdiensten in de Zesde richtlijn in het hoofdstuk over de overgangsregeling voor het intracommunautaire handelsverkeer kan aanleiding worden gezien de werkingssfeer van artikel 6a(3)c Wet OB (oud) en artikel 44 Btw-richtlijn (oud) beperkt te achten tot bemiddelingsdiensten in verband met het intracommunautaire handelsverkeer.19 In dat geval is bij voorbaat zo goed als uitgesloten dat de regel ook op arbeidsbemiddeling van toepassing is.

3.80 Voor de voorloper van artikel 44 Btw-richtlijn (oud), dat is artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn, heeft A-G bij het HvJ Ruiz-Jarabo Colomer een dergelijke beperkte werkingssfeer verdedigd in zijn conclusie in Lipjes :20

“42. Artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn is dus van toepassing op bemiddeling die wordt verricht voor een particulier. Volgens deze bepaling wordt de bemiddeling geacht te geschieden op dezelfde plaats als de hoofdprestatie. Gelet op de structuur van deze bepaling, kan lid 3 slechts zien op bemiddeling bij de intracommunautaire verwervingen en leveringen van goederen die in artikel 28 bis, leden 1, 3 en 5, worden gedefinieerd en waarvan de plaats van deze handelingen wordt bepaald in artikel 28 ter, A en B.”

3.9. Bijl is het met A-G Ruiz-Jarabo Colomer eens blijkens zijn annotatie in BNB 2006/47 (bij het arrest van het HvJ in Lipjes ):

“4. Desondanks rijst er nog wel een vraag inzake de verhouding tussen de richtlijnbepaling en de nationale wettelijke bepaling. Advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer stelt dat op basis van de structuur van art. 28ter, letter E, derde lid, Zesde richtlijn, die bepaling slechts betrekking kan hebben op de bemiddeling bij de intracommunautaire verwervingen en leveringen van goederen in de zin van art. 28bis, eerste, derde en vijfde lid, van die richtlijn, waarvan de plaats wordt bepaald in art. 28ter, letters A en B. Dit houdt in dat de bijzondere regel voor bemiddeling alleen aan de orde komt in gevallen van intracommunautaire transacties. Die stelling lijkt mij logisch omdat art. 28ter onderdeel uitmaakt van hoofdstuk XVIbis met het opschrift 'Overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten'. Een dergelijke context ontbreekt bij art. 6a Wet OB 1968. Naar de bewoordingen van dat artikel is het ook van toepassing op bijvoorbeeld de bemiddeling van een onroerendezaaktransactie in Nederland. Dat zou betekenen dat we voor dergelijke diensten twee uitzonderingsbepalingen kennen, een in art. 6, tweede lid, onderdeel a, en een in art. 6a, derde lid, onderdeel c, van de wet. De eerste bepaling leidt altijd tot een plaats van de dienst in Nederland. Bij de tweede bepaling hoeft dat niet het geval te zijn. Als een Nederlandse ondernemer voor een Duitse ondernemer bemiddelt bij de aankoop van een onroerende zaak in Nederland, vindt de bemiddeling op grond van die bepaling weliswaar in Nederland plaats, maar alsdan verschuift op grond van art. 6a, vierde lid, van de wet de plaats van de bemiddeling toch naar Duitsland, omdat in dat land aan de afnemer van de bemiddelingsdienst een BTW-identicatienummer is afgegeven. We zouden om eruit te komen dan een van de uitzonderingsregels tot de meest specifieke moeten verklaren. Dit voorbeeld geeft denk ik wel aan dat het niet de bedoeling van de Europese wetgever kan zijn geweest dat de bijzondere regeling in art. 28ter, letter E, derde lid, Zesde richtlijn ook buiten de sfeer van intracommunautaire transacties toepassing vindt. Nog afgezien van de context van die bepaling wijst niets erop dat beoogd is tot een algemene wijziging te komen van de plaats van de bemiddeling. De vraag blijft dan wel of art. 6a van de wet met richtlijnconforme interpretatie tot die sfeer beperkt kan worden. In dit verband biedt de wetsgeschiedenis weinig steun voor een dergelijke beperkte toepassing van art. 6a.”

