Terugwerkende kracht maatschap; onterechte navordering inkomstenbelasting

1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2016 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.082 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.724 (hierna: de navorderingsaanslag). Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft op 11 januari 2024 een nader stuk ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2024 te Arnhem. Daarbij is namens belanghebbende [naam1] verschenen, alsmede, namens de Inspecteur, voor de IB/PVV [naam2] en [naam3] , en voor de erfbelasting [naam4] en [naam5] . Gelijktijdig met de behandeling van de onderhavige zaak heeft het onderzoek ter zitting in de zaak van [naam6] met zaaknummer BK-ARN 22/488 plaatsgevonden.

1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1. [naam7] (hierna: erflater) is geboren [in] 1929 en [in] 2017 overleden. In het testament, dat op 4 april 2016 is verleden, is [naam6] (belanghebbende) – na vermaking van een aantal legaten – tot enig erfgenaam benoemd. Tussen erflater en belanghebbende bestond een familieband.

2.2. Erflater heeft op 1 januari 1999 zijn melkquotum verkocht aan de maatschap die hij toen met belanghebbende had. Erflater heeft destijds zijn onderneming gestaakt, welke door belanghebbende is overgenomen. Erflater heeft toen zijn in privé in bezit zijnde agrarische opstallen en landbouwgrond aan de onderneming van belanghebbende verpacht. Ter compensatie heeft erflater een vordering op de voormalige maatschap (hierna: de vordering), een levenslange lijfrente-uitkering en een vergoeding voor gebruikte elektra verkregen.

2.3. Belanghebbende en zijn echtgenote, [naam8] , zijn met ingang van 1 januari 2010 een maatschap voor de uitoefening van een melkveehouderij en varkenshouderij (hierna: de maatschap) aangegaan. Op 26 april 2016 hebben zij een maatschapsovereenkomst, inzake de toetreding van erflater tot de maatschap, getekend. Daarin is vermeld dat partijen met de overeenkomst beogen ‘schriftelijk vast te leggen, hetgeen van kracht is met ingang van 1 januari 2016’. Erflater heeft de vordering (ter grootte van € 315.532) en het gebruik en genot van de ondergrond agrarisch bouwblok, de overige opstallen en de overige cultuurgrond huiskavel (hierna: de onroerende zaken) voor de per waardepeildatum 1 januari 2017 getaxeerde waardes van respectievelijk € 45.000, € 33.300 en € 125.880 (in totaal € 204.180) in de maatschap ingebracht. Erflater verrichtte gezien zijn leeftijd slechts incidenteel arbeid, waarvoor hij een arbeidsbeloning in natura heeft ontvangen.

2.4. Belanghebbende heeft op 22 augustus 2017 de aangifte IB/PVV 2016 van erflater ingediend, waarin een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.678 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 937 zijn vermeld. De bezittingen per 1 januari 2016 zijn berekend op (€ 38.171 (banktegoeden) + € 9.707 (aandelen) =) € 47.878.

2.5. In overeenstemming met de aangifte IB/PVV 2016 is met dagtekening 29 september 2017 de aanslag IB/PVV 2016 (hierna: de aanslag) opgelegd.

2.6. Belanghebbende heeft op 6 december 2018 de aangifte erfbelasting ingediend, waarin de verkrijging is berekend op € 795.460. In de aangifte is een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit als bedoeld in hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956 (hierna: de BOF) voor een bedrag van € 532.576, zijnde de waarde van erflaters aandeel in de maatschap.

2.7. De Inspecteur heeft eveneens op 6 december 2018 van belanghebbende een verzoek om toepassing van artikel 3.62 van de Wet IB 2001 ontvangen omdat belanghebbende de onderneming van erflater rechtstreeks heeft voortgezet (hierna: het verzoek). Genoemd artikel betreft de doorschuiving bij staking door overlijden.

2.8. De Inspecteur heeft met dagtekening 7 maart 2020 de navorderingsaanslag opgelegd. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.082 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.724. De reden hiervoor is dat naar de mening van de Inspecteur de maatschap geen eerdere ingangsdatum dan 26 april 2016 heeft en dat op 1 januari 2016 tot het box 3-vermogen van erflater dient te worden gerekend de vordering (€ 315.532) en de waarde van de onroerende zaken (€ 204.180).

2.9. De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

2.10. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

3. Het geschil en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of er sprake is van een nieuw feit en of de maatschap op 1 januari 2016 bestond. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegengestelde zin. Tussen partijen is niet in geschil dat erflater voor de Wet IB 2001 kwalificeerde als ondernemer.