3.10. Van Dongen leest zelfs een impliciete beslissing van het HvJ van bedoelde strekking in het arrest Lipjes :21

“In dit opzicht is de verwijzing van het Hof van Justitie EG naar art. 28 ter, A en B, Zesde Richtlijn onbegrijpelijk.22 Deze verwijzing sluit andere bemiddelingsdiensten dan die bedoeld in art. 28 ter, E, lid 1 en 2, Zesde Richtlijn uit van het toepassingsgebied. Art. 28 ter, E, Zesde Richtlijn heeft dus slechts betrekking op de handelingen (al dan niet belastbaar) die onder de overgangsregeling voor het intracommunautaire handelsverkeer vallen. Andere diensten met een communautair aspect vallen niet onder deze bepaling. Het is de vraag onder welke bepaling de bemiddeling bij expertises of bewerkingen van roerende zaken, zoals bedoeld in art. 28 ter, F, Zesde Richtlijn, valt. Ook verdraagt deze uitleg zich moeilijk met de expliciete uitsluiting van art. 9, lid 2, sub e, Zesde Richtlijn. Deze uitsluiting was niet nodig geweest indien duidelijk was dat de bepaling slechts betrekking had op de handelingen die door de overgangsregeling worden bestreken. Ook vraag ik me af waarom de richtlijngever destijds niet de bemiddelingsdiensten die werden bedoeld in art. 9, lid 2, sub a, Zesde Richtlijn (de diensten van makelaars in onroerende zaken), eveneens expliciet heeft uitgesloten. Slordigheden zijn nooit uit te sluiten bij een belangrijke aanpassing van een richtlijn. Soms worden deze slordigheden helaas niet gecorrigeerd.”

3.11. Ik kan Van Dongen daar niet in volgen. Naar mijn mening heeft het HvJ in Lipjes niet meer beslist dan dat (i) artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn ook geldt als wordt bemiddeld bij een intracommunautaire handelstransactie tussen particulieren en (ii) de plaats van dienst dan is gelegen in de lidstaat waar een intracommunautaire verwerving zou hebben plaatsgevonden als de betrokkenen belastingplichtigen waren. Het HvJ heeft niet uitdrukkelijk beslist dat artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn niet geldt voor bemiddeling bij een andersoortige transactie. Die vraag was in die zaak ook niet gesteld. Hooguit kan het met behoorlijk wat goede wil a contrario uit het arrest worden afgeleid (met name uit de tweede volzin van punt 523 en de eerste volzin van het in het volgende onderdeel geciteerde punt 17). Dat gaat mij echter te ver.

3.12. Lipjes gaat over de vraag of artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn geldt voor bemiddeling bij het tot stand brengen van koopovereenkomsten tussen particulieren betreffende plezierjachten. De jachten in kwestie waren in het kader van de (ver)koop overgebracht van Frankrijk naar Nederland. Daarom kan worden gesproken van bemiddeling bij intracommunautair handelsverkeer, te weten bij een transactie in het kader waarvan goederen van de ene EU-lidstaat naar de andere gaan. Het HvJ heeft het argument van de Nederlandse regering vervolgens afgewezen, dat aan toepassing van artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn in de weg staat dat het voorwerp van de bemiddeling niet een handeling is die binnen de werkingssfeer van het btw-stelsel valt:

“17 Aangezien het in casu gaat om intracommunautair handelsverkeer, is dus in beginsel artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn van toepassing. Derhalve dient te worden onderzocht of de toepasselijkheid daarvan op losse schroeven kan worden gezet door het feit dat het voorwerp van de door de tussenpersoon verrichte dienst een niet-belastbare handeling is.

18 Dienaangaande zij opgemerkt dat blijkens de bewoordingen van artikel 28 ter, E, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn deze bepaling op algemene wijze betrekking heeft op de diensten verricht door „namens en voor rekening van anderen handelende” tussenpersonen, ongeacht of de ontvangers van de diensten BTW-plichtigen zijn of niet.

19 Ook blijkt uit geen enkele bepaling van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn, waarvan artikel 28 ter deel uitmaakt, dat de diensten verleend aan particulieren die niet BTW-plichtig zijn, buiten de werkingssfeer ervan vallen. Zoals de Commissie overigens heeft gesteld, doelt de term „handelsverkeer tussen de lidstaten” in het opschrift van dit hoofdstuk zowel op leveringen aan belastingplichtigen als op die aan niet-belastingplichtigen. Dat net als artikel 28 bis verscheidene bepalingen van dit hoofdstuk uitspraak doen over de belastbaarheid van bepaalde handelingen, heeft geen invloed op de draagwijdte van artikel 28 ter, dat alleen de plaats van de handelingen zelf vaststelt.

(…)

21 Zoals de advocaat-generaal in de punten 36 tot en met 40 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is het (…) voor de vaststelling van de plaats van een door een tussenpersoon verrichte prestatie irrelevant of de hoofdprestatie aan BTW is onderworpen of daarentegen een niet-belastbare handeling is.”

3.13. Met dit oordeel werd de tweede vraag van de Hoge Raad actueel, wat de plaats is “waar de onderliggende handeling overeenkomstig deze richtlijn wordt verricht”. In aanmerking kwamen (i) de plaats van levering als de plezierjachten zouden zijn geleverd door een belastingplichtige en (ii) de plaats van intracommunautaire verwerving als de plezierjachten ook zouden zijn verworven door een belastingplichtige. Het HvJ heeft, als eerder vermeld, bij de laatstbedoelde plaats aangesloten:

“24 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of, wanneer een handeling van een tussenpersoon onder artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn valt, voor de vaststelling van de plaats van verrichting van de handeling die aan de basis ligt van de bemiddelingsprestatie, dient te worden aangeknoopt bij de algemene bepalingen van artikel 8 van de Zesde richtlijn [de plaats van levering; CE] of bij de bijzondere bepalingen van artikel 28 ter van deze richtlijn [de plaats van intracommunautaire verwerving; CE].

25 In dit verband volstaat de vaststelling dat blijkens de bewoordingen van de Zesde richtlijn de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt bepaald door artikel 28 ter, A en B, dat aldus afwijkt van de algemene bepalingen van artikel 8, die de levering van goederen binnen een lidstaat regelen. In de onderhavige omstandigheden moet niet anders worden geoordeeld.

26 Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord dat, wanneer een handeling van een tussenpersoon onder artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn valt, voor de vaststelling van de plaats van verrichting van de handelingen die aan de basis liggen van de bemiddelingsprestaties, dient te worden aangeknoopt bij de bepalingen van artikel 28 ter, A en B, van deze richtlijn.”

3.14. In de literatuur heeft ook een aantal auteurs een ruimere werkingssfeer aan artikel 6a(3)c Wet OB (oud) en artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn toegedicht. Daarbij lijken zij vooral te zijn afgegaan op de bewoordingen van deze bepalingen. Molenaar heeft in WFR 1997/219 opgetekend dat diensten van bemiddelaars bij optredens vanaf 1993 onder artikel 6a(3)c Wet OB (oud) vallen. In dit standpunt, dat hij niet toelicht, ligt besloten dat ook bemiddeling buiten de context van het intracommunautaire handelsverkeer binnen de reikwijdte van artikel 6a(3)c Wet OB (oud) valt. In haar noot in BNB 2003/176 heeft Hummel gesteld dat de werkingssfeer van artikel 6a(3)c Wet OB (oud) niet is beperkt tot bemiddeling bij intracommunautaire prestaties. Iavagnilio heeft ten slotte betoogd dat de relevantie van de situering van de plaatsbepalingsregel voor bemiddelingsdiensten in hoofdstuk XVIbis van de Zesde richtlijn beperkt is, omdat daarin wel meer bepalingen zijn te vinden die niet direct verband houden met het intracommunautaire handelsverkeer.24 Een voorbeeld is artikel 28 octies, dat strekt tot vervanging van artikel 21 Zesde richtlijn over de in het algemeen tot voldoening van de belasting gehouden personen.