3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslag.

3.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Nieuw feit

4.1. Artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt – voor zover van belang – dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren.

4.2. De Hoge Raad heeft in het arrest van 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379, geoordeeld:

4.3. Belanghebbende heeft gesteld dat geen sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de AWR, omdat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag op de hoogte was van het overlijden van erflater. Aangezien de Inspecteur niet al in de aanslagregelende fase aanvullende informatie heeft opgevraagd, ontbreekt het nieuwe feit en is er volgens belanghebbende geen grond voor navordering. Belanghebbende heeft in dit kader op de volgende feiten en omstandigheden gewezen: de leeftijd van 87 jaar op het moment van overlijden, dat in de aangiften IB/PVV voor de jaren vóór 2016 geen winst uit onderneming is aangegeven, dat in de aangiften IB/PVV 2016 en 2017 een fors lager box 3-vermogen is vermeld dan in het jaar 2015, dat er een participatie in de maatschap is, dat het winstaandeel in 2016 negatief € 4.125 bedroeg, dat er geen arbeidsvergoeding werd genoten, dat het ondernemingsvermogen bij aanvang boekjaar € 204.180 bedroeg, dat sprake was van een privé storting van € 333.143 en dat erflater in het verleden ook deel uitmaakte van een maatschap met belanghebbende en dat deze is ontbonden. Bovendien werd volgens belanghebbende in 2016 en 2017 naar mogelijkheden gezocht om de box 3-heffing te ontlopen en wordt bij het aangaan van een maatschap doorgaans praktisch gekozen voor een terugwerkende kracht naar 1 januari, waarbij naar de mening van de Inspecteur sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel.

4.4. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de aanslag zonder controle overeenkomstig de ingediende aangifte IB/PVV 2016 is vastgesteld. De aangifte IB/PVV 2016 was ingediend door een gerenommeerd belastingadvieskantoor en uit de aangifte is niet gebleken dat de maatschapsovereenkomst pas op 26 april 2016 is getekend. Het is de Inspecteur pas uit het verzoek, dat hij op 6 december 2018 heeft ontvangen, gebleken dat eerst op 26 april 2016 de maatschapsovereenkomst is getekend.

4.5. Het Hof is van oordeel dat niet kan worden geoordeeld dat de Inspecteur bij een normale zorgvuldige kennisname van de inhoud van de aangifte IB/PVV 2016 in redelijkheid behoorde te twijfelen aan de juistheid van die aangifte. Het feit dat in de aangifte IB/PVV 2016 winst uit onderneming is vermeld, de balans en resultatenrekening waren meegestuurd en tegelijkertijd het box 3-vermogen aanmerkelijk lager was, maken naar het oordeel van het Hof niet dat er sprake is van een onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de in de aangifte IB/PVV 2016 opgenomen gegevens juist zijn. Hierbij heeft het Hof meegewogen dat uit de ingediende aangifte IB/PVV 2016 niet blijkt dat de maatschapsovereenkomst pas op 26 april 2016 is ondertekend en dat de Inspecteur het verzoek pas ruim een jaar na het opleggen van de aanslag heeft ontvangen.

4.6. Het Hof komt tot de conclusie dat er sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de AWR. De Inspecteur mocht de navorderingsaanslag opleggen.

Bestond de maatschap op 1 januari 2016?

4.7. Belanghebbende heeft gesteld dat er sinds 1 januari 2016 sprake is van een maatschap met erflater als maat. De op 26 april 2016 ondertekende maatschapsovereenkomst is, aldus belanghebbende, slechts een schriftelijke vastlegging van reeds op 1 januari 2016 bestaande afspraken. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat, indien dit niet aannemelijk wordt geacht, 1 januari 2016 nog immer de ingangsdatum van de maatschap met erflater is, omdat volgens belanghebbende sprake is van terugwerkende kracht, hetzij op grond van de maatschapsovereenkomst, hetzij op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 februari 2010, nr. DGB 2010/671M, Stcrt. 2010, 2094 (hierna: het Besluit). Met betrekking tot de maatschapsovereenkomst heeft belanghebbende erop gewezen dat in april 2016 de gezondheid van erflater nog redelijk goed was en deze pas in december 2016 sterk achteruitging. Erflater was al die tijd nog zeer betrokken bij de maatschap en op 26 april 2016 was het overlijden van erflater niet op korte termijn te verwachten, aldus belanghebbende. Verder is het volgens belanghebbende in de praktijk niet ongebruikelijk dat in een maatschapsovereenkomst wordt gekozen voor terugwerkende kracht naar 1 januari van dat jaar omdat er dan geen tussentijdse cijfers hoeven te worden opgesteld. Belanghebbende is verder van mening dat geen sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel omdat structureel fiscaal voordeel wordt gerealiseerd door de inbreng van de vordering en de onroerende zaken. Het daardoor gerealiseerde box 3-voordeel is niet incidenteel omdat de vordering en de onroerende zaken niet alleen in 2016, maar ook in alle jaren daarna structureel in box 1 (zouden) zijn opgenomen.