3.15. In een toelichting bij een voorstel tot wijziging van de Zesde richtlijn wat betreft de plaats van dienst, lijkt ook de Europese Commissie ervan uit te gaan dat de werkingssfeer van artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn niet tot het intracommunautaire handelsverkeer is beperkt:25

“2.8. Door tussenpersonen verrichte diensten (thans artikel 28 ter, E, lid 3)

Wanneer tussenpersonen diensten verlenen aan eindverbruikers die niet voor BTW-doeleinden zijn geïdentificeerd, worden deze diensten belast op de plaats waar de hoofdtransactie (levering van goederen of diensten of intracommunautaire verwerving) waarop zij betrekking hebben, wordt belast. Aangezien het niet altijd gemakkelijk is om deze regel toe te passen, werd gekeken naar de mogelijkheid om diensten van tussenpersonen te belasten op de plaats waar de tussenpersoon is gevestigd. Een dergelijke wijziging geeft evenwel aanleiding tot enige bezorgdheid, aangezien diensten van buiten de Gemeenschap gevestigde tussenpersonen aan belastingheffing zouden ontsnappen, ook al hangen zij samen met activiteiten in de EU. De daaruit voortvloeiende verstoring van de concurrentie kan nog worden versterkt als dienstverleners zich, zelfs binnen de EU, gaan verplaatsen naar lidstaten met lagere BTW–tarieven. Met name voor dit soort diensten is dit gevaar groot, omdat zij weinig uitrusting, kantoorruimte enz. vereisen. Deze bezorgdheid wordt in ieder geval gedeeld door vele respondenten uit de sectoren die op de openbare raadpleging hebben gereageerd, met name de transportsector, touroperators en reisagenten.

Op basis van deze argumenten en het feit dat de nadelen van extra nalevingslasten en van verstoringen die het gevolg zijn van fiscaal geïnspireerde beslissingen, duidelijk groter zijn dan de voordelen van een eventuele wijziging van een systeem dat misschien niet ideaal is, maar waar de bedrijven over de jaren heen toch mee hebben leren omgaan, stelt de Commissie voor om bij diensten van tussenpersonen aan niet–belastingplichtige klanten de huidige plaats van levering niet te wijzigen. In plaats van deze regels in hun huidige vorm te handhaven, moeten zij echter duidelijkheidshalve worden samengebracht in een enkele bepaling. Daartoe moet artikel 9 decies, dat nu artikel 9 nonies wordt, worden gewijzigd, teneinde duidelijk vast te leggen dat zulke diensten worden verricht op de plaats waar de hoofdtransactie wordt verricht. De uitzonderingen waarin de oorspronkelijke tekst van artikel 9 decies voorzag, worden geschrapt zodat nu alle diensten van tussenpersonen aan niet–belastingplichtige klanten onder deze bepaling vallen.”

3.16. Voor deze zaak moet er verder op worden gewezen dat artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn in 2009 al was vervangen door artikel 44 Btw-richtlijn (oud). De situering van artikel 44 Btw-richtlijn (oud) geeft op zich geen aanleiding aan te nemen dat de werkingssfeer van de regel is beperkt tot het intracommunautaire handelsverkeer. Daarin is niets meer van de wonderlijke context van artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn terug te zien. Dit geldt te meer voor het huidige artikel 46 Btw-richtlijn gelezen in samenhang met de artikelen 30 en 31 van Uitvoeringsverordening EU nr. 282/2011. Uit artikel 31 van de Uitvoeringsverordening volgt dat de regel uit het huidige artikel 46 Btw-richtlijn ook geldt voor bemiddeling bij het verstrekken van hotelaccommodatie. Dat is niet bepaald een handeling in het intracommunautaire handelsverkeer. Als de plaatsbepalingsregel voor bemiddelingsdiensten dus ooit al een tot het intracommunautaire handelsverkeer beperkte werkingssfeer had, dan moet dat op enig moment zijn omgeslagen.