4.8. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat geen bescheiden kunnen worden overgelegd, waaruit blijkt dat partijen vóór 26 april 2016 (mondeling) overeenstemming hebben bereikt over het aangaan van de maatschap. De Inspecteur heeft verder betoogd dat op grond van het Besluit geen terugwerkende kracht tot 1 januari 2016 aan de maatschapsovereenkomst kan worden toegekend, omdat de terugwerkende kracht is gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel, namelijk het verkrijgen van de BOF en het voorkomen van box 3-heffing over 2016. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof verder gesteld dat op 26 april 2016 zicht was op overlijden van erflater, te meer omdat het testament op 4 april 2016 is verleden en de toetreding tot de maatschap is gedaan om een beroep te kunnen doen op de BOF.

4.9. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de maatschap op 1 januari 2016 is aangegaan. In de maatschapsovereenkomst is slechts bepaald dat de overeenkomst een schriftelijke vastlegging is van hetgeen van kracht is met ingang van 1 januari 2016. Belanghebbende heeft geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat de maatschap reeds op 1 januari 2016 overeen was gekomen.

4.10. In het Besluit wordt vermeld, voor zover van belang:

4.11. Voor wat betreft de vraag of aan de maatschapsovereenkomst terugwerkende kracht kan worden toegekend op grond van de maatschapsovereenkomst of het Besluit, overweegt het Hof als volgt. Het Hof acht aannemelijk dat het in de praktijk niet ongebruikelijk is dat in een maatschapsovereenkomst wordt gekozen voor terugwerkende kracht naar 1 januari van dat jaar omdat er dan geen tussentijdse cijfers hoeven te worden opgesteld. Dit betekent dat de overeengekomen terugwerkende kracht in beginsel op zakelijke gronden berust (vgl. HR 12 februari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2098 en HR 20 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2655). Verder acht het Hof het aannemelijk dat op 26 april 2016 geen sprake is van zicht op overlijden van de erflater, waarbij het Hof in aanmerking heeft genomen dat erflater ruim acht maanden na 26 april 2016 is overleden en de Inspecteur te weinig heeft ingebracht voor een andersluidend oordeel. De enkele gevorderde leeftijd van erflater, of de omstandigheid dat erflater begin april 2016 een testament heeft opgesteld, zijn daartoe onvoldoende. Het Hof is van oordeel dat de voorkoming van de box 3-heffing over 2016 geen incidenteel fiscaal voordeel is als bedoeld in het Besluit. Door de inbreng van de vordering en de onroerende zaken in de maatschap geldt de voorkoming van de box 3-heffing niet alleen incidenteel voor 2016, maar in beginsel ook structureel voor de daarop volgende jaren. Het is naar het oordeel van het Hof daarmee een ‘permanent voordeel’ als bedoeld in HR 22 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1257. In het onderhavige geval is door de inbreng box 3-heffing over 2017 ook daadwerkelijk voorkomen. Het Hof merkt verder nog op dat de omstandigheid dat het ondernemerschap van erflater (mogelijk) geen duurzaam karakter had, er niet aan in de weg staat hem als genieter van winst uit onderneming aan te merken (HR 12 september 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB0449). Wat betreft het betoog van de Inspecteur dat sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel omdat de toetreding van erflater tot de maatschap is gericht op het verkrijgen van de BOF verwijst het Hof naar zijn uitspraak van heden in de zaak van [naam6] met zaaknummer BK-ARN 22/488, waarin het Hof heeft geoordeeld dat de BOF niet van toepassing is omdat niet is voldaan aan het vereiste van de bezitstermijn van één jaar.

4.12. Het Hof komt tot de conclusie dat aan de maatschap terugwerkende kracht kan worden toegekend. Dit brengt mee dat de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd en dient te worden vernietigd.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 620 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 310), € 1.750 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875) en € 1.750 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875), ofwel in totaal op € 4.120.

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
• vernietigt de uitspraken op bezwaar,
• vernietigt de navorderingsaanslag,
• vernietigt de beschikking belastingrente,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.120, en
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 49 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 136 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 februari 2024.