3.17. Van Dongen heeft betoogd dat, hoewel de Btw-richtlijn een herschikking zou moeten zijn van het bepaalde in de Zesde richtlijn, de werkingssfeer van artikel 44 Btw-richtlijn (oud) al niet meer is beperkt tot bemiddeling in verband met het intracommunautaire handelsverkeer:26

“7. Bemiddeling in Richtlijn 2006/112 (…)

De nieuwe formulering is veel algemener van opzet [dan artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn; CE] en dekt alle bemiddelingsdiensten, behalve de diensten die expliciet zijn uitgezonderd. (…)

De nieuwe regeling voor bemiddelingsdiensten sluit prima aan bij de gedachte die aan de btw ten

grondslag ligt: ge- of verbruik belasten. De bemiddelingsdienst lift mee met de handeling waarop hij betrekking heeft, zodat wordt bereikt dat de bemiddeling is belast in de lidstaat waar de bemiddeling, bezien vanuit de opdrachtgever, effect sorteert. De bemiddeling bij een binnenlandse verkoop in Nederland is belast met Nederlandse btw, ongeacht waar de bemiddelaar woont, is gevestigd of de vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht.”

3.18. Ik meen, als gezegd, dat het helemaal niet zo duidelijk is dat de werkingssfeer van artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn was beperkt tot bemiddeling in verband met het intracommunautaire handelsverkeer. Maar onder artikel 44 Btw-richtlijn (oud) heb ik maar weinig twijfel dat het aannemen van een dergelijke beperkte werkingssfeer onjuist is. De bewoordingen noch de context van artikel 44 Btw-richtlijn (oud) geven aanleiding tot een dergelijke uitleg. In de historie van artikel 28 ter(E)3 Zesde richtlijn mag enig aanknopingspunt voor het tegendeel te vinden zijn, maar ik kan mij niet voorstellen dat dit voor het HvJ de doorslag zou geven.

3.19. Naar mijn mening is de omstandigheid dat de bemiddeling in deze zaak niets met het intracommunautaire handelsverkeer van doen heeft, geen reden om artikel 6a Wet OB niet van toepassing te achten, noch in 2009 noch in 2011. Daarmee kom ik op de vraag of arbeidsovereenkomsten wel een onderliggende handeling kunnen opleveren waarbij voor de plaatsbepaling van de bemiddelingsdienst kan worden aangesloten. Immers, als dit niet zo is, zoals de Staatssecretaris betoogt, wordt toepassing van artikel 6a Wet OB (oud en nieuw) gecompliceerd.

De onderliggende handeling bij arbeidsbemiddeling

3.20. Als ik de Staatssecretaris goed begrijp, meent hij dat het verrichten van arbeid in het kader van een arbeidsovereenkomst niet een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 24 Btw-richtlijn dan wel artikel 4 Wet OB kan zijn. Zijn standpunt is mijns inziens onjuist. Een arbeidsovereenkomst is immers een wederkerige overeenkomst op grond waarvan arbeid wordt verricht in ruil voor een bedongen vergoeding (loon). Ik zie geen goede reden waarom de arbeid niet kan worden gezien als een dienst waartegenover het loon staat als bezwarende titel. Ik geef toe dat het in de jurisprudentie nergens expliciet is uitgemaakt, maar dat komt naar ik meen omdat het over het algemeen een louter academische kwestie is: linksom of rechtsom is geen btw verschuldigd. Of zou het ontbreken van dienstverlening onder bezwarende titel besloten moeten liggen in de verhouding van ondergeschiktheid? Of kan het vereiste rechtstreeks verband tussen prestatie en tegenprestatie missen door het specifieke wettelijke regime dat voor arbeidsovereenkomsten geldt? Bijvoorbeeld vanwege een verplichting tot loonbetaling bij ziekte, zodat de tegenprestatie (het loon) niet geheel afhankelijk is van het verrichten van arbeid of het daarvoor beschikbaar zijn? Naar mijn mening is dat allemaal vergezocht. In de rede ligt bovendien dat het verrichten van arbeid in het kader van een arbeidsovereenkomst een economische activiteit is, ook bij beroepssporters.27 Een belastbaar feit ontbreekt slechts omdat de werknemer de arbeid niet zelfstandig verricht in de zin van artikel 9(1) Btw-richtlijn en artikel 7(1) Wet OB.28 Daarom handelt hij of zij niet in de hoedanigheid van belastingplichtige c.q. ondernemer.

3.21. Veeleer bestaat aanleiding de vraag te stellen wat de plaats van dienst zou zijn als de sportsters in kwestie hun werkzaamheden als zelfstandige, en daarmee als belastingplichtige c.q. ondernemer, aan de clubs ter beschikking zouden stellen in ruil voor geld. Als die plaats in het buitenland is gelegen, dan vindt de bemiddelingsdienst ook in het buitenland plaats, zo volgt uit de tekst van artikel 6a(3)c Wet OB (oud), het huidige artikel 6a Wet OB en Lipjes.

De plaats van dienst van de arbeid van volleybalspeelsters

3.22. In 2009 was in artikel 6(2)(c) Wet OB (oud) en artikel 52 Btw-richtlijn (oud) bepaald dat sportieve activiteiten en daarmee samenhangende diensten worden verricht waar die diensten feitelijk plaatsvinden (wet) dan wel daadwerkelijk worden verricht (richtlijn). Als de arbeid van de volleybalspeelsters als dusdanige dienstverlening moeten worden geduid, dan ligt de plaats van dienst in het buitenland. Het Hof heeft immers vastgesteld dat de speelsters hun werkzaamheden in het kader van de arbeidsovereenkomsten in het buitenland verrichten.29

3.23. Het ligt voor de hand dat de arbeid/dienstverlening van de volleybalspeelsters voor/aan de buitenlandse clubs inderdaad een sportieve activiteit is. Ik stel mij tenminste voor dat sporten de overwegende doelstelling is van een arbeidsovereenkomsten tussen een sporter en een sportclub en dat in het geheel van de te verrichten werkzaamheden het bijwonen van sponsorevenementen etc. hooguit bijkomend is.30 Helaas heeft het Hof op dit punt alleen niets vastgesteld of geoordeeld. Het heeft ‘slechts’ vanwege het rationele resultaat aangesloten bij de plaats waar de speelsters hun werkzaamheden verrichten, zijnde in het buitenland.

3.24. Dit doet de vraag rijzen of de Hoge Raad moet casseren en verwijzen of dat hij, indachtig zijn bevoegdheid feitelijke punten van ondergeschikte aard zelf vast te stellen, de zaak zelf kan afdoen. Als wordt uitgegaan van een feitelijk punt van ondergeschikte aard, bevat het dossier op zich enkele arbeidsovereenkomsten die door tussenkomst van belanghebbende tot stand zijn gekomen. Die bevestigen mijn uitgangspunt dat sporten de overwegende bedoeling van de speelsters en de club is. De overeenkomsten dateren alleen niet van 2009 of 2011, maar zijn van latere jaren. Ik zou op basis daarvan toch willen aannemen dat de aard van de arbeid/dienstverlening van de volleybalspeelsters voor/aan de clubs een sportieve activiteit is. ’s Hofs vaststelling dat alle werkzaamheden buiten Nederland plaatsvinden, brengt dan mee dat de bemiddelingsdiensten die belanghebbende in 2009 heeft verricht, niet kunnen worden geacht in Nederland te hebben plaatsgevonden. Het oordeel van het Hof kan dan in stand blijven.

3.25. Voor het jaar 2011 ligt het eenvoudiger door de nieuwe regels over de plaats van dienst. Ik zie niet onder welke andere regel over de plaats van dienst de diensten van de volleybalspeelsters zouden kunnen vallen dan de ‘hoofdregel’ van artikel 6(1) Wet OB. Die is dat de plaats van dienst is gelegen waar de afnemers (de clubs) zijn gevestigd. En het staat vast dat de clubs buitenlands zijn (en ik acht niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de clubs ondernemer zijn in de zin van artikel 7 Wet OB).

3.26. Deze uitkomst doet naar mijn mening recht aan de doelstelling van de btw/omzetbelasting om verbruik te belasten waar het daadwerkelijk plaatsvindt. Ik zie niet direct verbruik in Nederland van de diensten van belanghebbende, ook niet bij de speelsters, die immers het resultaat van de bemiddeling, de arbeidsovereenkomst, in het buitenland ‘consumeren’. In zoverre kan ik ook goed begrijpen dat het Hof rept over een rationeel resultaat.

3.27. Dit leidt tot de slotsom dat het door de Staatssecretaris voorgestelde middel betreffende het jaar 2009 faalt.

4. Ontvankelijkheid hoger beroep 2011

4.1. Dan de ontvankelijkheid van het hoger beroep betreffende 2011, waarop het incidentele middel van belanghebbende betrekking heeft. In artikel 6:9(1) van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is bepaald dat een bezwaar- of beroepschrift tijdig is ingediend als het voor het einde van de termijn is ontvangen. Artikel 6:9(2) Awb leert dat bij verzending per post sprake is van tijdige indiening bij terpostbezorging voor het einde van de termijn, mits het stuk niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen. Deze laatste regel kan in dit geval worden toegepast, want het staat vast dat belanghebbende, althans haar gemachtigde, het hogerberoepschrift per post heeft verzonden. Op grond van artikel 6:11 Awb blijft ten slotte niet-ontvankelijkverklaring wegens een termijnoverschrijding achterwege als redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.

4.2. Volgens vaste jurisprudentie heeft de indiener bij verzending per post de bewijslast dat zijn bezwaar- of beroepschrift binnen de termijn ter post is bezorgd.31 De bal ligt dus bij belanghebbende. Zij heeft echter niets aan twee uit de jurisprudentie bekende bewijsvermoedens. De eerste is dat bij een leesbaar poststempel het vermoeden van verzending op de datum van afstempeling ontstaat.32 Als het gedeeltelijk leesbare poststempel in dit geval ([onleesbaar teken]4 VII 18-22) voor leesbaar moet worden gehouden, leidt dat, zoals het Hof niet-onbegrijpelijk heeft geoordeeld, tot een vermoeden van verzending vier dagen na het verstrijken van de termijn voor het instellen van hoger beroep (24 juli 2018 in plaats van 20 juli 2018).33 Zonder een leesbaar poststempel geldt het vermoeden van terpostbezorging op de tweede werkdag voor de dag van ontvangst.34 Dat is in dit geval ook te laat (ontvangst op (woensdag) 25 juli 2018 leidt tot een vermoeden van verzending op (maandag) 23 juli 2018, terwijl de termijn afliep op 20 juli 2018). Nu deze vermoedens belanghebbende niet baten, blijft het aan hem tijdige indiening anderszins aannemelijk te maken.

4.3. In het licht van het voorgaande doet de indiener van een bezwaar- of beroepschrift er verstandig aan niet pas kort voor het einde van de termijn enkel via de post te verzenden of, als hij of zij dat toch besluit te doen, wat op zich mag, maatregelen te nemen om het bewijs van tijdige indiening te kunnen leveren. Bijvoorbeeld door het bezwaar- of beroepschrift gelijktijdig te faxen en eventueel een ontvangstbevestiging te vragen. Dit mag zeker worden verwacht van een professionele gemachtigde die als indiener optreedt en die meent dat de universele postdienst onbetrouwbaar is. Als hij of zij het er desondanks op laat aankomen, zoals in casu beweerdelijk is gebeurd, is bewijsnood het risico. Zo is het nu eenmaal, en ik zie ook niet echt in waarom dat onredelijk zou zijn.

4.4. Belanghebbende, althans haar gemachtigde, heeft ten slotte zelf nagelaten de getuige mee te brengen naar de zitting bij het Hof op 26 maart 201935 die volgens haar had kunnen verklaren over de tijdigheid van de terpostbezorging. Het incidentele beroepschrift in cassatie geeft mij geen aanleiding iets toe te voegen aan hetgeen het Hof over het passeren van het aanbod van het getuigenbewijs heeft overwogen in punt 4.7 van zijn uitspraak. Het Hof heeft belanghebbende in de uitnodiging voor de zitting, door belanghebbende gevoegd bij haar incidentele beroep in cassatie, gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen:

“U kunt getuigen en deskundigen meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploot oproepen, mits u daarvan uiterlijk tien dagen voor de dag van de zitting aan het gerechtshof en aan de andere partij(en) mededeling hebt gedaan, met vermelding van hun namen en woonplaatsen.”

4.5. Ik geef de Hoge Raad in overweging onder verwijzing naar artikel 81(1) van de Wet op de rechterlijke organisatie het falen van het in het incidentele beroep voorgestelde middel te motiveren.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal